Vouchere i et momsmæssigt perspektiv

Transkript

1 Kandidatafhandling, cand.merc.aud-studiet ved Aarhus Universitet 2013 Vouchere i et momsmæssigt perspektiv Nu og i lyset af Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandlingen af vouchere. Udarbejdet af: Lise Holst Sørensen Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen, Juridisk Institut Aarhus Universitet 2013 Afleveringsdato 3. juni 2013

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning: Metodevalg Problemstillingen Definering af vouchere Vouchere contra betalingsmidler Den danske momsmæssige behandling af vouchere Forudbetalte ydelser Uddybende om telekort Distributionskæden vedrørende telekort Rabat Direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandling af vouchere Momsbehandling af vouchere i EU regi Argos Distributors Limited Elida Gibbs Kuwait Petroleum BUPA Sociéte thermale d Eugénie-les-bains Commission vs Germany Astra Zeneca Lebara Boots Company Opsummering EU domme EU historikken Voucher til ét formål Voucher til flere formål Rabatkuponer Distribution... 28

3 5.6.1 Voucher til flere formål Gratis rabatkuponer Andre tekniske ændringer og konsekvensændringer Effekterne af implementering af voucherdirektivet Definition af voucher EU dommene SKATs praksis Implementering i andre EU medlemslande Åbentstående problemstillinger Konklusion Summary Litteraturliste: Bilag

4 1. Indledning Vouchere er et begreb, som ikke har påkrævet sig stor opmærksomhed her i Danmark på momsområdet. Vouchere har ikke været et emne, hvor vi fra dansk side har følt det nødvendigt at gå ind og detailregulere, idet de problematikker som en voucher løbende frembød, blev løst via styresignaler og vejledninger fra SKAT. Disse kunne blive udfordret ved at indhente et bindende svar fra SKAT eller ved at EU domstolene kom med en dom, som betød at nuværende praksis var nødt til at blive ændret, men i det store hele har det ikke været et område med stor aktivitet. I og med at begrebet vouchere får mere og mere udbredelse, herunder også mere grænseoverskridende aktivitet, er problematikken omkring, at der ikke er faste enslydende regler EU-landene imellem ved at påkalde sig en vis opmærksomhed nede i Bruxelles. De manglende regler bevirker, at medlemslandenes forskellige regelsæt, som effekt, har det resultat at momsen slet ikke afregnes, eller at den ligefrem dobbelt afregnes. Der arbejdes derfor på at opstille et regelsæt, som ved efterfølgende implementering i de enkelte medlemslande vil skabe fælles fodslag omkring momsbehandlingen af vouchere. Nu er spørgsmålet så bare om disse regler vil løse problemerne, eller om de rent faktisk bare skaber nye. 1.1 Problemformulering I denne afhandling vil jeg se på den momsmæssige behandling af vouchere ud fra et dansk perspektiv. Herunder hvilke ændringer der arbejdes på og som må forventes at ville påvirke den måde, hvorpå vi i dag behandler vouchere momsmæssigt. I første afdeling vil der komme en nærmere undersøgelse af hvad en voucher er, samt afklaring af hvilke momsmæssige udfordringer dette emne indgyder. Sondringen mellem vouchere og andre betalingsmidler vil ligeledes blive berørt. Ydermere vil der i opgaven komme en undersøgelse af hvilken momsmæssig behandling vouchere får i dag i Danmark, herunder hvilket retsgrundlag der i dag ligger til grund for den. Endvidere vil sammenspillet med Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), som er implementeret i den danske momslov samt domme fra EU's domstol blive belyst. Herunder hvilken behandling vouchere har fået hidtil i EU regi. Efterfølgende vil jeg gennemgå ændringsforslaget fra EU: Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandlingen af vouchere 1 (fremover kaldet voucherdirektivet). Efter gennemgangen vil der være en dybdegående analyse af hvilke ændringer forslaget vil medføre, samt hvilke problematikker det vil afføde. 1 COM (2012) 206 final 1

5 Når man taler om vouchere er det nærmest uundgåeligt at komme uden om telekort. Forudbetalt telekommunikation udgør en meget stor del af vouchermarkedet; godt og vel 70% af vouchermarkedet i EU 2. Derfor har jeg valgt at gå en tand dybere ned i den danske momsbehandling af telekort for at forstå historikken om disse. Ydermere ønsker jeg at præcisere, hvad nuværende praksis er for dem momsmæssigt, og hvilke ændringer voucherdirektivet forventes at få specifikt på dette område. 1.2 Afgrænsning: Idet emnet for denne afhandling er et emne i bevægelse, vil jeg forholde mig til det konkrete forslag om ændring som foreslået i voucherdirektivet COM(2012) 206, og såfremt der efterfølgende fremsættes yderligere konkrete ændringsforslag, vil disse blive medtaget som information, men ikke inddraget som hovedgrundlag. Endvidere vil der kun blive set på de forskellige problemstillinger fra et dansk synspunkt, idet det vil være for omfattende at inddrage andre EU landes momsmæssige behandling af vouchere. Vouchere har berøringsflade med anden lovgivning end momsloven, men i denne afhandling vil der udelukkende blive fokuseret på de momsmæssige aspekter, hvorfor der ikke vil blive gået i dybden med detailregulering inden for områder som markedsføringsloven og betalingstjenesteloven. Disse love vil kun blive berørt i et begrænset omfang. 1.3 Metodevalg I denne afhandling er der ved udarbejdelse af den juridiske analyse valgt at benytte den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode har til formål at udlede gældende ret, hvilket primært sker på baggrund af en analytisk gennemgang af de retskilder, som gældende ret må forventes at blive udledt fra 3. Herigennem søges at beskrive, fortolke, analysere og systematisere gældende ret 4. Flere retsdogmatikere foretager ikke en konsekvent adskillelse af aktiviteterne beskrivelse, fortolkning, analyse og systematisering, hvorfor de oftest flyder sammen 5. Der foretages i nærværende afhandling ej heller en konkret adskillelses af aktiviteterne. 2 Pressemeddelelse fra Europa-kommissionen: Kommissionen foreslår nye momsregler for vouchere. 3 Kim Østergaard; Metode på cand,merc.jur studiet 2003, side Jens Evald & Sten Schaumburg-Müller; Retsfilosofi, retsvidenskab og retslære, 2004, side Jens Evald & Sten Schaumburg-Müller; Retsfilosofi, retsvidenskab og retslære, 2004, side

6 Endvidere vil juridiske retsprincipper som lex superior være gældende for afhandlingen. Efter dette princip gælder at national ret ikke må stride mod EU-retten, hvor denne har kompetencenormer, da EU-retten qua lex superior har forrang og direkte virkning i national ret Problemstillingen. For bedre at forstå, hvorfor det er problematisk med forskellig momsmæssig behandling af vouchere i de forskellige medlemslande, vil jeg kort skitsere problemstillingen. Som det er i dag, er der forskellige regler medlemslande i blandt, hvorefter nogle lande kræver momsen afregnet ved udstedelsen eller salget af voucheren (fremover kaldet momsafregningstype 1), mens andre lande først kræver momsen afregnet, når voucheren indløses eller forbruges (momsafregningstype 2). Såfremt voucheren købes og forbruges i to lande med samme momsafregning, vil det ikke medføre problemer, idet momsen således enten afregnes i forbindelse med udstedelsen eller forbruget. Men har man forskellig momsafregning i de involverede lande (dvs. de lande hvor voucheren er udstedt og det land hvor voucheren er forbrugt) kan der opstå følgende situationer. Såfremt det udstedende land anvender momsafregningstype 1, vil udstederen skulle afregne momsen ved udstedelsen af voucheren. Forbruges voucheren efterfølgende i et land med momsafregningstype 2, vil der ligeledes skulle afregnes moms ved forbruget, hvilket vil resultere i at der bliver afregnet moms dobbelt. Omvendt hvis voucheren udstedes i et land, der har momsafregningstype 2, og efterfølgende forbruges i et land med momsafregningstype 1, så er situationen den, at der ikke skal afregnes moms ved udstedelsen, ligesom der ikke skal afregnes moms ved forbrug. Resultatet bliver således, at der slet ikke afregnes moms af voucheren. Som man kan se i bilag 1, er der i dag EU-landene imellem stor forskel på, hvornår moms på vouchere skal afregnes. Udover risikoen for enten dobbelt afregning eller ingen afregning af moms, er der også et konkurrencemæssigt aspekt for virksomhederne i de forskellige medlemslande, som har kommissionens bevågenhed. Det er dette mismatch, man er blevet meget opmærksom på i EU kommissionen, og som man ønsker at finde regler til løse, således at det sikres at der altid afregnes moms af en voucher, men til gengæld også at der kun afregnes én gang. Endvidere hersker der i dag ingen klar beskrivelse af, hvad en voucher er. EU domstolene har i enkelte sager taget stilling til dette, men den manglende klarlæggelse af hvad en voucher egentlig er, 6 Sag 6-64 Flaminio Costa mod ENEL; der omhandler en italiensk advokat, som ikke vil betale en elektricitetsregning til det statslige monopol. Den italienske regering gjorde gældende, at italienske dommere udelukkende skulle anvende italiensk ret i sin afgørelse, og således ikke spørge EU-domstolen om de enkelte italienske bestemmelser stred mod EU retten. EU domstolen fastslog at EU-ret er af en anden art end folkeret og at EU-ret har forrang for national ret jf. præmis 7. 3

7 åbner ligeledes op for at medlemslandene behandler dem forskelligt, idet der ikke er nogen sikring af at de kategoriseres efter samme opfattelse. Så ud over at man ønsker at vouchere skal behandles ens momsmæssigt i de forskellige medlemslande, er der også et ønske om at få klarlagt hvad en voucher præcist er, således at begrebet bliver nemmere at arbejde med. Især i en tid, hvor teknikken hele tiden åbner op for nye muligheder. 3. Definering af vouchere Vouchere er ikke et specielt dansk begreb. Slår man det op den danske ordbog 7 kommer det reelt fra det engelske voucher, som er afledet af to vouch, som betyder at attestere eller bekræfte. Samme betydning har det franske ord voucher; at attestere. Frankrig og England er ligeledes også lande, hvor udtrykket voucher er langt mere udbredt, og almindelig kendt i befolkningen og brugt i hverdagen. Eksempelvis i Frankrig hvor det er helt almindeligt for både lønmodtagere og studerende at betale for mad i kantiner og restauranter med vouchere, som de har fået af henholdsvis deres arbejdsgiver og det offentlige. I England er det hel normal kutyme for supermarkeder at udlevere vouchere i forbindelse med køb, som kunderne efterfølgende kan indlevere ved næste køb, og dermed opnå rabat eller ekstra varer, ligesom der tit er vouchere i diverse reklamer og aviser. Fra starten var vouchere ment som et papir, der attesterede en ret til ihændehaveren. Den tidlige måde at bruge vouchere på omfattede, at begrebet voucher dækkede over et dokument eller fortrykt kupon, som gav ret til en rabat, en vare eller en ydelse. De første vouchere dækkede primært over diverse kvitteringer og tilgodesedler af forholdsvis ukompliceret natur. Det kunne være en ret til en frokost på en bestemt restaurant, uden at skulle betale når man viste voucheren, eller en kupon som gav ret til rabat på det næste køb af vaskepulver. Med tiden har begrebet vouchere udvidet sig en del. Fra at være et lille nicheprodukt man så primært i rejsebranchen 8 og i detailhandlen 9, er voucheren rent anvendelsesmæssigt vokset. Her i dagens Danmark omfatter vouchere så forskellige ting som gavekort, telekort, rabatkuponer (eks. køb for 500 kr. og aflevér kuponen og få 100 kr. i rabat), og diverse point/bonus opsparingsprogrammer. Af disse er to i særlig vækst. Gavekort bliver mere og mere anvendt og sofistikerede. Tidligere dækkede et gavekort over en forudbetaling til en bestemt butik, hvor ihændehaveren senere kunne komme og købe for gavekortets pålydende værdi. I dag kan man få gavekort som er gyldige til mange forskellige butikker, og som nærmest fungerer som et kreditkort. Ligeledes med diverse telekort. Hvor det tidligere var således, at man købte et 7 Ordnet.dk eller gyldendags røde ordbøger: fremmedord 8 Rejsebranchen var nogle af de første til at adoptere begrebet vouchers. De blev brugt til at give til gæsterne, som de dermed kunne betale deres frokoster med, ligesom de blev brugt af gæsterne til at vise at man havde betalt når man indlogere sig på et hotel mm. 9 I detailbranchen blev der tit udleveret kuponer, som enten gav rabat ved nuværende eller næste køb. Ligesom der var kuponer på varerne, som man kunne klippe ud og efterfølgende sende til producenten og få penge retur. 4

8 telekort i en fysisk butik, som man så kunne ringe for, dækker telekort i dag meget mere. Det dækker over en stor variation af forskellige forudbetalte produkter, som iht. voucher begrebet kan synes kompliceret. I den juridiske verden har begrebet voucher levet en stille tilværelse. Utallige søgninger i diverse litteratur, fagblade og på nettet viser, at det ikke er mange hyldemeter, der er skrevet om emnet. På baggrund af tidligere nævnte problematikker er det derfor nødvendigt at få yderligere indkredset, hvad en voucher dækker over. Er det et betalingsmiddel? Er det en ret ihændehaveren får? Er det en forudbetaling? For alt efter i hvilken kategori voucheren falder, vil der være specifikke regler der gælder, idet der er forskel på, hvorledes man momsmæssigt behandler eksempelvis et betalingsmiddel contra en forudbetaling. EU kommissionen har i forbindelse med den ønskede ændring vedr. moms på voucher området, udarbejdet et arbejdspapir Modernising the Value Added Tax treatment of Vouchers and related issues, hvor man først fremkom med en idé til en definition på en voucher; In general terms, a voucher, whatever the medium, could be a ticket, a token, a card, an electronic message on a chip or other medium, generally accessed by a P.I.N, which carries a right to receive goods or services, or to obtain a discount, when acquiring those goods or services, or to receive a refund, at the time of the redemption. That right might be shown as a value expressed in terms of monetary value or of percentage (percentage reduction) or of units or of quantity 10. Herunder ligger forskellige kategorier af vouchere, som allerede er kendt i de forskellige medlemslande i dag: Gratis voucher. Disse udstedes uden at modtageren leverer en modydelse eller betaler for den, og er normalt kendetegnet ved at der ikke gives nogen tilbagebetaling ved tilbagelevering til udstederen. De vil kun have værdi i forbindelse med indløsning som foreskrevet på dem. Som en underkategori til denne ligger rabat voucher, som dækker over at voucheren giver ret til enten en procentvis rabat eller et fast rabatbeløb ved anvendelse. Vouchere til ét formål. Disse vedrører vouchere som kun henfører til en slags varer eller serviceydelser, eller flere forskellige, men hvor disse allerede er identificeret ved udstedelsen/salget. Det er ligeledes foreslået, at såfremt voucheren kan anvendes på varer eller serviceydelser, så forbliver den kun en voucher til et formål, såfremt alle varer eller serviceydelser har samme momssats. Kan de have forskellige momssatser, så er voucheren en voucher til flere formål. Vouchere til flere formål. Denne kategori dækker alle vouchere som ikke falder i ovenstående to nævnte kategorier. 10 Eropean Commission: Modernising the Value Added Tax treatment of Vouchers and related issues, side 4. 5

9 Arbejdspapiret har diverse interesseorganisationer haft mulighed for at komme med kommentarer til, og det har også betydet at nogle af disse har fremkommet med både mulige forslag til en definition på en voucher samt indsigelser til den foreslåede definition. Noget at det som gav en del røre var, at en voucher gik fra at være en voucher med et formål til at være en voucher med flere formål, når voucheren kunne indløses til varer eller serviceydelser med forskellige momssatser. Herhjemme i Danmark bruger vi ikke rigtig differentieret moms, men det bruges i rigtig mange af de andre medlemsstater. Ligeledes vil det at en voucher kan bruges over landegrænserne, også indebære en stor sandsynlighed for at der er forskellige momssatser i spil, som igen vil indebære at der ikke længere er tale om en voucher til et formål, men om en voucher til flere formål. Det kan derfor synes svært at finde vouchere, som rent faktisk vil kunne opfylde alle kravene til voucher med et formål, og ikke af den ene eller den anden grund blive til en voucher med flere formål 11. ETNO 12 har ligeledes fremkommet med deres version af en definition på en voucher: In general terms, a voucher, could be a token, a ticket, a card, an electronic message on a chip or other medium, generally accessed by a P.I.N., which gives the consumer an entitlement to receive goods or services, or to obtain a discount, when acquiring those goods or services, or to receive a refund, at the time of redemption. That entitlement might be shown as a value expressed in terms of monetary value or of percentage (percentage reduction) or of units or of quantity 13. Forskellen til den definition foreslået af EU-kommissionen i arbejdspapiret er, at ETNO mener, at det er mere passende, at voucheren giver forbrugeren en rettighed (an entitlement), mens arbejdspapiret mener, at forbrugeren får en ret (a right). Efter min mening er rettighed den stærkeste binding af disse to, og det kan jo undre at ETNO, som repræsenterer teleselskaber, er interesseret i at voucheren giver forbrugeren en stærkere rettighed end selve EU kommissionen har lagt op til, men mit gæt på hvorfor, vil være at ETNO kan have en vis interesse i at løfte vouchere fra bare at være en værdikupon op til at være et mere kompliceret instrument. I næste afsnit står beskrevet sondringen mellem at være en voucher og at være et betalingsmiddel, og at styrke voucheren, kunne være en måde at trække et telekort i retningen af en voucher mere end et betalingsmiddel. Denne diskussion tages op senere i opgaven i afsnit 3.1. Andre interesseorganisationer har ligeledes kommet med deres bud på hvad definitionen burde være. En af dem The Chartered Institute of Taxation 14 har udvidet definitionen af en voucher til 11 Se eksempelvis pkt. 4.3 Eurocommerce Response to the consultation paper on Modernising the Value Added Tax treatment of Vouchers and related issues fra d. 6/ ETNO er interesseorganisationen for de europæiske teleselskaber; European telecommunications operators association 13 ETNO Reflection Document on the EC consultation paper on modernising the value added tax treatment of vouchers and related issues side 4, fra januar The Chartered Institute of Taxation er en engelsk baseret interesseorganisation, som søger at forenkle og effektivisere skattesystemerne. 6

10 følgende: A voucher is a ticket, token, or card, whether transmitted physically or by electronic means and which carries a right for the holder: to have the voucher accepted in full or part payment of the consideration for the supply of goods or services; to obtain a discount/reduction in the consideration payable on the supply of goods or services; to receive a rebate in the consideration payable for the supply of goods or services at the time of the redemption; or to receive a specifically identified good or service from a specified supplier, However, it does not include anything that, on its own, is simply a proof of payment for the purchase of any specific supplies of goods or services yet to be delivered 15. Jeg har taget denne definition med for at vise at selv om det i bund og grund, kan synes at der står det samme, så er der store forskelle. Her har man f.eks. valgt at se bort fra at en voucher kan være andet end en ticket, token or card hvilket efter min mening ikke er særlig visionært. At skrive de kan være både fysiske og elektroniske, er ikke det samme som at udvide feltet af hvilke former, der rent faktisk kan være tale om. Som vi har set opstår der hele tiden nye medier, og de vil ikke kunne blive medtaget, hvis ikke de kan kategoriseres som ticket, token or card. Endvidere udpensles forbrugerens rettigheder mere i denne definition. Dette kan have sine fordele rent forståelsesmæssigt, men også være en hindring i den forstand, at jo mere udtømmende en definition er, jo større er risikoen for at der vil være vouchere som uforsætligt falder uden for den, fordi man ikke havde forudset denne situation fra starten. Den oprindelige definition i arbejdspapiret samt alle de indsigelser og forslag, som er blevet indsendt fra diverse interesseorganisationer har resulteret i, at man i voucherdirektivet for så vidt angår behandling af vouchere har fastslået, hvad der menes med en voucher. Af direktivet fremgår det af den foreslåede Artikel 30a at: Ved voucher forstås et instrument, der giver ret til at modtage en levering af varer eller ydelser eller til at modtage en rabat eller en bonus med hensyn til en levering af varer eller ydelser, hvor der består en tilsvarende forpligtelse til at opfylde denne ret. I det følgende vil jeg give mit bud på, hvorledes jeg mener at denne definition skal forstås. Voucher er et instrument: Efter min overbevisning menes der med instrument en kontrakt, som fastlægger hvilke rettigheder og forpligtelser den indgåede aftale indeholder. IAS indeholder en definition på finansielle instrumenter, som tilsiger at disse vedrører enhver kontrakt som medfører et 15 Response of the Chartered Institute of Taxation to European Commission consultation paper on modernising the value added tax treatment of vouchers and related issues, side IAS er en international regnskabsstandard 7

11 finansielt aktiv for den ene part, mens den anden part får et finansielt passiv 17. Ved brug af analogi, er det samme definition der kan tillægges her. Hermed menes at voucheren er et instrument, henviser til den betingelse at for at voucheren opfylder definition herpå, så skal den være et finansielt aktiv for modtageren/køberen, mens den samtidigt skal være et finansielt passiv for udstederen/leverandøren. Ret til at modtage: Dette dækker over at ihændehaveren af voucheren har en ret (men ikke forpligtelse) til at benytte eller udøve den hertil knyttede rettighed. Det er således frivilligt at benytte den. Til at modtage en levering af varer eller ydelser eller til at modtage en rabat eller en bonus: Voucheren kan lyde direkte på, at der leveres en vare eller ydelse ved indleveringen af den, men den kan også lyde på, at når der købes en vare eller ydelse, så opnår indehaveren af voucheren ret til at få rabat på varen eller ydelsen, eller til at optjene bonus ved indleveringen. Voucheren dækker dermed flere forskellige typer af transaktioner. Det forholder sig endvidere sådan, at en ret til rabat af alle køb over et bestemt tidsrum ikke er en voucher, heller ikke selv om der er betalt for denne ret, idet retten til rabatten er uafhængig af købstransaktionerne 18. En sådan kontrakt er ligeledes meget udefinerbar; det ligger ikke fast ved indgåelsen præcist hvad værdien er. Den kan jo bruges til et ubegrænset antal køb, og adskiller sig derfor fra voucheren, som er en engangsret. Tilsvarende forpligtelse til at opfylde denne ret: Voucheren skal fastlægge, at ligesom ihændehaveren har visse rettigheder, så skal der også være en indløser, som har en forpligtelse til at opfylde voucheren. Indløseren behøver ikke at være den samme som udstederen; det vigtige er, at der er én, som har pligt til at opfylde kontrakten. I definitionen af en voucher indgår ligeledes ordet rabat, og den gængse opfattelse er, at rabat er den forskel, der er mellem den normale salgspris og det beløb, der rent faktisk betales for varen eller ydelsen Vouchere contra betalingsmidler I foregående afsnit blev der skrevet om, hvordan begrebet vouchere har udviklet sig fra at være et ikke specielt udbredt eller kompliceret begreb, til nu også at dække instrumenter som måske ikke er så entydige i deres funktionalitet. Her tænker jeg blandt andet på forudbetalt telekommunikation. De første telekort vedrørte kun ydelser, som havde med forudbetalt telekommunikation at gøre. Dvs. at ringe og senere sms, ringetoner o. lign. Efterhånden som mobilbranchen udviklede sig, så man at selve mobiltelefonen kunne bruges til flere og flere ting. Heri ligger også at det telekort, som 17 IAS 32, 18 Voucherdirektivet side 3, 4. afsnit. 19 SKAT juridisk vejledning D side 1; definition rabat 8

12 kunderne købte hos teleselskaberne kunne anvendes til flere ting end bare telekommunikation. Nu om stunder kan man via sin mobiltelefon 20 købe frimærker, diverse bus- og togbilletter, donere penge til velgørenhed og på forsøgsbasis købe varer i diverse automater. Vi ser således et skifte fra at forudbetalt telefoni vedrørte ydelser som alene hidkom fra teleudbyderen, til at kunderne nu kan bruge den forudbetalte kredit på en lang række ydelser og varer som intet har med selve teleselskabet at gøre (dvs. med selve udstederen af voucheren at gøre). En lignende problematik ser vi vedrørende gavekort. De har ligeledes bevæget sig fra at være et instrument, som blev udstedt af den samme som indløste den til nu at være noget flere forskellige interessenter samarbejder omkring. Man kan eksempelvis se gavekort som 100 forretninger, med vidt forskellige sortimenter, har tilsluttet sig, således at kunden uden problemer kan købe gavekortet i en forretning for efterfølgende at bruge det i en anden. Forskellen på gavekortet og telekortet er dog, at der hvor gavekortet bruges vil pengene også endeligt skulle ende. Den forretning, som har indløst gavekortet til en vare eller ydelse, får efterfølgende også pengene fra gavekortet (om ikke alle pengene, så dog en vis del af dem). Med de forudbetalte telekort kan scenariet være et lidt andet. Anvendes mobilen til teleydelser såsom at ringe, sende sms mm. er det ydelser som relaterer til televirksomheden, og dermed også der pengene ender. Omvendt kan telefonen også bruges til køb af frimærker, billetter osv. og her fungerer teleselskabet mere som en mellemmand, hvor de opkræver pengene fra kunden og sender dem direkte videre til den part, som har leveret den betalte vare eller tjeneste, som mobiltelefonen har været brugt til at købe. Direkte undtaget fra definitionen af en voucher er instrumenter, hvis eneste formål er, at tjene som et betalingsmiddel 21. Af momsloven 13, stk. 11 fremgår det at finansielle aktiviteter, herunder betalingsmidler, er momsfritaget, mens den samme undtagelse ikke er gældende for vouchere. Med andre ord så behandles vouchere og betalingsmidler ikke ens momsmæssigt. Det er derfor ganske signifikant at få klarlagt grænsen nærmere mellem, hvornår er der tale om en voucher, og hvornår er der tale om et betalingsmiddel. Der hvor det kan være svært at skelne, om vi er i den ene eller den anden lejr er, hvor voucheren har flere af et betalingsmiddels karakteristika. Som nævnt tidligere har vi fastslået at definitionen af en voucher i henhold til voucherdirektivet indebærer, at indehaveren via voucheren får en ret til at modtage en vare eller ydelser. Sådan forholder det sig ikke med betalingsmidler. Her opnår man først ret til varen eller ydelsen, efter at der er sket betaling. Dette er en ganske signifikant forskel på voucheren og et betalingsmiddel. 20 Når der her tales om, at man køber via sin mobil, menes der via det SIM-kort, som sidder i mobilen, idet det er dette som bruges til at identificere køberen af ydelsen eller varen. 21 Voucherdirektivet artikel 30a, stk. 2. 9

13 Diskussionen om, hvorvidt der er tale om en voucher eller et betalingsmiddel, er særdeles relevant for forudbetalt telekommunikation. Generelt gælder, at mobilbetalinger primært reguleres af lov om betalingstjenester og elektroniske penge (fremover kaldet betalingstjenesteloven) 22, som bygger på EU's betalingstjeneste direktiv 23. Mobilbetalinger er medtaget som en betalingstjeneste jf. bilag 1, pkt. 7: Gennemførelse af betalingstransaktioner, hvor betalerens samtykke til at gennemføre en betalingstransaktion meddeles ved hjælp af alle former for telekommunikations-, digital- eller itudstyr og betalingen sker til den operatør, der driver kommunikationssystemet eller netværket, og som kun agerer som mellemmand mellem brugeren af betalingstjenesten og leverandøren af varer og tjenesteydelser. Mobilbetalinger er således omfattet af betalingstjenesteloven dog med den meget vigtige undtagelse som gives i 4, pkt. 14: Loven finder ikke anvendelse på betalingstransaktioner og pengeværdier, der er anvendt til at foretage betalingstransaktioner, der er gennemført ved hjælp af alle former for telekommunikations-, digital- eller it-udstyr, hvor de erhvervede varer eller tjenesteydelser leveres til og skal anvendes ved hjælp af telekommunikations-, digital- eller it-udstyr, forudsat at telekommunikations-, digital- eller it-operatøren ikke udelukkende agerer som mellemmand mellem brugeren af betalingstjenester og leverandøren af varer og tjenesteydelser. Dette skal forstås som, at betalinger der udføres ved hjælp af en mobiltelefon og registreres hos teleselskabet som forbrug på kundens saldo, hører under betalingstjenesteloven, når teleselskabet alene agerer som mellemmand og på ingen måde er involveret i selve varen eller tjenesteydelsen. Såfremt teleselskabet selv er leverandør af varen eller tjenesteydelsen (eller de blot er med til at der sker en værdiforøgelse af varen eller tjenesteydelsen) og de leverede varer eller tjenesteydelser skal bruges via telekommunikations-, digital- eller it-udstyr, så er vi ikke længere i betalingstjenesteloven og vi har dermed at gøre med en voucher. Et eksempel på dette kunne være diverse musiktjenester, som teleselskaberne udbyder. Disse købes via mobiltelefonen og skal også efterfølgende bruges via dem, for at kunne afspille musikken. Dette i modsætning til eksempelvis frimærker, som efter købet via mobilen ikke bruges via denne. Ser man på det med praktiske øjne, så indebærer denne sondring helt konkret for køb med mobiltelefoner at eksempelvis køb af frimærker, togbilletter, donationer til velgørenhed eller automatkøb, som er foretaget med mobiltelefonen vil være reguleret af betalingstjenesteloven. Derimod vil diverse teleydelser som at ringe, sende sms, købe musiktjenester mm. ikke være omfattet af betalingstjenesteloven, og dermed høre under reglerne om vouchere. 22 Lovbekendtgørelse nr. 365 af 26. april 2011 om betalingstjenester og elektroniske penge. 23 Direktiv 2007/64/EF om betalingstjenester i det indre marked 10

14 Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) i momsloven 21 d, stk. 1, nr. 9 forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler i skrift- billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse 24. Afgørende for om forudbetalt telekommunikation klassificeres som en voucher eller som et betalingsmiddel, hænger uløseligt sammen med hvad den forudbetalte taletid bruges til. Så længe det primært bruges til telekommunikationsydelser, vil det hører under vouchere. Anvendes det derimod primært til betaling for varer eller ydelser, som ikke relaterer til telekommunikation, vil det være yderst tvivlsomt om de fortsat ville kunne klassificeres som vouchere. I min optik vil den forudbetalte taletid godt nok have voucherens karakteristika, men idet den primære anvendelse af den relaterer til køb, hvor teleselskabet alene agerer som mellemmand, vil den skulle klassificeres som et betalingsmiddel. Dette er således teorien, men i praksis vil det ikke være så ligetil, når der sælges forudbetalt telekommunikation til kunderne. Ved salget er det således ikke fastslået hvad den forudbetalte taletid skal bruges til, og dermed heller ikke hvilket regelsæt vi momsmæssigt hører hjemme i. Teleselskaber, som udbyder betalingstjenester skal i henhold til betalingstjenesteloven som udgangspunkt godkendes som et betalingsinstitut. Idet dette indebærer en masse krav og regler, er der i betalingstjenesteloven 38 indført et alternativ, hvorefter teleselskaber, som udfører betalingstjenester, kan opnå godkendelse med begrænset tilladelse. Dette bevirker, at selvom de stadig skal opfylde en masse krav efter betalingstjenesteloven om bl.a. rettigheder og forpligtelser ved brug af betalingstjenester, oplysningspligter, gebyropkrævning, god skik, rettigheder mm. er de undtaget fra kapitalkravene. Ifølge 38 kan en begrænset tilladelse til udbud af betalingstjenester her i landet omfatte følgende aktiviteter:1) Betalingstjenester baseret på betalingsinstrumenter med begrænset anvendelse til brug for erhvervelse af varer eller tjenesteydelser eller 2) betalingstjenester omfattet af bilag 1, hvis gennemsnittet af de samlede betalingstransaktioner for de foregående 12 måneder, der er gennemført af den pågældende virksomhed, herunder også agenter for hvilke virksomheden har det fulde ansvar, ikke overstiger 3 mio. euro pr. måned. Jævnfør bemærkninger til loven 25 så opfyldes betingelserne om begrænset anvendelse, hvis følgende er gældende: mobiltelefonen kan kun bruges til at købe varer og tjenesteydelser fra teleselskabet eller fra et begrænset antal forretningssteder 24 Skats uddybning af hvilke ydelser der udgør en teleydelse 25 Bemærkninger til lov om betalingstjenester; Folketinget - L (som fremsat): Om betalingstjenester, side

15 (som kan ligge både i Danmark og i udlandet) eller kun til at erhverve et snævert udvalg af varer og tjenester. Dette medfører, at loven ikke finder anvendelse på en pengeværdi, der anvendes til køb af digitale varer eller tjenester, der indebærer, at operatøren (her teleselskabet) i kraft af varens eller tjenestens karakter tilføjer en reel værdi, f.eks. i form af adgangs-, søge- eller leveringsfaciliteter, forudsat at varen eller tjenesten kun kan anvendes ved hjælp af digitalt udstyr som f.eks. en mobiltelefon eller en computer, og forudsat at telekommunikations-, digital- eller informationsteknologi-operatøren ikke udelukkende agerer som formidler mellem brugeren af betalingstjenester og leverandøren af varer og tjenesteydelser. Dette er f.eks. tilfældet, hvor en mobiltelefonabonnent eller abonnent på et andet digitalt netværk betaler netværksoperatøren direkte, og der hverken er et direkte betalingsforhold eller et direkte debitor/kreditorforhold mellem netværksabonnenten og en eventuel tredjemand, der leverer de varer og tjenester, der indgår i transaktionen 26. Bemærkningerne pointerer endvidere omkring telekort at i de situationer, hvor mobiltelefoner kan anvendes til gennemførelse af betalingstransaktioner, skal der, ved vurderingen af om der foreligger et betalingsinstrument med begrænset anvendelse, foretages en vurdering med udgangspunkt i de anvendelsesmuligheder, som den enkelte mobiltelefon har. En mobiltelefon, der kun kan anvendes til telefonsamtaler og køb af busbilletter, vil udgøre et betalingsinstrument med begrænset anvendelse. Hvis den samme mobiltelefon imidlertid også kan anvendes til køb af dagligvarer i et bredt udvalg af dagligvareforretninger, vil der ikke længere foreligge et betalingsinstrument med begrænset anvendelse. 4. Den danske momsmæssige behandling af vouchere Den danske momslov er baseret på EU s momsdirektiver; det oprindelige momsdirektiv Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag samt opfølgningsdirektivet Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (fremover kaldet momssystemdirektivet), som erstattede foregående direktiv. EU direktiverne er i henhold til Romtraktatens artikel 189 direkte bindende for Danmark, og herhjemme har vi valgt at implementere dem via omskrivningsmetoden 27 ; dvs. at der ikke bare er en direkte henvisning i den danske lov, som gør direktivernes til gældende ret, men at man har valgt at reglerne omskrives sprogligt og formuleringsmæssigt til den danske lovgivning. I de foregående nævnte direktiver er der ikke taget stilling specifikt til afgiftspligten vedrørende vouchere, hvilket dog 26 EU direktiv 2009/110/EF betragtning 6, side Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger side 28 12

16 ikke er en hindring for at man i den danske momslov kunne medtage regler omkring disse, dog forudsat at disse ikke ville være i strid med EU direktiverne jf. lex superior. Den danske momslov har ligeledes som direktiverne ikke medtaget specifikke regler omkring behandlingen af vouchere. I afsnit 3 blev selve begrebet vouchere undersøgt, og heraf kan det udledes at disse vedrører betaling for varer og tjenesteydelser, som på udstedelses- eller salgstidspunktet ikke er leveret. Dette svarer til en form for forudbetaling af varer eller ydelser, hvorfor det vil være oplagt at undersøge de danske regler omkring forudbetaling, for at få undersøgt hvilke regler der i dag er gældende momsmæssigt for vouchere. Med forudbetaling menes der betalinger, der modtages før den faktiske levering finder sted. Hovedreglen er efter momsloven 23, stk. 1, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt hvor den faktiske levering finder sted; selve leveringstidspunktet. Dette vil normalt også være samme tidspunkt som betalingen, da man ofte får varen udleveret samtidig med betalingen. Sådan forholder det sig ikke med vouchere. Her får eller køber man typisk voucheren helt uafhængigt af selve leveringen, og man er derfor nødt til se på andre regler. Når selve varen ikke leveres samtidigt med betalingen, fremgår det af momsloven 23, stk. 3 at selve betalingen kan anses for at være leveringstidspunktet, når betaling finder helt eller delvis sted inden leveringen finder sted eller inden fakturaen udstedes. Det er vigtigt at være opmærksom på, at det der undersøges er, hvornår leverandøren bliver pligtig til at afregne momsen af den modtagne forudbetaling. Selve reglerne omkring hvilket beløb, der skal afregnes i forbindelse med en forudbetaling, findes i momsloven 27, stk. 1, pkt. 2. Heraf gælder, at såfremt der finder helt eller delvis betaling sted, inden levering af vare eller ydelse finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80% af det modtagne beløb. Dvs. at hovedreglen er at en forudbetaling, som en voucher kan anskues for at være, er afgiftspligtig af en del af det modtagne beløb. Forudsat selvfølgelig at forudbetalingen gælder en afgiftspligtig vare eller ydelse. Grunden til at man iht. til momsloven 27 anser en forudbetaling for en indikation af at levering er sket er, at man siger betalingstidspunktet anses for at være leveringstidspunktet 28. Hertil gælder dog visse undtagelser, som gennemgås nedenstående. Idet det således er leveringstidspunktet, der udløser momspligten, er det ganske interessant, hvornår det siges at leveringstidspunktet er indtrådt. 4.1 Forudbetalte ydelser Deponering anses ikke for at være forudbetaling, hvor der skal afregnes moms ved erlæggelse, idet sælger ikke opnår råderet over beløbet i forbindelse med deponeringen. Momspligten indtræder 28 SKATs juridiske vejledning , D.A : Regel 13

17 først, når de opstillede betingelser for frigivelse af købesummen er opfyldt, og der dermed opnås råderet over beløbet jf. SKM LSR. Det er således råderetten over det indbetalte beløb der afgør, hvornår momspligten indtræder, og dermed kan momspligten sagtens indtræde før selve leveringen af varen eller ydelsen er sket, såfremt betingelser for frigivelse af pengene er opfyldt. Udover at sælgeren har opnået råderet over betalingen, gælder endvidere et krav om at selve den leverede vare eller ydelse, som forudbetalingen vedrører, skal være udspecificeret på betalingstidspunktet for at momspligten indtræder på dette tidspunkt. Vedrører forudbetalingen eksempelvis en liste, som der løbende kan redigeres i, indtræder momspligten ikke jf. sag fra den europæiske domstol C-419/02, BUPA Hospitals Ltd 29. Af denne fremgår det, at for at momspligten kan indtræde er det nødvendigt at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering af varer eller ydelser, er kendt, og dermed navnlig, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet. I sagen blev det specificeret at forudbetalinger i momssystemdirektivets artikel 65 dermed ikke omfatter forudbetalinger, hvor et samlet beløb betales for varer, 1) der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og 2) fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, 3) hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet. På baggrund af denne sag kan det ligeledes udledes, at mange gavekort ikke er tilstrækkeligt defineret ved betalingstidspunktet, idet dette typisk kan anvendes på forskellige varer og ofte også i forskellige forretninger. Punkt 3 kan dog ikke siges altid at opfyldes ved gavekort, idet en del gavekort ikke tilbagebetales af udstederen. Dette ændrer dog ikke ved gavekortets momsmæssige status, hvorefter selve varen eller ydelsen normalt ikke er specificeret eller identificeret på betalingstidspunktet, hvorfor momspligten først indtræder ved selve indløsningen af gavekortet. Er der tale om et gavekort, hvor varen eller ydelsen er helt specificeret ved udstedelsen, vil det omvendt tale for at momsen afregnes ved udstedelsen. Gængs praksis i Danmark er dog vedrørende gavekort, at moms først afregnes ved indløsning uanset hvad, selv om dette ikke er i tråd med SKATs regler. Endvidere findes der diverse bonus og pointsystemer, hvor man løbende optjener point/bonus, som efterfølgende frit kan bruges på en (oftest) forudbestemt kategori af varer eller ydelser, uden at disse dog er helt specifikt fastlagt. Idet disse ikke ved udstedelsen af bonussen/pointene er helt fastlagt, er 29 Se afsnit 5.1 hvor dommen er nærmere beskrevet 14

18 de ligeledes undtaget fra kravet i momslov 27, stk. 1, pkt. 2, og bliver ikke momspligtige ved udstedelsen/optjeningen 30. Telekort er ligeledes kendetegnet ved at være en forudbetaling fra kunderne. På baggrund af SKM SR 31 er man fra SKATs side nået frem til at angående et telekort, så opdeler man dem momsmæssigt i 3 kategorier 32 : 1. Telekort, som anvendes som et betalingsmiddel og træder i stedet for mønter (kontanter), og som samtidig anvendes direkte i telefonautomater 2. Telekort, som ved hjælp af en påtrykt kode el. lign. giver brugeren ret til at telefonere for et forudsat fastsat beløb 3. Mobiltaletidskort. Ad 1: Disse ses ikke rigtig længere i Danmark, idet det er yderst begrænset med offentlige telefonbokse. De få der findes kan der oftest anvendes mønter eller almindelige kreditkort i, og der laves dermed ikke længere særlige telekort til dem, hvorfor den ikke er relevant at beskæftige sig med. Ad 2: Disse pre-paid telekort anvendes i Danmark, og er kendetegnet ved at de kun kan anvendes til teleydelser, så som at ringe, sende sms o.lign. telekommunikationsydelser. Typisk købes de i en kiosk, supermarked eller over internettet, og dermed ikke direkte hos udstederen. De kan endvidere have snævre grænser, såsom at de kun kan anvendes i Danmark, men visse af dem kan også anvendes i udlandet. Deres force er ofte, at de tilbyder billigere telefoni, når der ringes til udlandet end de almindelige gængse mobiltaletidskort, som der omtales i næste afsnit. På disse pre-paid telekort kender man ofte på forhånd nok detaljer omkring hvad kortet kan bruges til, idet de kan anvendes på et ganske snævert område af enslydende tjenester, og når dette er opfyldt, skal telekortet medtages i den momspligtige omsætning allerede ved salget 33 (uanset om salget sker til en mellemhandler eller til en slutkunde). Ad 3: Mobiltaletidskort omfatter, hvor et bestemt SIM-kort er tilknyttet til en mobilkundekonto. Her kan der ske indbetaling på mobilkundens konto både via køb af et mobiltaletidskort, indbetaling via en bank eller hvor betalingen sker over internettet. Det som kendetegner mobiltaletidskortet er, at indbetalingen på kundens mobilkonto kan bruges til flere forskellige ydelser, og ikke kun til teleydelser. Det står således brugeren frit for at anvende den indbetalte saldo på at ringe, købe togbilletter eller til at donere penge til velgørenhed. Idet det ikke ligger fast, hvad mobiltaletidskortet 30 SKATs juridiske vejledning , D.A Modifikation: Forudbetalingstidspunktet ML 23, stk SKM SR er det bindende svar som teleselskaberne udbad sig omkring forudbetalt telefoni, og uddybes i næste afsnit. 32 SKATs juridiske vejledning , D.A Modifikation: Forudbetalingstidspunktet ML 23, stk Jf. TfS TSS 15

19 anvendes på, har SKAT medgivet teleselskaberne, at de først skal medregne teleydelserne i deres omsætning, når de forbruges 34. Det er derfor nødvendigt, allerede ved udstedelsen af et telekort, at være opmærksom på hvilken slags der er tale om, idet momspligten indtræder på forskellige tidspunkter alt efter hvilket indhold telekortet har. 4.2 Uddybende om telekort I og med telekort vedrører en ydelse som ikke klart falder i nogen kategori, som er klart præciseret i momsloven, manglede man fra teleselskaberne en afklaring af, hvorledes de momsmæssigt havde ret til at behandle disse telekort. Fra teleselskaberne virkede den hidtidige praksis omkring afregning af moms ved selve udstedelsen af telekortet ulogisk, idet et telekort jo rent faktisk ikke ved salget nødvendigvis er forudbestemt til at blive anvendt på en bestemt ydelse, ligesom det også skete at hele telekortet ikke blev forbrugt. Derfor anmodede de danske teleselskaber 35 om et bindende svar fra SKAT 36 omkring, hvorvidt de kunne undlade at opkræve moms på telekort efter momslovens 23, stk. 3 når det indbetalte beløb på kortet blev anvendt til Udelukkende til køb af momspligtige ydelser Efter kundens valg til køb af både momsfrie og momspligtige ydelser Efter kundens valg kan anvendes helt eller delvist 37 Grunden til at teleselskaberne mente, at der var belæg for at telekort ikke skulle blive momspligtig efter forudbetalingsreglerne i momsloven 23, stk. 3 er, at forudsætningen for at betalingstidspunktet kan anses for at være leveringstidspunktet er, at der på selve betalingstidspunktet foreligger en aftale om efterfølgende levering af en nærmere specificeret ydelse. Denne opfattelse er slået fast fra EF-domstolens side i sag C-419/02 BUPA (som omtales senere i afsnit 5.1), ligesom Skatterådet i et bindende svar omkring gavekort, har medgivet at såfremt varer og ydelser ikke er klart identificeret ved selve udstedelsen af gavekortet, ja så indtræder momspligten først ved indløsnings- eller forbrugstidspunktet og ikke ved selve betalingstidspunktet 38. Teleselskaberne var således interesseret i at få fastslået, hvornår det momspligtige leveringstidstidspunkt indtræder i forhold til betalinger, der modtages før den faktiske levering finder sted. 34 Jf. SKM SR 35 Spørgerne var de største danske teleselskaber på daværende tidspunkt: Telsome ApS, Tele2 A/S, Sonofon A/S, TeliaSonara Danmark A/S, TDC Mobil A/S, HI3G Denmark ApS samt Telmore A/S. 36 Bindende svar fra SKAT af 20. marts 2007 til de danske teleselskaber 37 Der var også et 4 spørgsmål vedr. momspligt vedr. indtægtsførelse af kunders tilgodehavender, men dette anses ikke for relevant at medtage her. 38 Se SKM SR 16

20 Teleselskaberne argumenterer ligeledes med at ved betalingen af et telekort ligger varen eller ydelsen ikke fast. Det står køberen frit for at bruge kortet på forskellige varer, ligesom det kan indløses og resterende saldo på telekortet kan fordres udbetalt. Herunder hører, at de varer som et telekort kan anvendes på, er både momsfrie og momspligtige varer. De momsfrie ydelser er typisk donationer, køb af frimærker, bus og togbilletter, mens almindelige telekommunikations ydelser er momspligtige. Set i relation til ovenstående krav om konkretisering af varen eller ydelsen for at kunne lade momspligten indtræde ved betalingstidspunktet, tilsluttede Skatterådet sig teleselskabernes opfattelse, således at momspligten på modtagne forudbetalinger ikke udløser momspligt, men først i det øjeblik at kunden anvender det forudbetalte beløb, indtræder momspligten (forudsat at kunden ikke anvender beløbet på en momsfri ydelse, hvorefter der selvfølgelig ikke skal afregnes moms). 4.3 Distributionskæden vedrørende telekort Efter momslovens 4, stk. 4 anses en formidler for selv at have modtaget og leveret en ydelse, når ydelsen formidles for en andens regning, mens den pågældende handler i eget navn. Dette betyder bl.a. at hvor formidlere sælger en ydelse i eget navn, som er momsfri, så vil formidlerens ydelse også være momsfri. Men sælges der en momspligtig ydelse, bliver formidleren pligtig til at afregne momsen af ydelsen. Med andre ord skal en formidler som formidler en ydelse i eget navn, men for en andens regning momsmæssigt afregne som om formidleren selv havde modtaget og leveret ydelsen. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod ikke omfattet af momslovens 4, stk. 4 og skal derfor behandles selvstændigt. Derfor er det interessant, at få undersøgt hvordan eksempelvis en voucher i form af et telekort har sin vej gennem en distributionskanal. Den nuværende praksis vedrørende distribution af telekort i Danmark er fastlagt af SKAT jf. SKM SKAT. I denne sag oplyste teleselskaberne selv, at mellemhandlere med telefonkort enten er agenter (distributører) for teleselskaberne eller underagenter (agenter for teleselskabernes agenter). SKAT valgte at være enig med teleselskaberne i, at agenter/distributører og underagenter (f.eks. kiosker) i normale tilfælde vil formidle i andens navn (dvs. teleselskabets navn). I deres begrundelse lagde SKAT vægt på, at telekort må anses for en voucher, der både udstedes og indløses af pågældende teleselskab, og at agenter og underagenter som formidler telekort i normale tilfælde ikke forpligtes overfor telekunden til at levere teleydelser, ringetoner, andre downloads m.m. SKAT vil derfor behandle agenter og underagenter som formidlere i teleselskabernes navn (andens navn), medmindre noget andet i det konkrete tilfælde følger af det foreliggende aftalegrundlag. Fastlæggelse af hvorvidt mellemhandleren handler i eget eller andens navn, vil derfor som oftest følge foranstående, men dette ændrer ikke ved, at det altid vil afhænge af en specifik vurdering af det faktisk aftalte i det konkrete forhold, om formidling sker i eget navn eller i en andens navn. 17

21 Fra SKATs side har man valgt at vurdere, at agenter og underagenters ydelser i forbindelse med salg af telekort ikke alene omfatter simpel modtagelse på teleselskabernes vegne af indbetalinger fra telekunderne, men også elementer såsom salgsarbejde, reklame, promotion og administration. Disse ydelser vil det være kunstigt at opdele, og de udgør derfor en samlet momspligtig formidlingsydelse. Denne formidlingsydelse må som udgangspunkt anses for leveret til pågældende teleselskab, som har fradragsret for ydelsen, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Momsgrundlaget for den til teleselskabet leverede formidlingsydelse består af alt, hvad der modtages som vederlag for formidlingsydelsen, dvs. dels provision m.m. udbetalt til agenten eller underagenten, dels beløb, som modtages fra telekunden eller en underagent på vegne af teleselskabet, men som teleselskabets (eller for en underagents vedkommende hovedagentens/distributørens) forretningsbetingelser og indgåede aftaler i øvrigt tillader den pågældende (under)agent at beholde som vederlag for formidlingsydelsen. I de tilfælde, hvor formidlingsydelsen helt eller delvist efter en konkret vurdering i stedet må anses for leveret til telekunden, har telekunden fradragsret for formidlingsydelsen, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Efter SKATs opfattelse forekommer det sjældent, at formidlingsydelsen kan anses for leveret til telekunden, idet dette er ensbetydende med, at telekunden betaler et gebyr eller lignende oveni telekortets nominelle værdi, hvilket ganske rigtigt virker usandsynligt. Den praktiske afregning af moms for et telekort gennem en distributionskæde, hvor der er tale om at der handles i andens navn, men for egen regning, vil derfor følge denne afregningsform ned gennem distributionskanalen. Selve telekortet afregnes der ikke moms af, før det forbruges. Dvs. at når det sælges fra udstederen (teleselskabet) anses det ikke for at være en momsmæssig leverance. Har telekortet en pålydende værdi på 100 kr. er det også denne værdi det sælges videre til distributøren for. Endvidere gives der normalt også en provision, og denne skal der afregnes moms af. Dvs. at fra teleselskabet laves der en faktura hvor salgsprisen på telekortet fratrækkes provisionen, og set fra et momsmæssigt synspunkt er det kun provisionen, der er interessant, idet det kun er af denne der afregnes moms. Et eksempel på hvorledes der afregnes moms ned gennem distributionskanalen kunne være følgende: Et Teleselskab T sælger et telekort med taletid for 100 kr. gennem flere distributionskanaler inden det når frem til kunden. Først sælges det til Distributør D, som får en provision på 20 kr. for at sælge kortet. Dvs. at T laver en faktura på et salg på 100 kr. for telekortet minus en provision på 20 kr. Heraf skal T og D kun afregne momsen af distributionsydelsen på de 20 kr., idet selve telekortet er en momsfri leverance. Såfremt D efterfølgende sælger telekortet videre til Kioskejer K, og giver ham en provision på 10 kr. er det samme princip. Telekortet sælges for 100 kr. som momsfri ydelse, mens provisionen på 10 kr. er en momspligtig ydelse. Slutteligt sælger K det 18

22 videre til Slutkunden S for 100 kr. Dette salg vedrører en momsfri ydelse og K skal ikke afregne moms af salget. Der sker først endelig afregning af momsen på telekortet, når S forbruger det, og dette er således helt uafhængigt af distributionen. Dvs. at T først afregner momsen som telekortet forbruges, og S kan først fratrække momsen, når der er brugt af telekortet. Status er, at når hele telekortet er forbrugt er T endt med at betale moms af de 100 kr. som de har fået i indtægt fra D, dvs. 20 kr., mens S kan fratække moms af de 100 kr.; i alt 20 kr Rabat Det er endvidere interessant at undersøge, hvorledes rabat bør afregnes, idet dette har indflydelse på hvorledes en voucher, som er en rabat, skal behandles momsmæssigt. SKAT har vurderet at ved en salgsfremmeordning, som også omfatter tidligere omsætningsled, hvor detailhandleren kan overdrage kuponen til en leverandør eller producent til indløsning, repræsenterer rabatkuponen en værdi. Når en kupon dermed repræsenterer en økonomisk værdi for detailhandleren, er der ikke tale om rabat men en værdikupon, og denne kan detailhandleren ikke fradrage i momsgrundlaget. Med andre ord gælder, at når en kupon har økonomisk værdi for detailhandleren, er der ikke længere tale om rabat men en værdikupon, og denne skal medregnes i momsgrundlaget. Der skal afregnes moms af det vederlag, som varen er udbudt til. Det forhold, at detailhandleren har forpligtet sig til at betale et vederlag til værdikupon-virksomheden på en bestemt procentdel af varen eller ydelsens pris som modregnes inden videreafregningen til detailhandleren foretages, kan ikke ændre herpå. Momsloven 27, stk. 1, skal fortolkes sådan, at når en detailhandler har solgt en voucher med rabat til en køber med løfte om senere at acceptere denne voucher til pålydende værdi, er den modværdi, som voucheren repræsenterer, det beløb, som detailhandleren faktisk modtog, dengang han solgte voucheren. Det gælder også, når varen købes af en kunde, som ikke er den, der har købt voucheren. Producenten kan nedskrive sit momsgrundlag på baggrund af den rabat, der er ydet ved uddeling af rabatkuponer til forbrugere, som efterfølgende indløser dem hos detailhandlere, og hvor producenten (eventuelt via en grossist) refunderer detailhandleren værdien af de indløste rabatkuponer. En kupon, som fastslår en detailhandlers forpligtelse til at give et prisnedslag, er en ubetinget rabat omfattet af Momsloven 27, stk. 3, nr. 1.. Når detailhandleren modtager en kupon, som han tidligere har udleveret til kunden i forbindelse med et salg, som blev gennemført til normal detailsalgspris, giver detailhandleren en ubetinget rabat ved accept af kuponen. Den ubetingede rabat, der dermed opnås på tidspunktet for transaktionen, skal der ikke opkræves moms af. 39 Forudsætningen er her at S er momsregistreret og at telekortet har været brugt på momsbelagte varer og ydelser og at momssatsen er 25%. 19

23 Producenter kan dermed nedsætte deres momsgrundlag med den indløste rabatkupons pålydende værdi, når producenten refunderer detailhandleren værdien af den indløste kupon, når der er tale om rabatkuponer, som producenten tidligere har uddelt og som kan anvendes som delvis betaling ved køb i detailforretninger 40. Opsummerende gælder at Momsloven 27, stk. 3, nr. 2 og 27, stk. 4 efter SKATs praksis skal forstås således, at når en kupon som led i et salgsfremstød accepteres af detailhandleren, og denne fremsender kuponen til producenten og får udbetalt det angivne beløb, er producentens momsgrundlag lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det indløste beløb, som er angivet på kuponen. Når en producent som led i en salgsfremmende ordning sælger produkter med en kupon på produkternes emballage, hvorefter en kunde kan fremsende kuponen til producenten, som derefter udbetaler kunden det angivne beløb, kan producenten tilsvarende fradrage det indløste beløb, som er angivet på kuponen, i producentens momsgrundlag 41. Gratis rabatkuponer spiller ikke en stor rolle her i Danmark sammenlignet med andre EU-lande. Her i Danmark ser vi eksempelvis ikke at man kan klippe kuponer ud af supermarkedernes reklameaviser og lignende, som man ser i andre EU lande. Tidligere var det forbudt at lave den slags salgsfremstød, men dette blev ændret 1. juli 2011 i markedsføringsloven, hvorefter det blev tilladt at gøre brug af rabatkuponer og konkurrencer, lodtrækninger og lign. i diverse markedsføringstiltag jf. 9. Dog med kravene om at betingelserne for brug og deltagelse skal klart fremgå samt være tydelige og let tilgængeligt, for at sikre at forbrugeren ikke bliver vildledt. Til trods for at det således nu er tilladt med disse markedsføringstiltag, er det stadig ikke noget der anvendes i stor stil. 5. Direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandling af vouchere 5.1 Momsbehandling af vouchere i EU regi I og med at der ikke eksisterer nogen lovgivning omkring momsbehandling af vouchere i EU regi, har det været op til EU domstolene adskillige gange at tage stilling til, hvorledes en voucher skulle behandles rent momsteknisk. Uden lovgivning er det domstolens fortolkning, som fastlægger hvorledes præcedens vil være efterfølgende. Vil man derfor se på, hvorledes vouchere momsmæssigt behandles i dag efter EU s momssystemdirektiv, er det nødvendigt at se hvorledes EU domstolen har valgt at fortolke de eksisterende artikler i momsspørgsmål vedrørende vouchere. I det 40 TfS1994, 472SKM 41 SKATs juridiske vejledning D.A

24 følgende vil jeg kort ridse de sager op, som set ud fra et moms- og vouchermæssigt synspunkt synes mest interessante 42. Argos Distributors Limited 43 Argos var en detailvirksomhed, som opførte sine varer i et katalog og solgte dem fra sine udstillingslokaler. Argos havde over 300 forretninger af denne type i Storbritannien. Varerne kunne betales med vouchere, som blev udstedt af Argos som led i selskabets salgsfremmende ordninger. En voucher havde form af en trykt seddel med en pålydende værdi på 1, 5, 10, 20 eller 25. Argos solgte voucherne, dels for et beløb svarende til den pålydende værdi, dels med rabat på den pålydende værdi. Rabattens størrelse afhang af, hvor stor ordren var. Den normale rabat var 5% af vouchernes pålydende værdi ved ordrer på 500 eller derover. Hovedaftagerne af voucherne var dels selskaber, som fordelte dem til ansatte eller agenter som et incitament, dels selskaber, der udførte finansielle tjenesteydelser, og som videresolgte dem til kunderne med eller uden nedsættelse af den pålydende værdi. For at finde frem til den faktiske modværdi i penge, som indløsningen af voucheren repræsenterede for Argos, måtte man se på den eneste transaktion, som var relevant i denne forbindelse, nemlig den oprindelige transaktion, som bestod i salget af voucheren, med eller uden rabat. Voucheren repræsenterede for Argos ved indløsningen altså en faktisk modværdi i penge, der var lig med den sum penge, som selskabet modtog, da det solgte voucheren, nemlig dennes pålydende værdi med fradrag af den rabat, der eventuelt blev givet. Sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a (nu momssystemdirektivet artikel 73) skal fortolkes sådan, at når en detailhandler har solgt en voucher med rabat til en køber med løfte om senere at acceptere denne voucher til pålydende værdi, er den modværdi, som voucheren repræsenterer, det beløb, som detailhandleren faktisk modtog, da han solgte voucheren, dvs. den pålydende værdi eller det mindre beløb når han sælger med rabat på den pålydende værdi. Det gælder også, når varen købes af en kunde, som ikke er den, der har købt voucheren 44. Elida Gibbs 45 Sagen vedrører to situationer. I situation 1 udsteder en producent en money-off -kupon, som detailhandleren kan få indløst med det på kuponen angivne beløb hos producenten eller for dennes 42 Inspiration til udvælgelse af sagerne stammer primært fra Commission staff working document hvor der er lavet et impact assessment on amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of vouchers. Pkt. 2.3 Situation today decisions of the ECJ which relate to vouchers, side Case C-288/94 Argos Distributors Ltd v Commissioners of Customs and Excise 44 SKAT Juridisk vejledning , afsnit D.A , EU domme 45 Case C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise 21

25 regning. Kuponen, der er blevet overdraget en potentiel kunde som led i et salgsfremstød, kan accepteres af detailhandleren ved køb af et bestemt produkt. Producenten har solgt produktet til oprindelig leverandørpris direkte til detailhandleren. Detailhandleren accepterer kuponen ved salg af produktet til kunden, fremsender kuponen til producenten og får udbetalt det angivne beløb. I situation 2 sælger en producent som led i en salgsfremmende ordning produkter til producentprisen direkte til en detailhandler. En cash-back -kupon gældende for et beløb, der er angivet på produkternes emballage, kan af en kunde, der godtgør at have købt et produkt som omhandlet af en detailhandler og opfylder de øvrige på kuponen anførte betingelser, fremsendes til producenten, som derefter vil udbetale kunden det angivne beløb. Dommen fastslår, at momsgrundlaget i begge situationer er lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det på kuponen angivne og indløste beløb. Det samme gælder, såfremt producenten foretager den første levering til en grossist i stedet for direkte til en detailhandler 46. Kort og godt har SKAT denne oversættelse af dommen: Når en kupon, kan accepteres af detailhandleren og detailhandleren fremsender den til producenten og får udbetalt det angivne beløb, er producentens momsgrundlag lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det på kuponen angivne og indløste beløb. Når en producent som led i en salgsfremmende ordning sælger produkter med en kupon på produkternes emballage, er producentens momsgrundlag også lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det på kuponen angivne og indløste beløb 47. Kuwait Petroleum 48 Ydelsen af en rabat eller en bonus forudsætter, at der leveres et gode mod vederlag. Udtrykkene bonus og rabat angiver i sig selv, at der er tale om blot en delvis nedsættelse af den samlede aftalte pris. Hvis nedsættelsen udgør 100% af prisen, som det er tilfældet i hovedsagen, er der derimod i realiteten tale om vederlagsfri levering 49. BUPA 50 Sagen vedrører et selskab, der drev et stort antal privathospitaler. Selskabets leveringer af lægemidler og proteser til disse hospitaler havde indtil udgangen af 1997 nulstatus, hvilket indebar, 46 Resumé af dommen er taget fra Momsloven med kommentarer og EU henvisninger side SKAT Juridisk vejledning , afsnit D.A , EU domme 48 Case C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd v Commissioners of Customs and Excise 49 SKAT Juridisk vejledning , afsnit D.A , EU domme 50 Case C-419/02 BUPA Hospitals Ltd and Goldsborough Developments Ltd v Commissioners of Customs & Excise 22

26 at selskabet kunne få godtgjort den indgående moms på køb hos selskabets leverandører af disse varer. Efter den engelske regering i august 1997 havde tilkendegivet, at den ville ændre momslovgivningen således at den indgående moms på de omhandlede varer ikke længere kunne fradrages, besluttede selskabet at benytte sig af en forudbetalingsordning gennem aftaler med andre selskaber inden for samme koncern. Denne forudbetalingsordning ville, hvis den blev gennemført, gøre det muligt for koncernen at undgå et likviditetstab og at undgå at betale moms inden for rammerne af ordningen. Efter de indgåede forudbetalingsaftaler skulle køberen på datoen for aftalens indgåelse betale den aftalte pris til sælgeren for varer, der var angivet efter art i en liste, som til enhver tid kunne ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger. Fra denne liste kunne køber eventuelt udvælge varer på grundlag af en aftale, som han til enhver tid kunne opsige, hvorefter han fik tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke var udnyttet. Dommen fastslår, at forudbetalinger som de omhandlede ikke er omfattet af anvendelsesområdet for momssystemdirektivets artikel 65, der bestemmer at såfremt der betales afdrag, forfalder momsen, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted. EU domstolen har blandt andet henvist til, at det for at anvende den nævnte bestemmelse er nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse allerede er kendt, og dermed navnlig, at goderne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales 51. SKAT har ligeledes taget dommen til efterretning og opstillet følgende på baggrund af den: For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed især, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales. Anvendelsen af forudbetalingstidspunktet efter momssystemdirektivets artikel 65, omfatter ikke forudbetalinger, hvor et samlet beløb betales for varer, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet Resumé af dommen er taget fra Momsloven med kommentarer og EU henvisninger side SKAT Juridisk vejledning , afsnit D.A.7.2.5, EU domme 23

27 Sociéte thermale d Eugénie-les-bains 53 EF-domstolen slog fast, at beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af momspligtige hotelydelser - når kunden gør brug af sin mulighed for annullering, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb - skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullering. Depositummet er herved uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag, og er derfor som sådan ikke momspligtig. I Danmark har SKAT valgt at anlægge følgende synspunkt på denne sag: SKAT finder ikke, at EFdomstolen herved har taget stilling til, hvorvidt dette ligeledes gælder, hvis afbestillingen foretages efter leverancens påbegyndelse. Såfremt sådanne beløb beholdes anses de for momspligtige 54. Dommen tager ikke stilling til hvorvidt en betaling for en voucher, som efterfølgende ikke indløses, ligeledes kan tages til indtægt uden at være momspligtig, idet der ikke er blevet leveret nogen vare eller ydelse. Commission vs Germany 55 Sagen drejer sig om den situation, hvor en producent, som udsteder kuponer vedrørende sine varer, refunderer det på kuponen anførte beløb til en detailhandler, der har givet den endelige forbruger afslag i prisen mod forelæggelse af kuponen. Dommen fastslår, at Tyskland har overtrådt momsreglerne ved ikke at udstede bestemmelser, der i en situation som den omhandlende, gør det muligt for producenten at foretage en tilsvarende nedsættelse af sit momsgrundlag 56. Den modværdi, som detailhandleren modtager, er varens fulde pris, der delvis betales af den endelige forbruger og delvis af producenten. For detailhandleren indebærer kuponen en ret til betaling fra producenten svarende til den rabat, der bliver ydet den endelige forbruger. Det følger heraf, at det beløb, der svarer til kuponernes pålydende værdi, for detailhandleren udgør et aktiv, der realiseres ved indløsning af kuponerne, og at kuponerne skal anses for et betalingsmiddel til denne værdi. Detailhandlerens momsgrundlag ved salget til den endelige forbruger svarer altså til den fulde detailpris, nemlig til den pris, der betales af den endelige forbruger, hvortil kommer det beløb, som detailhandleren får godtgjort af producenten Case C-277/05 Société thermale d Eugénie-les-Bains v Ministère de l Économie, des Finances et de l Industrie 54 SKAT Juridisk vejledning , afsnit D.A.4.1.2, EU domme 55 Case C-427/98 Commission of the European Communities v Federal Republic of Germany 56 Resumé af dommen er taget fra Momsloven med kommentarer og EU henvisninger side SKAT Juridisk vejledning , afsnit D.A , EU domme 24

28 Astra Zeneca 58 Et selskab inden for lægemiddelindustrien tilbyder sine ansatte (lønmodtagere) en aflønningsordning, der består af en fast årlig løn, der betegnes som fordelsfond, og som omfatter en kontant betaling og i givet fald fordele, som de ansatte forudgående har valgt, idet hver fordel, som en ansat har valgt, bevirker, at der i denne ansattes fond foretages et bestemt fradrag. Blandt disse fordele tilbyder selskabet sine ansatte værdikuponer, der kan anvendes i visse forretninger. Disse værdikuponer har en pålydende værdi af 10, men de resulterer i et fradrag med et lavere beløb (mellem 9,25 og 9,55 ) i de ansattes fond. Domstolen fandt, at et selskabs levering af en værdikupon, som selskabet har erhvervet til en pris inklusive moms, til sine ansatte, mod at sidstnævnte giver afkald på en del af deres løn i kontanter, udgør en levering af tjenesteydelser, som foretages mod vederlag 59. Lebara 60 En telefonioperatør udbød teletjenester til en distributør i form af telefonkort. Telefonkortene indeholdt alle nødvendige oplysninger til at foretage internationale telefonopkald ved hjælp af en infrastruktur, der var stillet til rådighed af operatøren. Telefonkortene blev af distributørerne videresolgt i eget navn og for egen regning til slutbrugere. Enten direkte eller gennem andre afgiftspligtige personer, såsom grossister og detailhandlere. Domstolen fandt, at telefonioperatøren leverede en teletjeneste mod vederlag til distributøren. Operatøren leverede derimod ikke en anden tjenesteydelse mod vederlag til slutbrugeren, når denne efter at have erhvervet telefonkortet udøver retten til at foretage telefonopkald ved at anvende de på kortet påførte oplysninger. I forbindelse med det konkrete markedsføringssystem havde telefonkortene en enkelt anvendelse. Kortene gjorde det kun muligt at foretage internationale telefonopkald til destinationer og i henhold til takster, der var fastsatte på forhånd. De gav således kun ret til én slags tjenesteydelser, hvis art og antal var fastsat på forhånd, og som kun var underlagt en enkelt momssats. Endvidere videresolgte distributørerne telefonkortene i eget navn og for egen regning 61. Boots Company 62 Sagen vedrører et selskab, der ved salg af varer fra sine forretninger anvender en salgsfremmende ordning med kuponer, som er påtrykt emballagen til nogle af varerne. Kuponerne erhverves gratis ved køb af de pågældende varer og giver ihændehaveren ret til et prisafslag ved senere køb af samme eller andre varer, som er anført på kuponen. Prisnedslaget svarer til kuponenes pålydende 58 Case C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd v HMRC 59 SKAT Juridisk vejledning , afsnit D.A.4.1.2, EU domme 60 Case C-520/10 Lebara Ltd v Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs 61 SKAT Juridisk vejledning , afsnit D.A.4.2.3, EU domme 62 Case C-126/88 Boots Company plc v Commissioners of Customs and Excise 25

29 værdi. Dommen fastslår, at det prisnedslag, der indrømmes køberen, ikke skal medregnes i momsgrundlaget 63. Skat har følgende version af dommen 64 ; I de tilfælde, hvor Boots helt eller delvis afholdt omkostningerne ved de salgsfremmende ordninger, var det kun, når den kupon - som blev afleveret til Boots -, efterfølgende blev overdraget til leverandøren, at kuponen havde en monetær værdi for Boots. Værdien svarede til det beløb, som leverandøren faktisk havde betalt til Boots i henhold til parternes kontrakt. I den situation, som var omtvistet her i sagen, repræsenterede kuponen for Boots kun en forpligtelse til at yde et prisnedslag, hvis eneste formål var at tiltrække kunder. Udtrykket rabat og bonus, der ydes køberen eller aftageren, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted, omfatter forskellen mellem de leverede varers normale detailsalgspris og det beløb, som detailhandleren faktisk modtager for varerne, når denne fra kunden accepterer en kupon, som han har udleveret til kunden ved et tidligere salg foretaget til den normale detailsalgspris. Opsummering EU domme Selvom EU domstolen i ovenstående sager har kunnet komme med guidelines til, hvordan disse vouchere skulle behandles momsmæssigt, er det vigtigt at forstå, at det kun gælder for disse specifikke vouchere og kun i den sammenhæng, der er procederet i sagen. Nogen af dem kan bredes ud som eksempelvis BUPA, således at man i dag også herhjemme i Danmark har en praksis omkring at gavekort først skal afgiftspålægges ved anvendelse. Andre sager rammer mere snævert, og det er derfor meget ønskværdigt at finde frem til lovgivning, som kan give klarhed på området. 5.2 EU historikken Ønsket fra EU's side om at der skulle ske en harmonisering og lovgivningsmæssig afklaring af momsbehandlingen af vouchere har eksisteret længe. Allerede i 2000 blev der i et kommuniké fra kommissionen skrevet om at afgørelser fra domstolene viste at det 6. momsdirektiv 65 havde visse mangler, bl.a. omkring vouchere 66. Dette blev igen bekræftet som en prioritet i 2003, da det bliver endnu mere tydeligt, at de mange forskellige variationer af vouchere, samt udviklingen af dem, efterhånden indgød mange problemer 67. Endelig i 2006 kom der et arbejdspapir fra EU kommissionen 68, som blev lagt frem således, at alle med interesse i vouchere havde mulighed for at komme med deres feedback til kommissionens udkast. 63 Resumé af dommen er taget fra Momsloven med kommentarer og EU henvisninger side SKAT Juridisk vejledning , afsnit D.A , EU domme 65 Direktiv 77/388/EØF af. 17. maj Com(2000)348 final: Strategi til forbedring af momssystemet i det indre marked Pkt. 2,3 Opfølgning af visse domsafgørelser side Com(2003)614 final: Status og ajourføring af prioriteterne i momsstrategien, side Consultation Paper on modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues 26

30 På baggrund af arbejdspapiret fremkom EU kommissionen i 2012 med Com(2012) 206 final om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandling af vouchere (voucherdirektivet). Direktivet kommer med følgende forslag til, hvorledes reglerne kunne ændres, således at der kom ensrettede regler alle EU landene imellem. I artikel 30a, stk. 1 gives en definition på en voucher (tidligere beskrevet i afsnit 3) med det formål, at det fremadrettet skal være nemmere at identificere en voucher, og dermed også hvilke momsregler der gælder. Endvidere er det blevet klart præciseret i stk. 2, at betalingstjenester efter direktiv 2007/64/EF ikke bliver betragtet som vouchere. Hermed menes at instrumenter, som ganske vist har nogle af voucherens særtræk, men hvis primære rolle er at fungere som betalingsinstrument, udelukkes fra definitionen af en voucher og skal dermed ikke momsmæssigt behandles som disse, men som et betalingsmiddel 69. Direktivet lægger op til at vouchere deles op i 3 hovedkategorier jf. den foreslåede artikel 30a, stk. 1: Voucher til ét formål Voucher til flere formål Rabatkuponer 5.3 Voucher til ét formål I henhold til artikel 30a, stk. 1 så forstås der ved voucher til ét formål, at der er tale om en voucher, som giver ret til at modtage en levering af varer eller ydelser, hvis leverandørens identitet, leveringsstedet og den gældende momssats for disse varer eller ydelser er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren. Der er hermed tale om vouchere, som vedrører identificerede varer eller ydelser, hvor det allerede ved udstedelsen af voucheren er kendt hvilken momssats, der skal afgiftspålægges efter, hvem leverandøren er samt i hvilken medlemsstat den bagvedliggende levering vil finde sted. Når alle disse faktorer er opfyldt, er der tale om en voucher til ét formål, og disse bliver afgiftspligtige allerede ved udstedelsen af disse 70. Der stilles ikke krav om, at voucheren skal sælges direkte fra leverandøren/tjenesteudbyderen til slutkunden for at momspligten indtræder. Voucheren kan sagtens gå gennem flere led eksempelvis agenter og diverse forhandlere i salgsprocessen. Ifølge direktivet betales vouchere til et formål forud, og deres distribution er relativ enkelt Voucherdirektivet 70 Voucherdirektivet Pkt. 3 Teknisk beskrivelse af hovedelementerne i forslaget side Voucherdirektivet Pkt. 3 Teknisk beskrivelse af hovedelementerne i forslaget, side 7; vouchere, der distribueres i en kæde. 27

31 5.4 Voucher til flere formål Efter artikel 30a, stk. 1 henfører voucher til flere formål til en voucher, der ikke er en rabatkupon eller en bonus, og som ikke udgør en voucher med et formål. Her er der tale om vouchere, hvor der ikke ved udstedelsen er tilstrækkelig identifikation af varen eller tjenesteydelsen, eller tilstrækkelig klarhed over i hvilken medlemsstat varen eller tjenesteydelsen skal leveres eller med hvilken momssats, der skal afgiftspålægges. Der er således ved udstedelsen uklarhed over et eller flere af de nævnte momenter, hvilket bevirker at momspligten først indtræder ved anvendelsen/indløsningen af voucheren 72. Først på dette tidspunkt er voucherens indhold endeligt identificeres, således af afgiftspligten kan indtræde. Momsen skal således først afregnes, når voucherens bagvedliggende varer eller tjenesteydelser er leveret. For at der ikke skal opstå tvivl om, hvornår dette er sket, beskriver artikel 30b at levering af en voucher, der giver ret til at modtage en levering af varer eller ydelser, og den efterfølgende levering af disse varer eller ydelser skal opfattes som en enkelt transaktion. Denne enkelte transaktion skal behandles på samme måde som en levering af varer eller ydelser, hvis varerne eller ydelserne ikke var leveret under anvendelse af en voucher. Det er hermed slået fast at levering af den ret, som voucheren giver og selve leveringen af varen eller ydelsen ikke kan adskilles, men skal ses som en samlet transaktion, og kun når hele transaktionen er opfyldt, skal der afregnes moms. 5.5 Rabatkuponer Jf. artikel 30a skal rabatkupon forstås som en voucher, der giver ret til at modtage en rabat eller en bonus med hensyn til levering af varer eller tjenesteydelser. 5.6 Distribution Vouchere går ganske ofte gennem flere led inden de ender ude ved slutkunden, hvilket med de nye klassifikationer kan skabe nogle uhensigtsmæssigheder. For voucher til ét formål gør det ingen forskel, hvor mange distributionsled voucheren passerer inden den ender hos slutkunden. Momsen afregnes ved udstedelsen af den værdi, som voucheren har, og bliver efterfølgende en momspligtig vare eller ydelse i hvert salgsled. Idet der allerede ved udstedelsen ligger følgende fast; varen eller ydelsen er identificeret, leverandørens identitet, leveringsstedet og den gældende momssats for de leverede varer eller ydelser, er der således ingen problemer i henhold til afregningen af momsen. Anderledes forholder det sig med voucher til flere formål og rabatkuponer Voucher til flere formål Efter momssystemdirektivets artikel 63 indtræder afgiftspligten, og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted. Som beskrevet tidligere er leveringstidspunktet for voucher til flere formål, når voucherens bagvedliggende varer eller ydelser 72 Voucherdirektivet Pkt. 3 Teknisk beskrivelse af hovedelementerne i forslaget, side 6 28

32 er leveret jf. artikel 30b. For en voucher til flere formål, som går gennem flere distributionsled vil dette betyde, at momsen af voucheren først skal betales ved forbrug. Og hvorfor kan dette være problematisk? Dette illustreres bedst med et eksempel, som dog ikke er taget fra Danmark, men sagtens kunne forekomme i et andet EU medlemsland 73. Et selskab A sælger et gavekort med en pålydende værdi på 100 kr. gennem flere distributionskanaler, inden det når frem til kunden. For simplificering ejer A ligeledes de forretninger, hvor gavekortet kan indløses, og er derfor både udsteder af gavekortet samt indløser af det. Gavekortet kan frit indløses til valgfrie varer, og er dermed ikke udspecificeret ved udstedelsen. Først sælges det til Distributør D for 80 kr. Efterfølgende sælger D det videre til Kioskejer K for 90 kr. Og endelig sælger K det videre til Slutkunden S for 100 kr. Idet gavekortet i dette eksempel ikke opfylder kravene til at være en voucher med ét formål 74, skal der først afregnes moms ved forbruget af gavekortet. Dvs. at A først afregner momsen når gavekortet indløses, og S kan først fratrække momsen, når det er brugt og der ved indløsningen er modtaget kvittering på købet. Status er, at når hele gavekortet er forbrugt er A endt med at betale moms af de 100 kr., men har kun fået en indtægt på 80 kr., mens S kan fratække moms af de 100 kr. Dermed står vi tilbage med en vare, som har været igennem flere led og har haft en værdistigning, uden at de led som har fået del af værdistigningen er blevet afgiftspålagt. Dette er ikke hensigtsmæssigt, idet i selve salget af voucheren (i eksemplet gavekortet) er det distributionen, der er en afgiftspligtig ydelse, som er helt uafhængig af selve den vare eller ydelse, der hører sammen med voucheren. Derfor har man valgt i voucherdirektivet at medtage regler til at hindre denne uhensigtsmæssighed. I momssystemdirektivet artikel 25 vil man tilføje litra d, således at en levering af en ydelse ligeledes kan bestå af distribution af en voucher til flere formål af en afgiftspligtig person, der er en anden person end udstederen af voucheren, såfremt voucheren leveres til ham, til en lavere pris end den nominelle værdi, af voucherens udsteder eller en anden afgiftspligtig person, der handler i eget navn. Man har med andre ord udvidet hvilke transaktioner, som en levering af ydelser kan være. I momssystemdirektivet artikel 74 er det beskrevet, hvordan man opererer med, at afgiftsgrundlaget er købsprisen. Det er man ikke interesseret i at få indført omkring vouchere, da det ikke er købsprisen man ønsker at afgiftspålægge, men den værdi som der er mellem købsprisen, som en distributør betaler og den reelle værdi som voucheren har. I voucherdirektivet artikel 74a, stk. 2 bruges begrebet nominelle værdi, som dækker over den samlede modværdi, som udstederen af voucheren modtager eller vil modtage, herunder også momsbeløbet. Den nominelle værdi vil være 73 Grunden til at eksemplet ikke dækker Danmark er, at vores distributionsregler ikke tillader denne form for afregning til under pålydende værdi ved videresalg jf. tidligere nævnt praksis fra SKAT i afsnit Der findes telekort som kan kategoriseres som voucher til ét formål samt telekort som falder i kategorien voucher til flere formål. 29

33 konstant, og fastsættes af udbyderen af voucheren 75. Såfremt der er en forskel mellem den nominelle værdi, og den pris en distributør har betalt, vil denne forskel blive behandlet som et vederlag for distributionstjenesten, og skal behandles på normalvis vedr. afregning af moms. Jf. artikel 74b så er afgiftsgrundlaget forskellen mellem voucherens nominelle værdi og den betalte købspris med fradrag af momsen på den leverede distributionsydelse. Overført til vores eksempel tidligere vil dette betyde at når A sælger gavekortet til D, er den nominelle værdi 100 kr. og salgsprisen er 80 kr., hvilket vil betyde at D skal lave en faktura til A på 20 kr. inkl. 4 kr. i moms (momssatsen er sat til 25% her i eksemplet), for vederlag for distributionstjeneste. Igen når D sælger videre til K, er der en forskel mellem den nominelle værdi på 100 kr. og salgsprisen på 90 kr. Derfor vil D modtage en faktura fra K på 10 kr. inkl. moms på 2 kr. for vederlag for distributionstjeneste. Dette vil samlet betyde, at A skal afregne 20 kr. i udgående moms, når gavekortet er forbrugt, men kan fratrække 4 kr. fra distributionsvederlaget, i alt en nettoafregning på 16 kr. i moms. D skal afregne 4 kr. i distributionsvederlag og kan fratrække 2 kr. af samme grund, i alt en netto afregning på 2 kr. K skal afregne 2 kr. i distributionsvederlag. S er ikke påvirket af dette, og kan derfor på samme måde fratrække 20 kr. Forskellen er her, at hvor det før var A der bar hele momsen på 20 kr. for voucheren, men kun havde fået en indtægt på 80 kr. er den nu fordelt ud på de forskellige aktører, således at alle deler momsregningen ligeligt alt efter hvilken bid af kagen de har fået Gratis rabatkuponer Det som er kendetegnet ved gratis rabatkuponer er, at de giver ihændehaveren ret til at få en rabat på levering af bestemte varer eller ydelser. Momsafregningsmæssigt er de problematiske at have med at gøre, eftersom det normale er at kunden får en faktura på det fulde beløb, og dermed ret til at fratrække hele købsbeløbet, mens det kan være problematisk at sikre at voucherens værdi behandles momsmæssigt korrekt; hvad skal trækkes fra og hvordan skal det gøres? Idet momssystemdirektivet ikke indeholder bestemmelser herom, har det været overladt til EU domstolen at opstille retningslinjer. I sagerne Elida Gibbs 76 og Kommissionen mod Tyskland 77 nåede EU domstolen frem til at måden man kan løse denne problematik på, er ved at den oprindelige udsteder af voucheren, kan fratrække tilbagebetalingen til indløseren fra prisen for det oprindelige salg af varer, som voucheren vedrører. Dette indebærer at de mellemliggende led ikke involveres og dermed ikke skal korrigere i deres indgående afgift. 75 Voucherdirektivet side 7 76 Sag C-317/94, tidligere omtalt i afsnit Sag C-427/98, tidligere omtalt i afsnit

34 Problemet med denne løsning er, at disse vouchere kan medføre et momstab eller momsgevinst, hvis slutkunden er momsregistret og dermed kan fratrække det fulde beløb. Eller hvis voucheren indløses i et andet land end hvor det er udstedt, og der er forskellige momssatser involveret. Følgende eksempel kan illustrere hvordan et momstab kan opstå. I eksemplet er anvendt en momssats på 25%. Producenten P sælger printerpapir for 60 kr. til Distributøren D. Herefter videresælger D til Købmand K for 75 kr., som slutteligt sælger videre til Slutkunde S for 100 kr. S har via et reklameblad for skriveartikler fået en rabatkupon, som giver en rabat på 10 kr. ved køb af præcist dette printerpapir. Derfor afleverer S voucheren ved betalingen og får efterfølgende en faktura, hvor der står, at han har købt printerpapir for 100 kr. og betalt 90 kr. kontant og 10 kr. med voucher, dvs. at K får en omsætning på 100 kr. som han skal svare moms af. K sender voucheren til P, som efterfølgende sender 10 kr. til K, således at pengene nu stemmer. Efter nuværende praksis baseret på domstolsafgørelserne, ser momsregnskabet således ud. P skal afregne moms af de 60 kr., men må fratrække de 10 kr. som voucheren udgør, dvs. den udgående moms bliver 10 kr. D har købt for 60 kr. og har dermed en indgående moms på 12 kr., men solgte papiret for 75 kr. og skal derfor afregne udgående moms på 15 kr. K har et varekøb på 75 kr. og dermed en indgående moms på 15 kr., samt et salg på 100 kr. som giver en udgående moms på 20 kr. S er momsregistreret og kan derfor fratrække købet (det relaterer sig til hans forretning), og har dermed en indgående moms på 20 kr. Ser vi samlet på det giver det en udgående moms på 45 kr. og en indgående moms på 47 kr. Der er dermed et momstab, idet der kan fratrækkes mere i moms end der bliver afregnet. I og med dette selvklart ikke er ønskværdigt for medlemsstaterne, da det i bund og grund er dem der taber penge på det, og selv om man kunne rette op på det ved at korrigere for voucheren gennem alle led, så vil denne proces blive alt for omfattende og besværlig at skulle få til at fungere i praksis. Derfor har man i voucherdirektivet forslået en anden fremgangsmåde. I artikel 74c forslås det at afgiftsgrundlaget for gratis rabatkuponer skal svare til den prisreduktion, som kunden får, og som tilbageholdes af udstederen med fradrag af momsen på den leverede distributionsydelse. I praksis vil det sige, at kunden får en faktura på det beløb der reelt er betalt (dvs. varen eller ydelsens pris minus rabatkuponen), mens voucheren anses for at være en indløsningsydelse, som indløseren skal lave en faktura til udstederen på. Hvis vi bruger eksemplet fra før, vil dette i praksis betyde at slutkunden nu får en faktura på 90 kr., idet varen kostede 100 kr. og skal fratrækkes voucheren på 10. kr. K skal efterfølgende lave en faktura til P på voucherens værdi af 10 kr. Momsmæssigt bliver regnskabet derfor at P skal afregne moms af de 60 kr., dvs. den udgående moms bliver 12 kr. og fakturaen fra K på 10 kr. giver en indgående moms på 2 kr. D har købt for 60 kr. og har dermed en indgående moms på 12 kr., men 31

35 solgte papiret for 75 kr. og skal derfor afregne udgående moms på 15 kr. K har et varekøb på 75 kr. og dermed en indgående moms på 15 kr., samt to salg; et på 90 kr. og et på 10 kr., som sammenlagt giver en udgående oms på 20 kr. S er momsregistreret og kan derfor fratrække købet (det relaterer sig til hans forretning), og har dermed en indgående moms på 18 kr. Ser vi samlet på det giver det en udgående moms på 47 kr. og en indgående moms på 47 kr., og der er dermed balance i momsregnskabet. For at sikre at der ikke opstår forvirring omkring hvornår afgiftspligten indtræder, er der i artikel 25 litra e tilføjet, at en levering af ydelser kan være indløsning af gratis rabatkupon, såfremt den afgiftspligtige person, der leverer de varer eller ydelser, som voucheren er knyttet til, modtager vederlag af udstederen. Dermed sikres sammenhængen mellem indløsning af rabatkuponen og leveringen, således at disse er samhørige og dermed ikke kan splittes op, når man skal se på, hvornår afgiftspligten indtræder. 5.7 Andre tekniske ændringer og konsekvensændringer Udover ovenstående nævnte ændringer, er der også i voucherdirektivet medtaget ændringer som har været nødvendige for at sikre sammenhængen mellem den eksisterende lovgivning i momssystemdirektivet og voucherdirektivet, og for at sikre at de løsninger man nu har fundet kommer til at fungere optimalt. Her tænkes på tilføjelsen til artikel 169, stk. 1 litra d hvorefter den afgiftspligtige person har ret til at fradrage moms, såfremt varerne og ydelserne anvendes til transaktioner i forbindelse med betaling af vederlag foretaget af udstederen af en voucher til den afgiftspligtige person, der leverer de varer eller ydelser, som voucheren er knyttet til, såfremt de leverede varer eller ydelser giver ret til fradrag. Endvidere udvides artikel 193, således at afregning af moms af en voucher til flere formål påhviler indløseren, idet denne bliver anset for at være den afgiftspligtige person. Ligeledes tilføjes der til artikel 272 omkring hvilke afgiftspligtige personer EU Medlemsstaterne kan fritage helt eller delvist fra afgiftsforpligtelsen. 6. Effekterne af implementering af voucherdirektivet Vi har nu her gennem opgaven set på forskellige aspekter af vouchere, og i det følgende vil jeg se på hvorvidt det, at der nu er udsigt til at momssystemdirektivet udvides med regler omhandlende vouchere, vil have nogen effekt på hvorledes vouchere opfattes og behandles momsmæssigt. Herunder det at vi nu får en definition på en voucher, hvilken praktisk indflydelse vil dette få? Hvad med den praksis vedr. vouchere der er opstået på baggrund af den europæiske domstol? Vil disse 32

36 kendelser stadig være gældende, eller hvor forventes det at der vil ske ændringer? Hvad med herhjemme i Danmark? Vil der være praksis hvor SKAT vil være nødt til at ændre holdning? Endvidere er der hele problematikken omkring vouchere. Forventes det at de nu er løst, eller er der stadig problemer? Alle disse spørgsmål vil jeg i det følgende give mit bud på. 6.1 Definition af voucher Det at der i voucherdirektivet er medtaget en klar definition af en voucher, har helt klart en masse fordele. Blandt disse er, at det nu bliver enslydende for de forskellige lande, hvad der er en voucher. Dvs. at de situationer, hvor et instrument får forskelligt prædikat af de forskellige lande, vil være langt færre. Dog skal der huskes på at blot fordi man får en definition, er det ikke det samme som at alle lande tolker denne ens. Det vil dog i tvivlstilfælde være nemmere for både de enkelte landes domstole men også EU's domstol, at afgøre hvilket instrument der er tale om, idet man nu har nogle karakteristika nedskrevet, som en voucher skal opfylde. Dette er til forskel fra den praksis der er i dag, hvor EU domstolene har afholdt sig fra at give en definition på en voucher, og taget de forskellige problemstillinger fra sag til sag. Ligeledes vil opdelingen af vouchere i voucher til ét formål, voucher til flere formål og rabatkuponer, samt den dermed fastlagte indtræden af afgiftspligten være med til at løse rigtig mange af de problemer, der er omkring vouchere i dag. I og med at alle lande ville skulle lade afgiftspligten indtræde på samme tidspunkt for samme typer af vouchere, vil dette bevirke at man i meget stort omfang ikke længere vil se vouchere, som ikke bliver afgiftspålagt, mens andre bliver dobbeltafgiftspålagt. Idet pris er en meget vigtig konkurrenceparameter, har det selvsagt også meget stor betydning at man får rettet ind, således at vouchere behandles ens EU landene imellem. Det har også kommissionens bevågenhed, da varer og tjenesteydelsers fri bevægelighed er alfa og omega i det indre marked. Især i telebranchen har man set at forskellene har været en hindring for at kunne søge nye markeder. Et af problemerne har været, at når et selskab i et land udstedte en voucher, som blev afgiftspligtig allerede ved udstedelsen, så var det svært at konkurrere i et andet land, når der sælges en vare der allerede er afgiftspålagt en gang. Uanset om det nye land afregner moms ved udstedelsen eller ved indløsningen, så er det før nævnte selskab bagud, idet et selskab som kun opererer i eget land, ikke har dette problem og alt andet lige vil kunne tilbyde sine ydelser billigere. Det, at man nu har nogle karakteristika som en voucher skal opfylde, er dog ikke uden nogen problemer i det praktiske liv. Allerede ved udstedelsen af en voucher skal man være klar over, hvilken type der er tale om. Dette er ikke uden problemer, hvis man tænker på telekort. Disse kan falde i flere forskellige kategorier; nemlig både voucher med ét formål, voucher til flere formål samt betalingsmiddel. 33

37 Det er en voucher til ét formål, hvis der eksempelvis er tale om et telekort udstedt i samme land som det kan bruges i, og som kun kan bruges til teleydelser. Dvs. at allerede ved udstedelsen ved man hvilke ydelser, man ved hvilken momssats, hvem der er leverandøren samt i hvilken medlemsstat leveringen vil finde sted, og dermed er kravene til at være en voucher med ét formål opfyldt. Udstedes der derimod et telekort som kan bruges til forskellige ydelser, eller hvor det ikke på forhånd ligger fast i hvilken medlemsstat det bruges, så er der tale om en voucher til flere formål. Det er det dog kun så længe at telekortet primært bruges til teleydelser og ikke andre ydelser, som ikke vedrører det udstedende teleselskab, men hvor dette primært fungerer som mellemmand. Sker dette er der ikke længere tale om en voucher, men et betalingsmiddel. Det er fint med disse regler på papiret, men hvordan skal dette administreres i virkeligheden? Når et telekort sælges vides det ikke på forhånd hvad det primært bruges til. Teleselskaberne er selvklart mest interesseret i at blive i voucher verdenen idet denne har færrest krav og administrativt er nemmest at have med at gøre, men spørgsmålet er, hvor længe det egentlig vil være berettiget at lade dem blive der med det setup, der findes i dag. I dag er alle telekunder samlet på en måde, uanset om de primært bruger deres saldo til teleydelser, eller om de bruger den til alle mulige forskellige ydelser. Disse forskellige ydelser kan udover teleydelser eksempelvis være at donere til velgørenhed, købe tog- og busbilletter, købe frimærker eller varer fra automater. Pt. er det i Danmark begrænset hvad man kan bruge sin mobilkonto til at købe, men det er et spørgsmål om tid før den bliver udvidet til et stort og bredt marked. Og når det sker, vil det ikke være muligt at kategorisere kunders telekort og mobilsaldoer som vouchere, men der vil være tale om betalingsmidler. Der vil dog stadig være kunder, som primært bruger deres saldo til teleydelser, og set fra Teleselskabernes side kunne det være en løsning om man opdelte sine kunder, således at nogle havde frit valg til at bruge deres mobilkonto, og dermed var deres mobilkonto egentlig et betalingsmiddel, mens andre havde begrænsninger og primært brugte den på teleydelser, hvormed deres ville være vouchere. Hvorvidt dette administrativt ville være at ønske skal jeg lade være usagt, men det kunne være en løsning. 6.2 EU dommene Generelt ændres der ikke på den praksis som EU-dommene har skabt, hvilket heller ikke har været missionen med voucherdirektivet. EU dommene har givet nogle gode retningslinjer for vouchere i enkeltstående tilfælde, og disse retningslinjer vil stadig være gældende efter implementeringen af voucherdirektivet. Såfremt dommene er i strid med voucherdirektivet, vil de retningslinjer de fastlægger ikke være gældende længere, men efter min mening er der fin sammenhæng mellem EU dommene og de regler voucherdirektivet fastlægger. Eksempelvis BUPA 78 hvor det blev slået fast at for at afgiftpligten kan indtræde ved en forudbetaling, skal den fremtidige levering af varer eller 78 Sagen er gennemgået i afsnit

38 ydelser være tilstrækkeligt udspecificeret. Dette stemmer fint overens med opdelingen i voucherdirektivet af voucher til ét formål og voucher til flere formål. Fremadrettet vil det være voucherdirektivet, som man kigger på for at vurdere hvilken slags voucher der er tale om, men dommen om BUPA vil kunne bruges som fortolkningsbidrag. Umiddelbart er det ikke entydigt hvad der skal til for at en voucher er klart identificeret, og dette kunne være et eksempel på hvor dommen om BUPA kunne bruges som fortolkningsbidrag. Efter min fortolkning sker der dog et opgør med den måde dommene Elida Gibbs og Commission vs Germany 79 har valgt at afregning af vouchere skal ske over for producenter, som udsteder såkaldte cash-back og money-off kuponer. Efter dommene har princippet været, at det afgiftspligtige beløb har været den samlede pris som slutkunden har betalt inkl. kuponerne, mens producenterne senere har kunnet fratrække vouchernes værdi i deres salgspris. Denne måde, hvor voucherne kunne fratrækkes i producentens salgspris, har længe været en torn i øjet på skattemyndighederne i diverse medlemslande. Især Tyskland og England har ønsket at praksis var en anden. Voucherdirektivet lægger således op til at der skal ske en anden afregning. Fremover skal slutkunden kun have en faktura på det beløb, der rent faktisk er betalt. Voucheren indgår således ikke i selve faktureringsgrundlaget, men bliver i stedet et mellemværende mellem detailhandleren, som har solgt varen til slutkunden, og producenten, som har udstedt voucheren. Resultatet bliver momsmæssigt dermed helt anderledes, og vil ikke fremover virke forkert for diverse skattemyndigheder. Dette illustreres bedst ved at vise et eksempel: Casen er at Producent P har omdelt diverse kuponer i avisen, som ved aflevering i et supermarked, giver kunderne ret til at få 10 kr. i rabat ved køb af deres vare: En 10 kg. vaskepulver bøtte. Kunden A køber en bøtte vaskepulver til en pris af 100 kr. hos Supermarkedet S og afleverer kuponen, hvorefter han ender med at betale 90 kr. A er momsregistreret og bruger vaskepulveret forretningsmæssigt. Hvorvidt S har købt vaskepulveret direkte fra P eller igennem diverse grossister mm., gør momsmæssigt ingen forskel. Både EU dommene og voucherdirektivet pålægger ikke nogen regulering af mellemleddene, når en voucher indløses, og der er tale om en vare som undervejs i salgsprocessen afregnes momsmæssigt i hvert salgsled. I dette eksempel har S betalt 70 kr. for vaskepulveret. I eksemplet er der anvendt en momssats på 25%. 79 Sagerne er gennemgået i afsnit

39 Scenarie 1, hvorefter der sker afregning af moms på baggrund af EU dommene Elida Gibbs og Commission vs Germany 80 : Her skal A have en faktura på 100 kr.; dvs. at der er en indgående moms på 20 kr. S har solgt en vare for 100 kr., og skal betale udgående moms på 20 kr. af den. Endvidere har S haft et varekøb på 70 kr. og har dermed en indgående moms på 14 kr. P har solgt varen for 70 kr. men får kuponen retur, hvilket gør at han må reducere sit varesalg med voucherens værdi. Dvs. at der kun er sket et salg på 60 kr., og dermed en udgående moms på 12 kr. Der sker hermed en brud på momsneutraliteten. Momsneutralitet vil sige at køber og sælger skal fratrække/afregne samme beløb i moms procentvis gennem alle led, indtil varen eller ydelsen i sidste ende sælges til slutkunden. I dette tilfælde er der tale om at S fratrækker 14 kr. i moms af varekøbet, mens P kun afregner 12 kr. i moms af varesalget. Dermed er der ikke momsneutralitet. Scenarie 2, hvorefter der sker afregning af moms på baggrund af voucherdirektivet: Her skal A have en faktura på den værdi han reelt har betalt, dvs. 90 kr., og dermed en indgående moms på 18 kr. S har solgt en vare for 90 kr. og får dermed en udgående moms på 18 kr. Samtidig laver S en faktura til P på voucherens værdi (10 kr.), som han dermed også får omsætning af, og skal betale moms af på 2 kr. Dvs. i alt bliver den udgående moms 20 kr. S haft et varekøb på 70 kr. og har dermed en indgående moms på 14 kr. P har solgt varen for 70 kr. og dermed en udgående moms på 14 kr. Samtidigt har P fået en faktura fra S på voucherens værdi, og har dermed en indgående moms på 2 kr. I dette scenarie holder momskæden hele vejen igennem, og er dermed momsneutral. Når det så er sagt at voucherdirektivet er mere momsneutralt, skal det samtidig påpeges at det administrativt er mere tungt at køre. Hvor det før bare var at sende voucheren videre i systemet, er det nu nødvendigt at have et set-up, hvor man ude i sidste salgsled samler op på hvilke vouchere man har fået og sørger for at få dem viderefaktureret. Motivationen til dette er klar nok; hvis ikke de gør dette går de glip af omsætning. Man skal være opmærksom på at der skal laves om på systemerne, og at det bliver mere tungt for de mindre salgsled som kiosker og lignende, som normalt ikke laver fakturaer, men kun bruger bon er fra kasseapparatet i det daglige. 80 Omtalt tidligere i afsnit

40 6.3 SKATs praksis Tidligere i opgaven har jeg set på hvorledes SKAT i dag behandler vouchere i forskellige sammenhænge. Som det er i dag er momsloven meget tavs omkring problematikkerne vedrørende vouchere, hvorfor det er hos SKAT at man kan finde svar på hvorledes de forskellige vouchere skal behandles. I min søgning hos SKAT har jeg ikke fundet mange sager vedrørende vouchere. Et af eksemplerne har været det bindende svar som Telebranchen har udbedt sig 81 samt det bindende svar vedrørende gavekort 82, men ellers er SKAT ikke rigtig blevet udfordret på dette punkt. Dette er der efter min vurdering flere årsager til. For det første er det mit indtryk, at vi her i Danmark ikke altid udfordrer SKAT på deres vurdering af hvorledes praksis skal være, især ikke sammenlignet med andre EU lande. Når noget ikke er detailreguleret inden for momsområdet, fastlægger SKAT normalt gennem vejledninger og styresignaler, hvorledes tingene skal forstås og hvordan man skal forholde sig i praksis, og på voucher området er det svært at finde at nogen har udfordret disse, men nærmere at man har valgt at følge den praksis der er. Praksis og styresignaler fra SKAT på voucherområdet er yderst sparsom, hvilke vidner om et område der ikke har den store bevågenhed; hverken hos SKAT eller hos de aktører som anvender vouchere. Havde det ikke været for sagen omkring BUPA, var det ikke sikkert at SKAT var blevet udfordret omkring gavekort som de blev i SKM SR ligesom Telebranchen også først på baggrund af denne søgte om et bindende svar i En anden grund til at SKAT ikke bliver så ofte udfordret er, at mange af aktørerne finder at reglerne fungerer fint som det er i dag. Vi har for en stor del af de vouchere der udstedes en praksis, hvorefter der først skal afregnes moms ved indfrielsen af disse. Udstederne af vouchere har helt klart mest interesse i at det er denne afregningsmodel som følges. På denne måde har de mulighed for at udskyde afregningen af moms, hvilket giver dem ekstra likviditet, samt ikke mindst mulighed for at spare momsen, såfremt voucheren aldrig bliver indløst. Så en afvejning af at vouchere lever en forholdsvis ubemærket tilværelse i Danmark samt at praksis er i overensstemmelse med virksomhedernes ønsker, gør at vouchere ikke har fremkaldt megen indblanding i SKATs praksis eller styresignaler. Sætter man dette i relief med det foreslåede voucherdirektiv, så er der efter min opfattelse ikke den store forskel på hvorledes SKAT har fastsat praksis i dag, og så på de regler som voucherdirektivet fremkommer med. Jeg forestiller mig dog, at det at der nu tydeligt bliver en opdeling i vouchere til ét formål og vouchere til formål, vil komme til at skærpe opmærksomheden på vouchere. Som det er i dag, inddeles vouchere meget i kategorier på baggrund af deres betegnelse, og ikke nødvendigvis 81 SKM SR 82 SKM SR 83 SKM SR 37

41 efter om de alle er helt ens. Eksempelvis gavekort. Her har retningslinjerne fra SKAT været at idet disse kan anvendes på forskellige varer og i forskellige forretninger, så skal moms først afregnes ved indløsningen. Efter voucherdirektivet er en voucher til ét formål karakteriseret ved at leverandørens identitet, leveringsstedet og den gældende momssats er kendt ved udstedelsen samt at varen eller ydelsen er tilstrækkeligt identificeret. For en del gavekort vil disse være kendt ved udstedelsen, og i teorien er det ikke så forskelligt fra hvordan det fungerer i dag, men jeg tror at man vil se en skrappere opdeling, således at gavekort ikke længere ses under et, men vil blive mere individuelt vurderet efter implementeringen af voucherdirektivet. Jeg forestiller mig, at der vil komme nogle sager for at få klarlagt grænsen mellem, hvornår et gavekort er en voucher til ét formål, og hvornår der er tale om en voucher til flere formål. Distributionsreglerne, som de forvaltes i dag i Danmark, er helt i tråd med hvorledes voucherdirektivet lægger op til at disse skal behandles, og der forventes derfor ingen ændring her. Min forventning er således at en kommende implementering af voucherdirektivet ikke som sådan kommer til at ændre i den nuværende praksis, men der vil komme flere styresignaler og vejledninger fra SKAT til blandt andet at afklare reglerne, og nogen af disse vil måske blive udfordret, idet der kan være tale om ganske store økonomiske interesser. 6.4 Implementering i andre EU medlemslande I foregående afsnit nåede jeg frem til at voucherdirektivet ikke vil betyde den store ændring herhjemme, men det samme gør sig ikke nødvendigvis gældende i alle de andre lande. Uden at jeg i det følgende vil gå i detaljer, synes jeg det er vigtigt at nævne, at status i Danmark ikke kan overføres til andre lande. Som man kan se i bilag 1, er der meget stor forskel på hvad de enkelte lande har valgt som afregningstidspunkt, og der er ikke tvivl om at for nogle af landene er det store omlægninger der skal gøres. Der vil være mange aktører som skal til at lægge afregningen af moms om, og der vil være rigtig mange spørgsmål til denne proces. Endvidere har vouchere som sagt ikke den store bevågenhed herhjemme, men i mange andre lande er de meget mere udbredte. De anvendes i stor stil af befolkningen i dagligdagen, og der eksisterer vouchere som vi slet ikke anvender herhjemme, og i disse lande vil voucherdirektivet også have meget større betydning, idet det griber ind hos langt flere aktører. 6.5 Åbentstående problemstillinger Igennem opgaven har det skinnet igennem at voucherdirektivet medfører en masse gode ting. Der kommer ens regler for alle EU-landende, man får klarlagt hvad der er en voucher osv. men her synes jeg det er vigtigt at være opmærksom på, at når man går ind og detailregulerer et område med lovgivning, som man har valgt at gøre med vouchere, så er det ikke uden problemer. 38

42 I hele momsstyringsdirektivet finder du ikke en detailregulering af et enkelt instrument, som man nu har tænkt sig at gøre med voucherdirektivet, og det er der gode grunde til. Når man først går ind og detailregulerer, så lægger man sig meget fast på hvad man kender til på lovgivningstidspunktet. Dvs. voucherdirektivet er bygget op på hvilke vouchere vi kender i dag, og hvilke problemstillinger vi står med i dag. Men er det nødvendigvis de samme om 10 år? Og hvis der er kommet nye vouchertyper til, kan de så rummes i lovgivningen og vil de blive behandlet så de er i tråd med hensigterne bag voucherdirektivet? Jeg kan ikke på stående fod sige, at lige præcis dét vil ikke kunne høre under eller vil blive reguleret forkert, men erfaringen er, at så snart man sætter tydelige rammer op, så vil der være nogen, som forsøger at udnytte rammerne til det maksimale. Med andre ord vil der højest sandsynligt dukke vouchere op, som man ikke havde forudset da man lavede voucherdirektivet, og disse nye vouchere er ikke nødvendigvis i tråd med hensigten bag netop voucherdirektivet, men klart designet ud fra et formål om at optimere situationen for voucherudstederen. Ud over at kreative sjæle vil søge at lave vouchere, som fungerer smartest for dem, vil der også helt naturligt ske en udvikling med de nuværende typer af vouchere. Jeg har allerede været inde på problematikken omkring telekort, og hvorvidt de er vouchere eller betalingsmidler. Her synes det at være klart at så snart telekortet kan bruges på andre ydelser end teleydelser, ja så begynder der at være tale om et betalingskort. Men burde det være sådan? Det, at man kan anvende sit telekort på andre ydelser, kan også anskues på en anden måde. Teleselskaberne kæmper en hård kamp om deres kunder, og hvis deres hovedprodukt til kunderne stadig er teleydelser, og det er derfor de søger at få dem som kunder; at tjene penge på at sælge dem teleydelser, så burde det faktum at de kan købe andre ting vel ikke ændre på det oprindelige formål med telekortet. Med andre ord, bare fordi telekortet kan anvendes, så det på mange områder minder om et betalingsmiddel, gør det vel ikke at det skal være dette hvis det mest hensigtsmæssige og naturlige er, at det stadig anses for en voucher. Med andre ord, så selv om detailregulering kan være rigtig godt, så skal man ikke glemme at der er nogle omkostninger i og med at det ikke nødvendigvis er fremtidssikret. 7. Konklusion EU-kommissionen har fremkommet med et forslag til at ændre det hidtidige momsdirektiv hvad angår vouchere. Baggrunden for dette er blandt andet at man ønsker at få gjort op med den nuværende situation, hvor vouchere momsmæssigt behandles forskelligt i de forskellige EU-lande. Dette har bevirket at ved grænseoverskridende aktiviteter, kan en voucher blive dobbelt afgiftspålagt eller helt undgå afgift. Dette med store konsekvenser både for de nationale skatteopkrævninger, 39

43 men ikke mindst også for konkurrenceevnen samt varer og tjenesteydelsers fri bevægelighed i det indre marked. Voucherdirektivet medtager en klar definition af en voucher, hvilket klart vil hjælpe med til at afklare, hvad der er en voucher samt hvad der ikke er. Efter denne er en voucher et instrument, der giver ret til at modtage en levering af varer eller ydelser eller til at modtage en rabat eller en bonus med hensyn til en levering af varer eller ydelser, hvor der består en tilsvarende forpligtelse til at opfylde denne ret. Der bliver hermed sat nogle kriterier op for hvad der udgør en voucher, hvilket man ikke tidligere har kunnet fastslå, idet hverken momsstyringsdirektivet har nævnt det, og EU domstolene har ikke ville fastslå dette i brede vendinger. Det har højest været en casebaseret beskrivelse fra EU domstolene, som ramte meget snævert. Vouchere vil iht. voucherdirektivet blive inddelt i 3 kategorier: Voucher til ét formål, voucher til flere formål samt rabatkuponer. Endvidere fastlægger voucherdirektivet, hvornår afgiftspligten indtræder for de forskellige former for vouchere. Direkte undtaget fra at være voucher er betalingstjenester 84. Selvom denne klarhed er hjælpsom, skaber den også problemer for et af de områder, som er størst inden for vouchere, nemlig telekort. Disse kan både være voucher til ét formål, voucher til flere formål samt ikke mindst et betalingsmiddel. Reglerne for hvornår der er tale om det ene eller det andet kan synes ganske klare på papiret, men formodningen er, at det i praksis ikke bliver så nemt, eftersom det ikke altid ved salget af et telekort ligger fast, hvad det rent faktisk bliver brugt til. Set med danske øjne forventes implementeringen af voucherdirektivet ikke at medføre store ændringer. I og med vouchere har levet en ganske stille tilværelse i Danmark, og der nu kommer et momsregelsæt som kun vedrører disse specifikt, må det forventes at der fra SKAT efter implementeringen kommer mere fokus på området. Således at både praksis og styresignaler vil forøges, og at der fra dansk side kommer mere klarhed på området, i forhold til den sparsomme praksis der er nu. Endvidere vil voucherdirektivet ikke ændre på store dele af den praksis, som EU domstolene har lagt fast. Det vil mere komplementere denne praksis, og klarlægge hvilke regler der er gældende for alle medlemslande. Dog med den undtagelse at der vil blive gjort op med den praksis, hvorefter producenter kan fratrække de på kuponen angivne og indløste beløb i deres salgspris 85. En praksis som længe har været en torn i øjet på flere medlemslande, idet den bryder med princippet om momsneutralitet. Der er ingen tvivl om, at voucherdirektivet vil hjælpe på de problemer, der er omkring vouchere. Det vil blive meget mere afklaret, hvad der er en voucher, og hvornår afgiftspligten indtræder. Ligesom 84 Direktiv 2007/64/EF om betalingstjenester 85 Jf. Sagerne omtalt i afsnit 5.1 om Elida Gibbs og Commission vs Germany. 40

44 det at der skabes fælles fodslag mellem medlemslandene, kommer til at betyde enormt meget for de grænseoverskridende aktiviteter. De store problemer der er i dag omkring, at der dobbeltafregnes moms eller nulafregnes vil om ikke elimineres helt, så dog tæt på. Dette vil bedre konkurrenceevnen til gavn for varer og ydelsers frie bevægelighed. I og med vouchere er et stort økonomisk område, har det også meget stor økonomisk betydning, at der kommer et fast regelsæt for alle. Dermed er det dog ikke sagt at alt er godt. Det vil være op til tiden at vise, hvorvidt voucherdirektivet er lavet visionært nok til også at kunne takle de udfordringer, som vouchere frembyder om bare ganske få år. Om ikke andet er der skabt et meget brugbart værktøj til domstolene, når de skal tage stilling til evt. uklarheder som måtte opstå. Alt i alt er der dog ingen tvivl om at både skattemyndigheder og erhvervsliv er glade for voucherdirektivet, idet det skaber klarhed på et område der i den grad har været ureguleret og præget af meget stor forandring og udvikling. 8. Summary The objective of this thesis is to look at how vouchers are considered for VAT purposes. As it is today, there are no specific rules which apply for vouchers in the VAT scope; only the rules set out by the Sixth directive 86 applies. Since there are no specific rules laid out by the EU, it has been the member states, which has set out the scope for how the different types of vouchers should be treated. The result has been different rules; in some member states the vouchers are taxed at the point of the sale and in others on redemption. This has led to cases where vouchers passing borders are being taxed twice or none. This problem is intolerable, wherefore the EU Commission had laid out a directive 87, which sets out some ground rules for what is a voucher, and what is the time of taxation. The directive states in article 30a that a Voucher shall mean an instrument carrying a right to receive a supply of goods or services, or to receive a price discount or rebate with regard to a supply of goods or services and where there is a corresponding obligation to fulfill this right. Also vouchers should be split in to 3 categories: Single-purpose voucher; which means a voucher carrying a right to receive a supply of goods or services where the supplier's identity, the place of supply and the applicable VAT rate for these goods or services is known at the time of issue of the voucher. These should be subject to VAT at the time of sale. 86 SIXTH COUNCIL DIRECTIVE of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax : uniform basis of assessment (77/388/EEC) 87 COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of vouchers. COM(2012) 206 final 41

45 Multi-purpose voucher; which means any voucher, other than a discount or rebate voucher, which does not constitute a single-purpose voucher. They should be taxed at the time of redemption. Discount voucher; which is a voucher carrying a right to receive a price discount or rebate with regard to a supply of goods or services. Also the directive sets up rules as regards to the chain of distribution and points out, that a payment service 88 is not a voucher. As the line between a payment service and a voucher is not clear today, this might constitute some problems in the future e.g. on telecards. For some member states the directive will constitute a big change in the way they normally handle vouchers, but in Denmark the existing rules are very much like the directive. It must however be expected that the fact, that specific rules on vouchers will lead to extra attention on vouchers, which has otherwise not attracted much attention so far. All though making specific legislation is a big step when it comes to aligning the different member states treatment of vouchers in a VAT perspective, and certainly will clear many existing problems, one should keep in mind that setting out specific rules which only effects one instrument, does not leave much room for flexibility and only takes in to account what is known today, and can therefore be seen as not enough visionary. 88 As so regarded in the directive 2007/64/EC 42

46 Litteraturliste: Bøger: Julebog; Metode på cand.merc.jur studiet af Kim Østergaard Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger af Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen. 5 udgave Lov om betalingstjenester og elektroniske penge af Susanne Karstoft Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære af Jens Evald og Sten Schaumburg-Muller Artikler: Elida Gibbs revisited: Further thoughts on the extent to which vouchers can constitute consideration for VAT purposes af Deborah Butler. EC Tax Review , side Towards clarification of the EU VAT treatment and vouchers af Aline Rodrigues og Mike Lanbourne. International VAT monitor, juli/august 2012, side VAT: Money off coupons and cash back schemes what are the problems and how can they be solved? Af Jeroen Bijl. EC TAX Review , side How the Commission s review of VAT on vouchers will impact taxpayers af Richard Cowley og Ana Roldao. International Tax Review, 9. Januar Øvrige: SKAT juridiske vejledninger IFRS dokumenter om IAS bestemmelser; Bemærkninger til lov nr. 385 af 25. maj 2009; L 119 (som fremsat): Forslag til lov om betalingstjenester. Høringssvar; Forslag til lov om betalingstjenester. Skatteministeriet; Grund og nærhedsnotat; Europaudvalget; EU-kommissionens forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandlingen af vouchere, KOM(2012) 206 endelig. Confédération Fiscale Européenne; Opinion Statement on modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues February Chartered Institute of Taxation; European Commission consultation paper on modernising the value added tax treatment of vouchers and related issues 6 march

47 TEI comments on EU consultation paper on modernising VAT treatment of vouchers. Tax Executive; May 1, a EuroCommerce: RESPONSE TO THE CONSULTATION PAPER ON MODERNISING THE VALUE ADDED TAX TREATMENT OF VOUCHERS AND RELATED ISSUES, 6 february ETNO Reflection Document on the EC consultationpaper on modernising the value added tax treatment of vouchers and related issues, january FSR: Høringssvar til teknisk høring om ændring af EU s momssystemdirektiv fsva. den momsmæssige behandling af vouchere H112-12, Dokumenter fra EU: Consultation Paper on modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues. VAT treatment of Vouchers. WORKING PARTY NO 1: HARMONISATION OF TURNOVER TAXES. TAXUD/2131/07 rev 1 EN. Brussels, May 21, Commission staff working document, impact assessment amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of vouchers Pressemeddelelse fra Europa-kommissionen: Kommissionen foreslår nye momsregler for vouchere. Reference: IP/12/464, udgivet 10/5/ Direktiver: Direktiv 77/388/EØF (det sjette momsdirektiv) Direktiv 2006/112/EF (Momssystemdirektivet) Direktiv 2007/64/EF Direktiv 2009/110/EF Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår behandlingen af vouchere; COM(2012)206 final COM(2000)348 final COM(2003)614 final 44

48 Danske love: Momsloven: Lovbekendtgørelse om merværdiafgift nr. 106 af 23. januar 2013 Betalingstjenesteloven: Lovbekendtgørelse nr. 365 af 26. april 2011 om betalingstjenester og elektroniske penge. SKAT: TfS SKM TfS TSS SKM TSS SKM SR SKM SR SKM SKAT SKM LSR EU-domme: Argos Distibutos Ltd v Commissioners of Customs and Excise Case C-288/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise Case C-317/94 Kuwait Petroleum GB Ltd v Commissioners of Customs and Excise Case C-48/97 BUPA Hospitals Ltd and Goldsborough Developments Ltd v Commissioners of Customs and Excise Case C-419/02 Société thermal d Eugénie-les-bains v Ministère de l Économiie, des Finances et de l industrie Case C- 277/05 Commission of the European Communities vs Federal Republic of Germany Case C-427/98 Astra Zeneca UK Ltd v HMRS Case C-40/09 Lebara Ltd v Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs Case C-520/10 Boots Company plc v Commissioners of Customs and Excise CaseC-126/88 Flaminio Costa v E.N.E.L Case

49 Bilag 1 Tabel fra COMMISSION STAFF WORKING DOCUMENT; IMPACT ASSESSMENT Accompanying the document: Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of vouchers. Member State Time of VAT liability Other Comments Austria At sale Normal VAT rules apply Belgium Bulgaria Cyprus Czech Republic When the voucher is actually used. At sale Time of sale At sale The sale of prepaid telephone cards or sim card credits is not subject to VAT in Belgium and is seen as outside the scope of VAT as it concerns the exchange of money for money. Agents are considered to be acting as transparent agents and special administrative arrangements apply. The issuers of prepaid telephone cards are entitled to full input tax deduction. Special rules for intermediaries and non-eu telecommunications operators. Special rules for intermediaries and non-eu telecommunications operators. Denmark At sale Special rules for intermediaries and non-eu telecommunications operators. Estonia At sale Normal VAT rules apply Finland At sale Exempt if multi-functional. France At sale Special rules for intermediaries and non-eu telecommunications operators. The VAT treatment depends on whether: - the voucher is used for telecommunications services provided by a telecommunications company which is known Germany The time at which the liability to pay VAT arises depends on the type of voucher and may be the time of supply, activation or actual use. at the time the card is purchased; or - the voucher is used for payment for telecommunications services provided by a telecommunications company, which is known only at the time the card is activated; or - the voucher is multi-purpose and can be used for payment for telecommunications services as well as goods or services provided by a third party supplier. Greece At sale Special rules for intermediaries. Hungary Ireland Italy At sale Depends on the place and time of the supply of the prepaid voucher. On redemption Special rules for intermediaries and non-eu telecommunications operators. Special provisions for prepaid vouchers which are subsequently used outside the EU. Special rules for intermediaries. Latvia At sale Special rules for intermediaries. Lithuania At sale 46

50 Depends on nature Luxembourg and functionality of voucher. For telecommunications services, taxation is generally on actual use. Malta Not clear VAT treatment of vouchers is on an ad-hoc basis. Netherlands Poland Portugal Romania Slovenia Slovakia Spain Sweden Generally taxed on redemption. At sale At sale At sale At sale At sale At sale On redemption The sale of telecommunications vouchers is exempt from VAT, being considered as the supply of a security. Card-issuing companies and resellers of prepaid telephone cards should therefore not be entitled to deduct input VAT. Where a telecommunications voucher (sim card credit) can be used to purchase other services or goods, payment of VAT is by imputation. VAT correction can subsequently be made if subsequent use justifies it. If functionality of voucher extends beyond mere telecommunications, taxation is at redemption. United Kingdom Generally on redemption In practice, where the voucher leads to the supply of a mixture of goods or services which attract different VAT rates (including zero rates), a composite rate may be applied. 47