Holdingselskabers momsmæssige fradragsret for generalomkostninger I forbindelse med køb, besiddelse og salg af aktier i datterselskaber

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud Juni 2016 Vejleder Dennis Ramsdahl Jensen Juridisk Institut Holdingselskabers momsmæssige fradragsret for generalomkostninger I forbindelse med køb, besiddelse og salg af aktier i datterselskaber Forfatter : Claus Edelgaard Nielsen Antal tegn : Antal sider : 72 Aarhus Universitet, School of Business and Social Sciences 1

2 Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Indledning Problemformulering Metode Retskilder Afgrænsning Aktier, Holdingselskab og datterselskab Teori Neutralitetsprincippet Fradragsretten Afgiftspligtige transaktioner Afgiftspligtige personer Økonomisk virksomhed Sammenhæng mellem indgående og udgående transaktioner Sondringen mellem direkte omkostningen og generalomkostninger EU-praksis Dansk praksis EU-praksis og dansk praksis Holdingselskaber og økonomisk virksomhed EU-praksis Dansk praksis EU-praksis og dansk praksis Holdingselskaber og fradragsret for generalomkostninger Krav om indgriben i administrationen Krav om ejerskab / indflydelse Passive holdingselskaber Aktive holdingselskaber uden indgriben

3 7.5. Aktive holdingselskaber med indgriben Køb og besiddelse af aktier EU-praksis Dansk praksis Salg af aktier EU-Praksis Direkte omkostninger ingen adgang til fradragsret Generalomkostninger adgang til fradragsret Dansk praksis Opsummering på EU-praksis og dansk praksis Konklusion Perspektivering Abstract Litteraturliste

4 1. Indledning Formålet med denne afhandling er at belyse problemstillingen vedrørende holdingselskabers momsmæssige fradragsret for generalomkostninger i forbindelse med køb, besiddelse og salg af aktier i datterselskaber. I fortsættelse af de forenede EU-domme (C-108/14) Larentia + Minerva og (C ) Marenave af 16. juni 2015 har SKAT den 16. november 2015 offentliggjort styresignalet SKM SKAT, der ligger op til en ændring af hidtidig praksis for holdingselskabers fradragsret i forbindelse med køb og besiddelse af aktier i datterselskaber. SKAT skriver i styresignalet, at der ikke er forskel på behandlingen af fradraget for omkostninger til køb af selskabsandele i datterselskaber og øvrige generalomkostninger som f.eks. udgifter til revisor, telefon og kontorhold. Styresignalet ligger derimod ikke op til ændring af hidtidig praksis for holdingselskabers momsfradrag i forbindelse med salg af aktier i datterselskaber, idet retningslinjerne i SKM SKAT fortsat finder anvendelse 1. SKM SKAT er skatteministeriets kommentarer til EU-dommen (C-29/08) AB SKF. Det er SKAT s opfattelse, at EU-domstolen ikke i den mellemliggende periode har afsagt kendelser, der udfordrer den nuværende praksis. Sondringen mellem direkte omkostninger og generalomkostninger spiller en stor rolle i både SKM SKAT og SKM SKAT. I henhold til SKAT er der med de forenede EU-domme (C-108/14) Larentia + Minerva og (C109/14) Marenave tale om en bevægelse i generalomkostningsbegrebet. Denne bevægelse vil jeg analysere nærmere. 2. Problemformulering Jeg vil beskrive retsstillingen i EU-praksis efter (C-108/14) Larentia + Minerva, (C- 109/14) Marenave og (C-29/08) AB SKF omkring fradragsret for generalomkostninger i forbindelse med køb, besiddelse og salg af aktier i datterselskaber. Dernæst vil jeg beskrive retsstillingen i dansk praksis efter SKM SKAT og SKM SKAT. Herunder hvordan den praksis, som SKAT ligger op til at ad- 1 SKM SKAT 4

5 ministrere, har ændret sig. Endvidere om retsstillingen i dansk praksis er i overensstemmelse med EU-praksis. Et væsentligt element i denne problemstilling er en afklaring af, om generalomkostningsbegrebet har ændret sig i dansk praksis og EU-praksis, herunder om der er overensstemmelse i begrebets fortolkning. Endvidere vil jeg undersøge hvorvidt SKM SKAT er i overensstemmelse med EU-praksis (C-29/08) AB SKF eller om EU-domstolen har ændret praksis via senere afsagte kendelser. Eventuel uoverensstemmelse mellem EU-praksis og dansk praksis åbner, i lighed med områder der er åbne for fortolkning, for en usikker retsstilling. Jeg har opstillet følgende problemformulering og arbejdsspørgsmål, idet de tre første arbejdsspørgsmål er nødvendige for at kunne konkludere på det fjerde spørgsmål, der er den egentlige problemformulering. Er EU-domstolens afgørelse i de forenede EU-domme (C-108/14) Larentia + Minerva og (C-109/14) Marenave et udtryk for en ændret opfattelse af generalomkostningsbegrebet? Er den ændrede praksis hos SKAT (jfr. SKM SKAT) et udtryk for en ændret opfattelse af generalomkostningsbegrebet? Er fortolkningen af generalomkostningsbegrebet ens indenfor EU-praksis og dansk praksis? Er der overensstemmelse mellem EU-praksis og dansk praksis vedrørende holdingselskabers momsfradragsret for generalomkostninger i forbindelse med køb, besiddelse og salg af aktier i datterselskaber? 3. Metode Som det fremgår af overskriften og problemformuleringen vil denne afhandling bestå af en beskrivelse, samt analyse og fortolkning af generalomkostningsbegrebet samt 5

6 gældende ret vedrørende holdingselskabers fradragsret for generalomkostninger i forbindelse med køb, besiddelse og salg af aktier i datterselskaber. Jeg vil systematisk analysere gældende ret med henblik på at kunne sammenligne EU-praksis med dansk praksis. EU-rettens momssystemdirektiv 2 og den danske momslov 3 vil udgøre det juridiske fundament. Momsloven implementerer momssystemdirektivet i dansk lovgivning og er således udtryk for dansk fortolkning af momssystemdirektivet. Endvidere vil retspraksis blive inddraget i form af afgørelser fra EU-domstolen og danske domstole. Endelig vil SKAT s administrative praksis blive inddraget. Gældende retspraksis vil således komme til udtryk i form af den retsstilling, der på et givet tidspunkt praktiseres af EU-domstolen henholdsvis danske domstole og SKAT. Endelig inddrages relevante artikler fra forskellige tidsskrifter for at opnå et nuanceret billede af fortolkningen af de forskellige afgørelser Retskilder EU-retten og national ret virker sideordnede og griber ind i hinanden som en integreret helhed. Eventuelle konflikter mellem EU-ret og national ret løses med udgangspunkt i forskellige grundlæggende principper, nemlig EU-rettens direkte anvendelighed, EU-rettens forrang for modstridende national ret og forpligtelsen til direktivkonform fortolkning 4. EU-rettens primære retskilder er EU s traktater og de sekundære retskilder udgøres af forordninger, direktiver og afgørelser 5. Forordninger skal implementeres direkte i national lovgivning, mens der for direktivernes vedkommende er visse frihedsgrader i bestræbelserne på at nå de overordnede mål. Et direktiv er først gældende i det enkelte medlemsland efter implementering via national lovgivning. Det er derfor kun vedrørende direktiver og afgørelser, spørgsmålet om direkte anvendelighed kan komme på tale. EU-domstolen har flere gange gennem afgørelser understreget EU-rettens direkte anvendelighed og forrang 2 Momssystemdirektiv Direktiv 2006/112/EF af 28. november Momsloven Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar Borchardt (2011 pp ) 5 EUF-traktaten art

7 for modstridende national ret såvel gældende som fremtidig 6. Endelig har EUdomstolen ved flere lejligheder gennem afgørelser understreget de enkelte nationers forpligtelse til direktivkonform fortolkning af national ret 7. EU-domstolen baserer sit retsgrundlag på art. 4, stk. 3 i Traktaten om Den Europæiske Union 8. EU-domstolen er EU-rettens eneste domsmyndighed og dens kompetencer er fastsat i EUF-traktatens art Det er EU-domstolens opgave at sikre overholdelse af lov og ret ved anvendelse og fortolkning af traktater og direktiver herunder via domsafgørelser at fortolke og udvikle EU-retten. EU-domstolen har i forbindelse med afgørelse af de forelagte sager tilknyttet otte generaladvokater, der i lighed med domstolens dommere er i besiddelse af de nødvendige juridiske kompetencer. I de sager, hvor det findes nødvendigt, udarbejder generaladvokaterne uafhængige og upartiske forslag til afgørelse. Generaladvokaternes forslag er opbygget på samme måde som en kendelse fra EU-domstolen, men er dog kun bindende eller gældende i det omfang de indarbejdes i EU-domstolens endelige afgørelser. Der kan til tider forekomme interessante nuancer, udviklingstendenser eller holdninger i generaladvokaternes forslag. Indenfor momsrettens område er det primært momsdirektiverne og EU-domstolens afgørelser vedrørende fortolkningen heraf, jeg her vil beskæftige mig med. Momsforordningen specificerer og tydeliggør på visse områder momssystemdirektivet. Essensen af ovenstående er, at momsdirektivernes tekst og EU-domstolens fortolkning heraf er gældende EU-ret, der samtidig i tvivlstilfælde er direkte anvendelig og har forrang frem for dansk ret. EU-retskilderne er som følger: 1. Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (EUF), artikel Forordning 282/2011 af 15. marts 2011, om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem. 3. Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, om det fælles merværdiafgiftssystem Momssystemdirektivet. 4. Domstolsafgørelser. 6 6/64, Costa/Enel 7 14/83, Von Colson og Kamann 8 Borchardt (2011 p. 127) 9 Borchardt (2011 p. 73) 7

8 Danmarks Riges Grundlov nr. 169 af 5. juni 1953 hjemler, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Den danske momslov 10 og den danske momsbekendtgørelse 11 afspejler den danske opfattelse af EU-retten og implementerer momsforordningen og momsdirektiverne i dansk lovgivning. Domspraksis for byretterne, landsretterne og Højesteret er bindende overfor såvel administrative myndigheder som borgere. Højesteret har samtidig som landets højeste retsinstans et ansvar for rettens udvikling indenfor lovens rammer. Skatteministeriet udsender to gange årligt en juridisk vejledning hvor afsnit D.A. omhandler moms og afgifter. Den juridiske vejledning er et udtryk for SKAT s opfattelse af gældende ret og har til formål at sikre en ensartet praksis i Skatteministeriet. Den er kun bindende for SKAT og ikke for borgere, landsskatteretten (øverste administrative klageinstans) og domstolene. Styringssignaler fra SKAT (igen kun bindende for SKAT) har til formål at præcisere gældende praksis eller ændringer af hidtidig praksis. Bindende svar (igen kun bindende for SKAT) kan afgives af SKAT på konkrete forespørgsler angående skatte- og afgiftsmæssige dispositioner allerede udførte og/eller fremtidige. Danske retskilder er som følger: 1. Danmarks Riges Grundlov nr. 169 af 5. juni Momsloven Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 om merværdiafgift. 3. Momsbekendtgørelsen - Bekendtgørelse nr. 808 af 30.juni 2015 om merværdiafgift. 4. Domsafgørelser 5. Juridisk vejledning 6. Styresignaler og bindende svar 10 Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013, om merværdiafgift 11 Bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015, om merværdiafgift 8

9 3.2. Afgrænsning Afhandlingen vedrører Holdingselskabers momsmæssig fradragsret for generalomkostninger i forbindelse med køb, besiddelse og salg af aktier i datterselskaber. Derfor behandles udelukkende momsmæssige overvejelser og ikke andre former for skatter og afgifter som f.eks. lønsumsafgift etc. På grund af det brede emne, har det været nødvendigt at foretage en prioritering og afgrænsning. Andre EU-landes fortolkning af EU-domstolens afgørelser og opfattelse af EUpraksis er ligesom udenlandske artikler ikke inddraget. Betragtninger vedrørende undtagelsen i momssystemdirektivets art. 169 litra c henholdsvis momslovens 37 stk. 7, vedrørende salg af aktier ud af EU er ikke inddraget. Fastsættelse af beregningsmetode eller fordelingsnøgle vedrørende konkret opgørelse af den delvise fradragsret er ikke indeholdt. De nærmere detaljer omkring den skønsmæssige vurdering af forholdet mellem økonomisk virksomhed og ikkeøkonomisk virksomhed, henholdsvis fastsættelse af hvilke komponenter, der skal indgå i beregning af pro rata-satsen, behandles ikke. EU-domstolen har behandlet spørgsmålet omkring opgørelse af pro rata-satsen i sagerne Sofitam 12 og Floridienne & Berginvest 13. Endvidere kan der i dansk praksis henvises til TfS og TfS Fradragsretten er reguleret i momssystemdirektivets art. 168 og art. 174 henholdsvis momslovens 38 stk. 1 og stk. 2. Endvidere er betragtninger omkring fællesregistrering og virksomhedsoverdragelse ikke inddraget. Fællesregistrering af holdingselskab og datterselskaber udelukker afgiftspligtige leverancer mellem holdingselskab og datterselskab (samme afgiftspligtige enhed). Spørgsmålet omkring virksomhedsoverdragelse og aktiesalg er behandlet af EU-domstolen i X BV sagen 16 og er endvidere behandlet af Jespersen og Eskildsen 17, hvortil der henvises. Rent aktiesalg kan som udgangspunkt ikke sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i henhold til moms- 12 C-333/91, Sofitam 13 C-142/99 Floridienne & Berginvest 14 TfS , Skatteministeriets afgørelse af 6. februar TfS , Told og skattestyrelsens afgørelse af 3. november C-651/11, X BV 17 Jespersen og Eskildsen ART.MP

10 systemdirektivets art. 19, og kan således ikke udgøre en virksomhedsoverdragelse i momsretlig henseende 18. Uanset hvor stor en andel af aktierne der overdrages, kan det kun sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, såfremt aktierne udgør en selvstændig enhed, der muliggør, at der kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed. Der er ikke inddraget litteratur og afgørelser offentliggjort efter 31.marts Aktier, Holdingselskab og datterselskab Aktier er i selskabslovens 19 5 nr. 15 defineret som en kapitalandel, hvortil der er knyttet en nærmere defineret indflydelsesret. På grund af muligheden for flere forskellige aktieklasser med varierende forhold mellem kapitalstørrelse og indflydelse (stemmeret på generalforsamlingen), er der ikke nødvendigvis nogen entydig sammenhæng mellem beløbsstørrelse og indflydelse. Kapitalandele, kapitalinteresser og aktier benævnes i det følgende som aktier. Et datterselskab er en virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse af et moderselskab 20. Et moderselskab er et kapitalselskab, som har en bestemmende indflydelse over en eller flere dattervirksomheder 21. Holdingselskaber er ikke nærmere specificeret eller på anden måde defineret i selskabsloven 22. Holdingselskab er fællesbetegnelse for et kapitalselskab, der har til formål at eje aktier i datterselskaber, altså et moderselskab. Traditionelle holdingselskaber uden decideret driftsmæssige aktiviteter betegnes normalt som passive holdingselskaber, mens holdingselskaber, der tillige udøver driftsmæssige aktiviteter, normalt betegnes som aktive holdingselskaber. Begrebet bestemmende indflydelse defineres nærmere som beføjelsen til at styre en dattervirksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger 23. Det bemærkes, at begrebet ikke knytter sig til en bestemt andel af selskabskapitalen, men derimod til en bestemt andel af stemmerettighederne, nemlig 50%. Moderselskabet kan via egne stemmerettigheder og eventuelle aftaler med øvrige rettighedshavere etablere en bestemmende indflydelse. Der er derfor ikke noget, der hindrer, at en aktieandel på f.eks % via de fornødne aftaler med øvrige aktionærer kan resultere i bestemmende indflydelse. 18 C-651/11, X BV præmis 40 og præmis Lovbekendtgørelse nr af 14. september 2015, om aktie- og anpartsselskaber - Selskabsloven 20 Selskabsloven 5, nr Selskabsloven 5, nr Andersen (2013, p. 547) Selskabslovene har ikke særlige bestemmelser om holdingselskaber. 23 Selskabsloven 7 10

11 Bestemmende indflydelse skal vurderes på baggrund af en samlet betragtning, f.eks. kan følgende overvejelser indgå: Råderet over mere end 50% af stemmerettighederne evt. via aftale. Beføjelse til at træffe afgørende finansielle og driftsmæssige dispositioner. Beføjelse til at udpege og afsætte flertallet af medlemmer i den øverste ledelse. Råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen. Det bemærkes, at grænsen mellem betydelig indflydelse og bestemmende indflydelse ikke nødvendigvis er skarp. 4. Teori 4.1. Neutralitetsprincippet Neutralitetsprincippet er hele fundamentet i det europæiske momssystem 24. Af momssystemdirektivets artikel 1 stk. 2 fremgår det: Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktionsled, der ligger før beskatningsleddet. Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens pris eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer. Det fælles momssystem anvendes til og med detailleddet. Af momssystemdirektivets artikel 168 fremgår det: I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb :.. 24 Momssystemdirektivets præambel nr. 5 11

12 Det bemærkes, at fradragsretten er en ret, der i princippet ikke kan begrænses udover, hvad der fremgår af forordninger og direktiver. Hele grundideen er, at den enkelte virksomhed til og med detailleddet overvælter den samlede afgift til næste led i kæden og kun nettoafregner forskellen mellem udgående og indgående afgift. Den endelige forbruger, der kommer efter detailleddet, har ikke efterfølgende led at overvælte afgiften på. Momssystemet er således i teorien neutral for alle andre led end den endelige forbruger. Momssystemdirektivets præambel nr. 30 understreger hensigten vedrørende afgiftsmæssig neutralitet og henviser til fradragsretten som et afgørende element heri. Momssystemet skal i princippet være neutralt på to parametre dels intern i de forskellige handelsled frem til den endelige forbruger og dels ekstern i samhandlen mellem de forskellige lande. Derfor er ensartede regler og definitioner en forudsætning for at undgå dobbelt afgiftsberegning, dobbelt ikke-afgiftsberegning eller skæv afgiftsberegning. Endvidere er det et fundamentalt princip, at ensartede transaktioner skal behandles ens. Det er altså op til EU-domstolen i sin fortolkning at tilstræbe størst mulig grad af neutralitet. Momssystemet er dog ikke fuldstændig neutralt, idet transaktioner, der er fritaget for afgift, ikke er i overensstemmelse med neutralitetsprincippet. I henhold til momssystemdirektivets artikel 168 og 173 er der nemlig ikke ret til fradrag på de indgående transaktioner, der knytter sig til udgående afgiftsfritagne transaktioner Fradragsretten Spørgsmålet omkring fradragsret er reguleret i momssystemdirektivets afsnit 10, art henholdsvis momsloven kap. 9, Hovedreglerne er reguleret i art. 168 henholdsvis 37. Momssystemet er som udgangspunkt transaktionsorienteret i sin opbygning. Det er klassifikationen af den udgående transaktion, der fastlægger klassifikationen af de tilhørende indgående transaktioner. Der er kun momsfradragsret for indgående transaktioner, der knytter sig til momspligtige udgående transaktioner. 12

13 Momssystemdirektivets art 176 og momslovens 42 oplister en begrænsning i momsfradragsretten, der knytter sig til karakteren af de pågældende indgående transaktioner, men ikke på nogen måde relaterer sig til en eventuel sammenhæng med udgående transaktioner. Det bemærkes, at ingen af de nævnte begrænsninger relaterer sig specifikt til køb, besiddelse eller salg af aktier i datterselskaber. Uanset om de knytter sig til momspligtige udgående transaktioner eller ej, kan der ikke fradrages indgående moms af de nævnte transaktioner. Momssystemdirektivets afsnit 9 og momslovens 13 oplister en række transaktioner, der er fritaget for afgift nævnte transaktioner kan altså i sin udgående form som udgangspunkt ikke medføre fradragsret på de indgående transaktioner, der knytter sig hertil. Specielt momssystemdirektivets art 135 pkt. f henholdsvis momslovens 13 pkt. 11 litra e, påkalder sig opmærksomhed. Transaktioner, der kan klassificeres som salg af aktier (udgående transaktioner), er fritaget for udgående moms og kan derfor ikke medføre fradragsret på de indgående transaktioner, der knytter sig direkte hertil Afgiftspligtige transaktioner Afgiftspligtige transaktioner specificeres nærmere i momssystemdirektivets art 2 stk. 1 litra a og c henholdsvis momslovens 4 stk. 1. Der er tale om stort sammenfald, idet følgende kriterier alle skal være opfyldt, for at en udgående transaktion kan være afgiftspligtig. Levering af en vare og/eller ydelse Levering mod vederlag Foretaget af en afgiftspligtig person Der handler i egenskab af en afgiftspligtig person På en medlemsstats område Alle udgående transaktioner, der ikke opfylder disse betingelser, falder udenfor momssystemets anvendelsesområde og kan i princippet ikke generere fradragsret. Det bemærkes, at leverancebegrebet er altomfattende, idet ydelser er defineret ved at omfatte alt andet end varer jfr. momssystemdirektivets art 14 og art 24 henholdsvis momslovens 4 stk. 1. Der kræves en direkte sammenhæng mellem leverance og 13

14 vederlag 25, ligesom leverance af gratisydelser ikke klassificeres som leverancer mod vederlag Afgiftspligtige personer Afgiftspligtige personer er specificeret i momssystemdirektivets art 9 stk. 1 henholdsvis momslovens 3, som enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed. Økonomisk virksomhed kan i henhold til momssystemdirektivets art. 10 kun udøves selvstændigt, hvorfor der nødvendigvis må ske en afgrænsning overfor lønmodtagere og privat personer, der ikke er omfattet af momssystemet. Hvorvidt en afgiftspligtig person handler som en sådan, skal afgøres i den konkrete situation på baggrund af den reelle hensigt. Hensigten med at afholde en udgift er afgørende for, hvorvidt der handles i egenskab af en afgiftspligtig person. Afholdelse af rådgivningsudgifter med henblik på køb af aktier i datterselskaber vil f.eks. være afholdt af en afgiftspligtig person, der handler i egenskab heraf, såfremt det er hensigten at levere managementydelser til de selskaber, hvori der erhverves aktier. Såfremt hensigten derimod begrænser sig til et passivt ejerskab af de pågældende aktier, vil der derimod ikke være handlet i egenskab af en afgiftspligtig person Økonomisk virksomhed Begrebet økonomisk virksomhed er ikke nærmere afgrænset i momsloven. Momssystemdirektivet er derimod mere konkret og specificerer økonomisk virksomhed som alle former for virksomhed, som producent, handlende eller tjenesteyder. Endvidere at økonomisk virksomhed navnlig skal forstås som udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter 27. Begrebet opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, er ikke direkte specificeret i direktiverne. EU-domstolen har i Renate Enkler sagen 28 taget stilling til begrebet og fastsat, at der på baggrund af de faktiske omstændigheder, herunder art og intensitet, skal foretages en konkret vurdering. 25 C-16/93, Tolsma, præmis /81, Hong-Kong Trade, præmis 12 og Momssystemdirektivet art. 9 stk. 1, 2. pkt. 28 C-230/94, Renate Enkler, præmis 20 og

15 EU-domstolen har endvidere i Polysar sagen 29 taget stilling til hvorvidt ren køb og besiddelse af aktier kan klassificeres som økonomisk virksomhed herunder begreberne indtægt af en vis varig karakter og levering mod vederlag. Besiddelse af aktier i andre virksomheder er ikke i sig selv udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Et eventuelt udbytte er kun er en følge af ejendomsretten til godet og ikke levering mod vederlag. Endvidere har EUdomstolen i Wellcome Trust sagen 30 taget stilling til en sag om en fonds salg af aktier og har slået fast, at salg af aktier ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed. Salg af aktier er ikke levering mod vederlag. Som det fremgår af ovenstående, er ren køb, besiddelse og salg af aktier ikke omfattet af momssystemets anvendelsesområde. Økonomisk virksomhed er handlinger, der tilsigter leverancer mod vederlag. I etableringsfasen er alene hensigten om at foretage leverancer mod vederlag tilstrækkelig til at statuere økonomisk virksomhed 31. Endelig er det en betingelse, at den afgiftspligtige person handler i sin egenskab heraf 32, idet en afgiftspligtig persons salg af private aktiver ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Eventuel fradragsret vedrørende udgifter afholdt i forbindelse med køb, besiddelse og salg af aktier, vil derfor med henvisning til momssystemdirektivets art. 168 henholdsvis momslovens 37 stk. 1 kræve, at der kan påvises en tilknytning til virksomhedens udgående afgiftspligtige transaktioner. Sondringen mellem direkte omkostninger og generalomkostninger, får dermed en meget afgørende betydning. En klassificering som direkte omkostning med direkte og umiddelbar tilknytning til ikkeøkonomisk virksomhed eller afgiftsfritaget transaktioner vil ikke generere fradragsret i forbindelse med køb, besiddelse og salg af aktier. Nøglen til eventuel fradragsret ligger med andre ord i en klassificering som generalomkostning med tilknytning til hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. 29 C-60/90, Polysar, præmis C-155/94, Wellcome Trust, præmis 32 og /83, Rompelman, præmis 25 og C-110/94, INZO, præmis C-155/94, Wellcome Trust, præmis 32 og 33 og C-415/98, Laszlo Bakcsi, præmis

16 4.6. Sammenhæng mellem indgående og udgående transaktioner Jeg har indtil nu ikke beskæftiget mig med sammenhængen mellem indgående og udgående transaktioner. Momssystemdirektivets art. 168 og art. 173 henholdsvis momslovens 37 og 38 tager i hele sin opbygning udgangspunkt i en sammenhæng mellem indgående og udgående transaktioner. Det kan derfor undre, at man hverken i momssystemdirektivet eller i momsloven har fundet anledning til at indarbejde en nærmere specifikation af denne sammenhæng herunder sondringen mellem direkte omkostninger og generalomkostninger. Direkte omkostninger karakteriseres og defineres som omkostningselementer, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til en afgiftspligtig udgående transaktion, en afgiftsfritaget udgående transaktion eller en udgående transaktion udenfor momsrettens anvendelsesområde. En direkte omkostning der har en direkte og umiddelbar tilknytning til en afgiftspligtig persons afgiftspligtige udgående transaktioner, vil således med henvisning til momssystemdirektivets art. 168 og momslovens 37 opnå fuld fradragsret for den indgående afgift. Tilsvarende vil direkte omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til udgående transaktioner, der er fritaget for afgift eller falder udenfor momsrettens anvendelsesområde med henvisning til momssystemdirektivets art. 168 og momslovens 37, ikke opnå nogen fradragsret for den indgående afgift. Generalomkostningsbegrebet knytter sig til omkostninger der ikke karakteriseres ved at have en direkte og umiddelbar tilknytning til bestemte udgående transaktioner, men derimod har en direkte og umiddelbar tilknytning til den samlede økonomiske aktivitet eller bestemte dele heraf 33. Der vil i sådanne tilfælde kunne opnås delvis fradragsret varierende fra 0+% til 100%, afhængig af sammensætningen af den afgiftspligtige persons samlede økonomiske aktivitet. Såfremt den samlede økonomiske aktivitet består af afgiftspligtige transaktioner og afgiftsfritaget transaktioner, vil den delvise fradragsret skulle opgøres pro rata efter momssystemdirektivet art. 173 og art. 174 henholdsvis momslovens 38 stk. 1. Pro rata fradragsretten beregnes via en fradragsbrøk med den afgiftspligtige omsætning i tælleren, og summen af den afgiftspligtige og den afgiftsfritagne omsætning i nævneren. I teorien vil det være naturligt at benytte det aktuelle ressourcetræk til be- 33 Jensen og Stensgaard RR p.1 16

17 regning af fradragsprocenten, men set i lyset af de fortolkningsmæssige og vurderingsmæssige problemstillinger og usikkerheder, der formodes at være forbundet hermed, virker det hensigtsmæssigt med omsætningen som et mere operationelt værktøj. Der vil givetvis være tilfælde, hvor der er disharmoni mellem det aktuelle ressourcetræk og omsætningsfordelingen. Det vigtigste er imidlertid, at man har fastsat en operationel metode, hvor usikkerheden begrænser sig til problematikken omkring hvilke elementer af udgående transaktioner der skal indgå i fradragsbrøken. Med henvisning til afgrænsningen i afsnit 3.2., vil jeg dog ikke beskæftige mig yderligere med denne problemstilling. Såfremt den samlede aktivitet består af afgiftspligtige transaktioner og transaktioner udenfor momsrettens anvendelsesområde, vil den delvise fradragsret for generalomkostninger med henvisning til momssystemdirektivets art. 173 og art. 174 henholdsvis momslovens 38 stk. 2 skulle fastsættes efter et skøn. Den delvise fradragsret vil variere mellem 0+% og 100% og skal fastlægges skønsmæssigt på baggrund af ressourcetrækkets fordeling. Det enkelte medlemsland skal fastlægge en metode til beregning eller fastlæggelse af forholdet mellem økonomisk virksomhed og ikkeøkonomisk virksomhed. Beregningsmetoden skal på baggrund af momssystemets formål og opbygning objektivt afspejle, hvilken andel af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til økonomisk virksomhed henholdsvis ikke-økonomisk virksomhed 34. Dansk praksis tager med henvisning til momslovens 38 stk. 2 udgangspunkt i en skønsmæssig vurdering. Såfremt den samlede aktivitet består af udgående transaktioner, der falder udenfor momsrettens anvendelsesområde, udgående transaktioner der er afgiftsfritaget og udgående afgiftspligtige transaktioner, vil den delvise fradragsret for generalomkostninger således skulle opgøres i to trin. Første trin som et skøn af fordelingen mellem indenfor og udenfor momsrettens anvendelsesområde 35 og andet trin som en pro rata beregning af den afgiftspligtige andel af de samlede udgående transaktioner indenfor momsrettens anvendelsesområde C-437/06, Securenta, præmis 37 og Momslovens 38. stk Momslovens 38 stk. 1 fradragsbrøken = 4 / ( ) 17

18 5. Sondringen mellem direkte omkostningen og generalomkostninger Som tidligere beskrevet i afsnittet omkring retskilderne, er EU-domstolens kompetence at fortolke EU-retten via behandling af præjudicielle forespørgsler fra de enkelte medlemsstaters højeste nationale retsinstanser. Et væsentligt element heri er at sikre en ensartet fortolkning på tværs af de enkelte medlemsstater. Det er i denne forbindelse vigtigt at notere sig, at EU-domstolen ikke afgør den enkelte retstvist, men udelukkende udtaler sig fortolkningsmæssigt på et objektivt grundlag og derefter overlader den specifikke afgørelse til den forespørgende nationale retsinstans. EUdomstolen har i forbindelse med sine udtalelser og anvisninger et betydeligt ansvar i relation til tydelighed, præcision, konsistens og kontinuitet. Endvidere har den mulighed for at manifestere en udvikling af retspraksis over tid. Som en konsekvens heraf må det forventes, at EU-domstolen over tid har fastlagt entydige og præcise kriterier vedrørende sondringen mellem direkte omkostninger og generalomkostninger indenfor momsretten 37. Professorerne ved juridisk institut på Aarhus Universitet Dennis Ramsdahl Jensen og Henrik Stensgaard har analyseret EU-domstolens hidtidige praksis vedrørende vurderingen af den påkrævede sammenhæng mellem indgående og udgående transaktioner 38. Der argumenteres for, at EU-domstolens afgørelser principielt tager udgangspunkt i to forskellige anskuelser/vurderingskriterier, nemlig en konsumptionsbaseret anskuelse og en økonomisk orienteret anskuelse. Rationalet bag den konsumptionsbaserede test synes at være, at vurderingen af tilknytningen mellem en given inputtransaktion og virksomhedens forskelligartede outputaktiviteter udelukkende skal basere sig på en objektiv analyse af sammenhængen mellem input transaktionen og den outputtransaktion eller aktivitet, der umiddelbart synes at konsumere inputtransaktionen og at det endelige formål, der måtte forfølges med den pågældende outputtransaktion eller aktivitet ikke skal tillægges betydning 39. Rationalet bag den økonomisk orienterede test synes at være, at fradragsret ikke bør afskæres blot fordi en inputtransaktion umiddelbart er konsumeret af en transak- 37 Jensen og Stensgaard, RR p Jensen og Stensgaard, RR Jensen og Stensgaard, RR citat p. 5 18

19 tion, som ikke giver ret til fradrag, når den sidstnævnte transaktion dog er gennemført med det endelige formål at realisere den afgiftspligtige persons samlede momsbelagte økonomiske virksomhed 40. I praksis er der tale om to direkte modstridende anskuelser. De to forfattere gennemgår i artiklen EU-domstolens argumentation i forbindelse med de to principielt identiske sager BLP 41 henholdsvis X BV 42 og konkluderer, at EU-domstolen i BLP sagen anviser den konsumptionsbaserede anskuelse og i XBV sagen anviser den økonomisk orienterede anskuelse. Samtidig konkluderer de to forfattere, at retspraksis er usikker, idet en afgiftspligtig person ikke kan forudse, hvilken anskuelse EUdomstolen vil anvise. Endelig konstaterer de to forfattere afslutningsvis, at den usikre EU-praksis smitter af på nationalt plan 43. Den konsumptionsbaserede anskuelse tager udgangspunkt i en objektiv vurdering af de afholdte udgifter. Ud fra en funktionel betragtning vurderes det, hvorvidt en udgift udelukkende er forårsaget af og endeligt konsumeret i forbindelse med forberedelsen af, gennemførelsen af eller som en konsekvens af bestemte identificerbare udgående transaktioner eller aktiviteter 44. Såfremt dette er tilfældet, er der tale om en direkte omkostning. I det tilfælde, hvor der ikke er tale om en sådan direkte og funktionel sammenhæng mellem en afholdt udgift og bestemte identificerbare udgående transaktioner eller aktiviteter, skal det efterfølgende vurderes, om der i stedet er direkte og umiddelbar sammenhæng med den samlede økonomiske aktivitet eller dele heraf og udgiften således kan karakteriseres som en generalomkostning. Den økonomisk orienterede anskuelse tager udgangspunkt i den enkelte udgifts økonomiske effekt på virksomhedens udgående transaktioner eller aktiviteter 45. En udgift, der er indregnet i omkostningerne eller prisen på bestemte identificerbare udgående transaktioner, kategoriseres som en direkte omkostning. En udgift, der ikke er indregnet i omkostningerne eller prisen på bestemte identificerbare udgående transaktioner, men i stedet i omkostningerne eller i prisen på udgående transaktioner der genereres som et led i den samlede økonomiske aktivitet, karakteriseres som en generalomkostning. Det fremhæves som en svaghed, at den vigtige sondring mellem 40 Jensen og Stensgaard, RR citat p C-4/94, BLP Group 42 C-651/11, X BV 43 Jensen og Stensgaard, RR , p Jensen og Stensgaard, RR , p Jensen og Stensgaard, RR , p. 4 19

20 direkte omkostninger og generalomkostninger skal afhænge af en vurdering af hvilke udgående transaktioner, der må anses for at have båret omkostningen ud fra en vurdering af prisdannelsen i den enkelte virksomhed 46. Anskuelsen betegnes faktisk som direkte vilkårlig. På baggrund af ovenstående kan man tænke sig situationer hvor en given udgift med udgangspunkt i den konsumptionsbaserede anskuelse kategoriseres som en direkte omkostning, dvs. konsumeres umiddelbart som led i gennemførelsen af en bestemt udgående transaktion. Såfremt det kan påvises, at den samme udgift ikke er indregnet i omkostningerne eller prisen på de udgående transaktioner, der konsumerer den, men i stedet i omkostningerne eller prisen på de udgående transaktioner, der følger af den samlede økonomiske aktivitet, vil man med udgangspunkt i den økonomisk orienterede anskuelse kategorisere den samme udgift som en generalomkostning. Det ses heraf, at den økonomisk orienterede anskuelse, alt andet lige, vil statuere generalomkostning frem for direkte omkostning i større udstrækning end det er tilfældet for den konsumptionsbaserede anskuelse. Generaladvokaten specificerer i sit forslag til afgørelse af Sveda 47 sagen nærmere begrebet objektive omkostninger. Såfremt en indgående transaktion objektivt set udgør et omkostningselement ved udførelsen af de enkelte udgående transaktioner, er der tale om en direkte omkostning, mens der er tale om en generalomkostning, såfremt den objektivt set udgør et omkostningselement ved udførelsen af den afgiftspligtiges samlede økonomiske virksomhed. Det objektive anvendelsesformål er med andre ord afgørende. EU-domstolen tager samtidig i Sveda sagen 48 afstand fra BLP sagens 49 argumentation og fastslår at praksis er videreudviklet siden da. Dermed formodes den økonomisk orienterede anskuelse at vinde udbredelse fremover. Jeg vil i de kommende afsnit se på nogle af de fortolkningsbidrag, som EUdomstolen og generaladvokaten gennem årene har bidraget med herunder analysere udviklingen. 46 Jensen og Stensgaard, RR , pp C-126/14 UAB Sveda, generaladvokatens forslag til afgørelse, præmis C-126/14 UAB Sveda, præmis C-4/94, BLP Group 20

21 5.1. EU-praksis Der har gennem årene været megen diskussion og usikkerhed omkring sondringen mellem direkte omkostninger og generalomkostninger, herunder det uheldige i at EUdomstolen tilsyneladende har anvist to vidt forskelige klassifikationsmetoder. Kritikken går ikke så meget på hver af de to metoder, men især på det uheldige i at man ikke har taget stilling til, hvilken af de to metoder der skal benyttes. Den konsumptionsbaserede og den økonomisk orienterede anskuelse vil i det efterfølgende danne referenceramme, dels for en klassificering og dels for en belysning af en eventuel udvikling over tid. C-4/94 BLP Group præmis 19, 21 og 28 BLP sagen 50 vedrører salg af aktier, der i sig selv er fritaget for afgift. BLP ønsker at anvende aktiesalgets provenu til at finansiere og videreudvikle den samlede økonomiske virksomhed. Spørgsmålet er, hvorvidt indkøbte rådgivningsydelser knytter sig til det afgiftsfritagne aktiesalg eller til det endelige mål nemlig den samlede økonomiske virksomhed. Den primære anvendelse, direkte henførbar til et afgiftsfritaget aktiesalg tillægges afgørende betydning, hvorimod det endelige mål er uden betydning 51. Sagen er eksponent for den konsumptionsbaserede anskuelse. C-98/98 Midland Bank Præmis 24, 25, 29, 31 og 32 Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt Midland Bank 52 har fradrag for moms på advokatudgifter vedrørende en retssag mod et selskab i Midland koncernen. Koncernen betragtes som én enkelt enhed i momsmæssig henseende. Advokatudgifterne er ikke en del af omkostningselementerne i en udgående transaktion, men derimod en konsekvens af en udgående transaktion 53. Det er udgående ydelser, der får den konsekvens, at Midland bliver involveret i en retssag og dermed modtager advokatregninger. Med andre ord ingen direkte og umiddelbar tilknytning til en specifik udgående transaktion, men derimod generalomkostninger og således omkostningselementer i prisen for Midlands produkter. 50 C-4/94, BLP Group, præmis 19, 21 og C-4/94, BLP Group, præmis C-98/98, Midland Bank, præmis 24, 25, 29, 31 og C-98/98, Midland Bank, præmis 31 21

22 EU-domstolen afholder sig fra yderligere specifikation omkring fastlæggelsen af den nødvendige forbindelse mellem de indgående transaktioner og udgående transaktioner, og overlader det i stedet til de nationale domstole at foretage en vurdering i hver enkelt sag. Alle omstændigheder hvorunder de pågældende transaktioner er foretaget skal tages i betragtning 54. Der er værd at notere sig, at det er objektive kriterier, der skal lægges til grund for vurderingen 55. C-29/08 AB SKF - Præmis 62, 71 og 73 Sagen vedrører momsfradrag på rådgivningsomkostninger afholdt i forbindelse med salg af aktier. SKF ønsker at anvende aktiesalgets provenu til at omstrukturere og videreudvikle den samlede økonomiske virksomhed. Spørgsmålet er, hvorvidt de indkøbte rådgivningsydelser knytter sig til det afgiftsfritagne aktiesalg eller til det endelige mål, nemlig den samlede økonomiske virksomhed. Der fokuseres på, om prisen på den indgående transaktion er medregnet i prisen på specifikke udgående transaktioner, eller i prisen på goder eller tjenesteydelser som leveres i forbindelse med den samlede økonomiske virksomhed. Udgangspunktet er, at en given udgift nødvendigvis må være indregnet det ene sted eller det andet sted og samtidig kun et af stederne. Med andre ord: Er rådgivningsomkostningerne indregnet i prisen på de aktier som SKF sælger, er der tale om direkte omkostninger, mens der er tale om generalomkostninger, såfremt rådgivningsomkostningerne er indregnet i prisen på SKF s produkter. Det bemærkes, at der er åbnet op for, at den endelige anvendelse kan overtrumfe den primære anvendelse 56. Da aktiesalg er fritaget for afgift, vil en klassifikation som direkte omkostning afskære fradragsret, mens en klassifikation som generalomkostning vil åbne for fradragsret i et omfang, der fastsættes ud fra sammensætningen af virksomhedens samlede økonomiske virksomhed. Nøglen til en klassifikation som generalomkostning ligger med andre ord i at sandsynliggøre eller påvise, at en aktuel udgift ikke er indregnet i prisen på en specifik udgående transaktion eller aktivitet. 54 C-98/98, Midland Bank, præmis C-98/98, Midland Bank, præmis C-29/08, AB SKF, præmis 71 22

23 Sagen affødte spørgsmålet omkring, hvordan man i praksis skulle afgøre, hvorvidt en udgift er medregnet i prisen på aktierne eller i prisen på virksomhedens afgiftspligtige produkter. EU-domstolen slår fast, at der kan indrømmes fradragsret for rådgivningsomkostninger i forbindelse med salg af aktier i datterselskaber, men lader det være op til det enkelte medlemsland at træffe afgørelse i den konkrete sag 57. Regeringsrätten i Sverige fortolker præmis som en to-delt vurdering. Første trin består af en vurdering af, om der eksisterer en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftsfritagne salgstransaktion. Såfremt der eksisterer en sådan direkte årsagssammenhæng, klassificeres udgiften som en direkte omkostning uden adgang til fradragsret (BLP sagens 59 tankegang og argumentation). Kun i tilfælde af, at der ikke kan påvises en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftsfritagne salgstransaktion, kommer næste trin i anvendelse. Dette kan indebære en klassifikation som generalomkostning, der er indregnet i prisen på de transaktioner, der udgør den samlede økonomiske virksomhed. Hvorvidt rådgivningsomkostningerne så rent faktisk var medregnet i prisen på aktierne eller ej, var ifølge den svenske domstol sagen uvedkommende. SKAT har valgt at anlægge en tilsvarende fortolkning. Afgørelsen blev betragtet som kontroversiel og ikke nødvendigvis i tråd med EUdomstolens intentioner. C-651/11 X BV - Præmis 56 Sagen vedrører rådgivningsomkostninger i forbindelse med salg af aktier i øvrigt nøjagtig som det var tilfældet med BLP sagen 60 og SKF sagen 61. Det har ikke længere nogen betydning om en udgift kan medregnes i prisen på aktierne, idet ordet kan ikke længere figurerer i EU-domstolens argumentation. Det afgørende er, hvor vidt de rent faktisk er indregnet eller ej 62. EU-domstolen har dog 57 C-29/08, AB SKF, præmis C-29/08, AB SKF, præmis C-4/94, BLP Group 60 C-4/94, BLP Group 61 C-29/08, AB SKF 62 C-651/11, X BV, præmis 56 23

24 stadig ikke anvist nærmere retningslinjer for, hvordan indregningsproblematikken skal fortolkes. C-104/12 Wolfram Becker - Præmis 21, 22, 29 og 33 Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt advokatomkostninger i forbindelse med en straffesag mod Wolfram Becker personligt kan henføres til virksomhedens økonomiske virksomhed som en generalomkostning. Argumentet skulle i givet fald være, at straffesagen mod Wolfram Becker personligt udspringer af aktiviteter, som Wolfram Becker har foretaget i sin egenskab af direktør og hovedanpartshaver i virksomheden. Herunder om advokatomkostningerne objektivt knyttede sig til en strafferetslig efterforskning, som udelukkende omfattede Wolfram Becker personligt. Eller om virksomhedens afgiftspligtige virksomhed var den direkte årsag til, at Wolfram Becker blev genstand for en sådan strafferetslig efterforskning. EU-domstolen henviser i sin afgørelse til en terminologi, der leder tankerne hen på BLP sagen. Eneårsagen 63 anses for at udgøre et væsentligt kriterium for fastlæggelsen af en udgifts objektive indhold. Kun udgifter, der på baggrund af sin art og objektive indhold kan henføres til en afgiftspligtig persons afgiftspligtige virksomhed, kan anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til virksomhedens samlede økonomiske virksomhed. Så snart det er fastslået, at en transaktion ikke er blevet udført til brug for en afgiftspligtig persons afgiftspligtige virksomhed, kan denne transaktion ikke anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed i henhold til Domstolens praksis, selv om denne transaktion i betragtning af sit objektive indhold kan pålægges moms 64. Det er med andre ord ikke tilstrækkeligt at godtgøre en årsagssammenhæng, idet der samtidig på baggrund af objektive kriterier skal godtgøres en kvalificeret årsagssammenhæng. En udgift skal på baggrund af sin art eller karakter være egnet til og nødvendig for gennemførelse af de afgiftspligtige transaktioner. Denne dom er sammen med BLP dommen i sin argumentation meget forskellig fra SKF dommen. Usikkerheden, omkring hvilke kriterier der skal benyttes til vurdering af den direkte og umiddelbare tilknytning til udgående transaktioner, fik således fornyet næring. Er det 63 C-104/12, Wolfram Becker, præmis C-104/12, Wolfram Becker, præmis 29 24

25 eneårsagen og objektive kriterier eller er det, hvordan en udgift er indregnet i prisen på virksomhedens ydelser? C-126/14 UAB Sveda - Præmis 26, 28, 29 og 32 Sagen vedrører, hvorvidt Sveda har fradragsret vedrørende udgifter til anlæggelse af en natursti, der efter planen stilles gratis til rådighed for offentligheden. Sveda har langs stien en række kiosker og boder, hvorfra der sælges madvarer, kioskvarer og souvenirs til de besøgende mod vederlag. Spørgsmålet er, om anlægsudgifterne skal henføres som en direkte omkostning til for virksomheden uvedkommende formål, idet gratisydelser ikke er omfattet af momssystemets anvendelsesområde. Eller om anlægsudgifterne skal henføres som en generalomkostning til Sveda s afgiftspligtige salg af madvarer, kioskvarer og souvenirs, dvs. til den samlede økonomiske virksomhed. Dommens 65 præmis 28 henviser til generaladvokatens forslag til afgørelse 66 og fremhæver specielt præmis 33 og 34. Generaladvokaten undsiger BLP 67 afgørelsen og anfører, at praksis er blevet videreudviklet siden da. Den nyere praksis anlægger en bredere betragtning, idet det altid er afgørende for en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i prisen for den afgiftspligtiges enkelte eller samlede udgående transaktioner 68. Tilknytningen skal vurderes på baggrund af transaktionens objektive indhold, og der skal kun tages hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed 69. Generaladvokaten 70 specificerer begrebet objektive omkostninger og slår fast, at spørgsmålet omkring direkte og umiddelbar tilknytning mellem indgående og udgående transaktioner ikke skal fastlægges på baggrund af den afgiftspligtiges hensigter, men derimod på baggrund af de indgående transaktioners objektive indhold. Endvidere skal der bestå en objektiv økonomisk sammenhæng mellem indgående og udgående transaktioner, idet en ren årsagssammenhæng ikke er tilstrækkelig. Såfremt en indgående transaktion objektivt set udgør et omkostningselement ved udførelsen af de enkelte udgående transaktioner, er der tale om en direkte omkostning, 65 C-126/14, AUB Sveda 66 C-126/14, UAB Sveda, generaladvokatens forslag til afgørelse, præmis 33 og C-4/94, BLP Group 68 C-126/14, UAB Sveda, generaladvokatens forslag til afgørelse, præmis C-126/14, UAB Sveda, præmis C-126/14, UAB Sveda, generaladvokatens forslag til afgørelse, præmis

26 mens der er tale om en generalomkostning, såfremt den objektivt set udgør et omkostningselement ved udførelsen af den afgiftspligtiges samlede økonomiske virksomhed. Det objektive anvendelsesformål er med andre ord afgørende Spørgsmålet omkring primær anvendelse til ikke-afgiftspligtige udgående transaktioner contra endelig anvendelse til afgiftspligtige udgående transaktioner behandles af EU-domstolen 71 og specificeres af generaladvokaten 72. Den primære anvendelse kan kun i to tilfælde bryde den direkte og umiddelbare sammenhæng med den sekundære anvendelse til afgiftspligtige udgående transaktioner. Det ene tilfælde er, såfremt den primære anvendelse sker i forbindelse med transaktioner mod vederlag, der er fritaget for afgift. Det andet tilfælde er, såfremt den primære anvendelse sker i forbindelse med transaktioner, der falder udenfor momssystemets anvendelsesområde. Det skal i den forbindelse bemærkes, at gratisydelser i denne sammenhæng ikke er tilstrækkelig begrundelse for at statuere ikke-økonomisk virksomhed. I alle andre tilfælde kan den primære anvendelse ikke bryde den direkte og umiddelbare sammenhæng med den sekundære anvendelse til afgiftspligtige udgående transaktioner. Som det fremgår af ovenstående, er der siden BLP afgørelsen tilbage i 1994 sket en vis udvikling i EU-domstolens fortolkning af sondringen mellem direkte omkostninger og generalomkostninger. Vigtigst af alt ser det nu ud til, at EU-domstolen har valgt princip, idet generaladvokatens betragtninger i forslag til afgørelse, undsiger den konsumptionsbaserede anskuelse og i stedet peger på den økonomisk orienterede anskuelse. Såfremt det viser sig at være tilfældet, vil det medføre en væsentlig styrkelse af retssikkerheden indenfor området, idet man så i givet fald ved, hvad man har at forholde sig til. Udviklingstendensen er gået i retning af i stigende grad at klassificere udgifter som generalomkostninger. 71 C-126/14, AUB Sveda, præmis C-126/14, UAB Sveda, generaladvokatens forslag til afgørelse, præmis