Ásmundur G. Vlhjálmsson hdl., Forstöðumaður skattasvðs Grant Thornton endurskoðunar ehf. Full og ótakmörkuð skattskylda manna 205
206 1 2 3 4 5 6 Inngangur Upphaf ótakmarkaðrar skattskyldu 2.1 Búsetuhugtakð 2.1.1 Umráð yfr íbúð 2.1.1.1 Aðrr íbúðarmögulekar 2.1.2 Flutnngur tl landsns 2.1.2.1 Afnot íbúðar - hemlshald 2.1.2.2 þýðng löghemlsskránngar 2.2 Vðvarand dvöl 2.3 Starfsmenn um borð í íslenskum skpum og flugvélum 2.4 Íslenskr ríksborgarar sem starfa erlends á vegum utanríksþjónustunnar eða alþjóðastofnana 2.5 UndanÞága frá skattskyldu 2.6 Úrskurðarvald um skattskyldu Brottfall skattskyldu 3.1 Nðurfellng hemlsfestar - flutnngur af land brott 3.1.1 Umráð yfr íbúðarhúsnæð eftr brottflutnng 3.1.2 Áhrf annarra tengsla en egnarhalds á íbúðarhúsnæð eftr brottflutnng 3.1.2.1 Íslenskr námsmenn erlends 3.1.2.2 Menn sem dvelja erlends vegna veknda 3.1.3 þýðng löghemlsafskránngar 3.2 Endalok dvalar 3.3 Uppsögn vnnu um borð í íslenskum loftförum og skpum 3.4 Áframhaldand skattskylda Þrátt fyrr flutnng af land brott og lok hemlsfestar 3.4.1 Almennt 3.4.2 Framkvæmdn á Norðurlöndunum Uppgjör tekjuskattsstofns vð flutnng tl landsns og af land brott 4.1 Verðmat nnfluttra egna 4.2 Gldssvð skattskyldunnar - tímafærsla tekna 4.3 Umreknngur tl árstekna 4.4 Verðmat útfluttra egna 4.4.1 Almennt 4.4.2 Brottflutnngsskattur Tvíhemlsfest 5.1 Inngangur 5.2 Um tvíhemlsfestarákvæðð 5.2.1 Hugtakð hemlsfastur í aðldarrík 5.2.2 Ákvæð 2. mgr. 4. gr. OECD-fyrrmyndarnnar 5.2.2.1 Almennt 5.2.2.1.1 Fast heml tl umráða 5.2.2.1.2 Mðstöð persónu- og fjárhagsmuna (lífshagsmuna) 5.2.2.1.3 Venjuleg dvöl og ríksfang 5.2.2.1.4 Gagnkvæmr samnngar 5.3 Réttaráhrf tvíhemlsfestarákvæðsns Lokaorð 207 209 209 210 211 212 213 214 214 217 218 220 221 222 222 222 225 228 233 234 234 234 235 235 235 236 236 237 238 239 239 240 241 241 241 241 242 242 243 244 245 246 247 247
1 Inngangur Á hendur hverjum rík getur rest skattkröfu sína er ett þýðngarmesta áltaefnð vð skattlagnngu. Undr því er velferð þess nefnlega að verulegu leyt komn. Svo að unnt sé að krefja aðla um skatt þarf venjulega þremur sklyrðum að vera fullnægt. 1 Í fyrsta lag verður hann að búa yfr skatthæf. Hvað menn, enstaklnga, varðar, er þessu sklyrð alltaf fullnægt þar sem ómynduglek eða andlegt ástand manns skptr ekk mál vð skattlagnngu. Allr menn hafa semsé skatthæf óháð því hvað þer eru gamlr og hverng andlegu og líkamlegu atgerf þerra er farð. 2 Hvað ópersónulega aðla áhrærr gerr þetta sklyrð kröfu um að þer get borð réttnd og öðlast skyldur eða með öðrum orðum teljst persónur að lögum. Í annan stað verður maður að vera sjálfstæður skattaðl. Af því leðr að hann má ekk vera samskattaður með öðrum. Enng þessu sklyrð telst ávallt fullnægt þegar um menn er að ræða. Sérstakar reglur glda þó um hjón og börn sem takmarka að nokkru leyt skattasjálfstæð þerra. Þetta er hns vegar flóknara þegar lögpersónur ega í hlut. Nauðsynlegt er því að kanna löggjöfna sérstaklega og athuga hvort þem sé vett sjálfstæð skattskylda eða ekk. Síðast en ekk síst verður persóna skattaðla eða fjárhagslegar athafnr hans að tengjast ríknu með ákveðnum hætt. Í þessar gren mun kastljósunum umfram allt verða bent að þessum tengslum. Hversu langt getur rík gengð vð ákvörðun á skattskyldu manna er því aðal áltaefnð. Vð ákvörðun á tengslunum er almenna reglan sú að sérhverju rík er í sjálfsvald sett hverng það ákveður þau. Í fullveld ríkja fellst nefnlega skattafullveld. Engn getur því hndrað rík vð ákvörðun á tengslunum eða sagt því fyrr um á hvaða vðmðum skul byggja eðl þerra. Áltamál er aðens hvort þetta fullveld vet rík rétt á að skattleggja aðla sem hvork hafa persónuleg né fjárhagsleg tengsl vð landð. Umfram allt er þetta þó nnhemtuvandamál. Ef fyrr lggur að ekk er unnt að nnhemta álagðan skatt hefur lítð upp á sg að ákveða hann. Hvað sem þessum vangaveltum líður er almennt vðurkennt að búseta í ríknu sé aðal tengslavðmðð. Oft er dvöl þó lögð að jöfnu vð búsetu. 3 Þess huglægu tengslavðmð hafa því forgang gagnvart fjárhagslegum tengslum svo sem tekjuuppruna og rekstr atvnnu. Enstaka land notar þó ríksborgararétt sem tengslavðmð. Svo er t. d. um Bandarík Norður-Ameríku og Kanada. Ríksborgarar í þem ríkjum halda því áfram að vera skattskyldr þótt þer flytj af land brott og fell nður hemlsfest sína. Ákvæð um skattskyldu er að fnna í 1. gr. og 2. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt (SL) og eru þau byggð upp á hlðstæðan hátt og ákvæð annarra landa um skattskyldu. Ákvæð 1. gr. SL fjallar um fulla og ótakmarkaða skattskyldu og tekur hún tl allra tekna manns hvaðan sem þær stafa. Skattskyldan samkvæmt þerr gren byggst því á alhemsreglunn (d. globalbeskatnngsprncppet). Þau tengslavðmð, sem gengð er út frá vð ákvörðun á skattskyldu samkvæmt 1. gr., eru umfram allt búseta og samfelld dvöl hér á land. Ákvæð 1. gr. er nánast samhljóða 207 1 Sbr. Thøger Nelsen: Indkomstbeskatnng II, bls. 1 og áfram. Aage Mchelsen, bls. 121 og áfram. Nels Wnther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 662 og áfram. Zmmer, bls. 117 og áfram. Mattsson, bls. 33 og áfram. 2 Í fyrstu reglugerðnn um tekju- og egnarskatt var þetta benlíns tekð fram, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 1. gr. reglug. nr. 90/1921, er hljóðað svo: Skattskyldan hvílr því á ungum sem gömlum, konum sem körlum, hverrar stéttar og hverrar þjóðar sem hann er, ef hann er hér hemlsfastur og eg sérstaklega undanþegnn skattskyldu að lögum. 3 Svo var upphaflega hér á land, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 1. gr. reglug. nr. 90/1921, er hljóðað svo: Í þessu samband eru þer taldr hemlsfastr, sem dvalst hafa hér á land helmng skattársns eða lengur.
208 1. gr. dönsku kelduskattalaganna 4 (d. kldeskatteloven). 5 Skattframkvæmd í Danmörku getur því haft fordæmsgld hér á land. Hn norsku og sænsku ákvæð eru þó ekk svo ýkja frábrugðn heldur. 6 Ens og hð íslenska ákvæða ganga þau þanng öll út frá búsetu og dvöl sem aðal tengslavðmðum vð ákvörðun skattskyldunnar. Ákvæð 3. gr. SL fjallar um takmarkaða skattskyldu og tekur hún engöngu tl þerra tekna sem taldar eru upp í grennn. Þau vðmð sem gengð er út frá vð ákvörðun tengsla tekna vð landð þar eru umfram allt sá staður þar sem efnahagsleg starfsem fer fram eða vnna er nnt af hend eða stunduð. Þetta er enng oft orðað svo að tekjurnar verð að ega uppruna snn á Ísland tl að vera skattskyldar. Skattskyldan samkvæmt þerr gren byggst því á upprunalandsreglunn (d. terrtoralprncppet). Ef það land, sem 4 Danska orðð klde merkr lnd eða uppspretta. Samkvæmt því ætt að þýða kldeskat sem lndarskatt eða uppsprettuskatt. Í þessar gren verður þó notað orðð kelduskattur um hugtakð og er það í samræm vð orðnotkun mína á öðrum stöðum. Samkvæmt íslenskr orðabók merkr orðð kelda: dý, veta, pyttur og fen. Rétt er þó að geta þess að áður fyrr gat orðð þó enng merkt uppspretta og er það notað í þerr merkngu hér. 5 Hð danska ákvæð hljóðar svo: 1. Plgt tl at svare ndkomstskat tl staten overensstemmelse med reglerne denne lov påhvler 1. personer, der har bopæl her landet, 2. personer, der uden at have bopæl her landet opholder sg her et tdsrum af mndst 6 måneder, her medregnet kortvarge ophold udlandet på grund af fere eller lgnende, 3. danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller vargt opholder sg om bord på skbe med hjemsted her, medmndre de godtgør, at de har bopæl udlandet, eller at de aldrg har haft bopæl her landet. Udenlandsk statsborger, der nden sn tjeneste eller st ophold om bord senest har været skatteplgtg her landet medfør af bestemmelserne nærværende paragraf, sdestlles denne forbndelse med dansk statsborger, 4. danske statsborgere, som af den danske stat eller kommuner er udsendt tl tjeneste uden for rget, og som kke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med dsse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der kke er fyldt 18 år ved ndkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de kke er undergvet ndkomstbeskatnng tl fremmed stat efter reglerne for derboende personer. Stk. 2. En person, der anses for hjemmehørende en fremmed stat, Grønland eller Færøerne efter bestemmelserne en dobbeltbeskatnngsoverenskomst, kan kun fratrække udgfter, der vedrører ndtægter, som Danmark maður er búsettur í, hemlsfestarlandð, krefur hann enng um skatt af þessum tekjum sæta þær því tvískattlagnngu. Þer sem bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu eru skyldr tl að greða tekjuskatt af öllum tekjum sínum tl ríksns hvort sem þer hafa aflað þerra hér á land eða erlends. Um ákvörðun tekjuskatts er fjallað í lögum nr. 90/2003. um tekjuskatt. Auk tekjuskatts ber ótakmarkað skattskyldum mönnum að greða útsvar tl löghemlssvetarfélags síns. Um ákvörðun útsvars er fjallað í lögum nr. 4/1995, um tekjustofna svetarfélaga. Samkvæmt auglýsngu nr. 1061/2006 um nnhemtuhlutfall í staðgreðslu árð 2007 er tekjuskatturnn 22,75%. Meðalútsvar á árnu 2007 samkvæmt ákvörðunum svetarstjórna er hns vegar 12,97%. Innhemtuhlutfall í staðgreðslu á árnu 2007 er því 35,72%. efter overenskomsten kan beskatte, jf. dog afsnt I A. 6 Hð norska ákvæð hljóðar t. d. svo: 2-1. Person bosatt rket. (1) Plkt tl å svare skatt har enhver person som er bosatt rket. (2) Person som a. en eller flere peroder oppholder seg mer enn 183 dager rket løpet av enhver tolvmånedersperode, eller b. en eller flere peroder oppholder seg mer enn 270 dager rket løpet av enhver trettseksmånedersperode, anses som bosatt rket, men først det nntektsår oppholdet rket overstger antallet dager som nevnt henholdsvs a og b. Hð norska ákvæð var lögfest 2003 og tók það gld 1. jan. 2004. Efnslega mnnr það nokkuð á bandaríska hemlsfestarhugtakð, sjá Isenbergh, bls. 17 og áfram. Hð sænska ákvæð hljóðar hns vegar svona: (Fyrst kemur kaflahet, þá fyrrsögn og svo grenar): Obegränsat skattskyldga. Vlka som är obegränsat skattskyldga. 3 Följande personer är obegränsat skattskyldga: 1. Den som är bosatt Sverge. 2. Den som stadgvarande vstas Sverge. 3. Den som har väsentlg anknytnng tll Sverge och som tdgare har vart bosatt här. Första stycket gäller nte sådana personer med anknytnng tll utländsk stats beskcknng eller konsulat som enlgt 17 2-4 är begränsat skattskyldga. 4 Svensk medborgare som tllhör svensk beskcknng hos utländsk stat, svensk permanent delegaton hos mellanstatlg organsaton eller svenskt karrärkonsulat eller övrgt ngår beskcknngens, delegatonens eller konsulatets personal och som på grund av sn tjänst vstas utomlands är obegränsat skattskyldg. Första stycket gäller på motsvarande sätt en sådan persons make och barn under 18 år, om maken eller barnet bor hos denne och är svensk medborgare.
Í þessar gren verður fjallað um það hvenær menn öðlast ótakmarkaða skattskyldu hér á land og skptst umfjöllunn í fmm kafla. Fyrst kafl hefur að geyma stuttan nngang. Í öðrum kafla ræðr um það hvaða tengsl vð Ísland skapa skattskyldu samkvæmt 1. gr. SL. Þrðj kafl er um lok skattskyldu og verður þar meðal annars skoðað hvaða þýðngu það hefur fyrr skattskyldu manna að þer vðhald verulegum tengslum sínum vð land eftr brottflutnng t. d. í form umráða yfr íbúð. Í fjórða kafla er fjallað um uppgjör tekna á tlflutnngs- og brottflutnngsár. Vegna þess að menn öðlast sjaldnast fulla skattskyldu um áramót þarf venjulega að umrekna tekjur þerra tl árstekna, hvaða reglur glda um þennan umreknng er því aðalumræðurefnð í honum. Fmmt kafl grenarnnar er um tvöfalt hemlsfest og fjallar hann um ákvörðun hemlsfestar þegar menn eru skattskyldr samtíms vegna búsetu í tvemur eða fler löndum. 2. Upphaf ótakmarkaðrar skattskyldu 2.1 Búsetuhugtakð Umfang hnnar ótakmörkuðu skattskyldu ræðst umfram allt af því hverjr eru búsettr 7 Sbr. HRD: 2000/3587 í málnu nr. 97/2000: Auður Elísabet Valdemarsdóttr gegn íslenska ríknu. Hæstréttur staðfest dóm héraðsdóms Reykjavíkur að mestu leyt með vísan tl forsendna hans. Í nðurstöðu héraðsdóms, V. kafla, er ítarlega fjallað um lagarök málsns og segr þar m.a.: Orðð hemlsfastur í 1. tl. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981 ber með hlðsjón af 2. mgr. 1. gr. laganna að skýra þanng að átt sé vð fasta búsetu í sklnng 2. mgr. 1. gr. löghemlslaga nema sérstakt kom tl. Samkvæmt 1. gr. geta þó fler verð skattskyldr hér á land en þer sem teljast hemlsfastr í framangrendum sklnng þar sem í 2.-4. tl. 1. mgr. er mælt fyrr um skattskyldu fler manna en þerra sem teljast hafa hér fasta búsetu í sklnng löghemlslaga. Orðð hemlsfastur er augljóslega notað með öðrum hætt í 2. mgr. 1. gr. en í 1. tl. 1. mgr. grenarnnar eða sem heldarhugtak yfr þá sem falla undr 1. - 4. tl. 1. mgr. Í nðurlag athugasemda vð 1. gr. í frumvarp því sem varð að lögum nr. 75/1981 segr: ÑÞar sem hemlsfest samkvæmt þessar gren fellur ekk að öllu leyt saman vð lagareglur um lögheml er ríksskattstjóra vett úrskurðarvald um hverjr skulu teljast hemlsfastr hér á land í sklnng skattalaga...ì Sklja verður þessar athugasemdr með þem hætt að úrskurðarvald ríksskattstjóra tak tl framangrendrar víðrar merkngar orðsns hemlsfest. í landnu samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL. Umrætt ákvæð notar þó ekk það hugtak heldur hugtakð hemlsfest, sem merkr að hafa löglegt aðsetur eða að vera búsettur á ákveðnum stað. Þetta er að ýmsu leyt óhepplegt. Orðð hemlsfest kemur nefnlega fyrr á þremur stöðum í 1. gr., 1. tl. og 2. tl. 1. mgr. 1. gr., sem gegnr því hlutverk að afmarka skattlagnngarvald ríksns gagnvart öðrum löndum og 2. mgr. 1. gr. SL sem vetr ríksskattstjóra úrskurðarvald um það hverjr skul teljast hemlsfastr hér á land samkvæmt 1. gr. SL. Í fyrstu ákvæðunum tvemur merkr hugtakð klárlega búseta. Þrðja ákvæðð tekur hns vegar bæð yfr búsetu og dvöl, þar með talð vnnu um borð í íslensku skp eða flugvél. Í því tlvk er því augljóslega um heldarhugtak að ræða. 7 Æsklegt vær því að breyta orðnu hemlsfest í 1. og 2. tl. 1. mgr. 1. gr. í búsetu tl að taka af öll tvímæl um merkngu þess. 8 Vð það mynd samræm í hugtakanotkunnn mll Norðurlandanna enng tvímælalaust aukast. Hugtakð hemlsfest kom nn í íslensk skattalög með lögum nr. 74/1921 um tekjuskatt og egnarskatt. Í undanfara þerra var hns vegar notað hugtakð búseta um þetta tengslafyrrbrgð. 9 Orðalagð: Ríksskattstjór hefur úrskurðarvald um hverjr skul teljast hemlsfastr hér á land samkvæmt þessar grenì í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981 ber samkvæmt framangrendu að sklja þanng að ríksskattstjór sker úr um hvaða enstaklngar fall undr 1. - 4. tl. 1. mgr. grenarnnar og lýtur úrskurðarvaldð því í raun að því hverjr teljst skattskyldr hér á land samkvæmt 1. gr. Úrskurður ríksskattstjóra er að form og efn í samræm vð framangrenda hugtakanotkun laganna. 8 Eftr setnngu laga nr. 77/2005 um breytng á 1. mgr. 2. gr. hefur væg hemlsfestarhugtaksns sem heldarhugtaks ef etthvað er aukst. 9 Sbr. 8. gr. laga nr. 23/1877 er hljóðað svo: Hver búsettur maður á Ísland, sem tekjur hefur, þær er skattskyldar eru eptr undanfarand grenum, skal greða tekjuskatt, hvort heldur er karl eða kona, ungur eða gamall, hverrar stjettar sem hann er. Þetta orðalag gengur svo aftur í reglugerðum um tekjuskatt og egnarskatt, sbr. 1. gr. reglug. nr. 90/1921, 2. gr. reglug. nr. 133/1936 og 1. gr. reglug. nr. 245/1963, sem ekk er undarlegt vegna þess að í athugasemdum vð 1. gr. laga nr. 74/1921 sagð að ákvæðð vær samhljóða núgldand lögum, það er 8. gr. laga nr. 23/1877, sbr. Alþngstíðnd, A-deld, 1921, bls. 70. 209
210 2.1.1 Umráð yfr íbúð Orðð hemlsfest eða búseta er hverg sklgrent í skattalögum. Með hjálp reglugerða um tekjuskatt og egnarskatt frá upphaf tekjuskattlagnngar er þó unnt að nálgast hvað átt er vð með því. Samkvæmt þem réttarhemldum mun frá upphaf tekjuskattlagnngar hafa verð ltð svo á að dveld maður hér á land hálft ár eða lengur á sama almanaksár teldst hann búsettur á Ísland. 10 Samfelld dvöl í landnu 183 daga eða lengur á sama almanaksár jafnglt því hemlsfest eða búsetu á Ísland samkvæmt skattalögum. Þetta er út af fyrr sg eðllegt vðmð vegna þess að dvelj maður hálft ár eða lengur hér á land eru tengsl hans vð Ísland augljóslega sterkar en vð etthvert annað land þar sem dvalartímnn er skemmr. Enhvers konar líkndaregla eða -mat var þó enng vðhaft. Ef maður flutt hngað tl lands í þem tlgang að ega hér framvegs heml taldst hann þanng hemlsfastur á Ísland frá lokum flutnngsdags. 11 Umræddr reglu var þó umfram allt ætlað að marka upphaf skattskyldu vð flutnng tl landsns tl varanlegrar búsetu og er því varasamt að draga of víðtækar ályktanr af henn. Þessu er í grundvallaratrðum ens háttað í dag. Samkvæmt því er nokkurn vegnn unnt að ganga út frá því sem vísu að allr menn sem 10 Sbr. 2. málsl. 1. gr. reglug. nr. 90/1921, en þar segr orðrétt: Í þessu samband eru þer taldr hér hemlsfastr, sem dvalst hafa hér á land helmng skattársns eða lengur. 11 Sbr. 3. mgr. 1. gr. reglug. nr. 245/1963, en þar segr svo. Maður, sem hngað flytur, tl þess að ega hér heml framvegs, skal talnn hér hemlsfastur, frá lokum flutnngsdags og ber hann þaðan í frá ótakmarkaða skattskyldu hér,.... Haf maður flutt hngað tl lands 1. nóv. 2006 tl að ega hér framvegs hema mynd hann því teljast hemlsfastur frá og með 24:00 þess dags sem jafngldr (frá og með) 2. nóv. 2006. Áltamál er hvort þetta sé rétt vðmð. Flest lönd ganga nefnlega út frá upphaf flutnngsdags. 12 Sbr. Thøger Nelsen: Indkomstbeskatnng II, bls. 121 og áfram. Sam U (Ugeskrft for retsvæsen) 1982 B, bls. 125 og áfram, bls. 128. Að vísu talar Nelsen um hlutlægt búsetuhugtak á meðan aðrr tala um brett eða víðtækt/ rúmt tengslasjónarmð/vðmð. Engnn grundvallarmunur er þó á þessum vðmðum, sjá Aage Mchelsen, bls. 125. Nels Wnther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 671. 13 Í samræm vð þetta hefur stundum verð sagt að hugtakð hemlsfest sé samsett eða margslet hugtak gagnstætt dvöl sem er ósamsett eða enslett hugtak. Sjá nánar Zmmer, bls. 120-121. 14 Sbr. 4. mgr. 1. gr. reglug. nr. 245/1963, en þar segr svo: ega heml, það er búa á Ísland í íbúðarhús, sem þer hafa umráð fyrr eða dela umráðum yfr, teljst hemlsfastr eða búsettr hér. Sama gldr um þá sem flytja hngað tl lands í þem tlgang að ega hér hema framvegs. Varanleg búseta hér á land hefur því verð lágmarkskrafa tl að öðlast skattskyldu. Af samanburð vð reglur um nðurfellngu hemlsfestar vegna flutnngs af land brott má þó ætla að skattskyldan takmarkst ekk engöngu vð búsetu, það er hemlshald, í þröngum sklnng orðsns. 12 Staðurnn, þar sem mðstöð persónuog fjárhagsmuna manns er staðsettur, skptr enng mál en með því vðmð er auk umráða yfr íbúð átt vð dvalarstað fjöldskyldu manns, það er egnkonu og barna, staðnn þar sem maður gengur tl vnnu svo og hvar fyrrtæk, sem hann rekur eða á verulegan hlut í, er staðsett svo nokkuð sé nefnt. 13 Tlvst slíkra tengsla hér á land getur nefnlega bent tl þess að dvöl manns erlends sé í eðl sínu tímabundn. 14 Þrátt fyrr flutnng af land brott teljst maður því enn ega hér hema. Maður verður því að dvelja ytra það leng að yfr allan vafa sé hafð að hann sé raunverulega fluttur af land brott tl að bregða hemlsfang sínu hér á land verður. 15 Búsetuhugtakð ber þess vegna að túlka rúmt þanng að það tak yfr tltölulega brett/vítt svð tengsla. 16 Nú dvelst maður erlends um stundarsakr, en bregður eg hemlsfang sínu hér á land, og skal hann þá gjalda skatt ens og hann hefð dvalzt kyrr í landnu. Það skptr eg mál, hversu löng dvöln er erlends (t. d. vegna kaupsýsluferðar, námsdvalar, skemmtferðar o.s.frv.) ef maðurnn verður eg talnn hafa brugðð hemlsfang sínu. 15 Í Danmörku var mðað vð 3 ár, sbr. Aage Mchelsen, bls. 124. Magnus Aarbakke orðar þetta svo í bók snn Skatt på ntekt, 4. útg., 1990, bls. 345: For å kunne anses for å ha oppgtt bosted rket må en skatteyter hav brutt tlknytnngen tl Norge for et ubestemt fremtdg tdsrom. En slkt brudd forelgger når vedkommende har tatt faktsk ophold en fremmed stat og har tl henskt å bl der kke bare mdlertdg, jf. 17. gr. første ledd som her kan spelvendes. Om en hensgt som nævnt konkret forelgger, er prnsppet et bevsspørgsmål. 16 Sbr. Aage Mchelsen, bls. 124. Nels Wnther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 671. Í U 1990 B, bls. 449 er að fnna ítarlega umfjöllun um búsetuhugtakð í dönskum rétt eftr Jørn Qvste. Samkvæmt honum er hð danska búsetuhugtak sambærlegt búsetuhugtaknu í 4. gr. OECD-fyrrmyndarnnar. Þess sklnngur hefur verð staðfestur af dönskum dómstólum, sbr. TfS 1994, 184 H. Ekk er ástæða tl að ætla að annað gld hér á land.
Á búsetuhugtakð í þessum víða sklnng reynr aðallega vð flutnng af land brott. Þó verður að vðurkenna að ekk eru tl margr dómar eða úrskurðr sem unnt er að styðja hna rúmu túlkun vð. Jafnvel er unnt að halda því fram að umræddar réttarhemldr bend tl hns gagnstæða, að búsetuhugtakð samkvæmt íslenskum rétt sé tltölulega þröngt. Eftr að ákveðð var að tengja búsetuhugtakð vð lögheml með 2. mgr. 1. gr. laga nr. 40/1978 haf efn þess nefnlega þrengst. 17 Hemlsfest eða búseta (d. bopæl) haf semsé breyst í fastan bústað (d. bolg) sem er örlítð þrengra hugtak en heml. 18 Í þessu samband má þó ekk gleyma því að ákvæð löghemlslaga eru umfram allt tl vðmðunar vð ákvörðun hemlsfestar. Vík þau frá ákvæðum skattalaga ber því ekk að fara eftr þem. Með heml eða bústað (d. bolg) í ofangrendr merkngu er að öðru jöfnu átt vð húsnæð þar sem unnt er að búa og hafa þau not af sem títt er um vstarverur manna, það er næra sg, sofa og ganga ernda snna. Þetta eru lágmarkskröfur. Heml í þessum sklnng telst því mðstöð persónuhagsmuna manns. Að jafnað er þetta hnn fast bústaður þar sem mann er skylt að telja lögheml stt samkvæmt lögum nr. 21/1990. 19 Húsnæðð þarf út af fyrr sg ekk að fullnægja kröfum byggngaryfrvalda tl að 17 Sjá lög nr. 35/1960 um lögheml. Þetta sklað sér svo nn í reglug. nr. 245/1963 um tekjuskatt og egnarskatt, sbr. a., b. og c. lð 2. mgr. 1. gr. 18 Sbr. dóm héraðsdóms dags. 29. des. 1999 í málnu Auður Elísabet Valdemarsdóttr gegn fjármálaráherra vegna ríksskattstjóra og íslenska ríksns, en þar segr m.a.: Orðð hemlsfastur í 1. tl. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981 ber með hlðsjón af 2. mgr. 1. gr. laganna að skýra þanng að átt sé vð fasta búsetu í sklnng 2. mgr. 1. gr. löghemlslaga nema sérstakt kom tl. Hæstréttur staðfest þennan dóm að mestu leyt með vísan tl forsendna hans, sbr. HRD 2000/3587. Um munnn á bopæl eða hemlsfest/búsetu og bolg eða heml/bústað í dönskum rétt, sjá tl fróðleks Jørn Qvste, U 1990B, 453 og Bent Munch Pedersen, TfS 1991 nr. 125, bls. 263. 19 Sjá 1. gr. laga nr. 21/1990 um lögheml, en þar segr: Lögheml manns er sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Maður telst hafa fasta búsetu á þem stað þar sem hann hefur bækstöð sína, dvelst að jafnað í tómstundum sínum, hefur hemlsmun sína og svefnstaður hans er þegar teljast íbúð. Ósamþykkt húsnæð getur því skapað hemlsfest eða búsetu samkvæmt skattalögum. Hns vegar myndu enstök herberg vart teljast fullnægjand enda eru þau í flestum tlvkum aðens tímabundnn dvalarstaður. Í þem getur maður sem sé aðens sofð, en ekk gengð ernda snna eða fætt sg. Ekk er sklyrð að maður bú enn eða með fjölskyldu snn í húsnæðnu. Maður sem býr nn á annarr fjölskyldu mynd því teljast ega þar hema. 20 Sama gldr um sambúðaraðla. 21 Sérstakar reglur glda þó um námsmenn, þar á meðal skptnema sem dvelja um stundarsakr í öðru land. Í þerra tlvk er yfrlett krafst ríkar tengsla vð land en búsetu tl að skapa fulla skattskyldu. Þá er ekk heldur gerð krafa um að maður eg sjálfur húsnæðð sem hann býr í. Leguhúsnæð getur því verð grundvöllur hemlsfestar jafnt sem egnaríbúð. 22 Sé um leguíbúð að ræða má legan þó ekk vera tl mjög skamms tíma. Helgast það af því að um framtíðarbústað verður að vera að ræða, sbr. orðð framvegs hér að framan. Tæplega er þó unnt að nefna nenn lágmarkslegutíma í því samband. 2.1.1.1 Aðrr íbúðarmögulekar Lágmarkssklyrð þess að maður öðlst hemlsfest eða teljst búsettur á Ísland samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL er að hann haf íbúð tl umráða. 23 Vegna kröfunnar hann er ekk fjarverand um stundarsakr vegna orlofs, vnnuferða, veknda eða annarra hlðstæðra atvka. 20 Algengast er að þetta eg vð um börn, það er afkomendur foreldra, og foreldra barna þótt það sé kannsk orðð fátíðara í senn tíð. 21 Þetta verður þó að meta í hverju tlvk fyrr sg, sbr. TfS 1998, 660 H. Atvk voru þau að maður vann og dvald tl skpts 28 daga á borpall í Mðausturlöndum og í Danmörku. Í málnu lá fyrr að skattyfrvöld töldu mannnn ekk skattskyldan vegna tekna sem hann hafð aflað árð 1983 og fyrr og var því aðens delt um það hvort hann hefð öðlast fulla skattskyldu árð 1984 og 1985. Árð 1984 hafð maðurnn egnast barn með konu sem var búsett í Danmörku og gst maðurnn hjá henn endrum og snnum. Þrátt fyrr það voru þau ekk taln vera í sambúð sem hjón. Engn breytng hafð heldur orðð á líf mannsns vð fæðngu barnsns. Með vísan tl þessa var ekk talð að hann vær búsettur í Danmörku í sklnng 1. tl. 1. gr. kelduskattalaganna, sbr. 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL. 22 Sjá Aage Mchelsen, bls. 127. 23 Sjá Aage Mchelsen, bls. 127. 211
212 um að íbúðn sé framtíðarbústaður verður hún að vera helsársbústaður. 24 Að jafnað koma aðens skráð íbúðarhús tl grena í því samband. Sumarbústaðr eru því eðl málsns samkvæmt útlokaðr. 25 Í þessu samband ber þó að hafa í huga að nú tl dags er unnt að nota marga sumarbústað tl dvalar allan ársns hrng. Þegar svo stendur á verður því að meta það heldstætt í hverju tlvk fyrr sg hvort vstn í sumarbústaðnum get skapað skattskyldu á grundvell búsetu samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL eða ekk. 26 Sama gldr þegar um vnnubúðr er að ræða þar sem þær eru yfrlett ekk varanlegar. Mönnum hefur verð talð hemlt að telja lögheml stt í sumarbústað í frístunda byggð. Ekk alls fyrr löngu féll dómur í Hæstarétt þar sem slík krafa var staðfest. 27 Í málnu var ágrenngslaust að umrætt húsnæð fullnægð öllum sklyrðum tl varanlegrar búsetu í því. Af þem sökum var ekk talð unnt að synja stefndu (fjölskylda) um löghemlsskránngu í sumarbústaðnum. 28 Þá má nefna að Þjóðskrá hefur vett samþykk stt fyrr því að 24 Sjá Nels Wnther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 671-672. 25 Í tvemur landsskattaréttsúrskurðum frá 1990, sbr. TfS 1990, 163 og TfS 1990, 164 var staðfest að dvöl jafnvel um langan tíma í sumarbústað í Danmörku skapað ekk búsetu þar í land. Í TfS 1990, 164 nýtt skattaðl ekk bústaðnn þegar hann dvald í Danmörku í erndagjörðum sínum þar sem hann gst á hótel. Í TfS 1990, 163 var hns vegar upplýst að skattaðl nýtt sumarbústaðnn þegar hann tók þátt í rekstr mnkabús á bújörð, er hann hafð legt syn sínum, á álagstímum. Senn úrskurðurnn sætt nokkurr gagnrýn vegna þess að fyrr lá að tengsl mannsns vð Danmörku voru mer en vð það land sem hann var talnn hemlsfastur í, sjá nánar Aage Mchelsen, bls. 136. 26 Menn eru almennt sammála um að etthvað mera þurf tl að koma en búsetumögulek svo að sumarhús get skapað skattskyldu vegna búsetu, sjá nánar Aage Mchelsen, bls. 133-134. Mattsson, bls. 37. 27 Sbr. HRD 2005/1534 dags. 14. apríl 2005 í málnu nr. 327/2004. 28 Samkvæmt 1. gr. laga nr. 149/2006 hefur mönnum nú verð bannað að telja lögheml stt í frístundabyggð, sbr. frumvarp tl laga um breytngu á lögum nr. 21/1991 um lögheml og skpulags- og byggngarlögum, nr. 73/1997, með síðar breytngum (http://www.althng.s/altext/133/s/0221. html). Samþykk þessara laga hafa þó enga þýðngu umráða yfr sumarbústað varðand mat á hemlsfest manns. Sjá tl hlðsjónar YSÚ 327/2004 sem varðað það áltamál hvort starfsmenn ítalska verktakafyrrtæksns Impreglo, sem dvelja eða hyggjast dvelja hér á land, sex mánuð eða lengur, meg telja lögheml stt í vnnubúðum á Austurland. Þetta er í samræm vð samkomulag Impreglo og vðkomand svetarfélaga um byggngu fernra vnnubúða eða þorpa í nágrenn vð vrkjunna. 29 2.1.2 Flutnngur tl landsns Tl að öðlast fulla skattskyldu samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL eru umráð yfr íbúðarhúsnæð eða sambærlegr aðstöðu nauðsynlegt sklyrð tl að hemlsfest eða búseta stofnst. 30 Afl erlends búsettur maður sér íbúðar hér á land er því eðllegt að spurt sé hvort hann verð þá ekk skattskyldur um leð og hann undrrtar kaupsamnng eða afsal um hana? Ne svo enfalt er þetta ekk. Mera þarf tl en egnarhaldð ett og sér. 31 Erlends búsettr menn, sem kaupa sér íbúð hér á land, öðlast ekk skattskyldu nema þer flytj jafnframt tl landsns með það í hyggju að búa hér framvegs. 32 Ens er þessu farð um þá sem taka húsnæð á legu. maður ætt rétt á vaxtabótum vegna búsetu í sumarbústað. 29 Stærsta þorpð er vð Kárahnjúkastíflu og nefnst Laugarás. Vnnubúðrnar vð aðkomugöng nr. 1 nefnast Tegsbjarg, búðr vð aðkomugöng nr. 2 Öxará og búðr vð aðkomugöng nr. 3 Tunga. Sjá nánar vefslóðna http://www.karahnjukar.s/ artcle.asp?artid =662&catID=361 30 Sjá Aage Mchelsen, bls. 140 og áfram. 31 Sjá umræðuna í Danmörku um og eftr 1990 um áltaefnð hvort ótakmörkuð skattskylda vegna búsetu vær háð raunverulegr notkun íbúðar af ákveðnum gæðum (d. vs kvalfceret faktsk benyttelse) mll Jørn Qvste í U 1991B, 449 og Poul Erk Hjerrld-Nelsen í U 1991B, 190. Ítarlega umfjöllun um þess afnot er enng að fnna hjá Aage Mchelsen; Internatonal skatteret, bls. 134 og áfram. 32 Auðvtað vær æsklegt að lögfesta þetta tl að taka af öll tvímæl ens og Danr hafa gert, sbr. 7. í kelduskattalögunum, er hljóðar svo: For en person, der erhverver bopæl her landet uden samtdg at tage ophold her, ndtræder skatteplgt henhold tl bestemmelsen 1, nr. 1, først, når han tager ophold her landet. Som sådant ophold anses kke kortvargt ophold her landet på grund af fere eller lgnende. Stk. 2. For personer, der ansøger om opholdstlladelse efter udlændngelovens 7, samt personer omfattet af lov om mdlertdg opholdstlladelse tl vsse personer fra det tdlgere Jugoslaven m.v. eller lov om mdlertdg opholdstlladelse tl nødstedte fra Kosovoprovnsen Forbundsrepublkken Jugoslaven (Kosovonødloven) ndtræder skatteplgten efter 1, stk. 1, nr. 1, på tdspunktet for meddelelse af opholdstlladelse efter udlændngeloven.
Vð þessar aðstæður er matð á skattskyldunn semsagt huglægt. Ens og endranær í skattaréttnum skptr þó ekk mál hvað skattaðl segr sjálfur um áform sín heldur hvaða ályktanr unnt er að draga af staðreyndum málsns, það er atferl mannsns almennt séð. 33 Umfram allt ber því að kanna hvort maður kom tl landsns og dvelj enhvern lágmarkstíma, svo og hvers eðls dvöl hans er. Það getur auðvtað verð áltamál hvað felst í því að búa hér framvegs, tlvkn eru nefnlega svo mörg og því er rétt að skoða það aðens nánar. Í því samband ber þó að undrstrka að sönnunarbyrðn fyrr því að maður sem flyst tl landsns haf öðlast hemlsfest hér á land hvílr umfram allt á skattyfrvöldum. 34 2.1.2.1 Afnot íbúðar - hemlshald Sú dvöl sem skapað getur fulla skattskyldu á grundvell 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL er ólík þerr dvöl sem um ræðr í 3. tl. sama ákvæðs. Helgast það af því að dvalarstaðurnn er íbúð en ekk herberg. Tengsln vð landð eru því augljóslega sterkar sem þýðr að tímnn, sem maður þarf að dvelja í landnu tl að öðlast fullu skattskyldu, er hugsanlega skemmr. Vðmðð 183 daga samfelld dvöl í landnu á sérhverju 12 mánaða tímabl á því ekk vð undr þessum krngumstæðum. Á hnn bógnn má telja næsta öruggt að enstakar hemsóknr séu ekk fullnægjand tl að 33 Ekk er unnt að útloka að hn huglæga afstaða veg þyngra í nnflutnngsmálum en útflutnngsmálum. Stafar það sumpart af því að sönnunarbyrðn hvílr á skattyfrvöldum í fyrrtöldu málunum en skattaðlum í þem síðartöldu. 34 Sjá Nels Wnther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 671. 35 Sbr. Álagnngarleðbenngarnar (Lgnngsvejlednngen) 2004-2 D.A. 1.1.1. Vð ákvörðun á dvöl í Danmörku reknast sérhver byrjaður dagur sem hell dagur. 36 Sbr. U 1964, 403 U. Málð fjallar um skattskyldu bandarísks ríksborgara sem var sendur tl Evrópu tl að gæta hagsmuna ákveðns fyrrtæks í Norður Evrópu þar á meðal Danmörku. Vð flutnng mannsns frá Bandaríkjunum legð hann út íbúð sína tl tveggja ára. Fjöldskylda mannsns, er flutt með honum tl Evrópu, legð enbýlshús í Danmörku tl tveggja ára og dvald maðurnn þar að undanskyldum þem tíma sem hann var á ferðalögum vegna starfs síns. Dæmt að maðurnn vær skattskyldur í Danmörku samkvæmt 2. tl. 1. gr. ríksskattalaganna, sbr. 3. tl. 1. mgr. 1. gr. SL, þann tíma sem hann dvald í Danmörku. skapa ótakmarkaða skattskyldu. Enhvers staðar þar á mll hlýtur skattskyldan því að lggja. Í Danmörku er t.d. ltð svo á að maður öðlst fulla skattskyldu vð slíkar aðstæður eftr þrggja mánaða samfellda dvöl, það er 91 dag. Ef ekk er um samfellda dvöl að ræða heldur enstaka dvalardaga öðlast maður hns vegar fulla skattskyldu þegar heldarfjöld enstakra dvalardaga er komnn yfr 180 daga á sérhverju tólf mánaða tímabl. 35 Þetta getur haft þýðngu ef maður kaupr hús í Danmörku fyrr maka snn og barn/börn en heldur áfram að búa og vnna erlends. 36 Maður getur þá hemsótt Danmörk endrum og snnum og svo framarlega sem fjöld dvalardaga fer ekk yfr 180 daga á sérhverju tólf mánaða tímabl þarf hann ekk að óttast að verða skattskyldur. 37 Áltamál er hvort þetta gldr enng hér á land, réttarhemldrnar eru jú ens að þessu leyt. Auk tímans sem maður dvelst í landnu verður að ætla að eðl dvalar get skpt mál. Afl maður sér húsnæðs tl að búa í ákveðnn tíma vegna vnnu eða sjálfstæðrar starfsem öðlast hann fulla skattskyldu frá lokum flutnngsdags, það er ekk vaf. 38 Kom maður hngað tl lands í frí eða í öðrum hlðstæðum tlgang gegnr hns vegar öðru mál. Þá verður að fara varlegar í sakrnar. Hugsanlega gldr hð sama þegar um enstaka vnnudaga er að ræða t.d. íþróttakeppn, hljómleka o.fl. 39 37 Sbr. TfS 1992, 388 LSR þar sem þetta varð nðurstaðan. Nánar um dómnn, sjá Aage Mchelsen, bls. 141. 38 Oft er þó mjótt mundangshófð, sbr. TfS 2003, 649 ØLD og TfS 1987, 195 LSR. Síðara málð er sérstakt vegna þess að þar var um að ræða mjög skamma dvöl í Danmörku. Skattaðl hafð starfað sem útsendur starfsmaður í mörg ár og bar ekk fulla skattskyldu í Danmörku þegar atvk málsns gerðust. Árð 1979 keypt maðurnn hús í Danmörku og flutt nn í það ásamt egnkonu snn. Maðurnn bjó síðan í húsnu í tæplega mánuð uns hann var sendur úr land tl vnnu á ný. Eg að síður tald Landsskattarétturnn fulla skattskyldu hafa stofnast og það sem mestu mál skpt í því samband var sú staðreynd, að þegar maðurnn keypt húsð og flutt nn í það, hafð hann í hyggju að setjast að í Danmörku og búa þar framvegs, þar sem vnnuvetand mannsns hafð tjáð honum, að ekk yrð unnt að bjóða honum störf sem útsendum starfsmann í framtíðnn. 39 Sjá Aage Mchelsen, bls. 142. Nels Wnther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 675-676. 213
Atvnnumaður í fótbolta sem á íbúð hér á land mynd því ekk öðlast skattskyldu frá lokum knattleks með íslenska landslðnu á Laugardagsvell ett enstakt skpt, jafnvel ekk tvö eða þrjú á sama ár. 40 Ens mynd þessu vera háttað ef erlends búsettur söngvar, sem á íbúð hér á land, héld hljómleka í Háskólabíó. 41 Þegar um vnnu er að ræða hlýtur því að verða að ganga út frá því hvort um sé að ræða ótímabundna vnnu eða tlfalland störf. 2.1.2.2 þýðng löghemlsskránngar Það er ýmst að menn vlj bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á land eða ekk. Þanng er sjálfgefð að þer vlja forðast að öðlast skattskyldu hér á land ef skattarnr í því land, sem þer búa í, eru lægr en hér á land. Ef aðens má skattleggja tekjur þerra í upprunaland teknanna kann þem hns vegar að standa á sama. Jafnvel er hugsanlegt að þer sækst benlíns eftr að öðlast fulla skattskyldu hér á land þar sem almannatryggngar, helbrgðsþjónusta o.fl. er kannsk betr. Þegar svo stendur á er frestand að skrá lögheml stt í íbúð hér á land og láta líta svo út að maður eg þar hema. Vegna samkeyrslu framtalsskyldra aðla vð þjóðskrána fær maður því örugglega hemlsfest hér á land samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL, að mnnsta kost þar tl annað kemur í ljós. 42 Ef skattyfrvöld véfengja skattskyldu hans síðar á þem grundvell að hann dveljst ekk á landnu eða dvöl hans sé svo skammvnn að hún skpt ekk mál vð mat á skattskyldunn mynd löghemlsskránngn ekk hafa þýðngu vð mat á hemlsfestnn. Ekk er því unnt að öðlast fulla og ótakmarkaða skattskyldu á grundvell löghemlsskránngar ennar saman. 43 Bú maður ekk að staðaldr í þerr íbúð sem maður er skráður í mynd því vera ltð á löghemlsskránnguna sem málamyndagernng. Svo sem alkunna er bnda slíkr samnngar ekk skattaðla og þá ekk heldur skattyfrvöld. 2.2 Vðvarand dvöl Auk búsetu getur maður öðlast fulla skattskyldu vegna dvalar. Með búsetu er ens og áður sagð átt vð umráð yfr íbúð. Dvöl 214 40 Ekk hefur reynt á slík mál hér á land. Í Danmörku hefur það hns vegar gerst tvsvar. Réttarframkvæmd er þó svolítð msvísand og dregur það úr væg málanna. Í fyrra dæmnu var knattspyrnumaður þanng ekk talnn hafa öðlast fulla skattskyldu í Danmörku vegna þátttöku í landslek og knattlek á vegum ensks félagslðs hans þar í land. Í síðara dæmnu tald álagnngarráðð að hjólreðakapp hefð öðlast skattskyldu vegna þátttöku í sex daga reðhjólakeppn. Áltamál er þó hvort ekk haf verð gengð of langt í því tlvk. Frá því síðar úrskurðurnn gekk hefur afstaðan enda verð mlduð og byggst það á fordæmum frá Landsskattaréttnum, sbr. næstu tlvísun hér á eftr. 41 Sbr. TfS 1997, 590 LSR er breytt úrskurð álagnngarráðsns um skattskyldu óperusöngkonu vegna hljómlekahalds. Var dæmt að engöngu dvöl í tengslum vð reglubundna vnnu gæt skapað skattskyldu. Enstakr tónlekar, sem óperusöngkonan hélt, fullnægðu ekk því sklyrð og var hún því ekk taln bera fulla skattskyldu. Álagnngarráðð hefur síðan fylgt þessu fordæm, sbr. TfS 2002, 504 LR, en þar var 1, 7 eða 14 daga dvöl vegna undrbúnngs fyrr kennslu, sem átt að fara fram í Svss, ekk taln skapa skattskyldu á grundvell dvalar, sbr. 2. tl. 1. gr. kelduskattalaganna sem er samhljóða 3. tl. 1. mgr. 1. gr. SL. 42 Slík skattskylda getur verð eftrsóknarverð vegna möguleka á að fá barnabætur og vaxtabætur. 43 Í LSR 1981.99 hélt maður því fram að hann vær ótakmarkað skattskyldur í Danmörku samkvæmt 1. tl. 1. gr. kelduskattalaganna, sbr. 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL, þar sem hann vær með skráð lögheml stt þar í land. Landsskattarétturnn tald að ekk fælust í tlkynnngu tl almannaskránngarnnar slík búsetuleg tengsl vð Danmörku að maðurnn teldst ótakmarkað skattskyldur þar. Áhrf löghemlsskránngar kemur þó ef tl vll enn skýrar fram í TfS 1984, 448, enkum dóm ØLD 10/9 1982. Hnn 13. júní 1977 tlkynntu hjón almannaskránngunn (d. folkeregstret) að þau væru flutt tl Danmerkur frá England. Flutnngur frá Damörku tl Englands var svo tlkynntur hnn 4. sept. 1979. Í málnu lá enng fyrr að hjónn höfðu sótt um dvalarleyf í Danmörku 1976, 1977, 1978 og 1979 tl fmm ára. Maðurnn var breskur ríksborgar. Konan var fædd í Danmörku. Maðurnn, sem var fyrrverand yfrmaður í breska hernum, hafð farð á eftrlaun 1963. Í framhald keyptu hjónn hús á Spán þar sem þau dvöldu helmng ársns. Hnn hlutann dvöldu þau tl skpts í England og Danmörku. Undr rekstr málsns var upplýst að konan hafð erft helmng af hús eftr móður sína sem hún afsalað strax tl bróður síns. Hjónn gstu svo hjá bróðurnum þegar þau dvöldu í Danmörku, ca 4 tl 5 mán. ár. Með vísan tl þess hverng dvöl fólksns í Danmörku var háttað tald landsrétturnn þau ekk bera fulla skattskyldu í Danmörku tekjuárð 1977 og skpt ekk mál í því samband þótt hjónn hefðu fengð dvalarleyf og verð skráð hjá almannaskránngunn sem löghemlsfastr aðlar.
tekur hns vegar umfam allt tl staðsetnngar manns nnan umráðasvæðs hlutaðegand lands í tíma og rúm. Ekk er gerð krafa um að maður haf íbúð tl umráða heldur er nóg að hann sé staddur hér á land í ákveðnn lágmarkstíma. 44 Hvar eða hverng hann býr er því aukaatrð. Í dvöl felst því almennt lausar tengsl vð land en þegar um búsetu er að ræða. Tl að maður öðlst fulla skattskyldu er því eðllegt að gera kröfu um að hann verð að dvelja fler daga í landnu en vð stofnun skattskyldu vegna búsetu. Ákvæð um stofnun fullrar skattskyldu vegna dvalar hér á land samkvæmt 3. tl. 1. mgr. 1. gr. SL er enmtt þessu mark brennt. Eftr því öðlast maður ekk fulla skattskyldu fyrr en hann hefur dvalst hér á land lengur en samtals 183 daga á sérhverju tólf mánaða tímabl. 45 Vðmðunartímabl skattskyldunnar er sérhverjr tólf mánuðr. Getur það því fallð á tvö almanaksár. Þetta hefur þó ekk ætíð verð svo. 46 Fram tl 1995 var mðað vð fjölda dvalardaga á sama almanaksár. 47 Gat maður því dvalð hér á land upp undr ár án þess að öðlast fulla skattskyldu. Svo var t.d. ef hann kom hngað tl lands í byrjun júlí fyrra árð og fór af land brott fyrr lok júlí síðara árð. Heldarfjöld daga gat því verð 180+180 eða 360 almanaksdagar. 44 Sjá Aage Mchelsen, bls. 143 og áfram. Nels Wnther- Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 676 og áfram. Mattsson, bls. 33 og áfram. 45 Í lögum nr. 74/1921 voru ekk ben ákvæð um skattskyldu vegna dvalar. Full þörf var þó fyrr þau. Í fyrr hemstyrjöldnn komu þanng mörg áltamál um vegna skattskyldu í kjölfar dvalar upp að vísu ekk hér á land, en í nágrannalöndum okkar, sbr. Nls Mattsson, bls. 33. Þótt ákvæð um skattskyldu vegna dvalar haf skort í skattalögum þýðr það ekk að hún haf verð þýðngarlaus. Í reglugerð nr. 90/1921 var ltð á samfellda dvöl í sex mánuð eða lengur sem ígld hemlsfestar, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 1. gr., er hljóðað svo: Í þessu samband eru þer taldr hér hemlsfastr, sem dvalst hafa hér á land helmng skattársns eða lengur. Tl að koma fram skattskyldu er þó hugsanlegt að hlutaðegand haf þurft að dvelja í íbúð, sbr. HRD: 1944/102. 46 Ákvæð 3. tl. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 var upphaflega svohljóðand: Þem sem dvelja hér á land lengur en samtals 183 daga á sama almanaks ár, þar með taln eðlleg fjarvera héðan af land vegna orlofs og þess háttar. 47 Breytt með 1. gr. laga nr. 145/1995. Ekk skptr mál í hvaða tlgang maður dvelst í landnu. 48 Maður sem verður nnlyksa hér á land vegna ófrðar í hemaland sínu mynd því öðlast fulla skattskyldu þegar fjöld dvalardaga vær komnn yfr 183 á enhverju tólf mánaða tímabl. 49 Sama mál mynd gegna um mann sem dæmdur vær í fangels. 50 Í ákvæðnu er talað um dvöl hér á land og tekur það aðallega tl fastalandsns, þar með talð allar eyjar sem tlheyra því. Mera áltamál er aftur á mót um dvöl út á rúmsjó t. d. um borð í borpall sem restur vær undan ströndum landsns tl olíuvnnslu. Í Danmörku er ekk talð að dvöl á slíkum stað skap skattskyldu samkvæmt 2. tl. 1. mgr. 1. gr. kelduskattslaganna sem er samhljóða hnu íslenska ákvæð. 51 Með hlðsjón af því verður að telja víst að nðurstaðan hér á land yrð sú sama. Dvöl skapar því aðens skattskyldu að hún sé samfelld, það er ósltn. Tl samfelldrar dvalar telst eðlleg fjarvera héðan af land vegna orlofs og þess háttar. Orlof er að jafnað 24 vrkr dagar, það er fjórar vkur á ár. Heldardagafjöldnn, sem maður getur verð fjarverand vegna orlofs, án þess að dvöl manns rofn er því að mnnsta kost 24+8 eða 32 almanaksdagar. Aðrr þess háttar dagar og orlof koma svo tl vðbótar þessum heldardagafjölda. Hér tl teljast enkum 48 Sjá Aage Mchelsen, bls. 45. Mattsson, bls. 33. Zmmer, bls. 118. Úr réttarframkvæmd hér á land, sjá tl fróðleks HRD: 1944/102. Maður, sem kyrrsettur var hér á land vegna senn hemsstyrjaldarnnar, ekk talnn hemlsfastur hér á land samkvæmt 1. gr. laga nr. 6/1936, um tekjuskatt og egnarskatt, sem var svohljóðand: Hver maður hemlsfastur hér á land er skyldur tl, með þem takmörkunum, sem settar eru í lögum þessum, að greða skatt í ríkssjóð af tekjum sínum... Hns vegar var hann talnn bera takmarkaða skattskyldu af tlteknum tekjum samkvæmt 2. gr. laganna. Í lögum nr. 6/1936 var ekk ákvæð um fulla skattskyldu vegna dvalar. Ósennlegt verður að telja að þess dómur haf nokkurt fordæmsgld í dag. 49 Sbr. RÅ 1945 F 544 og RÅ 1947 F 455. Í síðara málnu var um að ræða Englendng sem verð hafð í Svíþjóð í frí 1939 þegar stríðð braust út. 50 Í TfS 1987, 464 SKD sagð skattaráðuneytð að nauðungardvöl í Danmörku í sex mánuð vegna nnköllunar á vegabréf gæt lett tl skattskyldu vegna samfelldrar dvalar. 51 Sjá Aage Mchelsen, bls. 143. Nels Wnther-Sørensen; Skatteretten 1, 2004, bls. 676, enkum tlvísun 20. 215
216 almennr frídagar, en í venjulegu meðalár eru þer um 12. Hvort unnt sé að bæta vð fler dögum er hns vegar áltamál. Líklegt verður þó svo að telja. Í Danmörku hefur leng verð fylgt hlðstæðr reglu í þessu efn og gldr varðand ákvörðun á fullr skattskyldu vegna dvalar í kjölfar öflunar íbúðarhúsnæðs að breyttum breytanda. Samfelld dvöl erlends í allt að 90 daga slít því ekk samfelldr dvöl í landnu. Sama gldr um enstaka fjarvstardaga erlends svo frem að heldardagafjöld á sérhverju tólf mánaða tímabl far ekk yfr 180. 52 Hn síðar ár hefur þó heldur dregð úr væg þessarar reglu. Þanng hefur verð bent á að reglan get lett tl skattskyldu í Danmörku þótt dvöln þar í land sé skemmr en í hnu landnu. 53 Enng hafa fallð dómar og úrskurðr, þar sem menn, sem vnna í Danmörku á vrkum dögum, en fara hem tl sín um helgar, hafa ekk verð áltnr skattskyldr vegna samfelldrar dvalar í landnu. 54 Sama gldr um menn sem vnna í Danmörku í tvær vkur og dvelja hema hjá sér með fjölskyldu snn í tvær vkur. Rétt er þó að taka fram að slíkr menn geta auðvtað orðð 52 Í LSR 1976.1 tald landsskattarétturnn t. d. ekk að tveggja mánaða orlof erlends vær dvöl sem ryf samfellda dvöl í Danmörku samkvæmt 2. tl. 1. mgr. 1. gr. kelduskattalaganna, sbr. 3. tl. 1. mgr. 1. gr. SL. 53 Sjá Aage Mchelsen, bls. 143-144. Nels Wnther-Sørensen; Skatteretten 1, 2004, bls. 677, enkum tlvísun 22 á þerr síðu. Um framkvæmdna í Noreg og Svíþjóð, sjá Zmmer, bls. 119, Mattsson, bls. 34. 54 Sbr. TfS 1986, 313 LSR, en þar var delt um skattskyldu Þjóðverja, sem vann í Danmörku frá um kl. 12 á mánudeg tl um kl. 17 á föstudeg. Þá fór Þjóðverjnn hem tl Þýskalands þar sem hann dvald með fjölskyldu snn. Í Danmörku gst Þjóðverjnn á skrfstofu (ekk íbúð) fyrrtæks síns. Landsskattarétturnn komst að þerr nðurstöðu, að hn reglulega dvöl mannsns í Þýskaland, gerð að verkum að ekk vær unnt að líta svo á að hann dveldst samfellt í Danmörku í sex mánuð eða lengr tíma. Fróðlegt er hns vegar að bera þessa nðurstöðu saman vð RÅ 1997 refun 25, en þar reynd á skattskyldu manns vegna dvalar í Svíþjóð sem byggðst á ákvæð um stadgvarande vstelse, það er samfelldr dvöl, en andstætt því sem gldr í Danmörku og hér á land er engnn lágmarksdagafjöld tlteknn í því ákvæð. Í málnu var delt um skattskyldu manns sem vann í Svíþjóð frá janúar 1994 tl apríl 1995, það er sextán mánuð. Maðurnn var framkvæmdastjór sænsks fyrrtæks í Helsngjaborg. Enng heyrð undr hann ábyrgð á útbú í Danmörku og Noreg. Maðurnn átt hema í Holland þar sem fjölskylda hans bjó. skattskyldr samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL vegna öflunar íbúðarhúsnæðs en þá á 3. tl. sömu grenar ekk vð. Vegna skyldleka hns íslenska og danska ákvæðs er ekk ólíklegt að nðurstaðan verð hn sama hér á land. Í íslensku skattalögunum er engar sér reglur að fnna um námsmenn og ferðamenn sem koma hngað tl lands. Um þá glda því sömu reglur og alla aðra. Þetta er að ýmsu leyt óhepplegt vegna þess að slíkr aðlar hyggjast sjaldan dvelja hér tl langframa. Þar að auk vðhalda þer líka oftast nær hemlsfest snn í því land sem þer koma frá og getur skortur á reglum um réttarstöðu þerra því auðveldlega lett tl tvískattlagnngar vegna hemlsfestar í tvemur eða fler löndum. Þess vegna hafa mörg rík sett ákveðnar reglur um námsmenn og ferðamenn þar sem krafst er lengr samfelldrar dvalar en 183 daga á sérhverju tólf mánaða tímabl tl að öðlast skattskyldu. Í Danmörku t. d. er mðað vð 365 daga dvöl á tveggja ára tímabl. 55 Dvelj maður hér á land samfellt lengur en 183 daga á sérhverjum tólf mánuðum öðlast hann fulla skattskyldu samkvæmt 3. tl. 1. mgr. 1. gr. SL. Skattskyldan reknast þó frá lokum flutnngsdags hngað tl lands ens og Kom hann jafnan tl Svíþjóðar á mánudagsmorgn og fór tl Hollands á föstudagseftrmðdeg. Maðurnn dvald svo í Svíþjóð alla vkuna að undanskyldum enum tl tvemur dögum vegna hemsókna tl Danmerkur og Noregs. Tímablð frá janúar 1994 tl apríl 1995 var maðurnn talnn hafa dvalð samfellt í Svíþjóð og bær hann því fulla skattskyldu í því rík. 55 Sbr. 2. mgr. (stk) 8. gr. er hljóðar svo: For personer, der som turster eller studeøjemed tager ophold her landet, som under deres ophold kke drver selvstændg erhvervsvrksomhed her, og som vedvarende er ndkomstskatteplgtge tl deres hjemland efter reglerne for derboende personer, ndtræder skatteplgt henhold tl 1, nr. 2, først, når opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sg over mere end 365 dage nden for et samlet tdsrum af 2 år. 56 Sbr. 2. málsl. 3. mgr. 1. gr. reglug. nr. 245/1963 en hún hljóðar svo: Erlendr ríksborgarar, ríksfangslausr menn og aðrr, sem hér hafa dvalð í 6 mánuð eða lengur, skulu taldr bera ótakmarkaða skattskyldu frá því að dvalartímnn hófst. Í Danmörku er hlðstæða reglu að fnna í 8. gr. kelduskattalaganna er hljóðar svo: For de 1, nr. 2, nævnte personer ndtræder skatteplgten fra begyndelsen af det ophold her landet, der begrunder skatteplgten. Samkvæmt þessu hefst skattskyldan í Danmörku deg fyrr en hér á land og er það í samræm vð megnregluna um að komu- og brottfarardagar teljst með vð uppgjör dvalar.
þegar um búsetu er að ræða. 56 Vð ákvörðun á skattskyldunn skptr ekk mál hvort um sé að ræða íslenska eða erlenda ríksborgara. Allr eru undrseldr sömu reglu að þessu leyt. 57 Hvort skattskyldunn er fullnægt eða ekk fer þó líklega eftr því hvort maður skrár lögheml stt hér á land eða ekk því annars er vðbúð að hann fá ekk sent skattframtal en undr því er framtal hans komð. 58 Útlendngar sem koma hngað byrja jafnan á því að dvelja hér á land ákveðnn tíma. Ef þem líkar dvöln er farð að athuga með kaup eða legu á íbúð. Leð það tl þess að þer afl sér slíkrar egnar öðlast þer skattskyldu þegar vð kaupn eða gerð legusamnngs um hana samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 1. gr. SL. Var dvöln samfellt lengur 183 daga ber hns vegar ávallt að mða upphaf skattskyldunnar vð lok (tl)flutnngsdags. Vð þessar aðstæður gengur 3. tl. 1. mgr. 1. gr. sem sé framar 1. tl. sömu grenar vð ákvörðun skattskyldunnar. 59 2.3 Starfsmenn um borð í íslenskum skpum og flugvélum Íslensk skp og flugvélar eru að mörgu leyt ens konar framlengng af landnu. Ekk er því óeðllegt að tengja skattskyldu vð dvöl um borð í þem. Vð ákvörðun á henn geta þó ýms vandamál komð upp. Hversu víðtæk á skattskyldan að vera er t.d. en spurnng. Önnur varðar aftur á mót það hvort mál skpt vð ákvörðun skattskyldunnar að maður bú á Ísland eða erlends, sé íslenskur eða erlendur ríksborgar. Þessu svarar 4. tl. 57 Sjá 1. málsl. 2. mgr. 1. gr. reglug. nr. 245/1963. 58 Sbr. Mattsson, bls. 34. 59 Sbr. TfS 1998, 795 LSR. Maður nokkur starfað hjá verktakafyrrtæk sem útsendur starfsmaður á árunum 1976-1996 og taldst því ekk ótakmarkað skattskyldur í Danmörku. Árð 1989 keypt egnkona hans, sem maðurnn var þó ekk samvstum með, íbúð. Fyrr lá að maðurnn hafð ekk dvalð í íbúðnn. Árð 1994 kom maðurnn tl Danmerkur tl skýrslugjafar. Í framhald af því var hann um stundarsakr lagður nn á enkasjúkrahús. Hnn 1. mars 1996 (upphaf samfelldrar dvalar) kom maðurnn aftur tl Danmerkur. Mánuð síðar keypt maðurnn og egnkona hans saman íbúð í Danmörku. Hnn 26. apríl sama ár var maðurnn skráður með lögheml í landnu. Maðurnn hóf síðan störf hjá ofannefndu verktakafyrrtæk í Danmörku 1. júní 1996. Áltamál var nú 1. mgr. 1. gr. SL svo að allr þer sem starfa samtals lengur en 183 daga á sérhverju tólf mánaða tímabl um borð í íslensku loftfar eða skp teljast skattskyldr að fullu hér á land. Hn ótakmarkaða skattskylda samkvæmt 4. tl. 1. mgr. 1. gr. SL tekur semsagt tl allra sem starfa um borð í loftförum og skpum sem skráð eru hér á land. Hns vegar kemur aðens tl hennar að maður sé ekk skattskyldur samkvæmt nenu öðru ákvæð 1. gr. SL. Ákvæð 4. tl. 1. mgr. 1. gr. SL er því ens konar varaskefa sem unnt er að grípa tl þegar aðrar lagahemldr um ákvörðun fullrar skattskyldu þrýtur. Flug og sglngar eru alþjóðlegar atvnnugrenar. Þer sem vnna vð þær eru því oft og ðulega búsettr annars staðar en í því land sem vðkomand flutnngatæk er skrásett í. 60 Að gera alla menn ótakmarkað skattskylda eftr ákveðnn lágmarkstíma án tllts tl hemlsfestar eða ríksfangs kann því ef tl vll að draga úr ráðnngarmögulekum íslenskra flutnngafyrrtækja. Helgast það umfram allt af því að hún veldur yfrlett tvískattlagnngu vegna tvöfaldrar hemlsfestar. Ekk er heldur áltamál að þessr aðlar bera takmarkaða skattskyldu á Ísland samkvæmt 1. tl. 3. gr. SL. Í flestum tlvkum er sú skattskylda almennt fullnægjand fyrr Ísland. Að ósekju mætt því fella þetta ákvæð nður eða í það mnnsta íhuga hvort ekk ber að takmarka skattskylduna vð þá sem hverg eru annars staðar skattskyldr eða jafnvel láta skattskylduna aðens ná tl vð hvaða tímamark bær að mða upphaf skattskyldu hans. Samkvæmt 1. tl. 1. gr. kelduskattalaganna er fyrst unnt að gera mann skattskyldan frá þem deg er hann aflar sér íbúðar sem hann hyggst búa í framvegs, það er 1. apríl 1996. Samkvæmt 2. tl. sömu grenar mðast skattskyldan hns vegar vð upphaf slíkrar samfelldrar dvalar sem veldur skattskyldu manns, það er 1. mars 1996, sem og varð nðurstaðan í þessu mál. 60 Samkvæmt OECD-fyrrmyndnn má skattleggja laun áhafna loftfara og skpa fyrrtækja í alþjóðlegum flutnngum í því rík þar sem raunveruleg framkvæmdastjórn þess á sæt. Í flestum þerra tvísköttunarsamnnga sem Ísland hefur gert hefur landð þar sem skp er skráð skattlagnngarréttnn. Laun starfsmanna um borð í loftförum má hns vegar venjulega aðens skattleggja í því rík sem þer ega hema. 217