Vouchere i et momsmæssigt perspektiv

Transkript

1 Kandidatafhandling, cand.merc.aud-studiet ved Aarhus Universitet 2013 Vouchere i et momsmæssigt perspektiv Nu og i lyset af Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandlingen af vouchere. Udarbejdet af: Lise Holst Sørensen Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen, Juridisk Institut Aarhus Universitet 2013 Afleveringsdato 3. juni 2013

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning: Metodevalg Problemstillingen Definering af vouchere Vouchere contra betalingsmidler Den danske momsmæssige behandling af vouchere Forudbetalte ydelser Uddybende om telekort Distributionskæden vedrørende telekort Rabat Direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandling af vouchere Momsbehandling af vouchere i EU regi Argos Distributors Limited Elida Gibbs Kuwait Petroleum BUPA Sociéte thermale d Eugénie-les-bains Commission vs Germany Astra Zeneca Lebara Boots Company Opsummering EU domme EU historikken Voucher til ét formål Voucher til flere formål Rabatkuponer Distribution... 28

3 5.6.1 Voucher til flere formål Gratis rabatkuponer Andre tekniske ændringer og konsekvensændringer Effekterne af implementering af voucherdirektivet Definition af voucher EU dommene SKATs praksis Implementering i andre EU medlemslande Åbentstående problemstillinger Konklusion Summary Litteraturliste: Bilag

4 1. Indledning Vouchere er et begreb, som ikke har påkrævet sig stor opmærksomhed her i Danmark på momsområdet. Vouchere har ikke været et emne, hvor vi fra dansk side har følt det nødvendigt at gå ind og detailregulere, idet de problematikker som en voucher løbende frembød, blev løst via styresignaler og vejledninger fra SKAT. Disse kunne blive udfordret ved at indhente et bindende svar fra SKAT eller ved at EU domstolene kom med en dom, som betød at nuværende praksis var nødt til at blive ændret, men i det store hele har det ikke været et område med stor aktivitet. I og med at begrebet vouchere får mere og mere udbredelse, herunder også mere grænseoverskridende aktivitet, er problematikken omkring, at der ikke er faste enslydende regler EU-landene imellem ved at påkalde sig en vis opmærksomhed nede i Bruxelles. De manglende regler bevirker, at medlemslandenes forskellige regelsæt, som effekt, har det resultat at momsen slet ikke afregnes, eller at den ligefrem dobbelt afregnes. Der arbejdes derfor på at opstille et regelsæt, som ved efterfølgende implementering i de enkelte medlemslande vil skabe fælles fodslag omkring momsbehandlingen af vouchere. Nu er spørgsmålet så bare om disse regler vil løse problemerne, eller om de rent faktisk bare skaber nye. 1.1 Problemformulering I denne afhandling vil jeg se på den momsmæssige behandling af vouchere ud fra et dansk perspektiv. Herunder hvilke ændringer der arbejdes på og som må forventes at ville påvirke den måde, hvorpå vi i dag behandler vouchere momsmæssigt. I første afdeling vil der komme en nærmere undersøgelse af hvad en voucher er, samt afklaring af hvilke momsmæssige udfordringer dette emne indgyder. Sondringen mellem vouchere og andre betalingsmidler vil ligeledes blive berørt. Ydermere vil der i opgaven komme en undersøgelse af hvilken momsmæssig behandling vouchere får i dag i Danmark, herunder hvilket retsgrundlag der i dag ligger til grund for den. Endvidere vil sammenspillet med Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), som er implementeret i den danske momslov samt domme fra EU's domstol blive belyst. Herunder hvilken behandling vouchere har fået hidtil i EU regi. Efterfølgende vil jeg gennemgå ændringsforslaget fra EU: Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandlingen af vouchere 1 (fremover kaldet voucherdirektivet). Efter gennemgangen vil der være en dybdegående analyse af hvilke ændringer forslaget vil medføre, samt hvilke problematikker det vil afføde. 1 COM (2012) 206 final 1

5 Når man taler om vouchere er det nærmest uundgåeligt at komme uden om telekort. Forudbetalt telekommunikation udgør en meget stor del af vouchermarkedet; godt og vel 70% af vouchermarkedet i EU 2. Derfor har jeg valgt at gå en tand dybere ned i den danske momsbehandling af telekort for at forstå historikken om disse. Ydermere ønsker jeg at præcisere, hvad nuværende praksis er for dem momsmæssigt, og hvilke ændringer voucherdirektivet forventes at få specifikt på dette område. 1.2 Afgrænsning: Idet emnet for denne afhandling er et emne i bevægelse, vil jeg forholde mig til det konkrete forslag om ændring som foreslået i voucherdirektivet COM(2012) 206, og såfremt der efterfølgende fremsættes yderligere konkrete ændringsforslag, vil disse blive medtaget som information, men ikke inddraget som hovedgrundlag. Endvidere vil der kun blive set på de forskellige problemstillinger fra et dansk synspunkt, idet det vil være for omfattende at inddrage andre EU landes momsmæssige behandling af vouchere. Vouchere har berøringsflade med anden lovgivning end momsloven, men i denne afhandling vil der udelukkende blive fokuseret på de momsmæssige aspekter, hvorfor der ikke vil blive gået i dybden med detailregulering inden for områder som markedsføringsloven og betalingstjenesteloven. Disse love vil kun blive berørt i et begrænset omfang. 1.3 Metodevalg I denne afhandling er der ved udarbejdelse af den juridiske analyse valgt at benytte den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode har til formål at udlede gældende ret, hvilket primært sker på baggrund af en analytisk gennemgang af de retskilder, som gældende ret må forventes at blive udledt fra 3. Herigennem søges at beskrive, fortolke, analysere og systematisere gældende ret 4. Flere retsdogmatikere foretager ikke en konsekvent adskillelse af aktiviteterne beskrivelse, fortolkning, analyse og systematisering, hvorfor de oftest flyder sammen 5. Der foretages i nærværende afhandling ej heller en konkret adskillelses af aktiviteterne. 2 Pressemeddelelse fra Europa-kommissionen: Kommissionen foreslår nye momsregler for vouchere. 3 Kim Østergaard; Metode på cand,merc.jur studiet 2003, side Jens Evald & Sten Schaumburg-Müller; Retsfilosofi, retsvidenskab og retslære, 2004, side Jens Evald & Sten Schaumburg-Müller; Retsfilosofi, retsvidenskab og retslære, 2004, side

6 Endvidere vil juridiske retsprincipper som lex superior være gældende for afhandlingen. Efter dette princip gælder at national ret ikke må stride mod EU-retten, hvor denne har kompetencenormer, da EU-retten qua lex superior har forrang og direkte virkning i national ret Problemstillingen. For bedre at forstå, hvorfor det er problematisk med forskellig momsmæssig behandling af vouchere i de forskellige medlemslande, vil jeg kort skitsere problemstillingen. Som det er i dag, er der forskellige regler medlemslande i blandt, hvorefter nogle lande kræver momsen afregnet ved udstedelsen eller salget af voucheren (fremover kaldet momsafregningstype 1), mens andre lande først kræver momsen afregnet, når voucheren indløses eller forbruges (momsafregningstype 2). Såfremt voucheren købes og forbruges i to lande med samme momsafregning, vil det ikke medføre problemer, idet momsen således enten afregnes i forbindelse med udstedelsen eller forbruget. Men har man forskellig momsafregning i de involverede lande (dvs. de lande hvor voucheren er udstedt og det land hvor voucheren er forbrugt) kan der opstå følgende situationer. Såfremt det udstedende land anvender momsafregningstype 1, vil udstederen skulle afregne momsen ved udstedelsen af voucheren. Forbruges voucheren efterfølgende i et land med momsafregningstype 2, vil der ligeledes skulle afregnes moms ved forbruget, hvilket vil resultere i at der bliver afregnet moms dobbelt. Omvendt hvis voucheren udstedes i et land, der har momsafregningstype 2, og efterfølgende forbruges i et land med momsafregningstype 1, så er situationen den, at der ikke skal afregnes moms ved udstedelsen, ligesom der ikke skal afregnes moms ved forbrug. Resultatet bliver således, at der slet ikke afregnes moms af voucheren. Som man kan se i bilag 1, er der i dag EU-landene imellem stor forskel på, hvornår moms på vouchere skal afregnes. Udover risikoen for enten dobbelt afregning eller ingen afregning af moms, er der også et konkurrencemæssigt aspekt for virksomhederne i de forskellige medlemslande, som har kommissionens bevågenhed. Det er dette mismatch, man er blevet meget opmærksom på i EU kommissionen, og som man ønsker at finde regler til løse, således at det sikres at der altid afregnes moms af en voucher, men til gengæld også at der kun afregnes én gang. Endvidere hersker der i dag ingen klar beskrivelse af, hvad en voucher er. EU domstolene har i enkelte sager taget stilling til dette, men den manglende klarlæggelse af hvad en voucher egentlig er, 6 Sag 6-64 Flaminio Costa mod ENEL; der omhandler en italiensk advokat, som ikke vil betale en elektricitetsregning til det statslige monopol. Den italienske regering gjorde gældende, at italienske dommere udelukkende skulle anvende italiensk ret i sin afgørelse, og således ikke spørge EU-domstolen om de enkelte italienske bestemmelser stred mod EU retten. EU domstolen fastslog at EU-ret er af en anden art end folkeret og at EU-ret har forrang for national ret jf. præmis 7. 3

7 åbner ligeledes op for at medlemslandene behandler dem forskelligt, idet der ikke er nogen sikring af at de kategoriseres efter samme opfattelse. Så ud over at man ønsker at vouchere skal behandles ens momsmæssigt i de forskellige medlemslande, er der også et ønske om at få klarlagt hvad en voucher præcist er, således at begrebet bliver nemmere at arbejde med. Især i en tid, hvor teknikken hele tiden åbner op for nye muligheder. 3. Definering af vouchere Vouchere er ikke et specielt dansk begreb. Slår man det op den danske ordbog 7 kommer det reelt fra det engelske voucher, som er afledet af to vouch, som betyder at attestere eller bekræfte. Samme betydning har det franske ord voucher; at attestere. Frankrig og England er ligeledes også lande, hvor udtrykket voucher er langt mere udbredt, og almindelig kendt i befolkningen og brugt i hverdagen. Eksempelvis i Frankrig hvor det er helt almindeligt for både lønmodtagere og studerende at betale for mad i kantiner og restauranter med vouchere, som de har fået af henholdsvis deres arbejdsgiver og det offentlige. I England er det hel normal kutyme for supermarkeder at udlevere vouchere i forbindelse med køb, som kunderne efterfølgende kan indlevere ved næste køb, og dermed opnå rabat eller ekstra varer, ligesom der tit er vouchere i diverse reklamer og aviser. Fra starten var vouchere ment som et papir, der attesterede en ret til ihændehaveren. Den tidlige måde at bruge vouchere på omfattede, at begrebet voucher dækkede over et dokument eller fortrykt kupon, som gav ret til en rabat, en vare eller en ydelse. De første vouchere dækkede primært over diverse kvitteringer og tilgodesedler af forholdsvis ukompliceret natur. Det kunne være en ret til en frokost på en bestemt restaurant, uden at skulle betale når man viste voucheren, eller en kupon som gav ret til rabat på det næste køb af vaskepulver. Med tiden har begrebet vouchere udvidet sig en del. Fra at være et lille nicheprodukt man så primært i rejsebranchen 8 og i detailhandlen 9, er voucheren rent anvendelsesmæssigt vokset. Her i dagens Danmark omfatter vouchere så forskellige ting som gavekort, telekort, rabatkuponer (eks. køb for 500 kr. og aflevér kuponen og få 100 kr. i rabat), og diverse point/bonus opsparingsprogrammer. Af disse er to i særlig vækst. Gavekort bliver mere og mere anvendt og sofistikerede. Tidligere dækkede et gavekort over en forudbetaling til en bestemt butik, hvor ihændehaveren senere kunne komme og købe for gavekortets pålydende værdi. I dag kan man få gavekort som er gyldige til mange forskellige butikker, og som nærmest fungerer som et kreditkort. Ligeledes med diverse telekort. Hvor det tidligere var således, at man købte et 7 Ordnet.dk eller gyldendags røde ordbøger: fremmedord 8 Rejsebranchen var nogle af de første til at adoptere begrebet vouchers. De blev brugt til at give til gæsterne, som de dermed kunne betale deres frokoster med, ligesom de blev brugt af gæsterne til at vise at man havde betalt når man indlogere sig på et hotel mm. 9 I detailbranchen blev der tit udleveret kuponer, som enten gav rabat ved nuværende eller næste køb. Ligesom der var kuponer på varerne, som man kunne klippe ud og efterfølgende sende til producenten og få penge retur. 4

8 telekort i en fysisk butik, som man så kunne ringe for, dækker telekort i dag meget mere. Det dækker over en stor variation af forskellige forudbetalte produkter, som iht. voucher begrebet kan synes kompliceret. I den juridiske verden har begrebet voucher levet en stille tilværelse. Utallige søgninger i diverse litteratur, fagblade og på nettet viser, at det ikke er mange hyldemeter, der er skrevet om emnet. På baggrund af tidligere nævnte problematikker er det derfor nødvendigt at få yderligere indkredset, hvad en voucher dækker over. Er det et betalingsmiddel? Er det en ret ihændehaveren får? Er det en forudbetaling? For alt efter i hvilken kategori voucheren falder, vil der være specifikke regler der gælder, idet der er forskel på, hvorledes man momsmæssigt behandler eksempelvis et betalingsmiddel contra en forudbetaling. EU kommissionen har i forbindelse med den ønskede ændring vedr. moms på voucher området, udarbejdet et arbejdspapir Modernising the Value Added Tax treatment of Vouchers and related issues, hvor man først fremkom med en idé til en definition på en voucher; In general terms, a voucher, whatever the medium, could be a ticket, a token, a card, an electronic message on a chip or other medium, generally accessed by a P.I.N, which carries a right to receive goods or services, or to obtain a discount, when acquiring those goods or services, or to receive a refund, at the time of the redemption. That right might be shown as a value expressed in terms of monetary value or of percentage (percentage reduction) or of units or of quantity 10. Herunder ligger forskellige kategorier af vouchere, som allerede er kendt i de forskellige medlemslande i dag: Gratis voucher. Disse udstedes uden at modtageren leverer en modydelse eller betaler for den, og er normalt kendetegnet ved at der ikke gives nogen tilbagebetaling ved tilbagelevering til udstederen. De vil kun have værdi i forbindelse med indløsning som foreskrevet på dem. Som en underkategori til denne ligger rabat voucher, som dækker over at voucheren giver ret til enten en procentvis rabat eller et fast rabatbeløb ved anvendelse. Vouchere til ét formål. Disse vedrører vouchere som kun henfører til en slags varer eller serviceydelser, eller flere forskellige, men hvor disse allerede er identificeret ved udstedelsen/salget. Det er ligeledes foreslået, at såfremt voucheren kan anvendes på varer eller serviceydelser, så forbliver den kun en voucher til et formål, såfremt alle varer eller serviceydelser har samme momssats. Kan de have forskellige momssatser, så er voucheren en voucher til flere formål. Vouchere til flere formål. Denne kategori dækker alle vouchere som ikke falder i ovenstående to nævnte kategorier. 10 Eropean Commission: Modernising the Value Added Tax treatment of Vouchers and related issues, side 4. 5

9 Arbejdspapiret har diverse interesseorganisationer haft mulighed for at komme med kommentarer til, og det har også betydet at nogle af disse har fremkommet med både mulige forslag til en definition på en voucher samt indsigelser til den foreslåede definition. Noget at det som gav en del røre var, at en voucher gik fra at være en voucher med et formål til at være en voucher med flere formål, når voucheren kunne indløses til varer eller serviceydelser med forskellige momssatser. Herhjemme i Danmark bruger vi ikke rigtig differentieret moms, men det bruges i rigtig mange af de andre medlemsstater. Ligeledes vil det at en voucher kan bruges over landegrænserne, også indebære en stor sandsynlighed for at der er forskellige momssatser i spil, som igen vil indebære at der ikke længere er tale om en voucher til et formål, men om en voucher til flere formål. Det kan derfor synes svært at finde vouchere, som rent faktisk vil kunne opfylde alle kravene til voucher med et formål, og ikke af den ene eller den anden grund blive til en voucher med flere formål 11. ETNO 12 har ligeledes fremkommet med deres version af en definition på en voucher: In general terms, a voucher, could be a token, a ticket, a card, an electronic message on a chip or other medium, generally accessed by a P.I.N., which gives the consumer an entitlement to receive goods or services, or to obtain a discount, when acquiring those goods or services, or to receive a refund, at the time of redemption. That entitlement might be shown as a value expressed in terms of monetary value or of percentage (percentage reduction) or of units or of quantity 13. Forskellen til den definition foreslået af EU-kommissionen i arbejdspapiret er, at ETNO mener, at det er mere passende, at voucheren giver forbrugeren en rettighed (an entitlement), mens arbejdspapiret mener, at forbrugeren får en ret (a right). Efter min mening er rettighed den stærkeste binding af disse to, og det kan jo undre at ETNO, som repræsenterer teleselskaber, er interesseret i at voucheren giver forbrugeren en stærkere rettighed end selve EU kommissionen har lagt op til, men mit gæt på hvorfor, vil være at ETNO kan have en vis interesse i at løfte vouchere fra bare at være en værdikupon op til at være et mere kompliceret instrument. I næste afsnit står beskrevet sondringen mellem at være en voucher og at være et betalingsmiddel, og at styrke voucheren, kunne være en måde at trække et telekort i retningen af en voucher mere end et betalingsmiddel. Denne diskussion tages op senere i opgaven i afsnit 3.1. Andre interesseorganisationer har ligeledes kommet med deres bud på hvad definitionen burde være. En af dem The Chartered Institute of Taxation 14 har udvidet definitionen af en voucher til 11 Se eksempelvis pkt. 4.3 Eurocommerce Response to the consultation paper on Modernising the Value Added Tax treatment of Vouchers and related issues fra d. 6/ ETNO er interesseorganisationen for de europæiske teleselskaber; European telecommunications operators association 13 ETNO Reflection Document on the EC consultation paper on modernising the value added tax treatment of vouchers and related issues side 4, fra januar The Chartered Institute of Taxation er en engelsk baseret interesseorganisation, som søger at forenkle og effektivisere skattesystemerne. 6

10 følgende: A voucher is a ticket, token, or card, whether transmitted physically or by electronic means and which carries a right for the holder: to have the voucher accepted in full or part payment of the consideration for the supply of goods or services; to obtain a discount/reduction in the consideration payable on the supply of goods or services; to receive a rebate in the consideration payable for the supply of goods or services at the time of the redemption; or to receive a specifically identified good or service from a specified supplier, However, it does not include anything that, on its own, is simply a proof of payment for the purchase of any specific supplies of goods or services yet to be delivered 15. Jeg har taget denne definition med for at vise at selv om det i bund og grund, kan synes at der står det samme, så er der store forskelle. Her har man f.eks. valgt at se bort fra at en voucher kan være andet end en ticket, token or card hvilket efter min mening ikke er særlig visionært. At skrive de kan være både fysiske og elektroniske, er ikke det samme som at udvide feltet af hvilke former, der rent faktisk kan være tale om. Som vi har set opstår der hele tiden nye medier, og de vil ikke kunne blive medtaget, hvis ikke de kan kategoriseres som ticket, token or card. Endvidere udpensles forbrugerens rettigheder mere i denne definition. Dette kan have sine fordele rent forståelsesmæssigt, men også være en hindring i den forstand, at jo mere udtømmende en definition er, jo større er risikoen for at der vil være vouchere som uforsætligt falder uden for den, fordi man ikke havde forudset denne situation fra starten. Den oprindelige definition i arbejdspapiret samt alle de indsigelser og forslag, som er blevet indsendt fra diverse interesseorganisationer har resulteret i, at man i voucherdirektivet for så vidt angår behandling af vouchere har fastslået, hvad der menes med en voucher. Af direktivet fremgår det af den foreslåede Artikel 30a at: Ved voucher forstås et instrument, der giver ret til at modtage en levering af varer eller ydelser eller til at modtage en rabat eller en bonus med hensyn til en levering af varer eller ydelser, hvor der består en tilsvarende forpligtelse til at opfylde denne ret. I det følgende vil jeg give mit bud på, hvorledes jeg mener at denne definition skal forstås. Voucher er et instrument: Efter min overbevisning menes der med instrument en kontrakt, som fastlægger hvilke rettigheder og forpligtelser den indgåede aftale indeholder. IAS indeholder en definition på finansielle instrumenter, som tilsiger at disse vedrører enhver kontrakt som medfører et 15 Response of the Chartered Institute of Taxation to European Commission consultation paper on modernising the value added tax treatment of vouchers and related issues, side IAS er en international regnskabsstandard 7

11 finansielt aktiv for den ene part, mens den anden part får et finansielt passiv 17. Ved brug af analogi, er det samme definition der kan tillægges her. Hermed menes at voucheren er et instrument, henviser til den betingelse at for at voucheren opfylder definition herpå, så skal den være et finansielt aktiv for modtageren/køberen, mens den samtidigt skal være et finansielt passiv for udstederen/leverandøren. Ret til at modtage: Dette dækker over at ihændehaveren af voucheren har en ret (men ikke forpligtelse) til at benytte eller udøve den hertil knyttede rettighed. Det er således frivilligt at benytte den. Til at modtage en levering af varer eller ydelser eller til at modtage en rabat eller en bonus: Voucheren kan lyde direkte på, at der leveres en vare eller ydelse ved indleveringen af den, men den kan også lyde på, at når der købes en vare eller ydelse, så opnår indehaveren af voucheren ret til at få rabat på varen eller ydelsen, eller til at optjene bonus ved indleveringen. Voucheren dækker dermed flere forskellige typer af transaktioner. Det forholder sig endvidere sådan, at en ret til rabat af alle køb over et bestemt tidsrum ikke er en voucher, heller ikke selv om der er betalt for denne ret, idet retten til rabatten er uafhængig af købstransaktionerne 18. En sådan kontrakt er ligeledes meget udefinerbar; det ligger ikke fast ved indgåelsen præcist hvad værdien er. Den kan jo bruges til et ubegrænset antal køb, og adskiller sig derfor fra voucheren, som er en engangsret. Tilsvarende forpligtelse til at opfylde denne ret: Voucheren skal fastlægge, at ligesom ihændehaveren har visse rettigheder, så skal der også være en indløser, som har en forpligtelse til at opfylde voucheren. Indløseren behøver ikke at være den samme som udstederen; det vigtige er, at der er én, som har pligt til at opfylde kontrakten. I definitionen af en voucher indgår ligeledes ordet rabat, og den gængse opfattelse er, at rabat er den forskel, der er mellem den normale salgspris og det beløb, der rent faktisk betales for varen eller ydelsen Vouchere contra betalingsmidler I foregående afsnit blev der skrevet om, hvordan begrebet vouchere har udviklet sig fra at være et ikke specielt udbredt eller kompliceret begreb, til nu også at dække instrumenter som måske ikke er så entydige i deres funktionalitet. Her tænker jeg blandt andet på forudbetalt telekommunikation. De første telekort vedrørte kun ydelser, som havde med forudbetalt telekommunikation at gøre. Dvs. at ringe og senere sms, ringetoner o. lign. Efterhånden som mobilbranchen udviklede sig, så man at selve mobiltelefonen kunne bruges til flere og flere ting. Heri ligger også at det telekort, som 17 IAS 32, 18 Voucherdirektivet side 3, 4. afsnit. 19 SKAT juridisk vejledning D side 1; definition rabat 8

12 kunderne købte hos teleselskaberne kunne anvendes til flere ting end bare telekommunikation. Nu om stunder kan man via sin mobiltelefon 20 købe frimærker, diverse bus- og togbilletter, donere penge til velgørenhed og på forsøgsbasis købe varer i diverse automater. Vi ser således et skifte fra at forudbetalt telefoni vedrørte ydelser som alene hidkom fra teleudbyderen, til at kunderne nu kan bruge den forudbetalte kredit på en lang række ydelser og varer som intet har med selve teleselskabet at gøre (dvs. med selve udstederen af voucheren at gøre). En lignende problematik ser vi vedrørende gavekort. De har ligeledes bevæget sig fra at være et instrument, som blev udstedt af den samme som indløste den til nu at være noget flere forskellige interessenter samarbejder omkring. Man kan eksempelvis se gavekort som 100 forretninger, med vidt forskellige sortimenter, har tilsluttet sig, således at kunden uden problemer kan købe gavekortet i en forretning for efterfølgende at bruge det i en anden. Forskellen på gavekortet og telekortet er dog, at der hvor gavekortet bruges vil pengene også endeligt skulle ende. Den forretning, som har indløst gavekortet til en vare eller ydelse, får efterfølgende også pengene fra gavekortet (om ikke alle pengene, så dog en vis del af dem). Med de forudbetalte telekort kan scenariet være et lidt andet. Anvendes mobilen til teleydelser såsom at ringe, sende sms mm. er det ydelser som relaterer til televirksomheden, og dermed også der pengene ender. Omvendt kan telefonen også bruges til køb af frimærker, billetter osv. og her fungerer teleselskabet mere som en mellemmand, hvor de opkræver pengene fra kunden og sender dem direkte videre til den part, som har leveret den betalte vare eller tjeneste, som mobiltelefonen har været brugt til at købe. Direkte undtaget fra definitionen af en voucher er instrumenter, hvis eneste formål er, at tjene som et betalingsmiddel 21. Af momsloven 13, stk. 11 fremgår det at finansielle aktiviteter, herunder betalingsmidler, er momsfritaget, mens den samme undtagelse ikke er gældende for vouchere. Med andre ord så behandles vouchere og betalingsmidler ikke ens momsmæssigt. Det er derfor ganske signifikant at få klarlagt grænsen nærmere mellem, hvornår er der tale om en voucher, og hvornår er der tale om et betalingsmiddel. Der hvor det kan være svært at skelne, om vi er i den ene eller den anden lejr er, hvor voucheren har flere af et betalingsmiddels karakteristika. Som nævnt tidligere har vi fastslået at definitionen af en voucher i henhold til voucherdirektivet indebærer, at indehaveren via voucheren får en ret til at modtage en vare eller ydelser. Sådan forholder det sig ikke med betalingsmidler. Her opnår man først ret til varen eller ydelsen, efter at der er sket betaling. Dette er en ganske signifikant forskel på voucheren og et betalingsmiddel. 20 Når der her tales om, at man køber via sin mobil, menes der via det SIM-kort, som sidder i mobilen, idet det er dette som bruges til at identificere køberen af ydelsen eller varen. 21 Voucherdirektivet artikel 30a, stk. 2. 9

13 Diskussionen om, hvorvidt der er tale om en voucher eller et betalingsmiddel, er særdeles relevant for forudbetalt telekommunikation. Generelt gælder, at mobilbetalinger primært reguleres af lov om betalingstjenester og elektroniske penge (fremover kaldet betalingstjenesteloven) 22, som bygger på EU's betalingstjeneste direktiv 23. Mobilbetalinger er medtaget som en betalingstjeneste jf. bilag 1, pkt. 7: Gennemførelse af betalingstransaktioner, hvor betalerens samtykke til at gennemføre en betalingstransaktion meddeles ved hjælp af alle former for telekommunikations-, digital- eller itudstyr og betalingen sker til den operatør, der driver kommunikationssystemet eller netværket, og som kun agerer som mellemmand mellem brugeren af betalingstjenesten og leverandøren af varer og tjenesteydelser. Mobilbetalinger er således omfattet af betalingstjenesteloven dog med den meget vigtige undtagelse som gives i 4, pkt. 14: Loven finder ikke anvendelse på betalingstransaktioner og pengeværdier, der er anvendt til at foretage betalingstransaktioner, der er gennemført ved hjælp af alle former for telekommunikations-, digital- eller it-udstyr, hvor de erhvervede varer eller tjenesteydelser leveres til og skal anvendes ved hjælp af telekommunikations-, digital- eller it-udstyr, forudsat at telekommunikations-, digital- eller it-operatøren ikke udelukkende agerer som mellemmand mellem brugeren af betalingstjenester og leverandøren af varer og tjenesteydelser. Dette skal forstås som, at betalinger der udføres ved hjælp af en mobiltelefon og registreres hos teleselskabet som forbrug på kundens saldo, hører under betalingstjenesteloven, når teleselskabet alene agerer som mellemmand og på ingen måde er involveret i selve varen eller tjenesteydelsen. Såfremt teleselskabet selv er leverandør af varen eller tjenesteydelsen (eller de blot er med til at der sker en værdiforøgelse af varen eller tjenesteydelsen) og de leverede varer eller tjenesteydelser skal bruges via telekommunikations-, digital- eller it-udstyr, så er vi ikke længere i betalingstjenesteloven og vi har dermed at gøre med en voucher. Et eksempel på dette kunne være diverse musiktjenester, som teleselskaberne udbyder. Disse købes via mobiltelefonen og skal også efterfølgende bruges via dem, for at kunne afspille musikken. Dette i modsætning til eksempelvis frimærker, som efter købet via mobilen ikke bruges via denne. Ser man på det med praktiske øjne, så indebærer denne sondring helt konkret for køb med mobiltelefoner at eksempelvis køb af frimærker, togbilletter, donationer til velgørenhed eller automatkøb, som er foretaget med mobiltelefonen vil være reguleret af betalingstjenesteloven. Derimod vil diverse teleydelser som at ringe, sende sms, købe musiktjenester mm. ikke være omfattet af betalingstjenesteloven, og dermed høre under reglerne om vouchere. 22 Lovbekendtgørelse nr. 365 af 26. april 2011 om betalingstjenester og elektroniske penge. 23 Direktiv 2007/64/EF om betalingstjenester i det indre marked 10

14 Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) i momsloven 21 d, stk. 1, nr. 9 forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler i skrift- billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse 24. Afgørende for om forudbetalt telekommunikation klassificeres som en voucher eller som et betalingsmiddel, hænger uløseligt sammen med hvad den forudbetalte taletid bruges til. Så længe det primært bruges til telekommunikationsydelser, vil det hører under vouchere. Anvendes det derimod primært til betaling for varer eller ydelser, som ikke relaterer til telekommunikation, vil det være yderst tvivlsomt om de fortsat ville kunne klassificeres som vouchere. I min optik vil den forudbetalte taletid godt nok have voucherens karakteristika, men idet den primære anvendelse af den relaterer til køb, hvor teleselskabet alene agerer som mellemmand, vil den skulle klassificeres som et betalingsmiddel. Dette er således teorien, men i praksis vil det ikke være så ligetil, når der sælges forudbetalt telekommunikation til kunderne. Ved salget er det således ikke fastslået hvad den forudbetalte taletid skal bruges til, og dermed heller ikke hvilket regelsæt vi momsmæssigt hører hjemme i. Teleselskaber, som udbyder betalingstjenester skal i henhold til betalingstjenesteloven som udgangspunkt godkendes som et betalingsinstitut. Idet dette indebærer en masse krav og regler, er der i betalingstjenesteloven 38 indført et alternativ, hvorefter teleselskaber, som udfører betalingstjenester, kan opnå godkendelse med begrænset tilladelse. Dette bevirker, at selvom de stadig skal opfylde en masse krav efter betalingstjenesteloven om bl.a. rettigheder og forpligtelser ved brug af betalingstjenester, oplysningspligter, gebyropkrævning, god skik, rettigheder mm. er de undtaget fra kapitalkravene. Ifølge 38 kan en begrænset tilladelse til udbud af betalingstjenester her i landet omfatte følgende aktiviteter:1) Betalingstjenester baseret på betalingsinstrumenter med begrænset anvendelse til brug for erhvervelse af varer eller tjenesteydelser eller 2) betalingstjenester omfattet af bilag 1, hvis gennemsnittet af de samlede betalingstransaktioner for de foregående 12 måneder, der er gennemført af den pågældende virksomhed, herunder også agenter for hvilke virksomheden har det fulde ansvar, ikke overstiger 3 mio. euro pr. måned. Jævnfør bemærkninger til loven 25 så opfyldes betingelserne om begrænset anvendelse, hvis følgende er gældende: mobiltelefonen kan kun bruges til at købe varer og tjenesteydelser fra teleselskabet eller fra et begrænset antal forretningssteder 24 Skats uddybning af hvilke ydelser der udgør en teleydelse 25 Bemærkninger til lov om betalingstjenester; Folketinget - L (som fremsat): Om betalingstjenester, side

15 (som kan ligge både i Danmark og i udlandet) eller kun til at erhverve et snævert udvalg af varer og tjenester. Dette medfører, at loven ikke finder anvendelse på en pengeværdi, der anvendes til køb af digitale varer eller tjenester, der indebærer, at operatøren (her teleselskabet) i kraft af varens eller tjenestens karakter tilføjer en reel værdi, f.eks. i form af adgangs-, søge- eller leveringsfaciliteter, forudsat at varen eller tjenesten kun kan anvendes ved hjælp af digitalt udstyr som f.eks. en mobiltelefon eller en computer, og forudsat at telekommunikations-, digital- eller informationsteknologi-operatøren ikke udelukkende agerer som formidler mellem brugeren af betalingstjenester og leverandøren af varer og tjenesteydelser. Dette er f.eks. tilfældet, hvor en mobiltelefonabonnent eller abonnent på et andet digitalt netværk betaler netværksoperatøren direkte, og der hverken er et direkte betalingsforhold eller et direkte debitor/kreditorforhold mellem netværksabonnenten og en eventuel tredjemand, der leverer de varer og tjenester, der indgår i transaktionen 26. Bemærkningerne pointerer endvidere omkring telekort at i de situationer, hvor mobiltelefoner kan anvendes til gennemførelse af betalingstransaktioner, skal der, ved vurderingen af om der foreligger et betalingsinstrument med begrænset anvendelse, foretages en vurdering med udgangspunkt i de anvendelsesmuligheder, som den enkelte mobiltelefon har. En mobiltelefon, der kun kan anvendes til telefonsamtaler og køb af busbilletter, vil udgøre et betalingsinstrument med begrænset anvendelse. Hvis den samme mobiltelefon imidlertid også kan anvendes til køb af dagligvarer i et bredt udvalg af dagligvareforretninger, vil der ikke længere foreligge et betalingsinstrument med begrænset anvendelse. 4. Den danske momsmæssige behandling af vouchere Den danske momslov er baseret på EU s momsdirektiver; det oprindelige momsdirektiv Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag samt opfølgningsdirektivet Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (fremover kaldet momssystemdirektivet), som erstattede foregående direktiv. EU direktiverne er i henhold til Romtraktatens artikel 189 direkte bindende for Danmark, og herhjemme har vi valgt at implementere dem via omskrivningsmetoden 27 ; dvs. at der ikke bare er en direkte henvisning i den danske lov, som gør direktivernes til gældende ret, men at man har valgt at reglerne omskrives sprogligt og formuleringsmæssigt til den danske lovgivning. I de foregående nævnte direktiver er der ikke taget stilling specifikt til afgiftspligten vedrørende vouchere, hvilket dog 26 EU direktiv 2009/110/EF betragtning 6, side Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger side 28 12

16 ikke er en hindring for at man i den danske momslov kunne medtage regler omkring disse, dog forudsat at disse ikke ville være i strid med EU direktiverne jf. lex superior. Den danske momslov har ligeledes som direktiverne ikke medtaget specifikke regler omkring behandlingen af vouchere. I afsnit 3 blev selve begrebet vouchere undersøgt, og heraf kan det udledes at disse vedrører betaling for varer og tjenesteydelser, som på udstedelses- eller salgstidspunktet ikke er leveret. Dette svarer til en form for forudbetaling af varer eller ydelser, hvorfor det vil være oplagt at undersøge de danske regler omkring forudbetaling, for at få undersøgt hvilke regler der i dag er gældende momsmæssigt for vouchere. Med forudbetaling menes der betalinger, der modtages før den faktiske levering finder sted. Hovedreglen er efter momsloven 23, stk. 1, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt hvor den faktiske levering finder sted; selve leveringstidspunktet. Dette vil normalt også være samme tidspunkt som betalingen, da man ofte får varen udleveret samtidig med betalingen. Sådan forholder det sig ikke med vouchere. Her får eller køber man typisk voucheren helt uafhængigt af selve leveringen, og man er derfor nødt til se på andre regler. Når selve varen ikke leveres samtidigt med betalingen, fremgår det af momsloven 23, stk. 3 at selve betalingen kan anses for at være leveringstidspunktet, når betaling finder helt eller delvis sted inden leveringen finder sted eller inden fakturaen udstedes. Det er vigtigt at være opmærksom på, at det der undersøges er, hvornår leverandøren bliver pligtig til at afregne momsen af den modtagne forudbetaling. Selve reglerne omkring hvilket beløb, der skal afregnes i forbindelse med en forudbetaling, findes i momsloven 27, stk. 1, pkt. 2. Heraf gælder, at såfremt der finder helt eller delvis betaling sted, inden levering af vare eller ydelse finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80% af det modtagne beløb. Dvs. at hovedreglen er at en forudbetaling, som en voucher kan anskues for at være, er afgiftspligtig af en del af det modtagne beløb. Forudsat selvfølgelig at forudbetalingen gælder en afgiftspligtig vare eller ydelse. Grunden til at man iht. til momsloven 27 anser en forudbetaling for en indikation af at levering er sket er, at man siger betalingstidspunktet anses for at være leveringstidspunktet 28. Hertil gælder dog visse undtagelser, som gennemgås nedenstående. Idet det således er leveringstidspunktet, der udløser momspligten, er det ganske interessant, hvornår det siges at leveringstidspunktet er indtrådt. 4.1 Forudbetalte ydelser Deponering anses ikke for at være forudbetaling, hvor der skal afregnes moms ved erlæggelse, idet sælger ikke opnår råderet over beløbet i forbindelse med deponeringen. Momspligten indtræder 28 SKATs juridiske vejledning , D.A : Regel 13

17 først, når de opstillede betingelser for frigivelse af købesummen er opfyldt, og der dermed opnås råderet over beløbet jf. SKM LSR. Det er således råderetten over det indbetalte beløb der afgør, hvornår momspligten indtræder, og dermed kan momspligten sagtens indtræde før selve leveringen af varen eller ydelsen er sket, såfremt betingelser for frigivelse af pengene er opfyldt. Udover at sælgeren har opnået råderet over betalingen, gælder endvidere et krav om at selve den leverede vare eller ydelse, som forudbetalingen vedrører, skal være udspecificeret på betalingstidspunktet for at momspligten indtræder på dette tidspunkt. Vedrører forudbetalingen eksempelvis en liste, som der løbende kan redigeres i, indtræder momspligten ikke jf. sag fra den europæiske domstol C-419/02, BUPA Hospitals Ltd 29. Af denne fremgår det, at for at momspligten kan indtræde er det nødvendigt at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering af varer eller ydelser, er kendt, og dermed navnlig, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet. I sagen blev det specificeret at forudbetalinger i momssystemdirektivets artikel 65 dermed ikke omfatter forudbetalinger, hvor et samlet beløb betales for varer, 1) der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og 2) fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, 3) hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet. På baggrund af denne sag kan det ligeledes udledes, at mange gavekort ikke er tilstrækkeligt defineret ved betalingstidspunktet, idet dette typisk kan anvendes på forskellige varer og ofte også i forskellige forretninger. Punkt 3 kan dog ikke siges altid at opfyldes ved gavekort, idet en del gavekort ikke tilbagebetales af udstederen. Dette ændrer dog ikke ved gavekortets momsmæssige status, hvorefter selve varen eller ydelsen normalt ikke er specificeret eller identificeret på betalingstidspunktet, hvorfor momspligten først indtræder ved selve indløsningen af gavekortet. Er der tale om et gavekort, hvor varen eller ydelsen er helt specificeret ved udstedelsen, vil det omvendt tale for at momsen afregnes ved udstedelsen. Gængs praksis i Danmark er dog vedrørende gavekort, at moms først afregnes ved indløsning uanset hvad, selv om dette ikke er i tråd med SKATs regler. Endvidere findes der diverse bonus og pointsystemer, hvor man løbende optjener point/bonus, som efterfølgende frit kan bruges på en (oftest) forudbestemt kategori af varer eller ydelser, uden at disse dog er helt specifikt fastlagt. Idet disse ikke ved udstedelsen af bonussen/pointene er helt fastlagt, er 29 Se afsnit 5.1 hvor dommen er nærmere beskrevet 14

18 de ligeledes undtaget fra kravet i momslov 27, stk. 1, pkt. 2, og bliver ikke momspligtige ved udstedelsen/optjeningen 30. Telekort er ligeledes kendetegnet ved at være en forudbetaling fra kunderne. På baggrund af SKM SR 31 er man fra SKATs side nået frem til at angående et telekort, så opdeler man dem momsmæssigt i 3 kategorier 32 : 1. Telekort, som anvendes som et betalingsmiddel og træder i stedet for mønter (kontanter), og som samtidig anvendes direkte i telefonautomater 2. Telekort, som ved hjælp af en påtrykt kode el. lign. giver brugeren ret til at telefonere for et forudsat fastsat beløb 3. Mobiltaletidskort. Ad 1: Disse ses ikke rigtig længere i Danmark, idet det er yderst begrænset med offentlige telefonbokse. De få der findes kan der oftest anvendes mønter eller almindelige kreditkort i, og der laves dermed ikke længere særlige telekort til dem, hvorfor den ikke er relevant at beskæftige sig med. Ad 2: Disse pre-paid telekort anvendes i Danmark, og er kendetegnet ved at de kun kan anvendes til teleydelser, så som at ringe, sende sms o.lign. telekommunikationsydelser. Typisk købes de i en kiosk, supermarked eller over internettet, og dermed ikke direkte hos udstederen. De kan endvidere have snævre grænser, såsom at de kun kan anvendes i Danmark, men visse af dem kan også anvendes i udlandet. Deres force er ofte, at de tilbyder billigere telefoni, når der ringes til udlandet end de almindelige gængse mobiltaletidskort, som der omtales i næste afsnit. På disse pre-paid telekort kender man ofte på forhånd nok detaljer omkring hvad kortet kan bruges til, idet de kan anvendes på et ganske snævert område af enslydende tjenester, og når dette er opfyldt, skal telekortet medtages i den momspligtige omsætning allerede ved salget 33 (uanset om salget sker til en mellemhandler eller til en slutkunde). Ad 3: Mobiltaletidskort omfatter, hvor et bestemt SIM-kort er tilknyttet til en mobilkundekonto. Her kan der ske indbetaling på mobilkundens konto både via køb af et mobiltaletidskort, indbetaling via en bank eller hvor betalingen sker over internettet. Det som kendetegner mobiltaletidskortet er, at indbetalingen på kundens mobilkonto kan bruges til flere forskellige ydelser, og ikke kun til teleydelser. Det står således brugeren frit for at anvende den indbetalte saldo på at ringe, købe togbilletter eller til at donere penge til velgørenhed. Idet det ikke ligger fast, hvad mobiltaletidskortet 30 SKATs juridiske vejledning , D.A Modifikation: Forudbetalingstidspunktet ML 23, stk SKM SR er det bindende svar som teleselskaberne udbad sig omkring forudbetalt telefoni, og uddybes i næste afsnit. 32 SKATs juridiske vejledning , D.A Modifikation: Forudbetalingstidspunktet ML 23, stk Jf. TfS TSS 15

19 anvendes på, har SKAT medgivet teleselskaberne, at de først skal medregne teleydelserne i deres omsætning, når de forbruges 34. Det er derfor nødvendigt, allerede ved udstedelsen af et telekort, at være opmærksom på hvilken slags der er tale om, idet momspligten indtræder på forskellige tidspunkter alt efter hvilket indhold telekortet har. 4.2 Uddybende om telekort I og med telekort vedrører en ydelse som ikke klart falder i nogen kategori, som er klart præciseret i momsloven, manglede man fra teleselskaberne en afklaring af, hvorledes de momsmæssigt havde ret til at behandle disse telekort. Fra teleselskaberne virkede den hidtidige praksis omkring afregning af moms ved selve udstedelsen af telekortet ulogisk, idet et telekort jo rent faktisk ikke ved salget nødvendigvis er forudbestemt til at blive anvendt på en bestemt ydelse, ligesom det også skete at hele telekortet ikke blev forbrugt. Derfor anmodede de danske teleselskaber 35 om et bindende svar fra SKAT 36 omkring, hvorvidt de kunne undlade at opkræve moms på telekort efter momslovens 23, stk. 3 når det indbetalte beløb på kortet blev anvendt til Udelukkende til køb af momspligtige ydelser Efter kundens valg til køb af både momsfrie og momspligtige ydelser Efter kundens valg kan anvendes helt eller delvist 37 Grunden til at teleselskaberne mente, at der var belæg for at telekort ikke skulle blive momspligtig efter forudbetalingsreglerne i momsloven 23, stk. 3 er, at forudsætningen for at betalingstidspunktet kan anses for at være leveringstidspunktet er, at der på selve betalingstidspunktet foreligger en aftale om efterfølgende levering af en nærmere specificeret ydelse. Denne opfattelse er slået fast fra EF-domstolens side i sag C-419/02 BUPA (som omtales senere i afsnit 5.1), ligesom Skatterådet i et bindende svar omkring gavekort, har medgivet at såfremt varer og ydelser ikke er klart identificeret ved selve udstedelsen af gavekortet, ja så indtræder momspligten først ved indløsnings- eller forbrugstidspunktet og ikke ved selve betalingstidspunktet 38. Teleselskaberne var således interesseret i at få fastslået, hvornår det momspligtige leveringstidstidspunkt indtræder i forhold til betalinger, der modtages før den faktiske levering finder sted. 34 Jf. SKM SR 35 Spørgerne var de største danske teleselskaber på daværende tidspunkt: Telsome ApS, Tele2 A/S, Sonofon A/S, TeliaSonara Danmark A/S, TDC Mobil A/S, HI3G Denmark ApS samt Telmore A/S. 36 Bindende svar fra SKAT af 20. marts 2007 til de danske teleselskaber 37 Der var også et 4 spørgsmål vedr. momspligt vedr. indtægtsførelse af kunders tilgodehavender, men dette anses ikke for relevant at medtage her. 38 Se SKM SR 16

20 Teleselskaberne argumenterer ligeledes med at ved betalingen af et telekort ligger varen eller ydelsen ikke fast. Det står køberen frit for at bruge kortet på forskellige varer, ligesom det kan indløses og resterende saldo på telekortet kan fordres udbetalt. Herunder hører, at de varer som et telekort kan anvendes på, er både momsfrie og momspligtige varer. De momsfrie ydelser er typisk donationer, køb af frimærker, bus og togbilletter, mens almindelige telekommunikations ydelser er momspligtige. Set i relation til ovenstående krav om konkretisering af varen eller ydelsen for at kunne lade momspligten indtræde ved betalingstidspunktet, tilsluttede Skatterådet sig teleselskabernes opfattelse, således at momspligten på modtagne forudbetalinger ikke udløser momspligt, men først i det øjeblik at kunden anvender det forudbetalte beløb, indtræder momspligten (forudsat at kunden ikke anvender beløbet på en momsfri ydelse, hvorefter der selvfølgelig ikke skal afregnes moms). 4.3 Distributionskæden vedrørende telekort Efter momslovens 4, stk. 4 anses en formidler for selv at have modtaget og leveret en ydelse, når ydelsen formidles for en andens regning, mens den pågældende handler i eget navn. Dette betyder bl.a. at hvor formidlere sælger en ydelse i eget navn, som er momsfri, så vil formidlerens ydelse også være momsfri. Men sælges der en momspligtig ydelse, bliver formidleren pligtig til at afregne momsen af ydelsen. Med andre ord skal en formidler som formidler en ydelse i eget navn, men for en andens regning momsmæssigt afregne som om formidleren selv havde modtaget og leveret ydelsen. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod ikke omfattet af momslovens 4, stk. 4 og skal derfor behandles selvstændigt. Derfor er det interessant, at få undersøgt hvordan eksempelvis en voucher i form af et telekort har sin vej gennem en distributionskanal. Den nuværende praksis vedrørende distribution af telekort i Danmark er fastlagt af SKAT jf. SKM SKAT. I denne sag oplyste teleselskaberne selv, at mellemhandlere med telefonkort enten er agenter (distributører) for teleselskaberne eller underagenter (agenter for teleselskabernes agenter). SKAT valgte at være enig med teleselskaberne i, at agenter/distributører og underagenter (f.eks. kiosker) i normale tilfælde vil formidle i andens navn (dvs. teleselskabets navn). I deres begrundelse lagde SKAT vægt på, at telekort må anses for en voucher, der både udstedes og indløses af pågældende teleselskab, og at agenter og underagenter som formidler telekort i normale tilfælde ikke forpligtes overfor telekunden til at levere teleydelser, ringetoner, andre downloads m.m. SKAT vil derfor behandle agenter og underagenter som formidlere i teleselskabernes navn (andens navn), medmindre noget andet i det konkrete tilfælde følger af det foreliggende aftalegrundlag. Fastlæggelse af hvorvidt mellemhandleren handler i eget eller andens navn, vil derfor som oftest følge foranstående, men dette ændrer ikke ved, at det altid vil afhænge af en specifik vurdering af det faktisk aftalte i det konkrete forhold, om formidling sker i eget navn eller i en andens navn. 17