Stuehus- og parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningsloven

Transkript

1 Forfatter: Martin Gammelgaard Antal anslag: inkl. figurer Vejleder: Liselotte Madsen Juridisk Institut Stuehus- og parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningsloven Afgrænsning, vurdering af afgrænsningen, og fremsættelse af forslag til forbedring af afgrænsningen Kandidatafhandling: Cand. merc. Aud Aarhus universitet School of Business & Social Science August 2015

2 Abstract The purpose of this thesis is to determine how the farmhouse rule (stuehusreglen) distinguishable from the detached house rule (parcelhusreglen), and which criteria are essential. Furthermore the thesis will discuss the issue of whether the demarcation found in Danish law is sufficient, or whether there can be proposed further clarifications or developed alternative criteria to clarify the limit on the use of the two rules. The farmhouse rule and the detached house rule is a part of the rules in the Property Gains Tax Act (Ejendomsavancebeskatningsloven), dealing with tax exemption on disposal of real estate. Characterize for the farmhouse rule and the detached house rule, is that they secure tax exemption for the part of the property used for residence of the owner and his household. The difference between the two rules is that the detached house rule results in full tax exemption for the entire property, while the farmhouse rule only leads to tax exemption for the part of the property that serves as residence for the owner, which means that the rest is subject for taxation. The farmhouse rule shall be used in cases where a property used for agriculture is sold, whereas the detached rule is used in cases where the property exclusively is used for habitation is sold. SKAT has as demarcation between the two rules, raised a presumption rule that states the following: if the properties are over 5.5 acres, the properties as a starting point are defined as property used for agriculture. That means that approximately properties in Denmark are located in the border area between the two rules, if the presumption rule is used as a demarcation. This makes the study of when a property is subject to the farmhouse rule and the detached house rule, relevant. The Assessment act (vurderingsloven) is the regulatory delimitation that separates the two rules. The problem is that the law does not set specific criteria that define a property used as agriculture or habitation. As a consequence of insufficient regulation, this report will conducted a survey of practice, that determine which criteria can be taken into consideration, when it has to be decided which rule to use. To start with the assessment status of a property is examined to find out whether based on the Property Gains Tax Act direct reference to the assessment Act is es-

3 sential. It is found that the assessment status is not essential, but the delimitation in the Assessment Act is, and thereby the actual use of the property on the date of disposal. As part of the assessment of the actual use of the property has the following criteria impact: the size of the property, agricultural exploitation, the living house s character, standard and value domination. In addition the appeal against the assessment status of the property from the taxpayer, and the tax authority s self-examination impact on the decision-making in case of doubt of the use of the two rules. The study of Danish law, clearly shows that the assessment of the actual use of a property, is based on an objective assessment without some clear measurable criteria. Which in conjunction with the fact that the majority of the tax cases raised in court drops out of SKAT s advantage, which supports the need for alternative criteria and clarifications of the already existing, with aim for improving the legal certainty. The need of alternatives has led to the following proposals, which can be helpful to create measurable criteria and thereby ensuring that there are clear delimitations, for when a property is used as a farm and when it is used for habitation. The proposal is: clarification of the presumption rule, clarification of the frame for the value-based dominance, character and stander of the residential house, criteria for when animal husbandry constitute agricultural use of a property, rethinking the property valuation of an agricultural property and an assessment of a property use for agricultural only is hobby.

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Metode Afgrænsning Kildekritik Vurdering og benyttelseskoder Ejendomsvurdering Ejendomsværdi og grundværdi Vurdering af landbrugsejendom Benyttelseskoder Kode Kode Kommentarer til benyttelseskoderne Parcelhusreglen og stuehusreglen Parcelhusreglen Fortolkning af parcelhusreglen Stuehusreglen Fortolkning af stuehusreglen Afgrænsning af stuehusreglen og parcelhusreglen Vurderingsmæssig status Retsforlig ved Landsretten den 30. januar Bedømmelseskriterier Størrelse af ejendommens jordtilliggende Landbrugsmæssig drift Ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard Skatteyderens anfægtelse af vurderingen Vurderingsmyndighedernes tilkendegivelse af korrektheden af den vurderingsmæssige status Opsummering af afgrænsningen af stuehusreglen og parcelhusreglen Vurdering af afgrænsningen og fremsættelse af forslag til forbedring af afgrænsningskriterierne... 45

5 5.1. Præcisering af formodningsreglen Præcisering af rammen af ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard Kriterier for, hvornår husdyrehold udgør landbrugsmæssig drift af en ejendom Nytænkning af ejendomsvurderingen for landbrugsejendomme Bedømmelse af om en ejendoms landbrugsmæssige drift udelukkende er hobby Konklusion Litteraturliste... 57

6 1. Indledning Fortjeneste ved salg af fast ejendom skal efter Ejendomsavancebeskatningsloven 1 1, stk. 1 medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i EBL. Af loven fremgår, at fortjeneste ved salg af egen bolig som udgangspunkt er forbundet med skattefrihed. Skatteundtagelsesreglerne vedrørende salg af beboelsesejendomme er hjemlet i EBL 8, og ejendomme anvendt til landbrug med en tilhørende ejerbolig er hjemlet i EBL 9. Disse to skatteregler benævnes som parcelhusreglen og stuehusreglen 2. Ved salg af ejendomme, der i mindre grad anvendes til landbrug, kan der tit opstå tvivl om, hvilken en af de to skatteundtagelsesregler der skal ligges til grund for opgørelsen af ejendomsavancen. Gennem de seneste 10 år er der offentliggjort et anseeligt antal enkeltsager, som har vedrørt hel eller delvis skattefrihed ved salg af ejerbolig, hvilket klart indikerer, at området er forbundet med fortolkningsproblemer 3. Forklaringen på, der kan opstå tvivl kan være, at landejendomme med et mindre jordtilliggende, i skikkelse af et stuehus med tilhørende driftsbygninger, der til og med ofte er indrettet til husdyr og andre landbrugsfagligt relaterede formål, ofte omfatter mange af de karakteristika, der hæftes på en landbrugsejendom. Det gør det svært at skelne mellem om stuehusreglen eller parcelhusreglen skal anvendes 4. Problematikken er ikke blevet mindre gennem tiden, da den lovmæssige regulering af landbrugsejendomme har ændret karakter. Landbruget har tilbage til historisk tid været omfattet af, hvad der kan benævnes som bondebeskyttelsesregler. Reglerne havde til hensigt at beskytte bondegårdene mod at forsvinde, således at man stadig kunne have en kærne af familiebrug i dansk landbrug 5. Beskyttelse af landbrugsejendomme kan henføres helt op til 1. april 2010, hvor en ændret landbrugslov 6 trådte i kraft. Med lovændringen blev der gennemført en gennemgribende liberalisering af landbrugserhvervet, hvilket havde været i gang siden lovændring af LBL med ikrafttræden fra 15. juli Lovændringerne har betydet, at adgangen til landbrugsejendomme, som før har været omfattet af væsentlige barrierer, for privatpersoner uden landbrugsfaglig uddannelse og for selskaber, blev fjernet. Det har givet 1 Fremadrettet forkortet EBL. 2 Christiansen, Beskatning af små landbrugsejendomme, s Engsig, Udviklingen inden for ejendomsavance-beskatningslovens 8, s 1. 4 Maegaard & Jensen, Ejendomsavancebeskatning ved afståelse af bolig parcelhusreglen og stuehusreglen. 5 Jensen, Dansk jordpolitik Fremadrettet forkortet LBL. 7 Rasmussen, Fra parcelhus til bondegård s Side 1 af 62

7 Parcelhuse i landzone > 2 ha Landbrug 0-2 ha Landbrug ha Landbrug 5,5 10 ha Landbrug ha Landbrug > 30 ha Landbrug i alt en større gruppe mulighed for at erhverve landbrugsejendomme, end det tidligere var tilfældet 8. Til bedømmelse af om en ejendom er benyttet til beboelse eller landbrug, har SKAT i Den juridiske vejledning 9 fremlagt en formodningsregel, som kan bidrage til adskillesen af de to anvendelsestyper. Det sker ved en arealmæssig skæring, som lyder; ejendomme på over 5,5 hektar vil som udgangspunkt blive henført til landbrugsejendomme, mens de ejendomme, der er under 5,5 hektar, vil blive henført til beboelsesformål. Med hvenvisning til tabel 1 fremkommer dog et billede af en større mængde ejendomme, der kan befinde sig i det grænseområde. Tabel 1, Landbrug opdelt på hektar størrelser: Antal ejendomme Anm.: Tallene er baseret på data fra Kilde Egen tilvirkning med data fra, Jensen, et al., Forbedring af ejendomsvurderingen, s Med udgangspunkt i ovenstående formodningsregel og en antagelse om, at ejendomme mellem 0 10 hektar kan befinde sig i grænseområdet mellem at være benyttet til landbrug og beboelse, kan det udledes af tabel 1, at cirka ejendomme, der i dag er vurderet som benyttet til landbrug, befinder sig i et grænseområde Problemformulering Antallet af sager omkring anvendelse af stuehus- og parcelhusreglen, bevidner om et område der er forbundet med afgrænsningsproblemer. Sammenholdes det med mængden af ejendomme i et muligt grænseområde fremgår det, at der er et behov for, at få klarlagt hvornår stuehusreglen afgrænser sig fra parcelhusreglen på afståelsestidspunktet 10, samt hvilke kriterier der er afgørende for at afgrænse de to regler. I forlængelse heraf bør det overvejes om 8 Høj, Landbrug væsentlige lempelser i landbrugsloven, s VEJL H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A Afståelsestidspunktet er tidspunktet hvor der foreligger en bindende afståelse. Sker overdragelsen ved aftale, er det tidspunktet for aftalens indgåelse, der er afgørende, det vil sige dato for underskrift. Ved overdragelse af fast ejendom er det købsaftalens dato, der sædvanligvis er afgørende for beskatningstidspunktet jf. Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s Alene egentlig afståelse af fast ejendom er omfattet af EBL, ensidigt bebyrdende aftaler så som købe- og salgsrettigheder er ikke at sidestille med afståelse af fast ejendom jf. Pedersen, et al., Skatteretten 1, s Side 2 af 62

8 afgrænsningen i et tilstrækkeligt omfang skaber klarhed over afgrænsningen af stuehus- og parcelhusreglen eller om der er behov for at fremsætte alternative løsningsforslag til at forbedre afgrænsningen. Til at afdække dette har denne afhandling følgende undersøgelsesspørgsmål: Hvorledes afgrænses stuehusreglen fra parcelhusreglen og hvilke kriterier er afgørende afgrænsningen? Er afgrænsningen tilstrækkelig eller kan der fremsættes alternative kriterier og præciseringer som kan tydeliggøre anvendelsen af stuehus- og parcelhusreglen? Formålet er således, at undersøge hvad der er gældende dansk ret samt, komme med konkrete forslag til tiltag der kan forbedre gennemskueligheden og klarheden af de kriterier der ligger til grund for at afgrænse stuehus- og parcelhusreglen. Behovet for denne afhandling skyldes især, at der er en stor gruppe ejendomme der potentielt kan havne i tvivlssager om, hvorvidt deres ejendom er omfattet af stuehusreglen eller parcelhusreglen. Derfor er det af stor betydning der er kundskab omkring stuehus- og parcelhusreglen, samt hvis afgrænsningen mellem de to er utilstrækkeligt at der kommer klare grænser mellem de to regler. Side 3 af 62

9 1.2. Metode Afhandlingen vil behandle undersøgelsesspørgsmålet ud fra strukturen angivet i figur 1. Figur 1, Strukturmodel: Vurdering og benyttelseskoder - Ejendomsvurdering - Benyttelseskoder Parcelhus- og stuehusreglen - Fortolkning af bestemmelserne Benyttelse af stuehusreglen og parcelhusreglen - Vurderingsmæssig status - Størrelse på ejendommens jordtilliggende - Landbrugsmæssig drift - Ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard - Skatteyderens anfægtelse af vurderingen - Vurderingsmyndighedernes tilkendegivelse af korrektheden af den vurderingsmæssige status Vurdering og eventuelt fremsættelse af alternative kriterier - Diskussion omkring behovet for præciseringer af eksisterende kriterier og fremsættelse af alternative kriterier - Konkrete forslag Konklusion Kilde: Egen tilvirkning Afhandlingens undersøgelsesspørgsmål kan metodemæssigt opdeles i to. Den første del, gældende til første spørgsmålstegn i undersøgelsesspørgsmålet, vedrører klarlæggelse af gældende dansk ret de lege lata 11. Undersøgelsen af gældende dansk ret, tager sit udspring i en juridisk analyse, som bygger på den retsdogmatiske metode. Denne har til formål at systematisere, beskrive og fortolke/ analysere gældende dansk ret, hvilket vil sige, at den retsdogmatiske metode løser juridiske problemstillinger ved at stille spørgsmålet, hvad er gældende dansk ret?, og besvare det gennem retskilder. 11 Nielsen & Tvarnø, retskilder & retsterorier, s. 24. Side 4 af 62

10 Med udgangspunkt i ovenstående vil undersøgelsesspørgsmålets første del blive besvaret ud fra strukturmodellens tre første kasser. Det har den betydning, at afhandlingen først og fremmest vil undersøge hvordan den offentlige vurdering udarbejdes, og hvorledes benyttelse af landbrugsejendomme og beboelsesejendomme fastsættes i vurderingen. Begrundelsen for at den offentlige vurdering medtages er, at metoden der anvendes til at vurdere de ovennævnte ejendomstyper, kan havebetydning for afgrænsningen og anvendelsen af parcelhusreglen og stuehusreglen. Herefter vil ske en nærmere redegørelse af stuehus- og parcelhusreglen ud fra den lovgivningsmæssige regulering, som sammen med undersøgelsen af vurderingen skal danne grundlag for, en undersøgelse af hvorledes undtagelsesbestemmelserne afgrænses. Den anden del af undersøgelsesspørgsmålet, som vedrører spørgsmålet afsluttet ved andet spørgsmålstegn, vedrører retspolitikken. Den retspolitiske analyse vil angive forslag om, hvorvidt lov eller regler skal eller bør ændres - lege ferenda, 12. Dette vil ske ud fra en diskussion af, om reglerne for afgrænsning af stuehus- og parcelhusreglen, bør eller skal ændres ud fra, om der er en tilstrækkelig afgræsning mellem Stuehus- og parcelhusreglen. Derudfra vil der i givet fald fremsættes ændringsforslag samt andre vurderingsparametre, som kan bistå til bedre afgræsning af reglerne Afgrænsning Afhandlingen vil udelukkende behandle ejendomme, omfattet af EBL 1, hvilket vil sige, at afhandlingen afgrænser sig fra ejendomme, som er solgt som led i næring. EBL indeholder en række undtagelsesbestemmelser, som fremgår af EBL 8 og 9. Denne Afhandling vil beskæftige sig undtagelsesbestemmelserne i EBL 8, stk. 1, som vil blive benævnt parcelhusreglen og EBL 9,stk. 1, benævnt stuehusreglen. Derved er de øvrige bestemmelser i EBL 8 og 9 ikke belyst i afhandlingen, da det ikke vurderes, at de vil bidrage til besvarelse af afhandlingens undersøgelsesspørgsmål. Afhandlingen forholder sig til forståelser og anvendelser af de omtalte bestemmelser i EBL. Der vil derfor ikke, i afhandlingen, blive gået i dybden med hvorledes selve opgørelsen af ejendomsavancen udarbejdes for de to ejendomstyper, eller hvorledes den endelige beskatning af ejendomsavancen fastsættes. 12 Nielsen & Tvarnø, retskilder & retsterorier, s Side 5 af 62

11 Et centralt element i EBL 9 er henvisningen til vurderingsloven stk. 1. Denne bestemmelse omhandler en lang række anvendelser, som også opfylder betingelserne for anvendelse af EBL. Under forudsætning af at afhandlingen udelukkende behandler forholdet mellem ejendomme anvendt til beboelse og landbrug, vil omfanget af VUL 33 ikke blive berørt i sin helhed, da denne også omfatter gartneri, planteskole, plantage og skovbrugsejendomme. Hvilket også er begrundelsen for, at afhandlingen vil afgrænse sig til at behandle de vurderingskoder, der er knyttet til beboelses- og landbrugsmæssigbenyttelse. Her tænkes på kode 01, beboelse og kode 05, landbrug, bebygget Kildekritik En del af afhandlingens argumentation bygger på Den juridiske vejledning og administrative afgørelser. Det betyder, at en betydelig del af afhandlingens kildegrundlag, er baseret på vejledninger og klageafgørelser, som stammer fra instanser, der er organiseret under Skatteministeriet 14. Derved er det især vigtigt at holde sig for øje, at når der henvises til landsskatteretsafgørelser, er der ikke tale om afgørelser truffet af en domstol. Der refereres også til bindende svar. Når dette gøres, er der tale om svar, der er bindende for spørgeren, SKAT, Skatterådet samt de administrative klageorganger i det omfang, de ikke er blevet påklaget af spørgeren. Skatteankenævnene eller Landskatteretten er heller ikke bundet af de bindende svar, i det omfang at spørgeren har klaget over et forhold i det bindende svar, hvis klagen har direkte betydning for det afgivende svar 15. Bindende svar bliver afsagt af SKAT, med mindre den foreligges for skatterådet, hvilket sker ved sagstyper der har principiel karakter 16. De bindende svar er derved udtryk for SKATs fortolkning af de foreliggende lovbestemmelser. I forhold til Den juridiske vejledning skal bemærkes, at det er Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis, og den er derfor bindende for SKATs medarbejdere, med mindre den er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis og Landsskatterettens og Skatterådets praksis 17. I forhold til diskussionen omkring administrativpraksis som kilde til gældende dansk ret, fremgår det af 13 Fremadrettet forkortet VUL. 14 Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s Principiel karakter skal i den forbindelse forstås ved sager, der vedrører et større antal skatteydere og har større økonomisk værdi jf. Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s 114. Side 6 af 62

12 litteraturen 18, at administrativpraksis kan indgå som medforklarende faktor i beslutningsprocessen af hvad, der er gældende dansk ret. I forhold til følgende uddrag fra Lærebogen om indkomstskat 19 har de administrative afgørelser følgende rolle til trods for udgangspunktet om lovhjemmel til beskatning spiller administrative praksis en meget betydelig rolle ved fastlæggelsen af, hvad der skal anses som gældende skatteret, hvor der endvidere er noteret, at først og fremmest Landsskatteretten er af uvurderlig betydning for forståelsen af skattelovene. Landsskatteretten er et administrativt kun i visse henseender domstolslignende kontrolorgan uden for det almindelige administrative hierarki. Hvilket giver dens kendelser et mere objektivt og dermed mere autoritativt præg end SKATs og skatteankenævnenes egne afgørelser, samt at Landskatteretten har spillet en betydelig rolle ved fastlæggelse af praksis vedrørende de senere års mest kontroversielle skattesager. Ovenstående har den betydning, at afgørelser fra Landsskatteretten kan være med til at danne grundlag for gældende dansk ret, hvilket er medvirkende til at styrke validiteten af argumentationen i denne afhandling. Skatteydere kan således støtte ret på Skatteministeriets generelle praksis, på grund af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning 20. Det er imidlertid stadig vigtigt at holde sig for øje, at overordnede myndigheder ikke er bundet af underordnede myndigheder 21. Det betyder, at lighedsgrundsætningen ikke må være i strid med love og højere rangerende retskilder, hvorved domstolsafgørelser tilsidesætter administrative afgørelser i forhold til at danne grundlag for gældende dansk ret, hvis disse er modstridende med hvad der fremkommer fra domstolene. Retskilderne er underlagt et hierarki efter lex superior-princippet 22, hvorved administrative afgørelser kan tilsidesættes af domstolene. 18 Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s Lighedsgrundsætningen er et helt grundlæggende ulovbestemt forvaltningsretsligt princip, der skal sikre, at der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske omstændigheder. Så grundsætningen danner grundlag for, at der ikke sker forskelsbehandling, jf. VEJL A. A processuelle regler for SKATs opgaver, afsnit A.A Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s Nielsen & Tvarnø, retskilder & retsteorier, s. 32. Side 7 af 62

13 I relation til retskildernes hierarki skal det bemærkes, at skatteyderen kun i begrænset omfang får medhold, de fremlægger en sag for domstolene 23. Det kan være medvirkende til at styrke de administrative afgørelsers indvirkning på dansk ret, da Landsskatterettens afgørelser sædvanligvis stadfæstes ved domsafsigelse. Modsat er det problematisk for borgernes retssikkerhed, at deres chance for medhold er forsvindende lille. Samt det forhold, at der sidder dommere rundt omkring i Danmark, der aldrig har givet skatteyderen medhold, og derigennem ikke repræsenterer nogen retssikkerhedsgaranti for skatteyderne 24. Der vil i afhandlingen, i konkrete tilfælde kunne forekomme antydninger til validiteten af enkelte afsagte domme. Argumentet for at kunne anfægte domstolene, sker på baggrund af forudgående udsagn omkring domstolenes behandling af skattesager. Hvilket forsvarer, at der kan forekomme afgørelser, som burde have et andet udfald, end hvad domstolene er nået frem til. Modsat domstolene forekommer der ved der eksempelvis ved Landsskatteretten en langt højere sandsynlighed for, at skatyderen får medhold i sin klage. Det er medvirkende til, at højne anvendeligheden af administrative afgørelser, da disse modsat domstolene ofte ikke er så ensidige i deres bedømmelse af sager, mellem Skatteministeriet og skatteyder Vurdering og benyttelseskoder VUL spiller en central rolle i afgræsningen af undtagelsesbestemmelserne jf. EBL 9, stk.1 s henvisning til VUL 33, stk. 1. Den offentlige vurdering har som udgangspunkt betydning i forhold til den løbende beskatning 26 af fast ejendom 27. Ud over at påvirke den løbende beskatning kan den offentlige vurdering også have indvirkning på andre skatte- og afgiftsmæssige sammenhænge, heriblandt i forbindelse med ejendomsavancebeskatning 28, som blandt andet ses i henvisningen fra EBL 9, stk.1 til VUL. I forbindelse med at SKATs vurderingsmyndigheder foretager deres vurdering af en ejendom, sker en klassificering af ejendommen. Klassificeringen har den konsekvens, at SKAT ud fra deres klassifikationssy- 23 Hulgaard, Dommeres vota i skattesager , s Hulgaard, Dommeres vota i skattesager , s Hulgaard, Dommeres vota i skattesager , s VEJL2015-H. A Ejendomsvurdering, afsnit H.A Fast ejendom er ikke et veldefineret begreb i dansk civilret, dog har fast ejendom en række kendetegn. Fast ejendom kan jf. Eyben, Et al., Fast ejendom rådighed og regulering, s , defineres som jordarealer og dens bestanddele, herunder blandt andet huse. Fast ejendom i denne afhandling omhandler fast ejendom i form af beboelsesejendomme og landbrugsejendomme, som begge falder under definitionen fast ejendom jf. VEJL H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A Jacobsen, et al., Skat for landmænd, s Side 8 af 62

14 stem opdeler landets faste ejendomme ud fra deres benyttelse og klassificerer dem med en kode. Beboelsesejendomme får kode 01-beboelse, mens landbrugsejendomme får kode 05- landbrug, bebygget. Disse klassifikationer vil i analysen, af afgræsningen mellem stuehus- og parcelhusregelen, være et centralt aspekt, hvor deres betydning for afgrænsningen mellem de to regler vil blive undersøgt, hvorfor de i afhandlingens afsnit 2.2. vil blive nærmere beskrevet. Ud over benyttelseskoderne er der i selve udformningen af den offentlige vurdering også forskel på, hvordan den fastsættes for landbrugsejendomme og for beboelsesejendomme. Til at synliggøre disse forskelle vil der i det næstkommende afsnit ske en redegørelse af ejendomsvurderingen med fokus på landbrugsejendomme. Det er fundet relevant, at belyse da selve opgørelsesmetoden og de specielle regler, der er ved den offentlige vurdering af landbrugsejendomme, i større og mindre grad senere i afhandlingen, vil blive berørt. Senere i afhandlingen vil der blive refereret til begreber, som benyttes ved vurderingen, hvorved det for opgaveforståelsen er fundet relevant at redegøre herfor Ejendomsvurdering Vurdering af landets faste ejendomme reguleres af VUL, hvoraf det af VUL fremgår, at Told- og skatteforvaltningen skal foretage ejendomsvurderingen 29. Ved vurdering skal der jf. VUL 5, stk. 1 fastsættes en ejendomsværdi og en grundværdi samt et evt. fradrag for forbedringer. Forskellen mellem de to værdier benævnes forskelsværdien, og er ofte udtryk for bygningernes værdi. Selve vurderingen fastsættes jf. VUL 6 som værdien i handel og vandel, såfremt købesummen skulle erlægges kontant Ejendomsværdi og grundværdi Ved ejendomsværdi forstås jf. VUL 9, stk. 1 værdien af den faste ejendom i dens helhed. Ved ansættelse af ejendomsværdien medtages sædvanligvis tilbehør til ejendommen 30. Grundværdien udgør værdien af grund inklusiv grundforbedringer i ubebygget stand, under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse jf. VUL 13, stk Told- og skatteforvaltningen, har efter ny strukturreform i 2005 ændret navn til SKAT jf. Skatteministeriet får ny struktur. Begge betegnelser anvendes i afhandlingen, og er bestemt ud fra den bagvedliggende kildes udgivelse. 30 Til en landbrugsejendom medtages både i vurderings- og salgshenseende ikke: Besætning, inventar, maskiner og andre driftsmidler jf. Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s Side 9 af 62

15 Vurdering af landbrugsejendom Ejendomsværdien for landbrugsejendomme skal, som ved ejendomsværdien efter VUL 6, udtrykke værdien i handel og vandel. Der er en forskel på en vurdering efter VUL 5, som omtalt ovenfor, og vurdering som landbrugsejendom. Forskellen skyldes VUL 33, stk. 4, som sætter krav om, at fordelingen af ejendomsværdi og grundværdien skal specificeres på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have samt på den øvrige ejendom. Ydermere er ejendomsvurderingen ved landbrugsejendomme 31 forbundet med en række særregler, heriblandt den såkaldte bondegårdsregel i VUL 14, hvilket har den konsekvens, at grundværdien for en landbrugsejendom ikke udtrykker den værdi, der ville kunne opnås i handel og vandel, hvilket uddybes nedenfor. Metoden for ansættelse af ejendomsværdien for landbrugsejendomme, hvor stuehuset er individualiseret, harmonerer godt med stuehusreglen i EBL. Da stuehuset i en avancesammenhæng behandles separat fra den resterende ejendom 32. Det skal forstås på den måde, at stuehuset i en salgssituation vil blive holdt uden for beregning af ejendomsavance, da dette, hvis den ellers opfylder stuehusreglen, er omfattet af skattefritagelse. Endvidere har adskillelsen eller udspecificeringen at stuehuset den fordel at der, som det fremgår af afhandlingens afsnit 4.2.3, kan ske en ansættelse af ejerboligens værdimæssige dominans, hvilket vil blive nærmere omtalt senere. Der skal som anført ske en fordeling af ejendomsværdi og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom. Grundværdien for landbrugsejendomme opgøres som omtalt ikke i handel og vandel på grund af bondegårdsreglen, hvilket betyder, at den faktiske handelsværdi og grundværdien ofte er forskellig. Forklaringen herpå skal findes i den landbrugsmæssige benyttelse. Værdien af landbrugsjord svinger i løbet af et år. Fra forår til sommer opnår jorden sit prismæssige topniveau. Det skyldes, at der er igangsat bearbejdning og såning af jorden. Afgrøder medtages normalt i handelsprisen 33, og derfor vil der i vurderingsøjemed være forskel i prisen alt efter på tidspunkt på året. 31 Ejendomme benyttet til dambrug, maskinstation og pelsfarme er ikke en del af begrebet landbrugsejendom jf. SKM HR. 32 Jacobsen, et al., Skat for landmænd s Dette fastsættes i U Ø som i dag stadig udgør praksis. Dommen omhandlede en sag mellem sælger (sagsøger) og finansministeriet (hvilket skattedepartementet frem til 1975 hørte under jf. Skatteministeriet.dk: Skatteministeriets historie). Det fremgik af afgørelsen, at ved salg af fast ejendom med herpå dyrkede agerbrugsprodukter findes at det på roden stående korn måtte anses som en bestanddel af den faste ejendom, og derfor i skatteretslig henseende at behandles således. Side 10 af 62

16 Derfor benyttes årets middeltilstand jf. VUL 12. Middeltilstanden fastsætter SKAT, ud fra priserne i marts og september måned. Hermed findes jordens gennemsnitspris 34. Grundværdien sættes med udgangspunkt i ovenstående til samme beløb pr. hektar, uanset størrelse, men under hensyntagen til jordens bonitet og beliggenhed. Derved sikres sammenlignelighed for ensartede jordarealer i samme område 35. Med undtagelse, af hvis jordtilliggenderne er af væsentlig forskellig beskaffenhed eller beliggenhed, her vil der ske en værdiansættelse for hvert af de pågældende arealer 36. For at ejendomsværdien, for landbrugsejendomme, kan udtrykke værdien i handel og vandel tillægges en tillægsparcelværdi 37, som udtrykker forskelsværdien mellem grundens/jordens handelsværdi og den skattemæssige grundværdi. Ved ejendomsvurdering af landbrugsejendomme, opstår en væsentlig forskel fra vurdering af beboelsesejendomme. Som omtalt er der ved ejendomsvurdering efter 5 en forskelsværdi. Den kan ikke sammenlignes med omtalte tillægsparcelværdi. Tillægsværdien udtrykker normalvis bygningernes værdi, hvilket med undtagelse af stuehuset ikke fremgår af vurderingen af landbrugsejendomme med mindre driftsbygningernes tekniske bygningsværdi overstiger tillægsparcelværdien 38. Selve stuehusvurderingen er en skønsmæssig ansættelse af, hvor stor en del af ejendomsværdien der kan henføres til stuehuset. Hvis der er anden beboelse, ansættes værdien heraf ikke som en del af stuehusværdien. Opgørelsen af stuehuset sker på baggrund af bygningsværdien, som ansættes med udgangspunkt i praksis for beboelsesejendomme, i samme område, samt: De særlige ulemper, der kan være forbundet ved at have bolig i nær forbindelse med driftsbygninger 34 VEJL2015-H.A, Ejendomsvurdering, afsnit H.A Vurderingsprisen ansættes under antagelse af egnens priser ved salg af jord i ubebygget stand, når jorden tænkes at tilhøre en middelstor bondegård (typisk mellem hektar) i middelgod kultur. Denne antagelse benyttes som en form for middeltal, hvorfra den sammenholdes med den forrige vurdering. Hertil tillægges/ fratrækkes en ansat værdi, som udtrykker en forskelsværdi for den middelgode kvalitet, begrundet ved forskellig jordbonitet jf. VEJL2015 H.A. Ejendomsvurdering afsnit H.A EVEJL , s Denne defineres som forskelsværdien mellem den landbrugsmæssige grundværdi og handelsværdien af den samme ejendoms jord. I forbindelse med opgørelsen af ejendomsværdien vil driftsbygningernes tekniske værdi indgå i stedet for forskelsværdien, hvis driftsbygningernes tekniske værdi overstiger tillægsparcelværdien. Fra 2001 tilførtes en alternativ variant, hvor tillægsparcelværdien og driftsbygningernes tekniske værdi kombineres, eventuelt med en modificeret vægtning. Denne beregningsmetode tjener til at afstemme ejendomsværdien med den reelle handelsværdi jf. VEJL2015 H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A Den tekniske værdi beregnes på baggrund af skønnet normtal pr. m 2 sammenholdt med anvendelsen og områdets prisniveau for landbrugsejendomme jf. EVEJL side VEJL2015-H.A, Ejendomsvurdering, afsnit H.A Side 11 af 62

17 At stuehuset normalt ikke uden videre, kan frastykkes en landbrugsejendom Samt, boligens alder, materialer, installationer mv. Der bliver, i vurderingen således korrigeret for de ulemper, der er forbundet med at have beboelse i nærtilknytning til landbrugsmæssige driftsbygninger og produktionsanlæg, samt at stuehuset i sin tilknytning til ejendommens andre bygninger ofte ikke kan sælges særskilt 39. Til bygningsværdien tillægges et boligmoment. Boligmomentet betegnes også som boliggrundværdien 40, der tilnærmelsesvis skal svarer til grundværdien for omkringliggende parcelhuse 41. Boliggrundværdien fastsættes som værdien per hektar som en del af den landbrugsmæssige hektarpris, uden hensyn til boniteten. Da boliggrundværdien ansættes på baggrund af bondegårdsreglen, vil det som tidligere nævnt betyde, at grundværdien ansættes med udgangspunkt i en middelstor gård, hvilket har den konsekvens, at såfremt ejendommen er forskellig fra fortolkningen af den middelstore gård vil dette element ikke skinne igennem på det beregnede boligmoment 42. Derved udtrykker boligrundværdien ikke den faktiske grundværdi, for beboelsesdelen af ejendommen. Opgørelsesmetoden af boliggrundværdien medfører en meget lav ansættelse af stuehusgrunden 43 i forhold til sammenligning med en beboelsesejendom 44, hvor grundværdien ansættes i handel og vandel, da stuehusets boliggrundværdi er baseret på den værdi der fremkommer som følge af bondegårdsreglen. Ud over boliggrundværdien tillægges en ejendom et ekstra boligmoment, hvis ejendommen ligger i nær tilknytning til større byer eller har en naturskøn beliggenhed Jacobsen, et al., Skat for landmænd, s VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A EVEJL , s VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A , eksempel 1,2 og Eksempel på ansættelse af grundværdien for en landbrugsejendom: Selve ansættelsen af grundværdien, der kan henføres til stuehuset, sker på baggrund af den faktiske benyttelse af ejendommen til beboelsesmæssigt formål. Det faktiske areal, er beregnet af samme enhedspris som den tilhørende landbrugsjord. Det vil sige at hvis enhedsprisen per hektar i området er kr. skattemæssigt og der er m 2 vil grundværdien udgør kr. jf.vejl2015-h.a. Ejendomsvurdering, afsnit H.A Skatteministeriet.dk: Vurderingssystemet. 45 VEJL2015-H. A Ejendomsvurdering, afsnit H.A Side 12 af 62

18 2.2. Benyttelseskoder Som det fremgår af afhandlingens afsnit 2., bliver landets faste ejendomme i forbindelse med ejendomsvurderingen klassificeret efter ejendommens benyttelse. Denne klassifikation sker ved hver ejendomsvurdering, og udtrykker en selvstændig fastsættelse af ejendommens anvendelse. Da der ved hver ejendomsvurdering er tale om en ny selvstændig fastsættelse, kan en ejendom ændre klassificering fra gang til gang. Dette betyder ikke nødvendigvis at ejendommens anvendelse reelt har ændret sig, men at vurderingsmyndighederne anser ejendommens benyttelse forskellig fra, hvad den eventuelt har været vurderet tidligere 46. EBL s undtagelsesbestemmelser, stuehus- og parcelhusreglen, er som udgangspunkt tilknyttet en vurderingsmæssig kode. Parcelhusreglen er beslægtet til kode 01-beboelse, mens stuehusreglen er forbundet med kode 05-landbrug, bebygget. I næstkommende afsnit vil de to omtalte kategorier blive redegjort Kode 01 Kode 01 ejendomme, dækker over ejendomme vurderet som beboelsesejendomme. Af denne kategori er omfattet alle ejendomme, som benyttes til beboelse 47. I relation til ineværende afhandling er der tale om ejendomme, der ikke anes for landbrugsmæssigt benyttet, altså de har en underordnet landbrugsmæssig benyttelse. Hvad det vil sige ikke at have en underordnet landbrugsmæssig benyttelse vil fremgå af næstkommende afsnit. I tilfælde, hvor ejendommen ikke kan anses som benyttet til landbrugsejendom, ansættes grundværdien ikke efter bondegårdsreglen i VUL 14, men skal i stedet jf. VUL 16 ansættes efter den gældende handelspris, som antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand ved salg til en efter samtlige forhold økonomisk god anvendelse, i hvilken henseende hensyn må tages såvel til ejendommens form og størrelse som til udstyknings- og omlægningsmuligheder. Ejendomme, som anvendes både til beboelse og landbrug, vil blive henført til kode 05 ejendomme, og kan ikke benytte reglerne for blandede benyttede ejendomme 48, hvilket fremkommer af VUL 33, stk. 5. En af ulemperne herved er, som det vil fremkomme senere, at ejendommene herved ikke kan benytte hjælpereglen i Den juridi- 46 EVEJJL , s VEJL2015-H. A Ejendomsvurdering, afsnit H.A Ved blandet benyttede ejendomme forstås, ejendomme der indeholder en bolig for ejeren og samtidig er benyttet erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, uden at være benyttet til landbrugsejendom jf. VEJL C.H. Fast ejendom, afsnit C.H Side 13 af 62

19 ske vejledning 49, som siger, at hvis 50 pct. af ejendommen kan henføres til beboelsesdelen, vil ejendommen være benyttet til beboelse Kode 05 Ejendomme vurderet som benyttelseskode 05, er anset at være landbrugsmæssigt benyttet. Ej omfattet heraf er ejendomme der falder under kode 01, hvor den landbrugsmæssige benyttelse er underordnet, samt ejendomme der falder under kode 17, som omfatter landbrugsejendomme, der efter LBL 10 er tilladt opretholdt uden bygninger. Ejendomme som både anvendes til landbrug og skovbrug vil blive klassificeret som en landbrugsejendom 50. For at kunne vurderes som kode 05 skal ejendommen efter krav i VUL 33, stk. 1 skal ejendommen kunne henføres som benyttet til landbrug, en identisk henvisning fremgår af stuehusreglen i EBL 9, stk. 1. Dette bygger på en konkret vurdering foretaget af told- og skatteforvaltningen. VUL bidrager ikke med nærmere specifikationer i forhold til vurderingskriterier. SKAT har valgt at uddybe dette forhold i Den juridiske vejledning 51. Det fremgår af vejledningen, at grundlaget for SKATs stillingtagen bygger på følgende kriterier: Stuehusets karakter, standard og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom. Størrelsen og bonniteten af ejendommens jordtilliggende. Driftsbygningernes omfang, indretning og landbrugsmæssige benyttelse. Intensiteten ved den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrusmæssige udnyttelse af ejendommen i øvrigt. Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 52, at det ikke bliver tillagt vægt, om ejendommen ligger i landzone eller ej, er pålagt landbrugspligt 53, om ejeren selv står for driften, eller om det sker ved fremmed hjælp eller bortforpagtning. Dette følges op i byretsdommen 49 VEJL2015-C. H Fast ejendom, afsnit C.H VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A Landbrugspligt bliver pålagt landbrugsejendomme efter LBL s forstand, der er noteret som landbrugsejendom i matrikelregistret, hvis ejendommen er på 2 hektar eller derover, og ejendommen anvendes til landbrug mv. At være omfattet af landbrugspligt betyder, at ejendommen er omfattet af bestemmelserne i LBL. Det medfører ikke, som man kan foran lediges til ved direkte fortolkning på ordet landbrugspligt, at man er forpligtet til at drive landbrugsfaglig drift på ejendommen. LBL indeholder derimod b.la. bestemmelser om erhvervelse af ejendomme i landzone, bopælskrav, samt regler vedrørende samdrift, forpagtningen og omlægning af jorder mellem landbrugsejendomme mv. jf. Skatteministeriets endelige svar spg. 528, j.nr Side 14 af 62

20 B2015.BS 49-79/2014, som fremhæver, at uanset om ejendommen er beliggende i landzone, omfattet af landbrugspligt eller ej, har dette ingen betydning for om ejendommen kan henføres til landbrugsmæssig benyttet. Selv om beliggenheden i land- eller byzone er underordnet, i forhold til klassificeringen af benyttelsen, har det betydning i forhold til fastsættelse af grundværdien, der relaterer sig til stuehuset, som ved placering i byzone, skal ansættes ud fra VUL 16 til værdien i handel eller vandel. Gennem administrativ praksis i eks. TfS LSR samt i Den juridiske vejledning 54 er ejendomme på mindre end 5,5 hektar normalt at henføre til beboelsesmæssig benyttelse. Modsat er arealtilliggende på over 5,5 hektar normalt en kraftig indikator på, at ejendommen skal henføres til landbrugsmæssig benyttelse. I TfS LSR blev det tillagt betydning, at ejendommen var på over 5,5 hektar, hvilket udløste vurdering som kode 05 ejendom. Denne 5,5 hektars grænse er dog ikke en absolut grænse. Det afgørende er, jf. udtalelse fra Skatteministeriet 55, om ejendommens karakter i overvejende grad indikerer beboelsesejendom eller landbrugsejendom. Når 5,5 hektar nævnes i forbindelse med vurdering af benyttelsen, er der tale om en formodningsregel, som SKAT kan benytte som indikator på landbrugsmæssig drift, når de foretager deres vurdering af alle relevante faktorer. Til hektar formodningsreglen bemærkes det af SEGES 56, at denne formodningsregel udtrykker en hovedregel. Således en ejendom på 5,5 hektar eller derover bør få benyttelseskoden 05. Det bemærkes endvidere, at det er underordnet, hvor ejeren har sit hovederhverv, det afgørende er den faktiske benyttelse. Dog kan der i forbindelse med størrelseskravet nævnes at en landbrugsejendom som minimum skal have et arealtilliggende på 0,55 hektar, hvilket svarer til 5500 m Om Skatteministeriets udtalelse eller udsagnet fra SEGES er repræsentativ for hvorledes afgrænsningen af landbrugsmæssig benyttelse eller ej forekommer i praksis, vil i afhandlingens afsnit blive nærmere undersøgt. Her vil formodningsreglens gyldighed i praksis, dog ikke i vurderingshenseende, men i relation til afståelse af en ejendom bliver undersøgt. 54 VEJL2015-H.A.. Ejendomsvurdering, afsnit H.A Skatteministeriets endelige svar spg. 527, j.nr Frøjk, Vurdering af mindre landbrugsejendomme som landbrug eller som et parcelhus. 57 Pedersen, et al. Skatteretten 1, s 536. Side 15 af 62

21 Skatteministeriet nævner endvidere at, i bedømmelsen af om en ejendom er benyttet som landbrugsejendom, skal der i vurderingen medtages, om der sker dyrkning af jorden, eller om jorden ligger hen, om der holdes husdyr og i givet fald hvilke. I forhold til dyrehold fremhæver Skatteministeriet, at hestehold ikke er indikator på landbrugsmæssig benyttelse. Denne opfattelse af hestehold kan ses analogt til SKATs behandling af hestehold i relation til erhvervsmæssig virksomhed. Her ses blandt andet i SKM HR og SKM VLR, at hestehold ikke antages at være erhvervsmæssig virksomhed på grund af den manglende landbrugstekniske drift, hvilket medfører, at hestehold ofte er hobbyvirksomhed. Dette kan tilsvarende anvendes ved benyttelseskoder, da hobbylandbrug i form af hestehold altså ikke indikerer landbrugsmæssig benyttelse af en ejendom Kommentarer til benyttelseskoderne Ejendomsvurderingen har som nævnt en langrække skatte og afgiftsmæssige konsekvenser. Hvilket skyldes den særstilling der er forbundet med en ejendom er vurderet som landbrugsejendom 58. Som det nævnes bygger vurderingen på af SKAT foretaget vurdering, altså en objektiv vurdering. Tommy V. Christiansen drager dog tvivl vedrørende objektiviteten i vurderingen 59. Han sætter spørgsmålstegn ved, om objektiviteten kan være/ er til stede når en vurdering som kode 01 ejendom, fremfor 05 ejendom tilsidesætter, for skatteyderen gunstige regler, med den betydning at der skal svares højere ejendomsskatter, til netop SKAT. Hvilket analogt kan henføres til salgstidspunktet, hvor benyttelse som landbrugsejendom vil medfører indtægter til skattevæsnet. Christiansen kan have en pointe i, at SKAT kan have et objektivitetsproblem, ved deres vurderinger af om en ejendom på salgstidspunktet skal være skattefri eller behandles, på en måde, hvorved der skal svares avanceskat. Det er dog et område som under afsnit 4 vil have en implicit effekt, samt i afsnit EVEJL , s Christiansen, Beskatning af små landbrugsejendomme. Side 16 af 62

22 3. Parcelhusreglen og stuehusreglen Ejendomme henført til henholdsvis kode 01 og kode 05 vil som altovervejene udgangspunkt skulle henføres til de tidligere omtalte beslægtede undtagelsesbestemmelser, stuehus- og parcelhusreglen 60. Dette underbygges af, at stuehusreglen i sin ordlyd direkte henviser til vurderingslovens 33, stk. 1, som er bestemmende for fastsættelse som kode 05 ejendom. Forinden en dybtgående vurdering af konsekvenserne af den vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet, og eventuelt yderligere tiltag for at afgrænse anvendelsen af undtagelsesbestemmelserne, vil der foretages en nærmere redegørelser for stuehus- og parcelhusreglen samt de eventuelle fortolkningsmæssige udfordringer, der kan opstå i forlængelse heraf Parcelhusreglen Parcelhusreglen har sin hjemmel i EBL 8, stk. 1, Under følgende ordlyd: Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvo ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.. Parcelhusreglen har været gældende siden 1. januar 1964, hvoraf store dele af den nuværende ordlyd er den samme 61. Der er dog sket visse ændringer gennem tiden. Tidligere var parcelhusreglen underlagt et minimumskrav for beboelsesperioden for at kunne afstå sin ejendom skattefrit. Dette blev dog fjernet ved lov nr. 888 af 29. december For at kunne opfylde beboelseskravet, efter fjernelse af 2 års kravet, oplyste daværende skatteminister 62, at en enkelt beboelsesdag er tilstrækkelig for at udløse reel beboelse. Herved anførte den daværende skatteministeren, at kortere beboelsesperioder altså vil være tilstrækkelig for at opnå skattefrihed, men at det dog må kræves, at der er tale om reel beboelse. I situationer, hvor der er tale om en proforma beboelse, vil der være risiko for, at skatteyderen skal svare avancebeskatning af boligen. Daværende skatteminister anførte endvidere, at skatteyderens oplysninger som hovedregel vil være grundlaget ved bedømmelse af avancen. Dog har dette område resulteret i adskillige sager i Landskatteretten og ved domstolene. I domspraksis er det vanskeligt at finde afgørelser, hvor skatteyderen har fået skattefrihed, i tilfælde hvor beboelses perioder er under et halvt år. Den daværende skatteministers udsagn 60 Pedersen, Parcel- og sommerhusreglen under pres. 61 Pedersen, Parcel- og sommerhusreglen under pres. 62 Christiansen, Det klassiske spørgsmål, s. 10. Side 17 af 62

23 om accept af helt korte beboelsesperioder gør sig dog gældende i administrative afgørelser, hvilket kan aflæses i SKM LSR, hvor ejeren af en ejendom efter en måneds beboelse blev fritaget for avancebeskatning. Det var begrundet med, at skatteyderen ikke havde andre boliger, end den pågældende, til rådighed. Denne anskuelse, om reelt ophold og rådighed, bliver bekræftet i retspraksis, hvor der, som den daværende skatteminister også omtaler, bliver lagt vægt på reel beboelse med formål om varigt ophold. Dette bekræftes af byretsdom i SKM BR, hvor byretten fandt, at skatteyderens manglende rådighed over anden bolig samt erhvervelse af ejendommen med henblik på varigt ophold gjorde, at der var tale om reel beboelse. Kravet om varigt ophold bliver underbygget i praksis i Østre Landsretsdommen SKM ØLR og af Højesteretsdom SKM HR. Af Højesteretsdommen fremgår, at skatteyderen var flyttet ind i en ejendom, der i hans ejertid havde været anvendt til udlejning. Allerede inden hans indflytning var der påbegyndt salgsbestræbelser for ejendommen, hvilket talte imod hensigten om varigt ophold. Samtidig fastslog retten, at hans adgang til anden bolig, hvor hans samlever boede med parrets fælles barn, talte mod reel beboelse. Noget lignende gjorde sig gældende i Østre Landsretsdommen hvor skatteyderen havde bopæl i den solgte ejendom i fire måneder. Skatteyderen, der var tidligere udenlandsdansker, flyttede hjem i den solgte lejlighed, indtil en villa, ejet af skatteyderen, blev fri fra udlejning. På baggrund af dette fandt retten, at lejligheden blot havde tjent som midlertidig bolig, indtil en af skatteyderen ejet villa blev ledig fra sit lejemål. Derved kunne skattefritagelsesbestemmelsen i EBL 8, stk. 1 ikke anvendes. Dermed kan det konkluderes, at der i ordene har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand ligger, at ejendommen skal være anvendt som reel beboelse, samt at den skal være anskaffet med varigt ophold til formål. Modsat taler det imod, hvis skatteyderen har rådighed over eller tilknytning til andre ejede ejendomme. Det fremgår dog af dom afsagt af Højesteret, i SKM HR., at to boliger godt kan falde ind under bestemmelsen at have tjent til bolig og derved være omfattet af skattefritagelse. Det skal dog jf. afsagte dom være under forudsætning af, at den supplerende bolig har tjent til bolig for ejeren, samt at der er tale om længerevarende eller regelmæssig tilbagevenden forårsaget af arbejdsmæssige årsager. I relation til længerevarende karakter har den daværende skatteministeren i SKM DEP udtalt, at to måneders ophold må være at betragte som en minimumsgrænse. Side 18 af 62