Kvalifikation af skattesubjekter og traktatbeskyttelse

Transkript

1 Skat Udland / Kvalifikation af skattesubjekter og traktatbeskyttelse Af Professor, ph.d. Jane Bolander, CBS og advokat Steffen Sværke, Kammeradvokaten 1) Artiklen er baseret på generalrapporten og den danske nationalrapport om emnet Qualification of taxable entities and treaty protection, der er udarbejdet til IFA-kongressen 2014 i Mumbai. Artiklen opsummerer konklusionerne fra generalrapportens komparative studier, og forhold af særlig dansk interesse fremhæves. Indledning Kvalifikation af skattesubjekter er et af skatterettens helt grundlæggende emner. Det forudsættes derfor i det følgende, at læseren er bekendt med området. 2) Den skatteretlige kvalifikation af en enhed har stor betydning for beskatningen, idet beskatningen af transparente enheders indkomst typisk foretages hos ejerne, hvorimod beskatningen af ikke-transparente enheder foretages hos selve enheden. Generalrapporten og nationalrapporterne er opdelt i to dele: Første del vedrører de generelle regler for kvalifikation af skattesubjekter, og anden del opstiller en hel række konkrete (grænseoverskridende) scenarier, hvor det indgår som en grundlæggende betingelse, at den skatteretlige kvalifikation er forskellig i de involverede stater. Nationalrapportørerne er som følge heraf blevet anmodet om at forholde sig til den skattemæssige behandling af disse scenarier i Danmark. Nationalrapporten er udarbejdet på baggrund af en række fastlagte spørgsmål og afsnitsinddelinger. Det har således ikke været muligt for nationalrapportørerne at gå i dybden med de forhold, som fra et dansk perspektiv kunne være særligt interessante, eller at undlade de afsnit, som indeholder gentagelser eller indhold af ringe relevans set fra et dansk synspunkt. Denne fastlagte fremgangsmåde har til gengæld gjort det muligt for generalrapportørerne at foretage en komparativ analyse af retstilstanden i de stater, der har indsendt bidrag. Den første del af generalrapporten indeholder komparative betragtninger, 3) der måske er af mere akademisk end af praktisk interesse. Årsagen hertil er, at diversiteten i de af staterne valgte fremgangsmåder i langt de fleste tilfælde har været så stor, at det ikke er muligt at udlede generelle retningslinjer for den skatteretlige kvalifikation. Eventuelle konklusioner er som følge heraf behæftet med stor usikkerhed. Den anden del af generalrapporten indeholder en gennemgang af de opstillede scenarier, 4) hvilket som udgangspunkt må formodes at have interesse fra en praktisk synsvinkel. Nationalrapportørerne har dog alene været i stand til at identificere ganske få eksempler på, at de opstillede scenarier har givet anledning til tvist i dansk praksis. På trods af den stigende tendens mod større globalisering kan årsagen hertil muligvis findes i den interne lempelsesregel i LL 33, hvorved dobbeltbeskatning i vidt omfang kan undgås. Skatteretlig kvalifikation Generalrapportørerne tager udgangspunkt i, at samtlige rapporterende stater beskatter selvstændige skattesubjekters indkomst. 5) Der sondres herefter mellem nationale og udenlandske enheder, idet en række stater ikke anvender samme regelgrundlag for kvalifikationen af disse enheder. 6) Generalrapportørerne konkluderer, at staterne i hovedtræk anvender tre forskellige tilgange for at fastlægge, hvilke enheder der er nationale: 1) Nationale enheder bestemmes i henhold til de nationale selskabsretlige regler, 2) nationale enheder bestemmes i henhold til kriterier anvendt til at etablere subjektiv skattepligt, eller 3) nationale enheder bestemmes ud fra blandende kriterier baseret på selskabsretlige og skatteretlige regler. 7) Den danske SEL 1, stk. 6, hvorefter et selskab anses for hjemmehørende i Danmark, såfremt selskabet er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet, synes at være omfattet af den sidste kategori. For så vidt angår fastlæggelsen af enheders skatteretsevne henvises i SEL 1, stk. 1, til en række selskabsformer og kriterier, der kendetegner disse. 8) Dette er i overensstemmelse med den fremgangsmåde, som størstedelen af de rapporterende stater har anvendt. 9) Generalrapportørerne omtaler dog tre tilgange, hvorved der kan skabes sammenhæng mellem selskabsformerne og skattesubjektivitet: 1) Skattelovgivningen kan indeholde en (udtømmende) liste over de selskabsformer, der behandles som selvstændige skattesubjekter, 2) skattelovgivningen kan indeholde en generel reference til selskabsretten, eller 3) skattelovgivningen kan indeholde en opsamlingsbestemmelse, der retter sig mod enheder, der

2 520 opfylder bestemte kriterier. 10) Den danske SEL 1, stk. 1, synes her at udgøre en blanding af 1) og 3). Omkvalifikation af en enhed ses ifølge generalrapportørerne hyppigt. 11) Generalrapportørerne fremhæver her partnerskaber 12) og diskrepansen mellem visse landes tendens til at anerkende disse som selvstændige juridiske personer, uden at selvstændig skattesubjektivitet nødvendigvis følger med. 13) Også i Danmark ses omkvalifikation af partnerselskaber, 14) om end dette alene forekommer sjældent i praksis. Valgfrihed med hensyn til skattesubjektivitet er fra et dansk perspektiv af særlig interesse, idet SEL 2 A er indført med henblik på at imødegå en sådan valgfrihed. I generalrapporten omtales en række af sådanne systemer, herunder de franske og italienske regler om valgfrihed for små og mellemstore enheder, familieejede enheder og joint venture-enheder. 15) Også de amerikanske check-the-box-regler omtales, og generalrapportørerne anfører under henvisning til nationalrapporten fra USA, at reglerne i USA er etableret for at sikre enkelthed og rimelighed. 16) Dette er muligvis rigtigt fra et amerikansk perspektiv, men reglerne får ikke nødvendigvis samme effekt i andre lande. Fra et dansk synspunkt er uhensigtsmæssige konsekvenser af check-the-box-reglerne - som nævnt - søgt imødegået gennem SEL 2 A. Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 221 af 31/ Af bemærkningerne det bagvedliggende lovforslag fremgår bl.a. følgende: Formålet med lovforslaget er ( ) at begrænse mulighederne for skatteplanlægning ved fradrag for koncerninterne renter, når det modtagende koncernselskab betaler ingen eller meget lidt i skat af de renter, der er fratrukket ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst, ( ) 17) Det fremgår derudover, at: Hovedeksemplet for anvendelsen af den ny regel i 2 A vil være de amerikanske såkaldte check the box regler. Disse regler medfører, at et amerikansk selskab frit kan vælge, at et udenlandsk selskab, som det ejer anparter i, omkvalificeres til en filial af det amerikanske selskab med den konsekvens, at alle betalinger fra det udenlandske selskab til det amerikanske selskab anses som interne overførsler inden for samme enhed, så betalingerne er uden skattemæssig betydning. 18) Check-the-box-reglerne åbner således - uanset om de fra et amerikansk perspektiv måtte forekomme hensigtsmæssige - op for skatteplanlægning i forbindelse med rentebetalinger, hvilket kan imødegås gennem lovgivning rettet herimod. Skat Udland /9 Det forekommer også, at skattesubjektiviteten varierer baseret på objektive kriterier. I dansk skatteret er dette en forholdsvis ukendt konstruktion, som især kendes i en variant i SEL 1, stk. 1, nr. 6, hvorefter foreninger m.v. er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Generalrapportørerne påpeger da også, at det kan være svært at definere de relevante objektive kriterier, ligesom konstruktionen skaber uforudsigelighed for f.eks. enhedens samarbejdspartnere. 19) Ifølge generalrapporten anvendes sådanne objektive kriterier ofte i forbindelse med trusts. 20) Generalrapporten behandler i forlængelse heraf begrebet fiktive selvstændige skattesubjekter. Dette er heller ikke et begreb, som er udbredt i dansk skatteret. Generalrapportørerne fremhæver dog erhvervsmæssig aktivitet udøvet af en stat el.lign. som et hyppigt anvendt eksempel. 21) De danske regler om beskatning af kommunal elforsyningsvirksomhed i SEL 1, stk. 1, nr. 2f, falder formentlig i denne kategori. Med hensyn til registrering som en betingelse for skattesubjektivitet anføres det i generalrapporten, at dette alene forekommer undtagelsesvis. 22) Dette er i overensstemmelse med dansk skatteret. Også dansk skatterets sammenfald mellem registreringstidspunkt og tidspunkt for opnåelse af skattesubjektivitet, herunder muligheden for at opnå skattesubjektivitet under etableringsfasen, samt ophør af skattesubjektiviteten i forbindelse med opløsning, er i overensstemmelse med generalrapportens konklusioner. 23) Dansk skatterets udgangspunkt om alt eller intet i forbindelse med bestemmelse af skattesubjektivitet er tillige udgangspunktet i størstedelen af de rapporterende stater. 24) Dette er også tilfældet for så vidt angår den omstændighed, at en enhed beholder sin status af selvstændigt skattesubjekt, uanset om der foreligger indkomst til beskatning. 25) Endelig er dansk skatterets (fortsatte) behandling af enheder i koncerner som individuelle selvstændige skattesubjekter ligeledes i overensstemmelse med størstedelen af de rapporterende stater. 26) For så vidt angår udenlandske enheder anfører generalrapportørerne, at mange af de rapporterende stater definerer udenlandske enheder som det modsatte af nationale enheder. 27) Det påpeges i forlængelse heraf, at der - som det er tilfældet med de danske regler - kan opstå situationer, hvor en enhed anses for hjemmehørende i flere stater, såfremt de involverede stater anvender flere kriterier for at fastlægge enhedens tilhørsforhold. 28) Der foreligger blandt de rapporterende stater ikke en generel tilgang til kvalifikationen af udenlandske enheder. 29) Generalrapportørerne fremhæver i den forbindelse

3 Skat Udland /9 den danske tilgang, hvorefter der bl.a. foretages en vurdering af enhedens organisation. 30) Danmark fremhæves ligeledes for, at der i Den juridiske vejledning 31) er medtaget eksempler fra praksis på kvalifikationen af udenlandske enheder. 32) Forholdet til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne - de opstillede scenarier Anden del af denne rapport indeholder en række konkrete cases, hvor scenarier med kvalifikationsproblemer er oplistet. De enkelte cases, som er anvendt i spørgeskemaerne til nationalrapportørerne, er gengivet i forlængelse af generalrapporten. 33) Ved udarbejdelse af nationalrapporten var det ikke tilladt at gengive casene eller henvise til deres nummerering ved besvarelsen af de enkelte spørgsmål, da det ville optage for meget plads, men det er absolut en fordel at sammenholde besvarelserne i nationalrapporten med figurerne til casene i spørgeskemaerne. I casene er der i alt 51 forskellige situationer, som skal vurderes med udgangspunkt i de enkelte landes nationale regler og i sammenhæng med deres dobbeltbeskatningsoverenskomster. Situationerne involverer problemer med forskellig kvalifikation af enheder og indkomster landene imellem, og behandler også i den anledning triangulære forhold. Udgangspunktet for emnet og de enkelte cases er OECDs Partnership Report fra 1999 og de efterfølgende ændringer i OECDs kommentarer i Generalrapportørerne ønskede med emnet at finde ud af, hvorvidt de enkelte lande havde valgt at følge anbefalingerne fra OECD, og hvorvidt dette havde givet anledning til problemer i landene. 34) Generalrapportørerne har selv indsigt i emnet, og har deltaget i flere videnskabelige diskussioner af emnet, herunder drøftet svagheder ved Partnerskabsrapporten og de efterfølgende ændringer i kommentaren. De roser arbejdet fra OECD for at være løsningsorienteret, og for at give specifikke anvisninger i konkrete situationer. Samtidig kritiserer de også arbejdet for at være for konkret, politisk og for at være for orienteret mod at imødegå dobbeltbeskatning og dobbelt ikke-beskatning. Der burde i stedet være fokuseret på at udvikle den overordnede teori for en løsning. Generalrapportørernes overordnede konklusion er, at de problemer som de har forudset og diskuteret, da de lavede casene og spørgsmålene, tilsyneladende ikke rigtigt har været genstand for tilsvarende drøftelse og konflikt i de fleste lande. 35) 521 I generalrapporten har rapportørerne udvalgt enkelte cases, som de mener bedst illustrerer og beskriver nogle af de usikkerheder og problemer, som anvendelsen af OECDs anbefalinger giver anledning til. I Danmark har der kun i begrænset omfang været offentliggjort videnskabelige diskussioner og afgørelser, som direkte behandler de 51 forskellige scenarier, der er oplistet i spørgeskemaet fra generalrapportørerne. Det blev anbefalet fra generalrapportørerne, at nationalrapportørerne skulle rette henvendelse til skatteadministrationen, skatterådgivere og andre skattekyndige for at indhente information om, hvorledes de forskellige situationer blev behandlet i praksis. Efter henvendelse forskellige steder må vi konstatere, at det ikke har været muligt at få meget information derfra. Vores umiddelbare opfattelse er, at problemstillingerne tilsyneladende ikke har været noget større problem i Danmark. Det er naturligvis farligt og vanskeligt at begynde at gætte på, hvorfor vi tilsyneladende ikke har problemerne. Den umiddelbare tanke kunne være, at vi allerede har løst vores kvalifikationsproblemer ved at indføre bestemmelserne i SEL 2 A, 2 C - men ingen af de 51 oplistede situationer omfattes af disse bestemmelser. En anden begrundelse kunne være, at vores interne lempelsesregel i LL 33 i praksis løser en del af problemerne. Det kunne også være, at hverken skatterådgiverne eller skattemyndighederne har støt på problemerne endnu. Da der ikke er meget offentliggjort praksis, og det heller ikke har været muligt at få information om anvendt praksis, er spørgsmålene i spørgeskemaet søgt løst efter de retningslinjer, som OECD har anvist, primært i partnerskabsrapporten og i kommentarerne. Det er nationalrapportørernes opfattelse, at man i dansk ret i vidt omfang vil følge disse anvisninger, hvor der ikke direkte er belæg for andet i den nationale ret. Der er flere afgørelser, som støtter denne opfattelse, at Danmark ved fortolkningen lægger vægt på anvisninger fra OECD, jf. bl.a. Texaco-dommen i TfS 1993, 7 H og Halliburton TfS 2003, 222 H. 36) Også i forbindelse med lovgivningsarbejde har Danmark vist, at man ønsker et tæt link til arbejdet fra OECD. Således eksempelvis ved indførelsen af LL 2 og SKL 3 B. Generalrapportørerne omtaler ikke samtlige 51 situationer, men udtager enkelte af disse til nærmere omtale. Nogle af disse skal kort omtales her. Generalrapportørerne gennemgår en del af casene, som omhandler hvem der kan opnå beskyttelse af en overenskomst, når der er en forskellig kvalifikation af enhederne imellem landene. Et eksempel på en sådan situation er: 37)

4 522 Skat Udland /9 Her er det spørgsmålet om, hvilke(n) overenskomster, som finder anvendelse. OECD anbefaler i Partnerskabsrapporten, 38) og Kommentarerne, 39) at både overenskomsten mellem Stat S og P samt Stat S og R, skal finde anvendelse, hvilket også er angivet som den sandsynlige løsning i den danske nationalrapport. Generalrapportørerne kritiserer anvisningerne fra OECD, da de finder, at resultatet er vanskeligt at udlede af en fortolkning af Modeloverenskomsten, da denne typisk forsøger at undgå dobbeltbeskatning hos den samme skatteyder. Yderligere 6 andre opstillede situationer kritiseres, da man ikke finder, at OECD har tilstrækkelig støtte i Modeloverenskomsten til at kunne udlede de anvisninger, som de giver. Vedrørende spørgsmålet om overenskomstbeskyttelse bliver generalrapportørernes konklusion: The prize for the attempt to avoid both double taxation and double non-taxation at all costs was a loss of authority of the OECD report end those OECD commentaries which adopted the approaches developed by the report. 40) Af særlig interesse for dansk ret, er den case som er opstillet i spørgeskemaet, som fig. 22, spørgsmål b: 41) Den opstillede situation er ikke særligt udtaget til behandling af generalrapportørerne, men er interessant fra en dansk synsvinkel, da det nemlig er et af de få steder, hvor der foreligger en egentlig afgørelse i dansk ret. Den opstillede situation svarer til forholdene i TfS 2008, 871 SR. I sagen blev et selskab i Island betragtet som et selvstændigt skattesubjekt, mens det i Danmark blev betragtet som skattemæssig transparent. Selskabets ejere var selvstændige skattepligtige i Danmark. Det islandske selskab modtog udbytte fra Danmark. Efter den danske opfattelse skulle udbyttet beskattes hos de danske ejere, da det islandske selskab ansås for transparent. Efter den islandske opfattelse skulle udbyttet beskattes hos selskabet i Island, da det ansås for at være en skattepligtig enhed i Island. Skatterådet nåede frem til, at der ikke skulle ske beskatning i Danmark, da Danmark skulle acceptere den islandske kvalifikation. I den danske nationalrapport har vi valgt at skrive, at retstilstanden formentlig vil være en anden end udfaldet af afgørelsen. 42) Dette skyldes, at afgørelsen opfattes som forkert. 43) Som det er fremhævet af Lene Engdahl er der for det første ikke tale om nogen dobbeltbeskatningssituation, da udbyttet efter de interne danske regler ville være skattefri efter SEL 13, og der er derfor ingen anledning til at løse problemstillingen ud fra en dobbeltbeskatningsoverenskomst. For det andet er det islandske selskab ikke skattepligtig efter interne danske regler, og det er dermed ikke beskyttet af overenskomsten. Dette synspunkt er i overensstemmelse med Partnerskabsrapporten, 44) og kommentarerne, 45) og der er intet, som tyder på, at Danmark har taget afstand fra denne holdning. Det er også lykkedes os at finde en anden dansk afgørelse, TfS 2012, 503 SR, som vedrører en af de cases, som generalrapportørerne har opstillet i deres spørgeskema. 46) Problemstillingen i sagen svarer til figur 2 i generalrapporten: 47) Problemstillingen i sagen vedrører den situation, hvor stat R og stat S behandler enheden som en skattepligtig enhed, mens stat P behandler den som en transparent enhed. I den danske sag er Danmark Stat S, hvor selskabet Y ApS er beliggende. Dette selskab betaler udbytte til selskabet X LLP beliggende i Storbritannien (stat P). X LLP blev betragtet som transparent i Storbritannien, men selskabet i Danmark blev anset for at været et selvstændigt skattesubjekt. Selskabets ejere var fysiske personer hjemmehørende i Schweiz, og selskabet betragtedes der som et selvstændigt skattesubjekt. Skatterådet fandt, at selskabet ikke var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, da selskabet ikke kunne anses som en person, der

5 Skat Udland /9 er hjemmehørende i en kontraherende stat. De fysiske personer var ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, da indkomsten i henhold til lovgivning i Danmark og Schweiz ikke ansås for allokeret til dem, men til X LL P. Selskabet kunne heller ikke blive omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, da selskabet ikke var en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat. Der skulle derfor indeholdes kildeskat ved udbetaling af udbytte fra Y ApS. 48) Sagens resultat vedrørende overenskomstbeskyttelsen svarer til OECD's anbefalinger, og er ligeledes lagt til grund i den danske nationalrapport. 49) Generalrapportørerne anerkender OECDs anbefalinger, men anbefalingerne bliver kritiseret. Med støtte af Klaus Vogel mener generalrapportørerne, at overenskomsten mellem Stat P og S i denne situation bør udvides til også at finde anvendelse, hvor enheden er transparent i Stat P. 50) Efter at have behandlet hvilke overenskomster, som kan påberåbes i tilfælde af kvalifikationskonflikter vedrørende enheder, behandles i generalrapporten og nationalrapporterne de kvalifikationskonflikter, som vedrører, hvorledes de forskellige indkomster skal kvalificeres, og derved hvilke artikler i Modeloverenskomsten, som skal finde anvendelse. De kvalifikationsproblemstillinger, som tages op, vedrører udbytte, renter, fortjeneste ved afståelse af formuegenstande, lønindkomst og bestyrelseshonorar. Af pladsmæssige hensyn vil de forskellige problemstillinger ikke blive behandlet her, men der henvises til generalrapporten. Afsluttende bemærkninger Som det er fremhævet af generalrapportørerne, har de fleste lande ikke oplevet mange af de 51 konkrete scenarier, som nationalrapportørerne er blevet bedt om at forholde sig til. Dette gælder også Danmark. Skyldes den manglende praksis, at der er tale om teoretiske situationer, som ikke er opstået eller kan opstå i den virkelige verden. Eller skyldes den manglende praksis, at praktikerne i virksomhederne, skatterådgiverne og myndighederne ikke har været opmærksomme på de situationer, som generalrapportørerne har opstillet. De to generalrapportører hører utvivlsomt til blandt de førende teoretikere inden for international beskatning med et dybt kendskab til og indsigt i området. Vi tror, at det kun er et spørgsmål om tid, før vi ser flere sager med de problemstillinger, som generalrapportørerne omtaler. Verden bliver jo stadigt mere globaliseret med økonomisk aktivitet på tværs af grænserne. Og der er nok en tendens til - af mange grunde - at de internationale virksomheders selskabsstruktur bliver mere og mere kompliceret. Mon ikke at den solide spotlight på problemstillingerne, som generalrapportørernes rapport er udtryk for, fører til, at skatterådgiverne begynder at overveje disse problemstillinger og lader dem indgå i deres skatteplanlægningsforslag til virksomhederne. Og mon ikke at det som sædvanligt afføder en reaktion fra skattemyndighederne. På dét punkt er livet uforanderligt. Noter 523 (1) Advokat Eline Thorup Ringgaard, Kammeradvokaten, har tillige bistået med udarbejdelsen af såvel nationalrapporten som denne artikel. (2) Som baggrundslæsning kan f.eks. henvises til Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udg. (2013), s. 748ff. (3) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s (4) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s (5) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 23. (6) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 24. (7) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 25. (8) Særligt SEL 1, stk. 1, nr. 2. (9) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 26. (10) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 28. (11) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 26. (12) Dvs. efter danske forhold interessentskaber og kommanditselskaber. (13) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 27. (14) F.eks. TfS 2001, 371 VLR, TfS 1999,419 H, TfS 1997,611 VLR, TfS 1996,430 LSR, TfS 1996,474 LSR og TfS 1996,484 LSR. (15) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 29. (16) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 30, og Anthony C. Infanti og Bernard Moens i Cahiers de droit fiscal international, 2004, Volume 99b, United States of America, s (17) Lovforslag nr. 119 af 17/ , de almindelige bemærkninger, afsnit 1.

6 524 Skat Udland /9 (18) Lovforslag nr. 119 af 17/ , de specielle bemærkninger til 10, nr. 4-7 og 12. (19) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 30. (20) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 30. (21) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 31. (22) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 31. (23) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 32. (24) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 32. (25) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 33. (26) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 33. (27) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 34. (28) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 34. (29) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s (30) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 35. (31) Den juridiske vejledning , afsnit C.F (32) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 36, og Jane Bolander og Steffen Sværke i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s (33) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s (34) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 22. (35) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 40. (36) For drøftelse af denne og andre afgørelser se nærmere bl.a. Niels Winther-Sørensen i Skatteretten 3, 6. udg. (2013), s. 48ff. (37) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 41. (38) OECDs The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, 1999, s. 29, eksempel 9. (39) Kommentarerne til OECDs modeloverenskomsts art. 1, pkt (40) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 49. (41) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 69. Figuren er endvidere omtalt i Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s (42) Jane Bolander og Steffen Sværke i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, Denmark, s (43) Se nærmere Lene Engdahl i SU 2018, 314, og formentlig tilsvarende Jens Wittendorf, Skatteretten 3, s (44) OECDs The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, 1999, s. 45, eksempel 16. (45) Kommentarerne til OECDs modeloverenskomsts art. 1, pkt (46) Vedrørende spørgsmål 2 i sagen. (47) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 42. (48) Kommentarerne til OECDs modeloverenskomsts art. 1, pkt (49) Jane Bolander og Steffen Sværke i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, Denmark, s (50) Michael Lang og Claus Staringer i Cahiers de droit fiscal international, 2014, Volume 99b, General Report, s. 42.