Momsretlige regler for levering af fast ejendom

Transkript

1 Kandidatafhandling 1. august 2014 Momsretlige regler for levering af fast ejendom Forfattere: Thi Thuy Uyen Tran (402685) Andreas Frost Hamann (300590) Vejleder: Henrik Stensgaard Studieretning: Cand.merc.aud Institut: Juridisk Institut Aarhus Universitet Business and Social Sciences

2 Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING PROBLEMFORMULERING METODE AFGRÆNSNING AFHANDLINGENS STRUKTUR BEGREBER OG TERMINOLOGI RETSKILDER OG RETSTEORIER EU-retskilder Nationale retskilder Uoverensstemmelser ved national ret og EU-ret MOMSSYSTEMETS OPBYGNING LEVERING AF FAST EJENDOM DEFINITION AF FAST EJENDOM Definition af bygning LEVERING AF NY BYGNING Levering af ny bygning med tilhørende jord LEVERING AF BYGNING MED TIL- ELLER OMBYGNING Særligt vedrørende ejerlejlighed BYGGERI PÅBEGYNDT FØR Påbegyndt støbning BYGGERI FOR FREMMED REGNING ELLER EGEN REGNING Byggeri for egen regning Byggeri for fremmed regning LEVERING AF BYGGEGRUNDE Levering af byggegrund med gamle bygninger Sondringen mellem byggegrund og gammel bygning Levering af bebyggede grunde Overgangsregel ved salg af byggegrunde AFVASKNING AF MOMSPLIGTEN PÅ BAGGRUND AF EJENDOMMENS TIDLIGERE ANVENDELSE Omfanget af bygningens tidligere anvendelse Hensigt, karakterskifte og ny økonomisk virksomhed PASSIV INVESTERING I EJENDOMME RETTIGHEDER SOM SIDESTILLES MED LEVERING AF FAST EJENDOM Tinglige rettigheder...49 Kandidatafhandling 2014 I

3 1. Indledning Bestemte rettigheder i form af optionsaftale, forkøbsret m.v Levering af aktier og andele LEVERING AF FAST EJENDOM I FORBINDELSE MED VIRKSOMHEDSOVERDRAGELSE OPSUMMERING AF LEVERING AF FAST EJENDOM MOMSPLIGTIG TRANSAKTION VED LEVERING AF FAST EJENDOM LEVERING MOD VEDERLAG Levering Mod Vederlag Afgiftspligtig person AFGIFTSPLIGTIG PERSON VED LEVERING AF FAST EJENDOM Den subjektive skattepligt ved salg af fast ejendom Skelnen mellem afgiftspligtig person og privat regi Afsmitning af økonomisk virksomhed OPSUMMERING AF MOMSPLIGTIG TRANSAKTION VED LEVERING AF FAST EJENDOM PERSPEKTIVERING KONKLUSION LITTERATURFORTEGNELSE EU-DOMSTOLENS AFGØRELSER DANSKE DOMME OG ADMINISTRATIVE AFGØRELSER ENGLISH SUMMERY...85 Kandidatafhandling 2014 II

4 1. Indledning 1. Indledning I 2011 indførte regeringen en lovændring i momsreglerne vedrørende levering af fast ejendom. Førhen var disse leveringer momsfritaget, men som følge af de nye regler er der nu momspligt på erhvervsmæssige leveringer af nye bygninger og byggegrunde. De nye momsregler 1 blev indført som en del af regeringens Forårspakke 2.0 fra 2009, hvilket har til formål at indføre lavere marginalskat, og gøre det dyrere at forbruge og producere varer, som er til skade for miljø og klima 2 Moms ved levering af fast ejendom blev påvirket af denne forårspakke, da regeringen ønskede: mere ensartede regler og dermed mindre begunstigelser for enkeltsektorer 3. Derudover skal erhvervslivet bidrage til medfinansiering af forårspakken, da de vil drage fordele af denne i form af evnen til at tiltrække og bibeholde arbejdskraft samt muligheden for at belønne en ekstra indsats, som følge af den lavere marginalskat 4. Ved levering af fast ejendom bliver der typisk omsat for forholdsvis store beløb, og dermed tilsvarende store momsbeløb. Det er derfor ikke blot vigtigt for virksomheder, der har ejendomshandel som deres hovederhverv, at have styr på momsreglerne, men også for alle andre både fysiske og juridiske personer. Når der forskrives nye regler vil der automatisk opstå mange tvivlspørgsmål om, hvorvidt en situation er underlagt disse. Dette skyldes at man ved udarbejdelse af loven ikke kan forudse alle situationer, der måtte opstå i praksis. Problemstillingerne bliver søgt besvaret i retten, hvorfor fortolkningen af loven hele tiden udvikler sig. Siden lovændringens ikrafttrædelse har EU-Domstolen fortolket flere præjudicielle spørgsmål, som har medvirket til ændring i national praksis. Derfor er en gennemgang af grundlæggende teori inden for levering af fast ejendom og nuværende retspraksis, som i nærværende afhandling, relevant. 1 Lov nr. 520 af 12/ Forårspakke 2.0, s. 3 3 Forårspakke 2.0, s Forårspakke 2.0, s. 17 Kandidatafhandling 2014 Side 1 af 86

5 1. Indledning 1.1 Problemformulering Den nye lovændring bevirker, at den hidtil momsfritaget levering af fast ejendom nu delvis er omfattet af momspligt. Dette giver anledning til at undersøge, hvad gældende momsret er på området, herunder hvilke leveringssituationer, der medfører momspligt. Det fremgår af den nye lovændring, at momspligten indtræder ved en erhvervsmæssig levering af nye bygninger og byggegrunde, og derfor er det vigtigt at kunne sondre mellem en afgiftspligtig person og en privatperson, heriblandt økonomisk virksomhed. Dette leder yderligere op til en klarlægning af momspligtens effekt på afgiftspligtige selskaber, som er koncernforbundet. En generel momspligt ved handel med byggegrund har ligeledes medført et betænkeligt fravær af lov- og bekendtgørelsestekst, som udstikker retningslinjer for omfanget af momspligt. En væsentlig problemstilling er sondringen mellem en byggegrund og bygning med tilhørende jord, da dette har momsmæssige konsekvenser ved levering. Endvidere er det interessant at undersøge muligheden for at undgå momspligt ved levering af fast ejendom. På baggrund af ovenstående er formålet med afhandlingen at udlede svar på hovedspørgsmålet: Hvad er gældende ret for levering af fast ejendom? Dette spørgsmål vil yderligere uddybes gennem en behandling af følgende problemstillinger vedrørende levering af fast ejendom: Hvad er praksis på skelnen mellem en byggegrund og en bygning med tilhørende jord? Kan momspligten afvaskes på baggrund af en ejendoms tidligere anvendelse? Hvordan skal der sondres mellem afgiftspligtig person og privatperson i forbindelse levering af fast ejendom? Kan der ske afsmitning af økonomisk virksomhed i forbindelse med levering af fast ejendom? Kandidatafhandling 2014 Side 2 af 86

6 1. Indledning 1.2 Metode Afhandlingen vil blive baseret på den retsdogmatiske metode, idet formålet er at belyse gældende ret for levering af fast ejendom og at klargøre hvilke personer, der er omfattet af disse regler. Afhandlingen vil blive baseret på relevante retskilder, såsom national ret og EU-retten. Der vil endvidere forekomme praksis fra EU-Domstolen ligeledes fra Skattemyndighederne, og disse afgørelser vil blive sammenlignet for at vurdere om den nationale lovgivning og praksis er i overensstemmelse med EU-retten og praksis. 1.3 Afgrænsning Denne afhandling beskæftiger sig udelukkende med leveringer af fast ejendom i indlandet, hvorfor transaktioner mellem Danmark og andre EU-lande samt tredjelande ikke vil blive behandlet. Der findes en række særlige typer af leverancer, såsom kommissionsaftaler, tidsbegrænsede kontrakter og formidlingsydelser. Disse vil ikke blive behandlet i afhandlingen. Det samme er gældende for andre momspligtige transaktion såsom udtagning i forbindelse med fast ejemdom. I afsnittet vedrørende afgiftspligtige personer vil andre momspligtige personer, såsom privatpersoners levering af nye transportmidler til andet EU-land, offentlige forsyningsvirksomheder og andre offentlige institutioner vil ikke blive gennemgået. Yderligere afgrænsninger kan forekomme i de enkelte afsnit vedrørende det behandlet emne. Nye domme og praksis efter den vil ikke blive behandlet i afhandlingen. 1.4 Afhandlingens struktur Denne fremstilling er inddelt i tre kapitler samt en perspektivering og konklusion. Første del af afhandlingen omhandler hvilke retskilder, der anvendes ved udledning af momsmæssig retspraksis samt hvordan momssystemet er bygget op. Herefter følger, i kapitel 2, en Kandidatafhandling 2014 Side 3 af 86

7 1. Indledning gennemgang af momsmæssig lovgivning og retspraksis for området omkring fast ejendom. I kapitel 3 vil der være fokus på den generelle momsmæssige transaktion i forhold til fast ejendom. Slutteligt vil der være en perspektivering, hvori der vurderes hvor der er behov for yderligere praksis, og i konklusionen vil svarene på problemstillingerne blive opsamlet. Under kapitel 2 er der forskellige afsnit samt underafsnit, der hver behandler en type levering af fast ejendom. Hver leveringstype vil blive redegjort, efterfulgt af en analyse af praksis, hvorefter gældende ret for den type levering kan konkluders. I kapitel 3 vil de generelle regler for en momspligtig transaktion blive behandlet og belyst i forhold til levering af fast ejendom. Der er specielt fokus på afgrænsning mellem den afgiftspligtige person og privatperson, herunder også begrebet økonomisk virksomhed og afsmitning af denne. Emnets forskellige områder interagerer på tværs af hinanden, hvorfor der kunne have været valgt en anden opbygning af opgaven. Det vurderes dog, at oplysningerne i kapitel 2 ligger til grund for problemstillingerne i kapitel 3, og dermed giver en bedre forståelse af diskussionens vigtighed. 1.5 Begreber og terminologi I afhandlingen vil både begreberne moms og (merværdi)afgift blive anvendt, da de begge har samme betydning, og anvendes i momssystemdirektivet samt momsloven henholdsvis EU-Domstolen og den nationale domstol 5. I 2009 ændrede EF-Domstolen navn til EU- Domstolen, og der vil i denne afhandling ikke blive differenceret mellem domme afsagt før og efter 2009, hvorfor betegnelsen EU-Domstolen vil blive anvendt i begge tilfælde. Sluttelig vil der ved henvisning til bestemmelserne i momssystemdirektivet, Direktiv 2006/112/EF, lejlighedsvis blive anvendt betegnelsen MSD, og ved henvisninger vil momsloven lejlighedsvis blive betegnet som ML. Yderligere er der ingen forskelle på begreberne momspligtig transaktion og afgiftspligtig transaktion. 5 Momssystemdirektivet art. 1 Kandidatafhandling 2014 Side 4 af 86

8 1. Indledning 1.6 Retskilder og retsteorier Medlemsstaternes momssystemer er i høj grad harmoniseret, og momssystemet er derfor kendetegnet ved, at den nationale lovgivning ikke er selvstændig, men udspringer af EUretlige reguleringer i form af direktiver 6. I dette afsnit vil både EU-retlige kilder og nationale retskilder samt deres sammenspil blive illustreret EU- retskilder For at sikre større bevægelighed af varer samt et friere og mere gennemsigtigt marked imellem EU-landene indførte man et fælles momssystem. De første momsdirektiver var mere retningslinjer end egentlige love, og først i 1977 blev det 6. momsdirektiv vedtaget. Dette dannede grundlag for momssystemet i EU 7. Det 6. momsdirektiv er dog blev omskrevet flere gange, og seneste momssystemdirektiv Direktiv 2006/112/EF har været det gældende siden Formålet med det seneste momssystemdirektiv er at opnå en mere klar og rationel lovgivning gennem omarbejdelse af 6. momsdirektivs struktur og affattelse 9. Direktiverne er bindende for de enkelte medlemsstater, hvorfor de skal implementeres i national lovgivning. De nationale myndigheder bestemmer selv form og midler, men gennemførelsen af direktiverne skal ske via henvisningsmetoden eller omskrivningsmetoden. Momsdirektiverne er indført i dansk ret ved omskrivningsmetoden 10. Gennem denne metode implementeres momsdirektiverne ved en sproglig og strukturel tilpasning til Danmarks lovgivning. Dette har medført, at der ofte er fortolkningstvivl af direktivernes bestemmelser, og adskillige sager har været ved EU-Domstolen. Det er fastslået, at EU-retten ubetinget har krav på forrang, hvorfor virksomheder og borgere kan påberåbe sig de EU-retlige momsregler, når disse umiddelbart er anvendelige 11. Med umiddelbart anvendelig menes at reglerne er judiciable, det vil sige ubetinget, klare og 6 Jensen, Dennis Ramsdahl, 2004, s Stensgaard, Henrik, 2004, s Juul, Mette, 2013, s Momssystemsdirektivet Betragtning 3 10 Juul, Mette, 2013, s Juul, Mette, 2013, s. 18 Kandidatafhandling 2014 Side 5 af 86

9 1. Indledning præcise 12. De danske myndigheder kan modsat borgere og virksomheder ikke påberåber sig EU-bestemmelser, der ikke er implementeret korrekt i national ret 13. EU-Domstolen er den højeste rangerende myndighed, der fortolker EU-retten 14. Når der skal fortolkes på en bestemmelse i EU-retten, skal valget af den fortolkning stemme bedst overens med direktivernes ordlyd og i overensstemmelse med EU-Domstolens besvarelser fra tidligere præjudicielle spørgsmål. EU-Domstolen fremlægger kun en besvarelse på et præjudicielt spørgsmål, hvorfor den nationale domstol selv skal afgøre tvisten i sagen. Borgere og virksomheder kan ikke selvstændigt anlægge sag ved EU-Domstolen. Dette forbeholdes de nationale domstole 15. De EU-retlige retskilder opdeles i primære og sekundære samt praksis fra EU-Domstolen. De primære retskilder er EU-traktater, der danner de overordnede retningslinjer og formål med EU. Derudover består de primære retskilder af selve momssystemdirektivet og momsdirektiverne. De sekundære retskilder er forordninger, der er tillæg til direktiverne. Inden for momsområdet er der forordning nr. 282/2011 samt forordning nr. 1042/2013 om ændring af forordningen nr. 282/ Nationale retskilder Grundloven 43 har ordlyden: Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov; ejheller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov. Dette antages også at være gældende for indirekte skatter såsom moms. For at opfylde bestemmelsen er momsloven samt den supplerende momsbekendtgørelse indført som hjemmel til at opkræve transaktionsafgifter. Den danske momslov baserer sig som nævnt på EU's momsdirektiver efter omskrivningsmetoden. I praksis er det momsloven, der er den centrale retskilde. Det betyder, at domstolene ikke kan påtvinge virksomheder til at anvende momssystemdirektivets bestemmelser, hvis en sådan bestemmelse ikke er implementeret korrekt i national lov. Derimod har virksomheder mulighed for at påberåbe sig regler i momssystemdirektivet, hvis de afviger fra de nationale momsregler, og i øvrigt er gunstig for virksomheden Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth, 2009, s Juul, Mette, 2013, s TEUF art Juul, Mette, 2013, s Juul, Mette, 2013, s. 19 Kandidatafhandling 2014 Side 6 af 86

10 1. Indledning Praksis har stor betydning på fortolkning af bestemmelserne i momsloven, eftersom der er brug for yderligere fortolkning, afgrænsning og uddybning af bestemmelsernes ordlyd. Det er Skatterådet og Landskatteretten, som udarbejde mange afgørelser, der bruges til denne fortolkning. Skatterådet skal afgive en afgørelse i form af et bindende svar 17. Disse bindende svar skal offentliggøres og tillægges præjudikats værdi i praksis. Hvis en borger eller en virksomhed ikke er enig i Skatterådets bindende svar kan sagen indbringes for det danske domsstolssystem. Det samme gør sig gældende ved en afgørelse fra Landsskatteretten Uoverensstemmelser ved national ret og EU- ret Som nævnt oven for er momssystemdirektivet implementeret i Danmark ved omskrivningsmetoden i momsloven jf. EF-traktaten artikel 249, 3. led. Dette medvirker, at momsloven ikke ordret svarer til momssystemdirektivet. Der kan således være tilfælde, hvor direktivet ikke er implementeret korrekt i momsloven eller hvor der er tvivl omkring tolkning af ordlyden. Spørgsmålet er her, hvilke regler man skal rette sig efter. Det korte svar er som benævnt, at EU-ret har forrang over for national ret 18. Dette er oplagt på EUplan blandt andet i Humblet-sagen fra 1960 og Costa/ENEL sagen fra Der kan opstå situationer, hvor momssystemdirektivet stiller en virksomhed bedre end momsloven og den danske praksis. I en sådan situation vil den korrekte fremgangsmåde være at give virksomheden medhold, og straks herefter ændre momsloven således den bliver bragt i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Hvis dette ikke sker risikeres et traktatbrudssøgsmål 19. Den benævnte fremgangsmåde er blandt andet anvendt efter offentliggørelsen af de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, hvor SKAT udsendte et styringssignal omkring ændring af praksis, så de handlede i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Udover at EU-retten har forrang frem for national ret er der i medfør af EF-traktaten krav omkring EU-konform fortolkning jf. artiklerne 10 og 249, stk. 3. Pligten til EU-konform fortolkning gælder for medlemsstaterne i alle deres roller qua stat, fx administrative 17 Skatteforvaltningsloven, kapitel 8 18 Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth, 2009, s Jensen, Dennis Ramsdahl, 2004, s. 31 Kandidatafhandling 2014 Side 7 af 86

11 1. Indledning myndigheder og domstole, herunder også SKAT 20. EU-konform fortolkning indebærer en pligt for nationale domstole til fuldt ud at anvende det fortolkningsskøn, der findes i national ret til at nå en EU-konform løsning 21. Princippet skal altså anvendes, hvis ordlyden af en bestemmelse i momsloven afviger fra den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivet, men uden at der er direkte modstrid mellem direktiv og national lovgivning 22 Hvis momssystemdirektivet ikke er implementeret korrekt eller der træffes afgørelse, som strider mod en korrekt fortolkning af direktivet kan det have følgende konsekvenser 23 : Hvis virksomheder har lidt tab kan der kræves erstatning af staten. Dette kan ske i form af tilbagebetaling af afgift eller udbetaling af tidligere nægtet fradrag. EU-kommissionen kan anlægge en traktatbrudssag mod et medlemsland Andre medlemslande kan anlægge en traktatbrudssag mod et medlemsland Et medlemsland kan blive pålagt at betale differencen i beskatningsgrundlag mellem det der er betalt og det der burde være blevet betalt til EU. 1.7 Momssystemets opbygning I en transaktionskæde skal der betales transaktionsbaseret afgift i hvert led. Disse afgifter er mere kendt som merværdiafgift, også kaldet moms. Moms fungerer som en almindelig skat, hvis belastning er bestemt af skattesubjektets forbrug. Derfor har den også en adfærdsregulerende effekt. I Danmark benyttes dette dog ikke i lige så stort omfang som i andre lande, da der ikke er forskellige momssatser på forskellige produkter. Hvis en virksomhed er momsregisteret, og kan fratrække købsmoms, er det alene den endelige og private slutbruger, som er belastet af momsen. Dette princip kaldes også momsens neutralitetsprincip 24. Hvis en virksomhed derimod har momsfrie aktiviteter kan de ikke fratrække momsen, og dermed er det virksomheden som har momsbyrden. Det betyder, at der ved hvert enkelt køb og salg skal tages stilling til den momsmæssige 20 Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth, 2009, s Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth, 2009, s Jensen, Dennis Ramsdahl, 2004, s Jensen, Dennis Ramsdahl, 2004, s Den juridiske vejledning, , D.A.1.3 Kandidatafhandling 2014 Side 8 af 86

12 1. Indledning behandling 25. Nedenstående figur viser en oversigt over momssystemets grundlæggende elementer, der viser om en transaktion ligger inden for momslovens anvendelsesområde, og om transaktionen er omfattet af momspligt eller fradragsret. Figur 1: Momssystemets grundlæggende elementer Kilde: Moms- og afgiftsret forelæsningsslide, lektion 1, 2013 Der foreligger fire betingelser for, at en transaktion ligger inden for momslovens anvendelsesområde 26. Transaktionen skal indebære levering af en vare eller ydelse. Denne levering skal ske mod vederlag, gennemføres af en afgiftspligtig person der optræder i denne egenskab og foretages på et medlemsstats område. Derefter skal der vurderes om transaktionen er omfattet af en momsfritagelse, og hvis dette ikke er tilfældet skal der vurderes om der er fuld momspligt eller fradragsret. Når det gælder levering af fast ejendom er der flere af disse betingelser, hvori der kan opstå problemstillinger. Allerede ved den første betingelse vil der forekomme spørgsmål om, hvornår en ejendom er momsmæssigt leveret. En af de største problematikker ved indførelsen af de nye regler er dog tvisten om, hvornår leveringen er foretaget af en afgiftspligtig person eller privat person. Det er således, at en momspligt levering af fast ejendom kun er gældende ved erhvervsmæssigt salg, mens privates salg af fast ejendom er fritaget for merværdiafgift. For at kunne besvare, hvad praksis er for skelnen mellem afgiftspligtig person og privat regi på dette område, vil der blive foretaget en gennemgang og analyse af bestemmelserne i henholdsvis momsloven og momssystemdirektivet samt afgørelser fra Skatterådet. Det er dog relevant for forståelsen af analysen, at de gældende ret 25 Juul, Mette, 2013, s ML 1-4 samt 13 Kandidatafhandling 2014 Side 9 af 86

13 1. Indledning for levering af fast ejendom bliver præsenteret først, hvilket bliver behandlet i kommende afsnit. Kandidatafhandling 2014 Side 10 af 86

14 2. Levering af fast ejendom Den hidtidige momsfritagelse for levering af fast ejendom blev delvist ophævet med virkning fra og med den 1. januar Lovændringen har betydet, at der skal betales moms ved alle leveringer af nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1/ eller senere. Ligeledes skal der betales moms ved alle leveringer af bygninger, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, som er påbegyndt den 1/ eller senere. Derudover skal der også betales moms ved levering af byggegrunde samt særskilt levering af bebyggede grunde efter den. 1/ Anden levering af fast ejendom er fortsat momsfritaget i henhold til ML 13, stk. 1, nr. 9 samt MSD artikel 135, stk. j og k. De momspligtige leveringer vil blive uddybet i de følgende underafsnit. Ophævelsen af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med eventuel tilhørende jord og byggegrunde har betydet, at de danske momsregler er blevet harmoniseret med momssystemdirektivets bestemmelser. Det betyder også, at Danmark nationalt ikke kan genindføre en momsfritagelse for levering af faste ejendomme 29. Inden for emnet levering af fast ejendom kan der forekomme leveringer, som under visse omstændigheder, kan sidestilles med levering af fast ejendom. Her er der tale om levering af rettigheder, herunder tingsretlige rettigheder, aktier og andele. Foreliggende kapitel vil blive opdelt i afsnit og undersnit, som undersøger gældende ret for de forskellige leveringsformer inden for salg af fast ejendom. Første del af kapitlet omhandler en gennemgang af bygninger, såvel nye som til-/ombygget. Herefter en belysning af, hvornår et byggeri er påbegyndt, da dette har betydning for momsindtræden. Anden del af kapitlet omfatter levering af byggegrunde herunder en analyse af hvornår der er tale om salg af en byggegrund eller bygning med tilhørende jord og særskilt levering af bebyggede grunde. Afsnittene i anden del af kapitlet vil føre til en diskussion vedrørende afvaskning af momspligten på baggrund af ejendommens tidligere anvendelse. Sidste del af kapitel 2 behandler rettigheder, som kan sidestilles med levering af fast ejendom, og hvornår der skal betales moms af disse leveringer. 27 Lov nr / ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b 29 RR , s. 1 Kandidatafhandling 2014 Side 11 af 86

15 De nye regler har medført en række uafklarede problemstillinger, som blandt andet skyldes, at selve lovteksten er yderst sparsom for så vidt angår afgrænsning mellem de momspligtige og momsfrie område. Derfor vil de væsentligste afgørelser bliver inddraget for at danne et retvisende billede af den gældende ret, hvilket ligeledes er baseret gennem praksis. 2.1 Definition af fast ejendom Hverken momsloven eller momssystemdirektivet indeholder en egentlig definition af begrebet fast ejendom, hvorfor definitionen baserer sig i høj grad på de principper, som EU- Domstolen gennem sin praksis har fastlagt 30. De forskellige bestemmelser anvender både udtrykket fast ejendom og bygning, mens momsbekendtgørelsen anvender begrebet grundfast konstruktion. Bemærkningerne til loven anfører, at fast ejendom er bygninger og grunde, og bygninger er enhver grundfast konstruktion. I Danmark kan man anvende SKATs juridiske vejledning 31 til at definere begrebet fast ejendom. Fast ejendom skal forstås som bygninger i traditionel forstand samt grundarealer med andre grundfaste konstruktioner, det vil sige jord og bestanddele (løsøre), som er varigt forbundet med jorden. Endvidere omfatter begrebet fast ejendom træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilhør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen. Der er tale om sædvanlig bygningstilbehør, når det på almindeligvis følger med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilationer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg 32. Medregnet i begrebet fast ejendom er installationer, som er tillagt til brug for selve anvendelsen af bygningen. Mens installationer, som er indlagt til brug for den erhvervsmæssig aktivitet, som foregår i bygningen, anses for løsøre 33 Der er fast momspraksis for at anvende bestemmelserne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven i situationer, der ligger på grænsen af om det kan kategoriseres som værende en del af fast ejendom eller ej Juul, Mette, 2013, s Den juridiske vejledning, , D.A Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s Den juridiske vejledning, , D.A Den juridiske vejledning, , D.A Beierholm, 2011, s. 12 Kandidatafhandling 2014 Side 12 af 86

16 Definitionen på en bygning vil blive behandlet selvstændigt i næste afsnit, mens definitioner inden for grundarealer, såsom byggegrund, byggegrund med bygning og bebyggede grund, vil blive beskrevet i de kommende afsnit i nærværende kapitel. Alle disse definitioner er en del af fast ejendom. SKAT anser ligeledes følgende definitioner som værende fast ejendom 36. Disse vil dog ikke blive behandlet yderligere i afhandlingen: Stationære husbåde Salg af disse husbåde er momsfritaget som levering af fast ejendom. Levering af nye stationære husbåde sidestilles med levering af ny bygning, og er derfor omfattet af momspligten. Vandareal i et havnebassin Arealer, der påtænkes opfyldt med tilhørende byggeretter udgør fast ejendom 37, og skal behandles efter byggegrunde i ML 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Der bliver med virkning i 2017 indført en fælles definition af begrebet fast ejendom i Rådets Gennemførelsesforordning 38 artikel 13 b. Forordningens artikel 13 b omfatter fire punkter, som forlyder sig således, at i forbindelse med anvendelsen af momssystemdirektivet anses følgende for at være fast ejendom : 1. enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, hvorpå ejendom og besiddelse kan grundes, 2. enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes, 3. ethvert element, der udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændige, f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer, 4. enhver form for element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres. 36 Den juridiske vejledning, , D.A SKM SR 38 Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. Oktober 2013 om ændring af gennemførelsesordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt angår leveringsstedet for ydelse. Kandidatafhandling 2014 Side 13 af 86

17 2.1.1 Definition af bygning Bygninger er omfattet af begrebet fast ejendom. En bygning med eller uden tilhørende jord defineres som enhver grundfast konstruktion 39. Levering af dele heraf anses ligeledes for at være levering af en bygning. Dette kunne eksempelvis være en ejerlejlighed i en ejendom 40. Yderligere udbygges begrebet bygning gennem momsbekendtgørelsen 57, stk. 1 til at omfatte grundfaste konstruktioner, som er færdiggjort til det formål, de er bestemt til. Der har ikke tidligere, i forarbejder eller lignende, været anvendt et kriterium om færdiggjort til formål, hvilket synes at medvirke til usikkerhed omkring forståelsen af begrebet bygning. Skatterådet har i SKM SR fastslået, at støbning af fundament (hvor byggeriet ikke er afsluttet), som er påbegyndt før 1. januar 2011, ikke skal pålægges moms, da disse ikke anses som værende byggegrund. Dette må altså betyde, at der i disse situationer er tale om en bygning. Der kan stilles spørgsmålstegn ved, om et fundament kan anses for færdiggjort til det formål, det er bestemt til, da det må antages, at formålet med fundamentet er til at opføre en færdig bygning eller lignende. Endvidere afvises kravet om færdiggjort til formål i artiklen Indførelse af momspligt for faste ejendomme 41, idet der fremhæves, at selv halvfærdige bygninger vil blive betragtet som ny bygning inden første indflytning, og dermed omfattet af momspligten. På baggrund af ovenstående fortolkning samt momssystemdirektivets bestemmelse om begrebet bygning argumenteres der for, at der ikke synes at være belæg for at anvende et krav om færdiggjort til formål. Lejligheder i etagebyggeri, række- og klyngehuse, det vil sige ejerlejligheder, anses for at være selvstændige faste ejendomme. Der vil i afhandlingen foreligge et afsnit om gældende ret for levering af ejerlejligheder. 39 MSD artikel 12, stk SKM SR 41 RR , s. 2 Kandidatafhandling 2014 Side 14 af 86

18 Afslutningsvis anses parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg samt havneanlæg som værende bygninger Levering af ny bygning Levering af ny bygning og ny bygning med tilhørende jord er omfattet af momspligten, såfremt der er tale om et erhvervsmæssigt salg i henhold ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a. En undtagelse til hovedregel 43 opstår, hvis ejendommen er opført med henblik på momsfritaget udlejning, og at der i forbindelse med opførelsen af bygningen ikke er taget fradrag for moms. Derudover er det et krav, at ejendommen er udlejet i henhold til lejeloven, og derved er omfattet af tidsubegrænsede lejeaftale 44. Momssystemdirektivet artikel 12, stk. 2 nævner følgende som eksempler på, hvornår en bygning er ny: Periode mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering Perioden mellem dagen for først indflytning og dagen for senere levering såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. Medlemsstaterne kan dog selv fastlægge andre kriterier for, hvornår en bygning anses for ny end ved første indflytning 45. De danske momsbestemmelser vedrørende en ny bygning læner sig op ad momssystemdirektivet, men afviger i den forstand, at den anvender tre forskellige kriterier. Bestemmelserne om ny bygning nævnes i ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a, og uddybes i momsbekendtgørelsen 57, stk. 2. Følgende er kriterier som er implementeret i dansk ret: 1. En bygning er ny inden første indflytning. 2. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning såfremt leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. 3. En bygning anses ligeledes for at være ny, ved anden og efterfølgende levering der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, hvis leveringen sker inden 42 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s ML 13, stk Se afsnit MSD artikel 12, stk. 2 Kandidatafhandling 2014 Side 15 af 86

19 bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på to år, og første levering er omfattet af ML 29. Ved indflytning forstås at bygningen er taget i brug til det formål, det er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse til i henhold til byggelovgivningen 46. Dette medfører eksempelvis, at et prøvehus ikke opfylder kriterierne, da det kun bliver brugt til fremvisning, og ikke dets egentlige formål. En bygning er ny inden første indflytning, hvilket også er gældende for halvfærdige bygninger. Det betyder, at tidspunktet for ejendommens færdiggørelse og indflytning ikke nødvendigvis er den samme, da en indflytning kan ske før ejendommens færdiggørelse. Betragtningen om at en ny bygning altid er ny inden første indflytning vil stadig være gældende uanset hvor mange gange bygningen handles eller hvor gammel bygningen er inden første indflytning, såfremt den er påbegyndt efter 1. januar Det vil sige, at en bygning kan stå tom i en længere perioden uden at der er sket indflytning. Hvis der er sket indflytning, og bygningen herefter leveres mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse udløser det momspligt for sælger. Femårsfristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning. Ved færdiggørelse forstås, at byggeriet er nået til det punkt, hvor ejendommen kan anvendes til det formål, som den er beregnet til. Hvornår en ejendom kan anses for færdiggjort hviler på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde 47. Et scenarie på andet kriterium kan være, hvis en entreprenør bygger en bygning, som han anvender til domicil altså der sker første indflytning og sælger den mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Dette medfører momspligt for entreprenøren ved salget af bygningen. Dette kriterium skal sikre, at en afgiftspligtig person ikke kan undgå at betale moms ved at sælge bygningen efter kortvarigt at flytte ind i den 48, og dermed omgå momsreglerne. Sidste kriterium anfører, at en bygning også betragtes som ny ved anden og efterfølgende levering inden for fem år. Dette er dog betinget af, at bygningen har været i brug i mindre end to år siden indflytning. Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og 46 Beierholm, 2011, s Den juridiske Vejledning, , D.A Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 6 Kandidatafhandling 2014 Side 16 af 86

20 en anden del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget 49. Endvidere er det betinget, at første levering af bygningen sker til en køber, som har et interessefælleskab med sælger. Et interessefællesskab mellem sælger og køber er beskrevet i ML 29, stk. 3, og er følgende tilfælde: Sælger og køber er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger. Sælger og køber er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinder. Sælger eller køber har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom. Foreliggende afhandling mener, at der er uoverensstemmelse mellem momsbekendtgørelsen og momssystemdirektivet. I momsbekendtgørelsen 57, stk. 3 samt SKATs vejledning 50 er det bestemt, at hvis en del af en ny bygning har været i brug ved indflytning og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for bygningen med/uden tilhørende jord fordeles mellem den momspligtige del af ejendommen og den momsfritaget del af ejendommen. Hverken momssystemdirektivet, momsloven eller forarbejderne til momsloven nævner denne opdeling, men angiver blot, at momspligten vedrører hel eller delvis levering af en ny bygning. Dertil har EU-Domstolen gennem C-400/98, Brigitte Breitsohl, udtalt, at en bygning og den tilhørende jord ikke kan adskilles momsmæssigt 51, hvorfor det antages heller ikke muligt, at opdele en bygning i en momspligtig og en ikke momspligtig del. På baggrund af ovenstående konkluderes det, at momsbekendtgørelsen 57, stk. 3 ikke kan anses for at være i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Tillige er det ikke klart, hvordan en sådan fordeling i givet fald skal foretages Levering af ny bygning med tilhørende jord Levering af en ny bygning med tilhørende jord er ligeledes underlagt momsafgift 52. Det antages, at denne bestemmelse er til for at forhindre opdeling af en salgspris på grunden og 49 Momsbekendtgørelsen 57, stk Moms på salg af nye bygning og byggegrunde, 2013, s C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a, hvilket er overstemmende med MSD artikel 12, stk. 1, litra a. Kandidatafhandling 2014 Side 17 af 86

21 bygningen, og dermed undgå at lave en fordeling, hvor en stor del af salgsprisen overvæltes på den tilhørende jord der ikke er betragtet som en byggegrund hvorfor denne del af et salg ikke skal pålægges moms. Ifølge MSD artikel 12, stk. 2 er det op til medlemsstaterne selv at fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af begrebet tilhørende jord. Hverken forarbejderne til loven og momsbekendtgørelsen har en nærmere definition af begrebet tilhørende jord, hvorfor definitionen skal udledes gennem retspraksis. Gennem C-400/98, Brigitte Breitsohl, har EU-Domstolen afgivet sin fortolkning af begrebet tilhørende jord. Det andet præjudicielle spørgsmål i sagen vedrørte 6. momsdirektiv art. 4, stk. 3, litra a, der svarer til MSD artikel 12, stk. 2 og lød som følger: Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a), skal fortolkes således, at det valg af afgiftspligt, som træffes på tidspunktet for levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord, skal omfatte bygningen eller bygningsdelen og, uden mulighed for adskillelse, den tilhørende jord, eller om det kan begrænses til bygninger eller dele af bygninger. 53 EU-Domstolens svar på spørgsmålet kommer til udtryk i præmis 50. Her blev der udtalt, at en bygning og den tilhørende jord ikke kan adskilles i relation til momsen. Uanset medlemsstaternes ret til selv at definere begrebet, kan dette ikke defineres under henvisning til den nationale ret, men skal fortolkes i forholdet til sjette momsdirektiv, som er et ensartet beregningsgrundlag for momsen efter fællesskabsreglerne. Dette er på grund af den fortolkning, der er forelagt i Brigitte Brietsohl-sagen, som har forrang frem for national fortolkning. Begrebet tilhørende jord skal altså fortolkes ens i alle medlemsstaterne. Begrebet bygning med tilhørende jord har dog stadig sin berettigelse som selvstændigt begreb, da det har indflydelse på beregningsgrundlaget for vurdering af, hvornår en bygning er blevet til en ny bygning gennem ombygning. 53 C-400/98, Brigitte Breitsohl, præmis 43 Kandidatafhandling 2014 Side 18 af 86

22 2.3 Levering af bygning med til- eller ombygning Udover nyopførte bygninger er der omstændigheder, der kan gøre at gamle bygninger, hvor der er udført til- eller ombygning, bliver klassificeret som værende nye. Dermed er disse momspligtige ved levering i henhold til ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Hvis den ombyggede ejendom bliver betragtet som ny, skal der ved levering beregnes moms af hele salgsprisen for ejendom. Kriterierne for hvornår en bygning bliver betragtet som ny efter udført til- og ombygningsarbejde skal findes i momsbekendtgørelsen 58. Her bestemmes det, at en bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning. Hvis den til-/ombyggede bygning betragtes som ny gælder de samme betingelser for senere salg som ved levering af ny bygning: Inden første indflytning Første levering efter indflytning Anden og efterfølgende leveringer De tre betingelser samt definitionen af indflytning, færdiggørelse og femårsfristen sidestilles med betingelserne for ny bygning, hvorfor disse ikke vil blive beskrevet yderligere i foreliggende afsnit. Der henvises i stedet til afsnit 2.2. Dog skal det nævnes, at det er meget ligetil når der skal vurderes, hvornår en tilbygning til et eksisterende byggeri er færdigopført. Det er mere omstændelig ved ombygningsarbejde, da det kan udføres etapevis over en årrække. Her vurderes de samlede successivt udførte ombygningsarbejder samlet i forhold til 25/50%-reglen. Ved til- og ombygningsarbejde forstås al arbejde på en bygning, som ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse 54. Dette omfatter blandt andet maling, tapetsering og lignende. En tilbygning anses som en opførelse eller udvidelse af en bygning, mens en ombygning anses som værende ændring eller ombygning af en fast konstruktion. Tillige omfatter det udførelse af enhver teknisk eller anden arbejde i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse. Forbedrings- og renovationsarbejde af et væsentlig omfang falder derudover også under kategorien til-/ombygningsarbejde. Eksempler på dette kan 54 Den juridiske vejledning, , D.A Kandidatafhandling 2014 Side 19 af 86

23 være etablering af ny facade og tagbelægning, nye vinduer/døre, ombygning af badeværelse, køkken og lignende. Hvis en tilbygning til en eksisterende bygning bliver leveret særkilt sidestilles det med salg af en ny bygning. Først når tilbygningen leveres sammen med den eksisterende bygning, anvendes 25/50%-reglen om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentlig i forhold til ejendomsværdien henholdsvis salgsprisen. Reglerne i momsbekendtgørelsen 55 fastlægger, at en gammel bygning, som har været underlagt til- eller ombygning i væsentlig omfang skal anvende 25/50%-reglen for at klassificere om bygningen er ny eller gammel i momslovens forstand. En bygning vil blive vurderet som ny, jf. ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a, hvis til- eller ombygningsarbejdets værdi fratrukket afgifter overstiger en af følgende: 50% af ejendomsværdien med tillæg af værdien 56 af til-/ombygningsarbejde ekskl. moms ved første levering af en bygning uden grund 25% af ejendomsværdien med tillæg af værdien af til-/ombygningsarbejdet ekskl. moms ved levering af en bygning med tilhørende jord. Det er SKAT som fastsætter ejendomsværdien gennem den seneste ejendomsvurdering før til- eller ombygningen. I tilfælde af en levering af den ombyggede ejendom, hvor den opnåede salgspris overstiger ejendomsværdien fra seneste ejendomsvurdering med tillæg af værdien af udført til- /ombygningsarbejde, har sælger mulighed for at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for 25/50%-reglen. Dette er dog ikke muligt ved salg til interesseforbundne parter 57. Det fremgår af momsbekendtgørelsen 58, stk. 3, at værdien af til- og ombygningsarbejdet skal opgøres som summen af normalværdien af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen inkl. almindelig avance og værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden har fået leveret af fremmede underleverandører. I tilfælde af at bygningen 55 Momsbekendtgørelsen 58, stk Opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedr. ombygningen inkl. almindelig avance og værdien ekskl. moms af håndværksarbejde, jf. ML 28, stk Beskrevet i afsnit 2.2 om levering af ny bygning Kandidatafhandling 2014 Side 20 af 86

24 har været i brug indtil påbegyndelse af året, fremgår det i forarbejderne, at normalværdien af virksomhedens eget arbejde m.v. skal reduceres med 1/10 for hvert påbegyndt år 58. Sluttelig fremgår ligeledes, at værdien af håndværksarbejde reduceres med 1/10 del for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår, hvis bygningen har været i brug indtil påbegyndelsen af året 59. I en artikel 60 omhandlende moms på salg af fast ejendom argumenterer forfatteren for, at der i forbindelse med nedslagsreglen er en principiel problemstilling. Der påpeges at nedslagsreglen, som umiddelbart er til gunst for sælgeren, ikke er bestemt i loven, bekendtgørelsen eller vejledningen, hvorfor det må anses som usikkert, hvad udfaldet ville blive, hvis en sælger rent faktisk påberåbte sig nedslagsreglen i en konkret sag. En opførelse, herunder genopførelse efter nedrivning, af en bygning eller opførelse af flere bygninger på et eksisterende fundament anses som opførelse af en ny bygning, og falder derfor under momspligten ved levering. I tilfælde af en forsikringsskade vil hel eller delvis genopførelse af en bygning hverken blive anset som ny eller til-/ombygning i relation til reglerne om levering af nye bygninger. Ejendommen succederer dermed i den oprindelige bygnings status. Ovenstående bestemmelser om en bygning skal klassificeres som ny eller gammel efter udført til- eller ombygningsarbejde er gældende for dansk ret. Som det er beskrevet i afsnit 2.2 fremgår det af momssystemdirektivet, at det er op til medlemsstaterne selv, at fastlægge andre kriterier for, hvornår en bygning anses for ny end ved første indflytning. Dog er det således, at hvis en national ret afviger fra EU-direktiverne kan der anmodes om en præjudiciel afgørelse. Dette er tilfældet for sagen C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV. Sagen bidrager til fortolkning af afgrænsningen mellem en gammel bygning og ny bygning i forbindelse med ombygning. Sagen omhandler levering af en fast ejendom bestående af forretningslokaler i en forretningsarkade, som var under ombygning til en ny bygning. På leveringstidspunktet blev der overdraget en gamle bygning, som var delvist nedrevet og som delvist stadig blev brugt til bygning via én butik, hvorfor denne levering var momsfritaget efter 6. momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra g. 58 TfS 2010, 451, s TfS 2009, 837, s RR , s. 2. Kandidatafhandling 2014 Side 21 af 86

25 Sagens hovedperson J.J. Komen købte forretningsarkaden, og skulle afslutte ombygningsarbejdet. Han argumenterede for, at transaktionen burde kvalificeres som momspligtig, da både sælgers og hans hensigt fra starten med nedrivnings- og ombygningsarbejdet var at etablere en ny bygning, hvorfor bygningen allerede på leveringstidspunktet skulle anses som levering af ny bygning. Tillige mente han, at det på baggrund af hensigten var uden betydning hvor langt arbejdet var fremskredet på tidspunktet for salget. Statssekretæren for finansspørgsmålet var uenig i, at denne levering var omfattet af momspligt, da denne stadig anså det som levering af en gammel bygning med tilhørende jord, der er momsfritaget. I den forbindelse anmodede de hollandske myndigheder EU-Domstolen om en fortolkning af sjette momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra g, sammenholdt med artikel 4, stk. 3, litra a 61 vedrørende afgiftsfritagelser i indlandet. Aftaleparternes erklærede hensigt angående den momspligtige transaktion skulle tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder 62. Dette var under forudsætning af, at de understøttes ved hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger havde udført, var fremskredet på tidspunktet for leveringen og i givet fald den omhandlende faste ejendoms anvendelse på samme tidspunkt. I henhold til den nederlandske regering skal levering af en fast ejendom, som består af en grund og en delvis nedrevet bygning, anses for levering af en eksisterende bygning, så længe den sidste sten ikke er fjernet, og er dertil underlagt momsfritagelse. Først efter den første sten er lagt, kan der være tale om en levering af ny bygning. EU-Domstolen konkluderede, at under omstændigheder som de i sagen, hvor sælgeren på leveringstidspunktet af ejendommen alene havde udført en delvis nedrivning af den gamle bygning samtidigt med at den delvist blev anvendt til brug, kunne leveringen ikke anses som levering af en ny bygning med tilhørende jord som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra. a. Da medlemslandene selv kan fastlægge andre kriterier for hvornår en bygning anses for ny end ved første indflytning, er nogle af præmisserne ikke direkte anvendelige i Danmark. Dog udtaler EU-Domstolen sig om nogle problemstillinger, der kan overføres til dansk praksis. Der udtales i præmis 31, at der kun er tale om levering af ny bygning, når 61 Denne artikel kan sidestilles med MSD artikel 12, stk. 1, litra a 62 C-326/11, J.J. Komen, Præmis 33 Kandidatafhandling 2014 Side 22 af 86

26 ombygningsarbejdet er færdiggjort, eller i det mindste er tilstrækkeligt fremskredet til, at der er frembragt én i det væsentlige anden bygning, som kan tages i brug. Endvidere fastslås der i præmis 32, at når der er tale om en bebygget grund, omfatter det ombygningsarbejde, som medfører etablering af en ny bygning, normalt også nedrivningsarbejde. Det vil altså sige at nedrivningsarbejde skal indgå i værdien af ombygningsarbejdet i forbindelse med 25/50%-reglen Særligt vedrørende ejerlejlighed Den juridiske vejledning anfører, at ejerlejligheder kan være lejligheder i etagebyggeri, i rækkehuse eller klyngehuse. Levering af hver enkelt lejlighed i sådanne byggerier udgør i relation til momsreglerne levering af selvstændige faste ejendomme. Dette betyder, at man skal se på, hvornår hver enkelt lejlighed har indgået bindende aftale om salg i forbindelse med momsbehandlingen 63. Hvis der er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes det vil sige tidspunktet for påbegyndelse af støbning af fundament skal leveringen behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning efter ML 4, stk. 1. Mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning i henhold til ML 6. Ovenstående er ligeledes gældende i det omfang, hvor den enkelte ejerlejlighed har fundament fælles med andre ejerlejligheder, som fx etagebyggerier. Når det kommer til til-/ombygning af ejerlejligheder er der særlige forholdsregler. Ejerlejligheder adskiller sig fra klassiske faste ejendomme, da de både består af den enkelte lejlighed og en andel af fællesejendom, der er at finde på bygningen, eksempelvis tagfacader, trappeopgang mv. 64. Levering af til- eller ombyggede bygninger anvender 25/50%-kriteriet til vurdering af om en til-/ombygning er væsentlig i forhold til ejendomsværdien. Ejerlejligheder er som udgangspunkt kun underlagt 25%-kriteriet. Dette er på grund af den betragtning, at ejerlejligheder også inkluderer fællesarealer, og dermed indgår i begrebet bygning med tilhørende jord. Foreliggende afhandling mener, at det må være en forholdsvis bred fortolkning af tilhørende jord, da ejeren af ejerlejligheden ikke har nogen selvstændig kontrol over det areal han, ifølge momsloven, ejer. Der kan således opstå en situation, hvor 63 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 10 Kandidatafhandling 2014 Side 23 af 86

27 facader, opgang mv. bliver renoveret i så stort et omfang, at en lejlighed bliver ny som følge af 25%-reglen på trods af at ejeren kun har en begrænset indflydelse på dette og måske er uenige i beboerforeningens beslutning. 2.4 Byggeri påbegyndt før 2011 Der skal betales moms ved levering af nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Det betyder altså, at hvis et byggeri er påbegyndt i 2010, skal der ikke betales moms efter de nye regler, selvom salget først effektueres i 2011 eller senere. Dette er den gældende hovedregel, men som sædvanligt findes der undtagelser som afviger fra udgangspunktet, og derfor kan det være interessant at klarlægge, hvornår og hvordan der skelnes mellem byggeri påbegyndt før og efter den 1. januar Det er centralt, at der er opført en bygning på grunden, da grunden i modsatte tilfælde vil være en byggegrund, og dermed momspligtig efter 1. januar 2011 jf. ML 13, stk. 1, nr. 9, litra b Påbegyndt støbning En ny bygning anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt Det er den samme afgrænsning, der gælder vedrørende byggeri for egen og fremmed regning, som beskrives i kommende afsnit. Bestemmelserne for hvornår der er tale om påbegyndt støbning af fundamentet er udledt gennem bindende svar fra Skatterådet. Støbning af fundament kan ses for påbegyndt, når følgende betingelser er opfyldte 67 : 1. Der skal være støbt i jordhøjde til frostfri dybde af stribe/punktfundamenter (traditionelt parcelhusbyggeri) 2. Støbningsarbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet uanset støbearbejdets stadie opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri. 3. Der foreligger en reel hensigt om at ville færdiggøre det konkrete byggeri 65 Den juridiske Vejledning, , D.A SKM SR, SKM SR, SKM SR og SKM SR 67 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 11 Kandidatafhandling 2014 Side 24 af 86

28 4. Bygherren skal kunne understøtte hensigten med objektive momenter, fx ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug for byggeriet, projektivbeskrivelser, økonomiske overslag, kontrakter m.v. Ad. 1) Det afhænger af det konkrete byggeri, om kravet om støbning til jordhøjde er relevant. Kravet vil ikke være relevant, hvis det gælder byggerier med kælder under jorden. Tillige er sidstnævnte gældende ved større byggerier, såsom etageejendomme, hvor der stilles anderledes krav til fundering af byggeri. Ad. 3) Der er krav om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Skatterådet har afgivet flere bindende svar inden for dette emne, og besvarelserne har været konsistente. Et bindende svar gennem SKM SR konstateres der, at et krav for at byggeri kan anses for påbegyndt er, at Fundamentet skal gøres færdigt Fundamentet skal gøres færdigt inden for en bestemt tid Byggeriet skal være færdigt inden for en bestemt tid. Ovenstående giver anledning til, at der ikke kan være tale om påbegyndt støbning af fundament ved følgende: Piloteringsarbejde kan ikke sidestilles med støbning af fundament, uanset benævnelsen borede fundamenter eller pælefundering. Påbegyndelse af et standardfundament i 2010 vil ikke blive anset som påbegyndt, hvis det efterfølgende ændres til et andet byggeri. Skats bindende svar i SKM SR fastlægger, at etablering af sandpude ikke kan anses som en påbegyndt støbning. Det kan først defineres som påbegyndt støbning, når arbejdet har været udført på sådan en måde, at fundamentet, uanset byggeriets stadie, til enhver tid opfylder kravene til et fundament 68. Derimod kan støbning af fundament blive anerkendt som påbegyndt, hvis der forekommer en liggeperiode, som er begrundet i udefra kommende omstændigheder. Dette kan eksempelvis være vejrlig, svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørs konkurs 68 SKM SR, SKM SR og SKM SR Kandidatafhandling 2014 Side 25 af 86

29 m.v. Det betyder, at hvis byggeriet er påbegyndt i 2010, skal der ikke betales moms af leveringen efter 1. januar Opførelse af en bygning på et eksisterende fundament efter nedrivning af en gammel bygning, udgør opførelse af en ny bygning. Byggeriet anses i denne situation for påbegyndt på tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, jf. principperne for udførelse af til- eller ombygningsarbejde. Ovenstående omhandler støbning af fundament til hver enkelt bygning. I det omfang ejerlejligheder har fundamentet fælles med andre ejerlejligheder, såsom rækkehus- eller etagebyggeri, indebærer det, at ejerlejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden påbegyndelse af støbning af det fælles fundament, skal behandles efter reglerne om byggeri for fremmed regning 70. Skatterådet har i sag SKM SR afgivet svar angående fælles fundament. Det er således, at støbning af fællesfundament også anses som påbegyndelse af byggeri. I forbindelse med støbning af fundament falder det naturligt, at formålet med støbningen er, at der skal bygges en fast ejendom med enten henblik på videresalg eller eget brug. Som det fremstår ovenstående kan byggeriet foretages på fremmed regning eller egen regning. Næste afsnit omhandler netop dette emne for at klargøre, hvilke regler der er gældende ved byggeri for fremmed regning og hvilke regler der er gældende ved byggeri for egen regning. 2.5 Byggeri for fremmed regning eller egen regning Når der opføres nye bygninger, til- eller ombygning sker det enten på sælgers egen regning eller fremmed regning. Alle arbejdsydelser på jord, bygninger og anden fast ejendom er momspligtige efter hovedreglen i ML 4, stk. 1. Momspligten omfatter altså opførelse, ombygning, reparationer m.v. af bygninger samt anden fast ejendom. Endvidere skal der betales moms af de materialer, som anvendes i forbindelse med arbejdsydelserne. Som det grundlæggende i momssystemets opbygning, skal byggevirksomheder betale moms af byggeri for fremmed regning i henhold til ML 4, men dertil skal der ligeledes betales 69 SKM SR 70 ML 4, stk. 1 Kandidatafhandling 2014 Side 26 af 86

30 moms ved byggeri for egen regning i form af den såkaldte pålægsmoms, jf. ML 6 og 7. Sidstnævnt er indført for at undgå konkurrenceforvridning Byggeri for egen regning Momsloven 6 og 7 behandlinger momspligtige byggeri for egen regning, og opdeles således at 6 omhandler momspligtig byggeri for egen regning med henblik på salg eller udlejning, mens 7 omfatter momspligtig byggeri for egen regning til virksomhedens brug. Der er tale om byggeri for egen regning, hvis byggevirksomheder har egne ansatte, håndværkere m.v., der udfører arbejde på byggeprojekter. Efter de nye regler er der momspligt på det arbejde, som de pågældende ansatte udfører på byggeriet, og som også gælder de materialer, der anvendes til dette arbejde 72. Under ML 6, stk. 1 står der, at byggeri for egen regning til privat brug for virksomhedens indehaver også er omfattet af momspligtig, såfremt byggeriet sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning. Offentlige forsyningsvirksomheder og institutioner, som er omfattet af ML 3, stk. 2, nr. 2 og 3, er ikke omfattet af reglerne i ML 6 og 7. Det ovenfornævnte begreb pålægsmoms skal beregnes af byggeri for egen regning, som på en gang er salgsmoms og købsmoms for virksomheden. Det medfører, at virksomheden kan fradrage moms af udgifter, som kan henføres til byggeydelsen, hvoraf der skal betales pålægsmoms. Disse udgifter kan blandt andet være egne indkøb af materialer, byggestrøm eller transportudgifter m.v. 73. Denne mulighed for fradrag kan ikke anvendes ved udgifter til fremmede underleverandører, som har bidraget til byggeriet. Der er dog berettiget fradrag på de materialer, der anvendes til det udførte arbejde, fx indkøb af materialer til brug for underentreprenører og købsmomsen af underentrepriser. Den beregnede pålægsmoms kan fratrækkes som købsmoms, hvilket medfører at den kun har betydning for opgørelsen af den momsreguleringsforpligtelse, der hviler på byggeriet. Udgifter til byggeri af ejendomme, som udelukkende skal anvendes til momspligtige formål, såsom momspligtig videresalg, er fradragsberettiget. Det samme gælder for 71 Den juridiske vejledning, , D.A Beierholm, 2011, s Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 4 Kandidatafhandling 2014 Side 27 af 86

31 virksomheder, der afholder udgifter til byggemodning af grunde med henblik på salg. Arbejdsydelserne og de materialer der anvendes, skal medregnes til den momspligtige omsætning, for den momsperiode i hvilken de er udført. Det betyder, at momsafregningen ikke kan udskydes, indtil bygningerne sælges eller tages i brug, men skal foretages momsperiode for momsperiode med endelig regulering ved arbejdets færdiggørelse Byggeri for fremmed regning Levering af en bygning, der er opført for fremmed regning, er som udgangspunkt ikke omfattet af en momspligtig levering af nye bygninger efter ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Her er der nemlig tale om byggeydelser og materialer til fremmede, og disse skal behandles efter momslovens almindelige leveringsregler bestemt i ML 4, stk. 1, da der skal betales moms af byggevirksomhedens levering af byggearbejder og materialer. Virksomheder, der alene udfører reparations- og vedligeholdelsesarbejde på fast ejendom, er også omfattet af momsbehandlingen. Momsgrundlaget er det beløb, som bygherren skal betale for byggearbejdet. Momsen beregnes af det samlede honorar for en momspligtig leverance, når de momsfrie ydelser ikke i momsmæssig henseende kan udskilles af det samlede vederlag. Dette gælder også for leverancer af momsfrie ydelser, der er nøje forbundet med en momspligtig leverance, og kan ikke undgås ved at foretage særskilt fakturering af de ydelser, som isoleret set er momsfrie 74. Det samlede beløb, som bygherren betaler for, består af følgende 75 : Byggeadministration Udarbejdelse af anlægningsplaner og finansieringsplaner, indgåelse af diverse kontrakter, dokumenter af ansøgninger om byggelån og lignende. Rejse- og opholdsudgifter Omkostninger vedrørende fragt, kørsel, rejse og kost til personalet. Overskridelse af leveringsfristen Beløb, der opkræves hos bygherren som kompensation, hvis byggevirksomheden uden egen skyld er blevet forsinket med udførelsen af sin entreprise. Erstatningsbeløb Beløb, som opkræves af bygherren, som følge af ændringer i leveringsaftale, foretaget af bygherren selv. 74 Beierholm, 2011, s Beierholm, 2011, s Kandidatafhandling 2014 Side 28 af 86

32 Finansieringsudgifter Byggelånsrenter og tilslutningsafgifte Prioriterings- og salgsomkostninger kurstab, indskud, vurderingsgebyr og stempelafgift ved optagelse af offentlige lån. Når byggearbejdet leveres til bygherren som en del af opførsel, ombygning eller tilbygning til en bygning, der sælges til tredjemand, vil den sidstnævnte transaktion være momspligtig, da der i så fald vil være levering af ny bygning 76. Se mere herom i afsnit 2.2. Hvis byggevirksomheden forinden byggeriets påbegyndelse har indgået bindende aftale med bygherren om levering af det tilhørende grundstykke, skal dette behandles som momspligtig levering af byggegrund Levering af byggegrunde Erhvervsmæssig levering af byggegrunde og i visse tilfælde af bebyggede grunde er omfattet af momspligten. I det følgende er en gennemgang af byggegrunde, gældende ret heraf samt diskussion af problemstillinger i forbindelse med levering af byggegrunde. Efterfølgende afsnit omhandler levering af bebyggede grunde. Bestemmelserne i momsloven 13, stk. 1, nr. 9, litra b, fastsætter, at fritagelsen for levering af fast ejendom ikke omfatter: Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. Ifølge MSD artikel 12, stk. 3 afgør den enkelte medlemsstat selv om en byggegrund skal være byggemodnet eller ej for at blive anset som værende en byggegrund. Den danske momslov har bestemt, at det er uden betydning, om der er sket byggemodning. I momsbekendtgørelsen 59, stk. 1 udbygges definitionen på begrebet byggegrund. En byggegrund forstås som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Sagt med andre ord, kan der først være tale om en byggegrund, når arealet altså er udlagt til formål, der tillader opførelse af bygninger. 76 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s Den juridiske vejledning, , D.A.21 Kandidatafhandling 2014 Side 29 af 86

33 Arealer i landzoner, hvortil der gives landzonetilladelse med henblik på udstykning, som muliggør opførelse af bygninger, er endvidere en del af begrebet byggegrund, og er derfor omfattet af momspligten. Dette er også gældende ved salg af arealer i landzone, betinget af opnåelse af zonetilladelse til byggeri 78. En undtagelse til hovedreglen er arealer med status i kommuneplanen som såkaldt perspektivareal eller rammebelagt areal, der ikke muliggør opførelse af bygninger. Disse arealer falder ikke under kategorien for byggegrund, og er derfor fritaget for moms. Dette kommer til udtryk gennem Skatterådets afgørelse 79, som omhandler en række spørgsmål vedrørende kommuners køb og salg af byggegrund. Når der er tale om salg af mindre grundstykker, som anvendes til sammenlægning med købers ejendom, er der ikke tale om et momspligtigt salg, da der ikke er tale om grundstykker, der er anvendelige til selvstændige byggegrunde. I MSD artikel 135, stk. 1, litra k findes en undtagelse til en momspligtig levering af en byggegrund. Dette er gældende ved leveringer af ubebygget grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. En sådan undtagelse skal fortolkes indskrænkende, hvilket kommer til udtryk gennem sag C-542/11, Woningstichting Maasdriel. Her fremgår det, at medlemsstaterne ved vurdering af hver enkelt sag, skal iagttage det grundlæggende formål for fritagelsesbestemmelsen, hvorefter fritagelsen kun omfatter ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til opførelse af en bygning. Sagen omhandler levering af en grund, hvorpå der var en bygning samt en asfalteret parkeringsplads. Køberens hensigt var at opføre boliger på grunden, og sælger skulle sørge for nedrivning af den eksisterende bygning samt fjernelse af asfalteringen. På leveringstidspunktet var bygningen revet ned, men parkeringspladsen var stadig i brug. Desuden havde køberen endnu ikke opnået byggetilladelse. Sagen blev afsagt således, at den omhandlende grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget, hvorfor levering ikke kunne blive omfattet af momsfritagelsen på ubebyggede grunde efter MSD artikel 135, stk. 1, litra k. Dette betyder, at der i national praksis lægges vægt på hensigten med leveringen, og ikke hvad der faktisk bliver leveret. Levering af byggegrunde, hvor der er indgået en bindende købsaftale før den 1. januar 2011, vil være omfattet af de gamle regler, og salget er dermed momsfrit. Skatterådet har 78 Den juridiske vejledning, , D.A SKM SR Kandidatafhandling 2014 Side 30 af 86

34 afgivet bindende svar på, hvornår en købsaftale anses for bindende. I praksis er en købsaftale bindende, når den er underskrevet og accepteret af begge parter, og det er uden betydning om der på aftaletidspunktet er aftalt forhold eller betingelser, som først bliver opfyldt efter den 1. januar SKM SR ligger til grund for, at en aftale om betaling efter den 1. januar 2011 er uden indflydelse for tidspunktet for købsaftalen. Det samme gælder for overtagelse af en ejendom efter lovændringens indtrædelse. Sagen SKM SR omhandler udstykning af byggegrunde efter den nye regels ikrafttrædelse, og her fandt Skatterådet, at det var uden betydning for momsen, så længe købsaftalen var indgået før Yderligere bidrager praksis til, at betingelser om købesummens berigtigelse 81, videresalg til tredjemand 82, efterfølgende godkendelse af lokalplan 83 og lignende ikke påvirker tidspunktet for købsaftalen. Nogle tilfælde i forbindelse med levering af byggegrunde kan give anledning til tvivl om, hvorvidt der er tale en byggegrund eller en gammel bygning med tilhørende jord. En grund med et gammel hus kan under visse omstændigheder være omfattet af begrebet byggegrund. Endvidere kan en bebyggede grund ligeledes anses for byggegrund, og derved skal der betales moms. Det er derfor interessant at udlede et svar på problemstillingen om, hvornår der foretages levering af en byggegrund eller levering af en gammel bygning med tilhørende jord Levering af byggegrund med gamle bygninger Når der sker levering af en ældre bygning med tilhørende jord, er det som udgangspunkt momsfritaget i henhold til momssystemdirektivet og momsloven. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor der afviges fra hovedreglen, og leveringen bliver derfor momspligtig. Disse tilfælde opstår, hvis der sker levering af en ældre bygning, og hvor der er eller kan være formodning om, at bygningen skal nedrives med henblik på nyopførelse. På baggrund heraf vil en sådan levering ikke længere blive betragtet som salg af bygning med tilhørende jord, men som salg af en byggegrund, der er momspligtig. Reglen er udledt af EU-Domstolens afgørelsen af sag C-461/08, Don Bosco, som er central ved bedømmelse af om, et salg består af en momsfri levering af eksisterende ejendomme, gamle bygninger, eller en momspligtig levering af en byggegrund. 80 RR , s SKM SR 82 SKM SR 83 SKM SR Kandidatafhandling 2014 Side 31 af 86

35 Sagen om Don Bosco omhandler salg af et grundstykke, hvorpå der endnu stod to ældre bygninger. Hensigten med overtagelsen af ejendommen var en fuldstændig nedrivning af de to bygninger for derefter at opføre nye bygninger på grundstykket. Allerede før leveringen havde sælger påbegyndt nedrivning af bygningerne, idet der blev aftalt, mellem sælger og Don Bosco, at sælger skulle søge om tilladelse til nedrivning, og sørge for udførelse af nedrivningsarbejdet samt bære udgifterne hertil selv. Domstolen skulle tage stilling til, om salget udgjorde to særskilte og indbyrdes transaktioner eller om der kun var tale om én samlet transaktion. Domstolen konkluderede, at leveringen og nedrivningen var i momsmæssigt henseende nært forbundet 84. Grundlaget var, at Don Bosco havde erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi i relation til dette selskabs økonomiske virksomhed. Først efter nedrivningsydelserne ville grunden få en sådan nytteværdi. Dermed var en sådan transaktion som helhed betragtet uafhængigt af, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning var fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden ikke omfattet af momsfritagelse 85. Det resulterede i, at en levering, der reelt efter de faktiske omstændigheder, ville kunne sidestilles med levering af en byggegrund. Med denne fortolkning af bestemmelsen undgår man momsmæssig spekulation, hvor der købes grunde med ubrugelige bygninger for at undgå momspligten. Derfor kan kontraktgrundlaget om levering af en byggegrund eller en bygning være af yderst vigtig betydning, alt efter om det ønskes, at leveringen skal medregnes moms eller ej. Det er specielt gældende ved levering af projektejendomme, hvor bygningernes værdi fastsættes til nul, ligesom det anføres, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning 86 Don Bosco-sagen har dannet rammerne for fortolkningen af en byggegrund, men Skatterådet har yderligere afgivet en del afgørelser, som afgrænser og kan lede op til en diskussion om, hvornår og hvordan man skelner mellem eksisterende bygning med tilhørende jord og byggegrund i national praksis. 84 C-461/08, Don Bosco Præmis C-461/08, Don Bosco Præmis TfS 2010, 451, s. 6 Kandidatafhandling 2014 Side 32 af 86

36 2.6.2 Sondringen mellem byggegrund og gammel bygning Dette afsnit leder op til en diskussion om, hvordan praksis skelner mellem levering af en byggegrund eller levering af en gammel bygning med tilhørende jord. Hvis der er tale om en byggegrund, skal salget pålægges moms efter ML 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Hvorimod hvis der er tale om en gammel bygning med tilhørende jord, er salget omfattet af momsfritagelse efter ML 13, stk. 1, nr. 9. Hvis en levering kan sidestilles med levering af en byggegrund, skal sådanne levering pålægges merværdiafgift. Dette var tilfældet i ovenstående afgørelse fra EU-Domstolen om Don Bosco. I 2011 har EU-Domstolen afgivet endnu en fortolkning til levering af byggegrunde. EUpraksis på området er blevet modificeret i den tidligere nævnte sag C-326/11 J.J. Komen 87. Før købers erhvervelse havde sælger udført nedrivningsarbejder for egen regning med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Efter overdragelsen fortsatte køberen ombygningsarbejdet, så der samlet set blev opført en ny bygning. Det menes at sagen udgør en præcisering af praksis, eftersom det ikke blev tillagt afgørende betydning i Komen-sagen, at sælger var involveret i nedrivningen, og det samme var gældende omvendt 88. Her er det endvidere forfatterens opfattelse, at der ifølge dansk praksis ville være tale om et momspligtigt salg af en byggegrund, men i stedet afsagde EU-domstolen, at der var tale om en momsfri levering. Dermed må det afgørende moment i J.J. Komen-sagen være, at den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvis var revet ned, og at den stadig blev anvendt som bygning, og i sådan et tilfælde statueres det ifølge EU-praksis som værende en momsfri levering af en gammel bygning. Dette på trods af at der samlet set blev opført en helt ny bygning. Don Bosco- og J.J. Komen-dommene er med til at bidrage til EU-praksis i forbindelse med levering af byggegrund. Her bliver der specielt lagt vægt på køber og sælgers hensigt med nedrivningsarbejdet samt antal leveringer. Det interessante ved Don Bosco-sagen er, hvornår en sammensat levering skal anses som en eller flere, da dette danner grundlaget for, 87 Der var tale om en momsfri levering af fast ejendom, der bestod af en grund og en gammel bygning, som var under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvis var revet ned, men stadig anvendes som bygning i form af én anvendelig forretning. Se ligeledes afsnit RR , s. 2 Kandidatafhandling 2014 Side 33 af 86

37 hvorvidt leveringen anses som byggegrund eller ej. EU-Domstolen bemærkede, at den nyere sag vedrørende J.J. Komen adskilte sig fra Don Bosco-sagen ved, at sælger, i Don Bosco-sagen, havde påtaget sig at sørge for nedrivningen således, at grunden reelt var en byggegrund, selvom der var leveret bygning med tilhørende jord 89. Det er interessant, at EU-Domstolen i J.J. Komen-sagen lægger vægt på, at sælgeren havde påbegyndt nedrivning for egen regning og på eget initiativ modsat Don Bosco-sagen, hvor nedrivningsarbejdet skete på baggrund af køberens anmodning. Derudover bidrager de to sager til, at det er underordnet hvornår og hvor langt nedrivningsarbejdet er fremskredet ved overdragelsestidspunktet. Skatterådet i Danmark har ligeledes afgivet en række bindende svar som belyser om, der momsretligt foreligger levering af byggegrund eller gammel bygning med tilhørende jord. I det følgende redegøres og diskuteres disse svar. I SKM SR er der blevet taget stilling til fortolkningen af, hvorvidt en levering af tre ejendomme, der alle tre var bebygget, skulle anses som salg af gamle bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed efter ML 13, stk. 1, nr. 9. Sagen omhandler salg af tre grundarealer, hvorpå der var gamle bygninger. I forbindelse med salget af ejendommene var sælgeren ikke involveret i nedrivning eller ombygning af de eksisterende bygninger på grundarealerne, og ligeledes fremgik det ikke af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køberen. Derimod forventede sælgeren, at en køber ville lave en form for ejendomsudvikling på grundarealerne. Med henvisning til EU-sagen C-461/08, Don Bosco, konkluderede Skatterådet, at leveringerne skulle betragtes som levering af eksisterende bygninger med tilhørende jord og ikke salg af en byggegrund. I begrundelsen herfor lagde Skatterådet vægt på, at sælger i forbindelse med salget ikke var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på grundarealerne. Tillige blev der lagt vægt på, at der i salgsaftalen ikke fremgik en hensigt på nedrivning foretaget af køberen. Det at sælgeren forventede en form for ejendomsudvikling fra køberen var uden betydning, idet det var endnu uvist hvordan denne udvikling skulle foregå, og sælger var ikke klar over, om ejendomsudviklingen ville blive foretaget på de eksisterende bygninger eller om der ville blive foretaget en fuldstændig nedrivning. 89 C-326/11, J.J. Komen, Præmis 26. Kandidatafhandling 2014 Side 34 af 86

38 Det bindende svar i SKM SR omfatter salg af to bebyggede ejendomme. I købsaftalen fremgik det, at der måtte forventes udvikling på bygningerne på grundejendommene. Bygningerne på grundstykkerne havde tidligere været erhvervsmæssigt udlejet, og derudover fremgik det ikke af salgsaftalen, at bygningerne blev erhvervet med henblik på nedrivning. Der blev i stedet tilføjet, at købers fremtidige anvendelse af ejendommen er sælgers uvedkommende, altså forudsatte det, at sælger ikke var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende ejendomme. Grundstykkerne var omfattet af en lokalplan, som betød, at ejendommene var beliggende i et område, som var udlagt til centerområde (boliger, butikker m.v.). Dette betød, at man forventede, at ejendommene skulle udvikles, men ikke nødvendigvis nedrives, da den nuværende anvendelse kunne fortsætte. På baggrund af ovenstående bekræftede Skatterådet, at salget af de to bebyggede grunde ikke var omfattet af momspligt, og at der var tale om levering af eksisterende bygninger med tilhørende jord og ikke byggegrunde. Yderligere fremgår det fra Skatterådet, at sælger ikke skal foretage yderligere undersøgelser af købers hensigt, såfremt hensigten ikke direkte fremgår af aftalen Samme problematik fremgik af de bindende svar i SKM SR og SKM SR. Sidstnævnte sag omhandler salget af en grund med fire bygninger. I overdragelsesaftalen fremgik det, at ejendommen blev erhververet af køber med henblik på nedrivning efterfuldt af opførelse af nyt byggeri i form af en detailhandelsvirksomhed samt beboelseslejligheder. Yderligere havde køber søgt kommunen om tilladelse. Skatterådet afgav et bindende svar om, at der her var tale om levering af byggegrund, og dermed skulle der betales moms efter ML 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Det var uden betydning, at bygningerne tidligere var blevet udlejet, da disse alligevel skulle nedrives. SKM SR omhandler levering af samme ejendom og i nær tidsmæssigt tilknytning som SKM SR, men her vurderede Skatterådet, at der ikke var tale om en momspligtig overdragelse af en byggegrund, men overdragelse af bygning med tilhørende jord, som var momsfri. Der blev lagt vægt på, at sagen er sammenlignelige med SKM SR og SKM SR. Forskellen mellem SKM SR og SKM SR består i, at det i forbindelse med den foreliggende levering fremgår direkte, at grunden erhverves med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri. På baggrund af de ovenstående sager om sondring mellem levering af byggegrund eller bygning med tilhørende jord, beror afgørelserne på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved en ejendomsoverdragelse. Kandidatafhandling 2014 Side 35 af 86

39 Skatterådet har været konsistente i deres bindende svar om hvorledes der skelnes mellem salg en byggrund og bygning med jord. Skatterådet vurderede i SKM SR, at der var tale om et afgiftspligtigt salg af en byggrund, idet sælger havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af de eksisterende bygninger, ansøgt om byggetilladelse og opsagt bygningernes lejemål. Endvidere fremgik hensigten om nedrivning samt opførelse af nye lejligheder i salgskontakten. I SKM SR var det uden indflydelse om sælger ikke var involveret i nedrivningen. Det afgørende var atter, at det fremgik af købsaftalen, at ejendommen erhverves med henblik på nedrivning, og dermed skulle der betales afgift af leveringen, som udgjorde en byggegrund. Disse bindende svar fra Skatterådet stemmer overens med fortolkningen af C-461/08, Don Bosco og C-326/11, J.J. Komen. Det fremgår af dansk praksis, at levering af en bygning med tilhørende jord, som erhverves med henblik på nedrivning og opførelse af en ny bygning er at betragte som et momspligtigt salg af en byggegrund. Dette er betinget af følgende: at sælger i forbindelse med salget er involveret i nedrivning eller genopbygning af gamle bygninger, eller hvis det fremgår af købsaftalen, at de gamle bygninger erhverves med henblik på nedrivning af køberen. En afvigelse til sidstnævnte kriterium kan findes i J.J. Komen. Selvom der i købsaftalen fremgår, at ejendommen erhverves med henblik på nedrivning, så er det ikke ensbetydende med, at der er tale om en momspligtig transaktion af en byggegrund. Hvis en ejendoms anvendelse i henhold til lokalplanen kan fastholdes, uanset om lokalplanen har ændret sig således, at et salg af ejendommen muliggør nedrivning eller ejendomsudvikling, så kan det betragtes som salg af en gammel bygning med tilhørende jord. En sælger kan markedsføre sit salg af en ejendom med mulighed for udvikling, herunder nedrivning eller genopbygning/ombygning. I salgsprocessen må det derfor antages, at sælgeren får kendskab til købers hensigter med erhvervelsen som i SKM SR. I praksis er en sælgers formodning om købers hensigter om nedrivning dog ikke afgørende for skelnen mellem levering af en byggegrund eller en bygning. Så selvom sælger er velvidende om, at køber har til hensigt at nedrive ejendommen, således ejendommen bliver til en momspligtig byggegrund, så lægges der her vægt på en konkret anførelse i købsaftalen eller sælgers involvering, førhen ejendommen kan betragtes som en Kandidatafhandling 2014 Side 36 af 86

40 byggegrund. Skatterådets fokus på om hensigten med erhvervelsen kan ses i købsaftalen kan læses i SKM SR, SKM SR samt afgørelser fra I SKM SR kan det antages, at sondringen mellem levering af en byggegrund og bygning fra Skatterådet stadig beror på, om det fremgår af købsaftalen, at erhvervelsen af ejendommene er erhvervet med henblik på nedrivning og om sælger er indblandet i nedrivningen. I sagen vidste sælger, at køberen havde til hensigt at nedrive den eksisterende bygning, men fordi sælger ikke var involveret i nedrivningen og nedrivningen ikke var nedskrevet i overdragelsesaftalen, blev ejendommen solgt momsfrit. Det kan diskuteres, hvorvidt disse afgørelser er i overensstemmelse med præmis 39 i Don Bosco-sagen. Der vurderes her, at SKAT har haft en blid fortolkning af Don Bosco-sagen, idet der er afgivet svar om, at salget i de sidstnævnte danske sager er omfattet af en momsfritagelse. På grund af dette er det lettere at komme til en afgørelse om en levering uden afgift, altså levering af en bygning med tilhørende jord. Dette antages at kunne forhindres, og dermed have en anden praksis, hvis Skatterådet havde valgt at se på omstændighederne ved et salg af en gammel bygning med jord i stedet for at fokusere på et mere teknisk forhold i en købsaftale. Det må formodes, at det fordrer til omgåelse af momspligt, hvis hensigten med salget undlades at blive skrevet i købsaftalen. Tvivlen om uoverensstemmelse mellem Don Bosco-sagen og dansk praksis understøttes af forfatteren i artiklen Moms på salg af fast ejendom Status over praksisudvikling 90. Her menes, at det er tvivlsomt om dansk praksis er i overensstemmelse med EU-praksis, når det indgår som et kriterium for sondringen mellem en gammel bygning med tilhørende jord eller byggegrund, hvorvidt det fremgår i aftalen, at de gamle bygninger erhverves med henblik på nedrivning af køberen. Begrundelsen dertil findes i, at der ikke er belæg i Don Bosco-sagen for at tillægge købers hensigt nogen betydning ved vurdering 91. Ifølge denne er det centrale for sondringen, hvorvidt sælger tager del i nedrivningsarbejdet. Ovenstående omhandler beboelsesejendomme på et grundareal. Spørgsmålet er om de samme regler gælder ved ejendomme, som ikke anvendes til beboelse eller udlejning. Svaret findes i SKM SR. Her har Skatterådet udtalt, at en garage eller et udhus, opført på støbt fundament, skal anses som en grundfast konstruktion, hvorfor det klassificeres som bygning. Dog kan der i visse tilfælde være tale om levering af et 90 RR , s RR , s. 2 Kandidatafhandling 2014 Side 37 af 86

41 grundareal med en bygning, som skal anses for levering af en byggegrund, som nævnt tidligere. Hvis leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal levering anses for levering af en byggegrund. Hvis en grund er bestemt til boligformål i en lokalplan, men der er kun opført en garage eller et udhus, vil dette blive betragtet som en byggegrund, da disse ikke opfylder kravet om beboelse. I overstående afsnit har begrebet bebyggede grund været anvendt flere steder. Både i bindende svar fra SKAT og i litteraturen bruges begrebet lidt i flæng. Bebyggede grund er dog et selvstændigt begreb i momsloven, og dette vil blive behandlet i det følgende afsnit Levering af bebyggede grunde Særskilt levering af en bebygget grund efter ML 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. pkt., udgør overdragelse af en grund med en særskilt bygning, hvor bygningen ikke leveres samtidigt med leveringen af grunden 92. Derfor er denne form for levering som udgangspunkt altid omfattet af momspligten. Det gælder tilfælde, hvor en bygning er opført på sælgers egen eller på lejet (fremmed) grund. Dette er behandlet i afsnittet Byggeri for fremmed eller egen regning. Formålet med bestemmelsen er at hindre reducering af momsforpligtelsen ved at opdele en fast ejendom i to selvstændige matrikler for grunden og for bygningen, for først at sælge bygningen og derefter grunden, hvoraf den første levering er momsfritaget og den anden levering er momspligtig 93. I tilfælde af der sker en samtidig overdragelse af grunden og bygningen kan denne levering falde ind under begrebet bygning med tilhørende jord, og behandles derfor efter ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a. En vigtig undtagelse til hovedregel til levering af bebyggede grunde er de tilfælde, hvor grunden har været udlejet uden moms. Et eksempel på sådan et tilfælde kunne være: en byggevirksomhed indgår aftale med en kunde om at opføre/sælge et parcelhus til en køber. Huset opføres på byggevirksomhedens grund, der efter færdiggørelsen lejer grunden momsfrit ud til huskøberen i en aftalt periode. Grunden kan herefter på et senere tidspunkt 92 Momsbekendtgørelsen 59, stk RR , s. 3 Kandidatafhandling 2014 Side 38 af 86

42 sælges til huskøberen uden moms 94. I SKM SR fremgår det, at muligheden for en momsfri levering af en tidligere udlejet byggegrund forudsætter, at lejeforholdet anses for at være reelt. Lejekontrakten danner grundlaget for, om der er tale om et reelt lejeforhold. En aftale om leje af fast ejendom består grundlæggende i, at ejeren/udlejeren af en fast ejendom mod betaling af leje, og for en aftalt periode, overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra. Hvis lejekontrakten er udformet på en sådan måde, at den kan sidestilles med levering af grund resulterer det i momsbetaling af salget 95. Afvaskning af moms ved forudgående momsfri udnyttelse er et centralt emne i momsretten og bliver behandlet i afsnit 2.7. Fortolkningen af særskilt levering af bebyggede grunde er sparsomt, idet der ikke er hjælp at hente i EU-praksis. Der findes ikke hjemmel i MSD artikel 12, der pålægger moms på særkilt levering af en bebygget grund. Dermed må det antages, at hovedregel for særskilt levering af bebyggede grunde må findes i MSD artikel 2, stk. 1, hvor der skal pålægges moms på salg af varer, der leveres mod vederlag. Ligeledes antages det, at undtagelsen til udgangspunktet findes i artikel 135, stk. 1, litra j og k, hvoraf det fremgår, at transaktioner vedrørende levering af bygning med evt. tilhørende jord og byggegrunde er fritaget for afgift. Det tyder ikke på, at der findes afgørelser fra EU-Domstolen, som understøtter den danske fortolkning af særskilt levering af bebyggede grunde. Dette betyder, at der kan påberåbe sig momssystemdirektivets bestemmelse, hvis der menes, at momsloven ikke stemmer overens med direktivet Overgangsregel ved salg af byggegrunde De nye momsregler, som trådte i kraft pr. 1. januar 2011, udløste en overgangsordning om godtgørelse af ikke tidligere tilbagebetalt moms. Denne medvirker til, at sælgeren af en byggegrund, der først sælges efter lovændringens ikrafttrædelse, og derved skal pålægges moms, kan få godtgjort afgiften til byggemodning, advokat, revisor m.v. afholdt inden Det indebærer, at grunden skal være solgt inden fem år fra d. 1. januar 2011, og anmodningen om godtgørelse kan ske indtil udgangen af Der er ingen nedre grænse 94 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s Se nærmere i afsnit 1.6 om retskilder og retsteorier. 97 RR , s. 4 Kandidatafhandling 2014 Side 39 af 86

43 for, hvor langt man kan gå tilbage i tid, men udgifterne skal kunne dokumenteres. Baggrunden for overgangsreglen er, at man vil undgå at sælger belastes af købsmomsen. Overgangsreglen er ikke gældende for nye bygninger og til-/ombygning, som fører til en ny bygning. Dette skyldes, at loven kun har virkning på nye bygninger, hvor byggeriet påbegyndes efter Påbegyndelsestidspunktet for et nyt byggeri som er blevet behandlet tidligere i afhandlingen anses for at være tidspunktet for påbegyndt støbning af fundament. Det betyder, at der fortsat gælder en momsfritagelse for levering af nye bygning, hvor byggeriet er påbegyndt før d. 1. januar Dermed vil en overgangsordning for nye bygninger være uden betydning for sælgeren. 2.7 Afvaskning af momspligten på baggrund af ejendommens tidligere anvendelse Indtil videre har der være fokus på lovgivningen og retspraksis på de forskellige typer levering af fast ejendom, herunder bygninger og byggegrunde. I dansk retspraksis er der dog en undtagelse til hovedreglen, som har været under kraftig udvikling de seneste år. Denne vil blive diskuteret i foreliggende afsnit. På trods af at der efter ændringen af momsloven nu er momspligt ved det meste erhvervsmæssige salg af fast ejendom, er der dog situationer, hvor en bygnings tidligere anvendelse har væsentlig indflydelse på, hvorvidt der skal afregnes moms af transaktionen. Momslovens 13, stk. 2 indeholder nemlig en undtagelse til udgangspunktet omkring momspligten for salg af varer, der er anvendt til momsfritagede aktiviteter i ML 13, stk. 1: Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift. 98 Formålet med undtagelsen er at opretholde momssystemets neutralitet ved at sikre, at et aktiv eller en vare ikke bliver dobbeltbeskattet. Virksomheder der handler med varer og tjenesteydelser omtalt i ML 13, stk. 1 har ikke momsfradrag som følge af ML 37, stk. 1 modsætningsvist, og det ville derfor være problematisk, hvis der skulle pålægges moms 98 ML 13, stk. 2 Kandidatafhandling 2014 Side 40 af 86

44 på salg af varer og aktiver brugt til de fritagende formål. I så fald ville de betale moms ved købet af en vare eller aktiv, og igen ved et eventuelt senere salg 99. Med momsfritagelsen af udlejning og bortforpagtning af fast ejendom i ML 13, stk. 1, nr. 8, giver dette naturligvis anledning til spekulation omkring kombinering af udlejning og herefter salg af ejendomme for på den måde at afvaske momsforpligtelsen ved en ellers momspligtig transaktion. I SKM SR blev dette første gang bekræftet som værende administrativ praksis i et bindende svar fra SKAT. Spørger havde sammen med sin søster arvet ti sommerhusgrunde af deres far i Da de arvede grundene var disse lejet ud til sommerhusejere, som havde opført sommerhuse på grundene. På tidspunktet for det bindende svar ejede spørger fortsat fem af grundene. Spørger ønskede svar på om: Skatterådet kan bekræfte, at da udlejningen af sommerhusgrundene ikke kan tillægges erhvervsmæssig karakter, er spørger, som privatperson, momsfritaget ved et eventuelt salg af grundene efter den 1. januar 2011?. Til spørgsmålet om hvorvidt sommerhusgrundene kunne tillægges erhvervsmæssig karakter, svarede Skatterådet bekræftende med henvisning til C-230/94, Renate Enkler. Skatterådet mente altså, at søskendeparret drev økonomisk virksomhed. Alligevel konkluderede Skatterådet, at spørger ikke var momspligtig på salget af sommerhusgrundene, eftersom udlejning af fast ejendom fortsat var momsfritaget i henhold til ML 13, stk. 1, nr. 8, efter 1 januar Tillige skulle der ikke betales moms ved levering af virksomhedens driftsmidler, der udelukkende var anvendt i forbindelse med virksomhedens aktivitet, der var fritaget efter ML 13, stk. 1. I begrundelsen for Skatteministeriets afgørelse blev der lagt vægt på, at sommerhusgrundene kunne betegnes som driftsmidler i en virksomhed hvis hovedformål var at udleje disse. SKATs praksis bliver ligeledes bekræftet i SKM SR samt SKM SR. Her blev der atter lagt vægt på, at ejendommene var driftsmidler i en udlejningsvirksomhed, og ikke anskaffet med henblik på et senere salg af disse. Fælles for 99 RR.SM , s. 1 Kandidatafhandling 2014 Side 41 af 86

45 de tre sager er, at alle de berørte ejendomme er byggegrunde, og at de ved købet havde udlejning som hensigt Omfanget af bygningens tidligere anvendelse I SKM SR kom der svar på om undtagelsen også gælder for nye bygninger. Ligeledes kom der en indikation på Skatterådets holdning til længden af lejeperioden inden et salg af den faste ejendom 100. I sagen havde en virksomhed købt en landejendom med tilhørende stuehus. Det var påtænkt, at stuehuset skulle rives ned, hvorefter et nyt stuehus opføres. Ejendommen skulle herefter udlejes til virksomhedens hovedanpartshaver og evt. sælges efter en periode. Virksomheden lod sig ikke momsregistrere, og tog således ikke fradrag for nogen af omkostningerne i forbindelse med nedrivningen af det gamle stuehus eller opførslen af det nye. Spørger ønskede i et bindende svar fra SKAT svar på om ejendommen kunne sælges momsfrit med henvisning til, at ejendommen var anvendt til momsfri virksomhed. SKAT svarede bekræftende på dette, også selvom der var tale om en ny bygning brugt til udlejning. Ydermere blev der ikke taget noget forbehold for lejeperiodens længde. Igen skal det bemærkes, at hensigten, ved købet af grunden og opførslen af bygning, var udlejning. I SKM SR blev der i en forespørgsel på et bindende svar fra SKAT direkte spurgt om, Skatterådets holdning til lejeperiodens længde samt deres holdning til en køboptions indflydelse på den momsmæssige behandling af salg af nye bygninger. Spørger havde i 2009 erhvervet en bygning, der forud for købet havde været anvendt til udlejning af otte lejligheder, og spørger havde indtrådt i lejeaftalerne ved købet. Det var planen, at ejendommen skulle ombygges og moderniseres til i alt 31 lejligheder når de forestående lejeaftaler udløb. Spørger ville i denne forbindelse gerne vide om, han kunne sælge de 31 lejligheder momsfrit som ejerlejligheder med den begrundelse, at ejendommen indtil nu havde været brugt til momsfritaget virksomhed. Hvis Skatterådet ikke kunne bekræfte ovenstående spørgsmål ville spørger vide, hvorvidt han momsfrit kunne sælge lejlighederne, hvis den havde været udlejet i henholdsvis seks eller tolv måneder. Derudover ønskede spørger svar på om en købsoption til lejeren i købsaftalen ville have nogen indflydelse på besvarelsen af de foregående spørgsmål omkring perioden for udlejning inden salg. 100 RR.SM , s. 2 Kandidatafhandling 2014 Side 42 af 86

46 Til det først spørgsmål svarede Skatterådet, at hvis en ombygget bygning bliver solgt som ejerlejlighed umiddelbart efter ombygningen, vil salget være momspligtigt. Begrundelsen hertil er, at der i så fald vil være tale om levering af en ny bygning efter ML 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Til det andet spørgsmål om, hvorvidt lejlighederne kunne sælges momsfrit, hvis de havde været udlejet minimum seks måneder svarede Skatterådet, at salget ville være omfattet af momsfritagelse. I begrundelsen lagde Skatterådet vægt på, at det spørger påtænkte var, at indgå en tidsubegrænset lejeaftale, og at ejendommen skulle købes og ombygges med henblik på momsfritaget udlejning af fast ejendom. Skatterådet svarede desuden, at en køboption til lejer ikke har nogen indflydelse på besvarelsen af de foregående spørgsmål. Det er vigtigt at bemærke, at der i SKM SR er tale om en tidsubegrænset lejekontrakt samt en købsoption og ikke en pligt. Lejer kan således frit vælge, hvorvidt han vil fortsætte med at leje boligen efter de omtalte seks eller tolv måneder. Ud fra de oven for beskrevne domme kan der altså konkluderes, at det ikke er noget problem at sælge en fast ejendom momsfrit selv efter en meget kort udlejningsperiode, også selvom der ved indgåelse af lejeaftalen er en forkøbsret til lejeren. I alle domme er det centralt, at hovedformålet med den økonomiske virksomhed er udlejning. Spørgsmålet er nu hvor kort lejeperiodens længde må være før SKAT ikke længere mener, at der kan være tale om momsfri udlejning. Der er på nuværende tidspunkt ikke noget praksis på en periode på mindre end seks måneder, men ud fra SKM SR er der ingen indikation på, at SKAT har nået en smertegrænse, hvad angår lejeperioden. Tværtimod ligges der vægt på en meget direkte fortolkning af ordlyden i ML 13, stk. 2, nærmere, at ejendomme skal være brugt til momsfri virksomhed i hele ejendommens levetid. Hvis dette er kravet for at bruge ML 13, stk. 2 kan der argumenteres for, at selv meget korte udlejningsperioder på få måneder eller uger er tilstrækkelige for at bruge bestemmelsen, blot bygningerne kun har været brugt til udlejning. Da det samtidig tillades i SKM SR og bekræftet i SKM SR, at en købsoption ikke er til hinde for at bruge bestemmelsen, kan der forholdsvis let konstrueres en aftale, der tilnærmelsesvist er et salg af fast ejendom, men blot med en kort vente periode. En sådan konstruktion er bestemt ikke hensigten med 13, stk. 2 der, som nævnt oven for, er ment som et værn mod dobbeltbeskatning og bevarelse af momsens neutralitetsprincip. Kandidatafhandling 2014 Side 43 af 86

47 Der kan argumenteres for, at den nuværende praksis fra SKAT er en anelse naiv og faktisk giver problemer i forhold til neutralitetsprincippet. Den har således en omvendt effekt i forhold til bestemmelsens hensigt. Eksempelvis har en bygherre mulighed for at sælge en nyopført ejerlejlighed til en pris, der er væsentlig lavere, end hvis han havde konstrueret salget på normalvis og afregnet moms af købet. Hvis denne praksis bliver almen kendt og anvendt, kan dette i værste fald have en negativ effekt på de danske boligpriser samt et hul i statskassens momsindtægter. Det der trækker imod denne form for udnyttelse af momsloven kan findes i SKATs praksis omkring hensigt, hvilket bliver behandlet i det følgende afsnit Hensigt, karakterskifte og ny økonomisk virksomhed I ovenstående beskrevne SKM SR besvarede Skatterådet som nævnt afkræftende til spørgsmålet om, hvorvidt 31 lejligheder kunne sælges momsfrit. Grundladet for det bindende svar skulle findes i, at spørger i dette tilfælde købte og ombyggede ejendommen med den hensigt, at ejerlejligheden skulle sælges. Altså må det konkluderes, at der sker et skifte i hovedformålet med den økonomiske virksomhed fra udlejning til salg af fast ejendom. Der kan argumenteres for, at en udlejer der sælger en ejendom efter en udlejningsperiode altid skifter hensigt med ejendommen og hovedformålet med den økonomiske virksomhed. Derfor er det er vigtigt at bemærke, at der skal ske en eller anden form for ændring eller karakterskifte af den faste ejendom for, at dette argument holder. Årsagen kunne være en ombygning som i SKM SR eller eksempelvis i SKM SR, hvor en bygning var blæst ned i en storm. Spørgeren ejede to grunde, der var beliggende på sammenhængende matrikler. På den ene af disse grunde stod den nedblæste bygning, der sammen med de to grundarealer, udelukkende var anvendt til momsfri udlejning. Det var oprindeligt planen, at spørger ville genopbygge bygningen, men da spørger fik byggetilladelse på pladsen var der opstået problemer med finansieringen, hvorfor genopbygningen alligevel ikke blev gennemført. Spørger ville i stedet forsøge at sælge grundene, hvilket han mente, kunne ske momsfrit, idet de udelukkende havde været brugt til momsfritaget virksomhed. Skatterådet var uenig i denne betragtning, eftersom det var Skatterådets opfattelse, at ejendommene havde skiftet karakter ved, at bygningen var blæst ned, og at ejendommene nu ikke længere tjente deres oprindelige formål. De fortsatte deres Kandidatafhandling 2014 Side 44 af 86

48 begrundelse med at konkludere, at det ikke havde nogen betydning for sagen, at spørger tidligere havde anvendt ejendommene til momsfritaget udlejning, når ejendommene efterfølgende skiftede karakter. Udover at man kan bliver momspligtig, hvis der er sket et karakterskifte ved selve den faste ejendom, kan det ligeledes have momsmæssige konsekvenser, hvis det vurderes at der tages et skridt mod en ny økonomisk udnyttelse af den faste ejendom. SKM SR omhandler en netop sådan situation. Her var spørger et anpartsselskab, der tidligere drev landbrugsvirksomhed, men frasolgte landbruget og er i dag et investeringsselskab samt ejer af jord, der momsfrit udlejes til landbrugsformål. Spørger havde planer om at udstykke landbrugsjorden til boliggrunde, men ville indtil en del af grundene var solgt fortsætte med at udleje jord til landbrugsformål. Når et tilpas antal grunde var blevet solgt ville jorden blive byggemodnet, og resten af grunden blive solgt til byggegrunde. Spørger ønskede at vide, hvorvidt salget af byggegrunden kunne gøres momsfrit med henvisning til, at der indtil videre var foregået momsfrie udlejninger, og at der aldrig var blevet fradraget moms på udgifter i forbindelse med det anvendte jordareal. Skatterådet afgav et bindende svar om, at en levering af byggegrunden ville være omfattet af momspligt med den begrundelse, at spørger ville påbegynde en ny økonomisk udnyttelse af jorden, når byggegrundene bliver byggemodnet. Der henvises til de forenede EU-domme C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc. Her udtaler EU-Domstolen blandt andet: Såfremt personen derimod med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder - som omhandlet i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138 - skal personen betragtes som udøvende»økonomisk virksomhed«i den nævnte artikels forstand, og skal følgelig anses for en merværdiafgiftspligtig person. 101 I SKM SR fremgår det, hvor vigtig sælgers hensigt i opførelses- eller ombygningsøjeblikket er for mulighederne for at afvaske momspligten gennem ML 13, stk. 2. I spørgsmålet til Skatterådet havde spørger købt en ejendom, hvor planen var, at der skulle ske ombygning samt udstykning til lejligheder. Først skulle der indrettes seks lejligheder i hovedbygningen, derefter tre lejligheder i en anden bygning, og til sidst var 101 De forenede domme C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 51. Se i øvrigt Skatteministeriets kommentar til EU-Domstolens dom i de forenede domme. Kandidatafhandling 2014 Side 45 af 86

49 planen at opføre en ny ejendom, der skulle inddeles til fire lejligheder. Den sidste etape var dog endnu ikke igangsat, og bygningen blev måske først opført om nogle år. Spørger havde indtil da haft den hensigt at indrette de første lejligheder med henblik på at sælge dem, og havde også taget fradrag for de momsomkostninger han var blevet pådraget i den forbindelse. Nu var spørger dog blevet i tvivl om, hvorvidt han hellere ville udleje lejlighederne, når de er færdigindrettet. I den forbindelse spurgte han Skatterådet om et salg af lejlighederne kan gøres momsfrit, hvis han ændrede hensigten med ejendommene og i øvrigt tilbagebetalte den til dato fradragne moms. Skatterådet svarede:, at der i momslovgivningen ikke gives mulighed for at tilbagebetale den fratrukne moms og med tilbagevirkende kraft ændre sin virksomhed fra momspligtig til momsfritaget. Dette blev blandt andet begrundet med, at det ville være et brud på EU s retssikkerhedsprincip. Retssikkerhedsprincippet siger blandt andet, at de afgiftspligtiges rettigheder og forpligtelser, som er fastslået af myndighederne, ikke kan ændres på grund af senere indtrådte faktiske forhold, omstændigheder eller begivenheder 102. Et lignende spørgsmål blev også behandlet i et bindende svar til SKAT i SKM SR. Situationen var meget lig den i SKM SR, idet spørger havde til hensigt at opføre nogle bygninger til videresalg og ville markedsføre med dette både før, under og efter opførslen. Spørger ville vide om han kunne skifte formål med bygningerne, hvis han ikke kunne få dem solgt og i stedet udleje. Han ville under udlejning tilbagebetale den fradraget moms, og mente således at han efter endt udlejning kunne sælge boligerne momsfrit med henvisning til ML 13, stk. 2. Skatterådet svarede dog afkræftende, da der i ML 13, stk. 2 står, at driftsmidlet udelukkende skal have været anvendt til det momsfritaget formål, hvilket det ikke havde været hvis det var blevet opført og markedsført med den hensigt at sælge det. Pointen der bliver fremført i SKM SR er, at det altså er vigtigt, at der allerede inden igangsættelse af indretning, opførsel eller køb, gøres klart hvad hensigten og formålet med ens aktiviteter er, da det har stor indflydelse på om senere leveringer er momspligtige eller momsfritaget samt for fradragsretten. I forhold til diskussionen om udnyttelse af ML 13, stk. 2 til at sælge en ny ejendom momsfrit efter en kort lejeperiode er sælgers hensigt en naturlig modpol til, hvornår grænsen går for denne praksis. Indtil nu har SKAT ikke taget stilling til andet end situationer, hvor sælger ændrer mening under byggeriet, og hensigt kan således ikke bruges 102 C-110/94 - Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) i likvidation Kandidatafhandling 2014 Side 46 af 86

50 til en decideret afgræsning af en minimums længde af lejeperioden. Det ville dog være naturligt, at desto tættere lejeperiodens afslutning kommer på første indflytning desto mere vil der være en formodning om, at sælgers hensigt hele tiden har været at opføre bygningerne med henblik på salg samt lejers hensigt til at købe den, og at der således de facto er tale om en slags uforpligtende købsaftale. Med uforpligtende købsaftale menes, at det som nævnt er centralt, at lejeaftalen er tidsubegrænset, og at lejeren ikke har pligt til at købe den. Der kan dog på forhånd være uformel aftalt, at slutresultatet af manøvren, er at lejer køber lejligheden. Ovenstående viser, at der er omfattende praksis fra SKAT, der tillader momsfrie overdragelser af byggegrunde samt nye bygninger på trods af, at disse transaktioner som udgangspunkt er momspligtige efter ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b. Dette kan udøves på grundlag af ML 13, stk. 2, der er særligt anvendelig med ML 13, stk. 1, nr. 8 omkring udlejning af fast ejendom. Dette gælder også ved opførsel af nye bygninger eller ombygning til disse, selv ved meget korte udlejningsperioder og med en køboption til lejer. Det er centralt, at hensigten med købet og/eller ombygningen af ejendommen har været til udlejning. Derudover kan det ske, at ejendommene udsættes for et karakterskifte, der gør at den tidligere udnyttelse udviskes. Hvis en grund byggemodnes eller en bygning ombygges kan dette ligeledes gøre tidligere anvendelse ligegyldig, da der i dette tilfælde vil være tale om en ny økonomisk udnyttelse af den faste ejendom. Det bemærkes at der er behov for yderligere afklaring fra SKAT, hvad angår lejeperiodens længde, og om det kan formodes at den egentlige hensigt er salg. 2.7 Passiv investering i ejendomme Passiv investering eller passiv kapitalanbringelse er et udtryk for finansielle aktiviteter, der ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 11. Ifølge EU-Domstolens praksis falder begrebet helt uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke foreligger økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs/momssystemdirektivets forstand 103. Begrebet kan også bruges i forbindelse med fast ejendom i de situationer, hvor den faste ejendom udelukkende anvendes som en langfristet passiv anbringelse af virksomhedens egenkapital. 103 SKM SKAT Kandidatafhandling 2014 Side 47 af 86

51 For at der kan være tale om en passiv kapitalanbringelse må den faste ejendom ikke udgøre nogen form for økonomisk virksomhed. Skatterådet har udgivet styresignalet SKM SKAT, der blandt andet beskriver reglerne for hvilke investeringsaktiviteter, som ikke anses for at udgøre økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. I den forbindelse skal der tages højde for følgende: Investeringsaktiviteten udøves for midler, der må henregnes til virksomhedens egenkapital. (Ren formueplacering og -forvaltning) Selvom investeringsaktiviteten udøves for midler, der må henregnes til virksomhedens egenkapital, vil aktiviteten dog være at anse som økonomisk virksomhed, når den indgår som et led i virksomhedens grundlæggende kommercielle aktivitet. Der skal føres et særskilt regnskab med investeringsaktiviteten, således at der kan ske en identifikation af den pågældende aktivitet. I SKM SR blev Skatterådet bedt om et bindende svar omkring passiv investering af seks byggegrunde. Her blev det bekræftet, at dansk retspraksis er i overensstemmelse med EU-praksis på området. Skat henviste her til C-77/01, EDM, og C-8/03, BLL, hvor EU- Domstolen fastslår, at køb og salg af værdipapirer ikke udgør økonomisk virksomhed, hvis den pågældende blot forvalter en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor. Skatterådet mener, at en lignende fortolkning kan anvendes, når det bestemmes om en fast ejendom er en passiv investering, og ikke økonomisk virksomhed. 2.8 Rettigheder som sidestilles med levering af fast ejendom Ved levering af vare forstås i momsmæssigt henseende overdragelse af retten til som ejer, at råde over et gode, jf. ML 4, stk. 1. Fast ejendom behandles momsmæssigt som goder, og udgør i det væsentlige levering af retten til at råde over ejendommen enten som ejer eller på anden måde. Udtrykket i det væsentlige betyder, at ikke kun overdragelse af den fulde ejendomsret udgør levering, men også andre rettigheder over fast ejendom kan udgøre et reelt ejerskab. Dette medfører, at der er visse rettigheder under visse betingelser, der kan sidestilles med levering af fast ejendom, og behandles dermed efter reglerne i ML 13, stk. 1, nr. 9. Kandidatafhandling 2014 Side 48 af 86

52 I momslovens bestemmelser om momsfritaget transaktioner 104 er det som udgangspunkt momsfritaget at levere værdipapirer medmindre værdipapirerne vedrører dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom samt andele og aktiver, når besiddelsen heraf retlig eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom 105. Dertil sidestilles tinglige rettigheder, bestemte rettigheder i form af optionsaftaler, forkøbsretten, m.v. samt aktier og andele også under visse betingelser for levering af fast ejendom 106. Der vil i de følgende underafsnit i afhandlingen blive fastlagt under hvilke omstændigheder disse rettigheder skal være omfattet af for at kunne sidestilles med levering af fast ejendom Tinglige rettigheder Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren brugsret til en ny bygning, en ny bygning med tilhørende jord eller byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på en sådanne måde, at den kan sidestilles med en levering 107. Oprettelse og overdragelse af brugsret i forbindelse med en standardlejekontrakt med sædvanlige betaling af indskud, depositum og løbende lejebetaling samt sædvanlige opsigelsesvilkår skal ikke momsmæssigt behandles som levering af fast ejendom, men derimod udlejning af fast ejendom. Til gengæld skal sidstnævnte behandles som levering af fast ejendom, hvis der er indgået en særligt langvarigt lejekontrakt, som er gældende i fx 99 år eller mere, hvor betalingen af brugsretten svarer til værdien af den faste ejendom og hvor der betales en symbolsk årlig leje 108. I forbindelse med salg af en tidsbegrænset brugsret er det bestemt gennem SKM LSR, at et salg af en brugsret til fast ejendom mod et engangsvederlag skal sidestilles med en ejendomsret, og dermed omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 9. Dette stemmer også overens med EU-praksis, som kan ses i C-320/88, Shipping and Forward Enterprise Safe. Her blev samtlige rettigheder overdraget til en bygning bortset fra den juridiske ejendomsret. Erhververen betalte alle udgifter, og modtog alle indtægter fra ejendommen. Overdrageren skulle derudover overdrage den juridiske 104 ML 13, stk ML 13, stk. 1, nr. 11, litra e samt MSD artikel 15, stk Den juridiske vejledning D.A Momsbekendtgørelsen 57, stk. 4 for nye bygninger og 59, stk. 3 for byggegrunde. 108 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s. 19 Kandidatafhandling 2014 Side 49 af 86

53 ejendomsret til erhververen på anfordring dog senest til en bestem dato. EU-Domstolen mente, at der her var tale om en levering af en bygning i momsmæssig forstand. SKM SR afgiver endvidere svar på, hvornår salg af byggerettigheder sidestilles med levering af fast ejendom. Sagen omhandler en ejerforening med tilhørende feriecenter, som var beliggende på et område, der var omfattet af en lokalplan. Det var planen, at en eksisterende hal på området skulle nedrives og erstattes med ferieboliger. Hallen indgik i beregningen af bebyggelsesprocenten for spørgers ejendom, hvorfor han kunne udnytte de byggeretskvadratmetre til etablering af ferieboliger. Det lå imidlertid uden for ejerforeningens formål at bygge sådanne ferieligheder med henblik på senere salg, og spørger havde derfor kontaktet investorer. Hensigten var, at disse investorer skulle have overdraget byggeretten, og dermed retten til at opføre og sælge ferieboliger. Spørger ville vide om en transaktion bestående af en ejerforenings overdragelse af byggerettigheder til tredjemand efter 31. december 2010 mod et vederlag, der bestod af, at tredjemand opførte en ny bygning til foreningen var omfattet af momspligten. Skatterådet udtalte, at sådan en transaktion ikke var omfattet af momspligt med det grundlag, at den enkelte ejer sammen med de andre ejere har ejendomsret til grunden efter et fordelingstal. Det samme gjaldt for de til grunden tilhørende rettigheder og forpligtelser. Det betød altså, at de enkelte ejerlejlighedsejere blev anset som ejerne af byggerettighederne og ikke investorerne, hvorfor salget ikke var omfattet momspligt Bestemte rettigheder i form af optionsaftale, forkøbsret m.v. En optionsaftale på en køberet til en fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge ejendommen i aftaleperioden, anses ikke for at være en momspligtig levering af fast ejendom. Dette kan udledes ud fra Skatterådets svar, som er afgivet i afgørelsen SKM SR. Vederlag for forlængelse og videresalg af en optionsaftale på en køberet til fast ejendom skal også i momsmæssig forstand behandles på samme måde som vederlaget for selve optionsaftalen. Der er momspligtig på vederlaget for optioner vedrørende salg af en ny bygning eller en byggrund. Kandidatafhandling 2014 Side 50 af 86

54 2.8.3 Levering af aktier og andele Et salg af andele og aktier kan, som ovenstående under visse omstændigheder, være momspligtigt, når besiddelsen af andelene og aktierne retligt eller faktisk sikrer køberen rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning, en ny bygning med tilhørende jord eller en byggegrund 109. Formålet med denne værnsregel er at undgå omgåelse af reglerne vedrørende momspligtig levering af fast ejendom, hvor der anvendes momsfritaget finansielle ydelser til momspligtig levering. Dermed kan der ikke undgås at betale moms ved at sælge ejendomme gennem ejendomsselskaber. De momsretlige regler har endvidere indflydelse på erhvervelse af aktier i forbindelse med investeringsprojekter i nye faste ejendomme, da disse erhvervelser også vil være momspligtige efter momsbekendtgørelsen 57, stk. 5. Forfatteren af artiklen Indførelse af momspligt for faste ejendomme fra 2010 finder det betænkeligt, at bestemmelsen om overdragelse af aktier og andele vedrørende fast ejendom kun kan udledes af lovbemærkningerne. Bestemmelserne er nu indskrevet i momsbekendtgørelsen, selvom forfatteren mener, at det er mere hensigtsmæssigt, at indføje en bestemmelse herom i loven. Forfatteren i artiklen Moms på fast ejendom 112 vurderer, at de bagvedliggende direktivbestemmelser er implementeret i national ret gennem bekendtgørelsen om reglerne vedrørende fastsættelse af momspligtig ved overdragelse af aktier og andele. Ordlyden af momsbekendtgørelsen 57, stk. 5 og 59, stk. 4 om overdragelse af aktie og andele vedrørende henholdsvis ny bygning og byggegrund er følgende: Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en byggegrund, anses for at være levering af en byggegrund. 109 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s Bestemmelserne har hjemmel i MSD artikel 15, stk RR , s SU 2011, 275, s. 551 Kandidatafhandling 2014 Side 51 af 86

55 Ud fra bestemmelsen synes kerneområdet umiddelbart at være de såkaldte andelslejligheder og aktielejligheder, hvor overdragelsen af andelen eller aktien giver besidderen af andelen en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom eller en del heraf. Derudover er det vigtigt at anmærke, at momspligten for overstående levering er betinget af, at der foreligger enten en retlig eller faktisk råden. Dette kan føre til tvivl om, hvorvidt et salg af aktier og andele, der ikke sikrer en eksklusiv brugsret til en konkret fast ejendom, vil være momspligtig. Neden for statueres hvilke situationer, hvor overdragelse af aktier og andele anses for at være levering af fast ejendom, og dermed momspligtig. Yderligere lægges der vægt på, om kravet for eksklusiv brugsret er opfyldt. Salg af andele og aktier i juridiske enheder, som er omfattet af momsen, og kan dermed klassificeres som levering af ny bygning eller byggegrund, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom eller en del heraf. I SKM SR afgav Skatterådet yderligere bindende svar om, at der ved opkrævning af boligafgift ikke kunne pålægges moms. Sagen drejede sig om salg af andelsbeviser for to ombyggede andelslejligheder, og Skatterådet fandt, at kravet om brugsrettigheder mod betaling af indskud i foreningen og betaling af boligafgift var omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 8 omhandlende udlejning af fast ejendom, og for hvilket er momsfritaget efter bestemmelsen. Det ligger helt fast i praksis at overdragelse af andele og aktier i et selskab, der ejer fast ejendom, som udgangspunkt er momsfrie efter bestemmelsen om momsfri finansielle transaktioner i ML 13, stk. 1, nr. 11. Dette skyldes, at kravet om eksklusiv brugsret til ejendommene ikke bliver opfyldt ved sådan et salg. Dette understøttes af EU-Domstolens afgørelse i sag C-259/11, DTZ Zadelhoff VoF. Skatterådet har ligeledes afgivet bindende svar, som stemmer overens med reglerne om overdragelse af andele og aktier. SKM SR omhandler en person, som stiftede et 100 % ejet datterselskab (X ApS), der udelukkende indeholdte en ejendom, og hvis aktivitet bestod i at om- og tilbygge ejendommen med henblik på salg. X ApS var registeret for køb og til-/ombygning af fast ejendom samt registreret for frivillig udlejning af fast ejendom. Spørger ville vide, om et salg af samtlige anparter var omfattet af moms. Skatterådet konstaterede, at en overdragelsen af samtlige anparter til køberen kunne ikke sidestilles med momspligtig levering af fast ejendom, men skulle betragtes som virksomhedsoverdragelse. Dette skyldes, at køberen af anparterne ikke selv direkte opnåede en eksklusiv brugsret til ejendommen, eftersom anpartsselskabets eneste aktiv var en ny udlejningsejendom. Det Kandidatafhandling 2014 Side 52 af 86

56 var således fortsat selskabet, som ejede ejendommen, der har råderetten og fortsat udnyttede denne til udlejning. Lignende bindende svar fra Skatterådet kan findes i SKM SR og SR. Udover det konsistente svar om momsfritaget overdragelse af aktier og andele, er der i de to sidstnævnte domme afgivet et enkelt særligt tilfælde, hvor køberen vil blive anset for at opnå en sådan eksklusiv brugsret til ejendommen, at salget udgør levering af fast ejendom, hvorfor det er underlagt momspligt 113. Dette tilfælde som udløser momspligt er, hvor der sker salg af alle anparter i et ApS, som er stiftet med det formål at opføre og sælge ejendomme, og hvor salget af anparterne sker til et boligselskab A/S, som skal anvende ejendommen til boligudlejning, hvis salget reelt sikrer A/S et rettigheder som ejer eller bruger af den faste ejendom. Det betyder, at salget af alle anparterne skal give A/S et adgang til at kunne anvende ejendommen til eget formål. SKATs vejledning 114 anviser desuden, at salg af andele kan klassificeres som levering af fast ejendom, hvis der sker en faktisk fordeling af lejlighederne i en ejendom ved indflytning, og retten til ejendommen følger med ved salget af anparten. Dette er begrundet med, at køberen af anparterne opnår en eksklusiv brugsret af ejendommen, og dermed er salget momspligtig. Slutteligt skal det nævnes, at ved overdragelse af samtlige andele i et I/S hvis eneste og overvejende formål er at drive erhverv med køb, salg og udlejning af fast ejendom til tredjemand er omfattet af momspligt, såfremt betingelserne er opfyldt. Betingelsen hertil er, at salget af andelen medfører, at erhververen via besiddelsen reelt opnår rettigheder som ejer af en fast ejendom, som den pågældende kan tage i besiddelse og dermed opnå kravet om brugsret. Dette er desuden betinget af, at der ikke er tale om overdragelse i forbindelse med virksomhedsoverdragelse 115. Følgende afsnit vil beskrive, hvilke muligheder og betingelser der forelægger, når en levering af fast ejendom er omfattet af virksomhedsoverdragelse. 113 RR , s Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2013, s SU 2011, 275, s. 549 Kandidatafhandling 2014 Side 53 af 86

57 Der argumenteres 116 for at Skatterådets fortolkning af bestemmelsen om retlig eller faktisk krav om en eksklusiv brugsret er den rette tilgang til at klassificere et momspligtigt salg, da en indirekte retlig råden over ejendommen via fuldstændigt ejerskab af samtlige aktier eller anparter i et selskab ikke vil opfylde kravet om en ejers retlige råden, som er bestemt i momsbekendtgørelsen og direktivet Levering af fast ejendom i forbindelse med virksomhedsoverdragelse Når en momsregistreret virksomhed sælger aktiver som maskiner, inventar og driftsmidler, skal virksomheden som hovedregel afregne udgående moms af salgssummen. Det samme er som udgangspunkt tilfældet, når en virksomhed sælger aktiver i form af fast ejendom, dog kun for så vidt angår levering af byggegrunde og nye bygninger. Såfremt der er tale om salg af aktiver som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden, og køberen er momsregistreret, må der ikke afregnes moms i forbindelse med handlen 117. I så fald foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse. Bestemmelsen indebærer en form for succession, hvor den nye indehaver overtager den momsmæssige status. Overdragelse af fast ejendom udgør hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, når en ejendom, der er omfattet af en frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning, viderebringes til køberen, således denne bliver momsregistreret for den fortsatte udlejning af ejendommen. Ovenstående giver anledning til sondringen mellem leveringer, der har karakterer af ordinære køb og salg af aktiver og leveringer, der har karakterer af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomheds salg af aktiver. Ved salg af aktiver i form af byggegrunde eller nye bygninger har Skatterådet i flere tilfælde, blandt andet SKM SR, afgivet svar om, hvornår er der tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse eller en momspligtig levering af fast ejendomme efter ML 13, 116 SU 2011, 275, s ML 8, stk. 1, 3. pkt. samt baseret på MSD artikel 19. Kandidatafhandling 2014 Side 54 af 86

58 stk. 1, nr. 9, litra a og b. SKM SR omhandler en levering af en byggegrund og et aftalesæt bestående af fastlagte planer for opførelse af butikslokaler, en indgået aftale med en entreprenør om at gennemføre byggeriet og en indgået aftale om udlejning af butiksarealerne. Spørger ville have et bekræftende svar fra SKAT om, at der i denne situation var tale om en virksomhedsoverdragelse efter ML 8, stk. 1. Skatteministeriet afgav et bekræftende svar med det grundlag, at køberen af det samlede projekt indtrådte i projektet og drev virksomheden videre, som det kræves efter ML 8, stk.1, og at videreførelsen heraf ville være det eneste reelle formål med at erhverve byggegrunden. I dette tilfælde var der tale om en levering af en momsfri virksomhed, og ikke en momspligtig levering af en byggegrund. Det var uden betydning, at der i den samlede levering fulgte en byggegrund med ret til at opføre en ny bygning Opsummering af levering af fast ejendom. Gennem kapitel 2 omhandlende levering af fast ejendom er det fastlagt, at lovændringen på levering af fast ejendom gældende fra 1. januar 2011, har medført en delvis momspligt. Det betyder, at der er momsfritagelse på levering af fast ejendom, såfremt det ikke er levering af nye bygninger med evt. tilhørende jord eller byggegrunde. Den danske momslov vedrørende levering af fast ejendom er baseret på bestemmelserne i momssystemsdirektivet artikel 12, og stemmer overens med denne i national ret efter lovændringen af momsloven. Momsbekendtgørelsen anvendes til at supplere bestemmelserne i momsloven gennem definitioner og beregningsgrundlag. En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning. Dermed gælder de samme momsregler som ved levering af en ny bygning. Der anvendes en 25/50%-regel til at vurdere om til- eller ombygningsarbejde er af væsentligt omfang. Reglerne har specielt givet anledning til sondringen mellem levering af en byggegrund og levering af en bygning med tilhørende jord, da den ene udløser momspligt. Det centrale i skelnen mellem de to, er udformningen af salgsaftalen, og hvorvidt det fremgår af denne, at køber har til hensigt at nedrive den eksisterende bygning samt sælgers involvering i dette. Gennem tidligere anvendelse af en ny ejendom eller byggegrund er det muligt at afvaske momspligten. Hensigt spiller her igen en vigtig rolle i forhold til om ML 13, stk. 2 kan Kandidatafhandling 2014 Side 55 af 86

59 anvendes. Det er vigtigt, at man gør klart fra starten, hvad hensigt ved et ejendomskøb er, da der ikke kan skiftes hensigt fra salg af ejendomme til udlejning af ejendomme for at undgå momspligt. Selve leveringen af den faste ejendom kan udformes på flere forskellige måder, herunder salg af aktier, andele, overdragelse af tinglige rettigheder og hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Vigtigst for momspligtens indtræden er, hvorvidt overdragelsen indeholder en fuldstændig brugsret af ejendommen. Hvis aftalen indeholder den fuldstændige brugsret og ikke er klassificeret som en passiv investering er der som udgangspunkt momspligt på salget. En momsfri virksomhedsoverdragelse indebærer en form for succession, hvor erhververen indtræder i den momsmæssige status. Kandidatafhandling 2014 Side 56 af 86

60 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom En betingelse for momspligten på de benævnte leveringer i kapitel 2 er, at der er tale om en erhvervsmæssig levering, hvorfor det er et krav, at sælger er en afgiftspligtig person. Dette kapitel omhandler skelnen mellem afgiftspligtige personer og private personer i forbindelse med levering af fast ejendom samt de andre betingelse for, at der er tale om en momspligtig transaktion. Først vil der være en gennemgang af de generelle regler for den momspligtige transaktion. Dette medtages for at give en grundlæggende forståelse for området. Herefter vil de generelle regler blive sammenholdt med de specielle regler, der vedrører levering af fast ejendom med fokus på den afgiftspligtige person samt økonomisk virksomhed. 3.1 Levering mod vederlag De momspligtige transaktioner udgør den levering af vare eller ydelse, der skal betales moms af i indlandet 118. Dette er betinget af, at leverancen skal foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. I det følgende gennemgås betingelserne for, hvornår der foreligger levering mod vederlag. Det vil ikke være en udtømmende gennemgang af den megen praksis fra EU-Domstolen, men en nærmere analyse af de afgørelser, der har relevans for afhandlingen, og som kan tjene til at beskrive gældende ret. Der er tre typer af afgiftspligtige transaktioner: Levering af varer og ydelser mod vederlag i indlandet Erhvervelse m.v. af varer fra andre EU-lande Indførsel af varer fra lande, der ikke er medlem af EU (tredjelande) Denne afhandling beskæftiger sig med levering af varer mod vederlag i indlandet som er den almindelige momspligtige transaktion hvorfor de andre afgiftspligtige transaktioner ikke vil blive beskrevet yderligere. 118 ML 4, stk. 1, 1. pkt. Kandidatafhandling 2014 Side 57 af 86

61 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom Momssystemdirektivets artikel 2 nævner betingelser for, hvornår det er tale om den almindelige afgiftspligtige transaktion: Transaktionen skal indebære en levering af vare eller ydelse Transaktionen skal ske mod vederlag Transaktionen skal gennemføres af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab Transaktionen skal foretages på en medlemsstats område. Disse betingelser er skrevet ind i den danske lovgivning ved 4 i momsloven. I det følgende vil betingelserne blive gennemgået og afgrænset ud fra domspraksis Levering Når det kommer til levering er det vigtigt at kunne skelne mellem en vare og en ydelse, da det har indflydelse på leveringstid og sted 119. Ifølge ML 4, stk. 1 og MSD artikel 14, stk. 1 skal levering af en vare forstås som overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Yderligere bestemmes der i EU-afgørelsen, C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, at retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for levering af en vare, selvom der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet Elektricitet, gas, varme, kulde, vand og lignede anses som vare efter MSD artikel 15, stk. 1 og ML 4, stk. 2. I henhold til MSD artikel 24, stk. 1 er levering af en ydelse enhver anden transaktion end ovenstående. Dette kan blandt andet bestå i en af følgende transaktioner 122 : 1) overdragelse af et immaterielt gode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke, 2) forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand, 3) udførelse af en ydelse i henhold til et pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven. Inden for området levering mod vederlag kan en modværdi være en sammensatte leverance, hvilket består af en flerhed af elementer. Ved disse leverancer skal der tages hensyn til omstændighederne ved den pågældende transaktion, når det kommer til en afgørelse af, om 119 Den juridiske vejledning D.A C320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, præmis Se nærmere herom i afsnit MSD artikel 25, litra a,b og c Kandidatafhandling 2014 Side 58 af 86

62 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom der foreligger flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse 123. EU-Domstolens praksis fastslår, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre en hovedydelse, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, som afgiftsmæssig stilles som hovedydelsen. Dette komme til udtryk gennem C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 19, der ligeledes er baseret på andre EU-domme. Derudover bibringer C-41/04, Levob Verzekeringen, til at der ligeledes kan være tale om én ydelse, når to eller flere elementer, som en afgiftspligtig person leverer til en forbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Endvidere bliver dette anvendt i C-461/08, Don Bosco, hvilket er beskrevet i afsnit Ligeså vel som ovenstående kan der forekomme blandede leverancer, som indeholder både en vare og ydelse, men som momsmæssigt udgør en enkelt udelelig leverance 124. I disse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvornår der er tale om leverance af en vare eller en ydelse. Her er det igen vigtigt at vurdere omstændighederne, og der skal tages stilling til om det er en vare eller ydelse, der udgør hovedelementet i den blandede leverance. I praksis er afgørelsen C-231/94, Fåborg-Gelting, med til at fastslå, hvordan omstændighederne ved en leverance identificeres. I forbindelse med fast ejendom er der flere situationer, hvor overdragelse af visse rettigheder til ejendommen hører ind under leveringsbegrebet i momssystemet. Se mere herom i afsnit Mod Vederlag Den anden betingelse i MSD artikel 2 er, at leveringen skal være foretaget mod vederlag. Det er et krav, ifølge ML 4, at der skal være en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag. Dette kommer til udtryk i betingelserne om, at der skal være et gensidigt bebyrdende retsforhold, som betinger en udveksling af leverance og modværdi samt en korrelation mellem leverancen og vederlaget. 123 Den juridiske vejledning D.A Den juridiske vejledning D.A Kandidatafhandling 2014 Side 59 af 86

63 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom En afgørende sag i fortolkningen af hvornår der er tale om levering mod vederlag, er C- 16/93, som omhandler gademusikanten R.J. Tolsma. Denne ligger til grund for de to benævnte betingelser. Tolsma var en gademusiker, der spillede på en offentlig vej i Nederlandene og bad forbipasserende om penge, dog uden at gøre krav på vederlaget. EU- Domstolen fastslog, at en tjenesteydelse kun udføres mod vederlag som nævnt i MSD artikel 2, nr. 1 såfremt der foreligger et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem tjenesteyderen og modtageren 125. Der var ikke fastlagt nogen aftale mellem parterne, eftersom forbipasserende betalte frivilligt. Samtidig forekom der ikke sammenhæng mellem den musikalske ydelse og betalingerne, da beløbene var ubestemte. Dette betød altså, at der ikke var en direkte sammenhæng mellem Tolsma og de forbipasserende, hvorfor han ikke skulle betale merværdiafgift af sine indtægter. EU-afgørelsen, C-498/99, bidrager til yderligere fortolkning af, hvornår der er tale om et gensidigt bebyrdende retsforhold. Sagen omhandler virksomheden, Town and County Factors Ltd., der drev forretning ved salg af kuponer med mulighed for at vinde et pengebeløb, hvis man udfyldte kuponen korrekt. Bagpå kuponen havde Town and County dog skrevet, at de ikke var forpligtet til at udbetale beløbet. Derfor mente virksomheden, at der ikke var tale om noget gensidigt bebyrdende retsforhold, og de derfor ikke var forpligtet til at betale moms af salget. EU-Domstolen mente dog, at der de facto var tale om et gensidigt bebyrdende retsforhold, da Town and County altid havde udbetalt kundernes gevinst. Det vurderes altså at man godt kan have et gensidigt bebyrdende retsforhold, selvom den ene part kun er moralsk forpligtet til at levere den aftalte ydelse 126. Som nævnt skal der ligeledes være korrelation mellem leveringen og modværdien for at kunne opnå direkte sammenhæng. Fortolkningen af hvornår der foreligger korrelation mellem levering og modværdi findes i blandt andet Tolsma-sagen og nedestående sag. EU-sagen, C-102/86, handler om udviklingsrådet, Apple and Pear Developement Council (APDC), der havde til opgave at levere reklamer for æbler og pærer, der avles i England og Wales samt fremme deres afsætning og forbedre deres kvalitet 127. Det betød, at frugtavlere i de nævnte steder var pålagt en obligatorisk årlig afgift, som skulle dække APDCs udgifter. EU-Domstolen vurderede, at der ikke var nogen direkte sammenhæng mellem 125 C-16/93, Tolsma, præmis Den juridisk vejledning D.A C-102/86, Apple and Pear Developement Council, præmis 4 Kandidatafhandling 2014 Side 60 af 86

64 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom udviklingsrådets virksomhed og de obligatoriske afgifter, idet afgifterne ikke blev opkrævet med hjemmel i en kontrakt, men var lovbestemte. Afgifterne blev ikke anset som en modværdi, der havde en direkte sammenhæng med de forbedringer, som individuelle frugtavlere opnåede 128. Derfor var der ikke tale om levering mod vederlag, jf. MSD artikel 2. Disse overstående sager understreger, at der både skal foreligge et gensidigt bebyrdende retsforhold og en korrelation mellem levering og vare/ydelse, førend der kan være tale om en direkte sammenhæng i forbindelse med levering mod vederlag. De fleste domme fra EU- Domstolen omhandler levering af ydelse, når der opstår tvivlspørgsmål angående levering mod vederlag. Ifølge SKATs opfattelse er der ingen grund til at antage, at domstolen skulle være kommet til en anden konklusion i de pågældende domme, hvis de i stedet handlede om levering af varer Afgiftspligtig person Den tredje betingelse for at der kan være tale om en afgiftspligtig transaktion, jf. MSD artikel 2, er at transaktionen gennemføres af en afgiftspligtig person. ML 3, stk. 1 har denne ordlyd i beskrivelsen af begrebet: "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. I definitionen af afgiftspligtige personer nævnes der både juridiske og fysiske personer, hvorfor betydningen af selskabsformen for den afgiftspligtige person er uden betydning. En sammenslutning mellem flere juridiske eller fysiske personer kan også betragtes som en afgiftspligtig person, så længe de øvrige betingelser er opfyldte. Dertil omfatter afgiftspligtige personer endvidere både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige virksomheder. Bestemmelsen ligger vægt på, at der drives selvstændig økonomisk virksomhed. Dette ligger op til en afgrænsning mellem selvstændige virksomheder og lønmodtagere. Afgrænsningen er ikke yderligere uddybet i momsloven. Momssystemdirektivet bidrager 128 C-102/86, Apple and Pear Developement Council, præmis Den juridiske vejledning D.A Kandidatafhandling 2014 Side 61 af 86

65 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom med fortolkning i artikel 10, som fastslår at lønmodtagere ikke er omfattet af momssystemdirektivet. I praksis anvendes Skatteministeriets cirkulær nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, pkt Ved vurderingen anvendes en samlet bedømmelse i forhold til cirkulærets kriterier til klarlæggelse af, hvilken gruppe den fysiske eller juridiske person falder indenfor. I EU-Domstolens praksis lægges der ved bedømmelsen vægt på om personen modtager løn eller arbejder under en arbejdsgiverkontrakt. Hvis personen ikke modtager løn eller har en kontrakt undersøges der om der er andre kriterier, som gør at der alligevel er et arbejdsgiver og arbejdstager forhold. Kriterierne fra EU-praksis er meget lig dem der anvendes i det før omtalte skattecirkulærer. Begrebet økonomisk aktivitet er ligeledes ikke yderligere afgrænset i hverken momsloven eller forarbejderne til momsloven. Endnu en gang anvendes momssystemdirektivet til fortolkning af definitionen, som findes i artikel 9, stk. 2, og har ordlyden: Ved»økonomisk virksomhed«forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder Artiklen afgrænser videre med ordene: Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Specielt den sidste del giver uddybelse af begrebet. Denne ligger op til, at der er en form for omfang og intensitetskrav før man kan defineres som en afgiftspligtig person. Dette står dog i kontrast til den først del af MSD artikel 9, stk. 1, hvor der står: Ved»afgiftspligtig person«forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Artiklen skal dog ikke forstås som, at alt der er selvstændigt skal betragtes som en afgiftspligtig person, men nærmere at man skal opfattes sådan selvom ens forretningsplan er dårlig eller at man aldrig har tjent nogen penge på den økonomiske virksomhed. Det afgørende her er, at der er intention om at foretage afgiftspligtige transaktioner, dog med det førnævnte intensitetskrav som betingelse. Der kan eksempelvis henvises til dommene C- Kandidatafhandling 2014 Side 62 af 86

66 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom 110/94, Inzo, og C-32/03, I/S Fini H, som omhandler forberedende og afsluttende handlinger som afgiftspligtig person til at foretage levering mod vederlag, dog bliver det aldrig ført ud til livet, men intensionen var der. Spørgsmålet er hvor grænsen går for, hvornår man udøver selvstændig økonomiske virksomhed eller ej. Flere EU-afgørelse vil i det følgende blive gennemgået for at besvare dette. Sag C-89/81, Hong-Kong Trade, omhandler virksomheden Hong-Kong Trade Development Council, der var en interesseorganisation med hovedsæde i Hongkong. Dens formål var at fremme handlen mellem Hongkong og andre lande, og som led i dette åbnede de et kontor i Amsterdam. Virksomheden i Amsterdam bestod i at give gratis erhvervsdrivende oplysninger, orienteringer om Hongkong og de handelsmæssige muligheder på dette område samt at give erhvervsdrivende i Hongkong tilsvarende oplysninger om det europæiske marked. Amsterdam-kontorets indtægter stammede fra et årligt fast bidrag fra regeringen i Hongkong og provenuet af en afgift på 0,5 % af værdien af de varer, der importeres til og eksporteres fra Hongkong. Tvisten bestod i, at de hollandske myndigheder mente, at organisationen ikke kunne anses som værende en afgiftspligtig person, da de leverede deres ydelser uden vederlag, og derfor fejlagtigt havde fået refunderet deres merværdiafgift på indkøbte varer og tjenesteydelser. Denne betragtning var EU-Domstolen enige i. Grundlaget for dommens udfald var, at i og med Hong-Kong Trade ikke tog penge for deres ydelser var de det sidste led i omsætningskæden, og dermed den endelige forbruger af de indkøbte varer og tjenesteydelser, der var taget fradrag for 130. For at sikre momssystemets neutralitet og en lige konkurrencevilkår blev Hong-Kong Trade dømt til at tilbagebetale de fradraget momsomkostninger. Hong-Kong Trade-dommen er altså en central dom inden for momsretten, da den bidrager til fortolkning af begrebet økonomisk virksomhed i og med den slår fast, at der skal udøves virksomhed med henblik på opnåelse af levering mod vederlag. 130 C-89/81, Hong-Kong Trade, præmis 13 Kandidatafhandling 2014 Side 63 af 86

67 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom C-230/94, Renate Enkler, bidrager til sondringen mellem en afgiftspligtig person og privatperson. Renate Enkler var ansat i sin mands skatterådgivningsselskab, og ved siden af drev hun virksomhed ved udlejning af en campingvogn. Campingvognen var hovedsageligt benyttet af Renate Enkler selv og udlejning til hendes mand samt få andre. EU-Domstolen udtalte, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligt person har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art 131. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkeligt til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed, og følgelig med henblik på at tilvejebringer indtægter af en vis varig karakter 132. Hvis godet både kan bruge til erhvervsmæssigt og privat brug, kan en sammenligning mellem på den ene side, de omstændigheder, hvor under den pågældende faktisk udnytter godet og på den anden side, de omstændigheder, hvor under en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, anvendes til vurdering 133. C-415/98, Laszlo Bakczi, er endnu en EU-afgørelse, der fortolker begrebet økonomisk virksomhed. Nærmere bestemt er det centrale i dommen fortolkningen af ordlyden: en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Laszlo Bakczi, der var den sigtede i sagen, havde købt en brugt bil af en ikke afgiftspligtig person, og havde således ikke betalt moms ved købet af bilen. Ved købstidspunktet handlede Laszlo ikke som afgiftspligtig person, men bilen blev brugt cirka 70 % af tiden til erhvervsmæssig kørsel, og derudover tog Laszlo momsfradrag for nogle omkostninger i forbindelse med reparation af bilen. Senere blev bilen solgt, og Laszlo opkrævede ikke moms ved salget. Det første spørgsmål der blev taget stilling til i sagen var om en erhvervsdrivende kan holde et investeringsgode i sin privatøkonomi på trods af det bliver brugt til blandet anvendelse, altså både privat og erhvervsmæssigt. EU-Domstolen fastslog muligheden for dette 134. Derudover slog de fast, at det er selve henførelsen af godet, der er afgørende for om godet er i den private eller den erhvervsmæssige økonomi, og ikke om man har taget momsfradrag for nogle reparationsomkostninger 135. Det er altså afgørende, at Laszlo ikke har handlet i egenskab af en afgiftspligtig person ved købet af bilen. Hvis han ikke selv har valgt at flytte bilen ind i sin virksomhed, er bilen, i momsmæssigt henseende, stadig i hans privat økonomi. Det andet spørgsmål der blev stillet til EU-Domstolen var, hvorvidt der skulle pålægges moms 131 C-230/94, Renate Enkler, præmis C-230/94, Renate Enkler, præmis C-230/94, Renate Enkler, præmis C-415/98, Laszlo Bakczi, præmis C-415/98, Laszlo Bakczi, præmis Kandidatafhandling 2014 Side 64 af 86

68 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom på udtagning af vare for en erhvervsdrivende, hvis der ved købet ikke skal betales moms. Til det svarede EU-Domstolen, at det skal man ikke Afgiftspligtig person ved levering af fast ejendom Forhenværende afsnit har belyst de generelle betingelser, der skal opfyldes før momspligten træder i kraft. Disse betingelser skal selvfølgelig ligeledes være opfyldte i forbindelse med salg af fast ejendom. Det er eksempelvis ligegyldigt, hvorvidt en bygning er ombygget, ny eller en byggegrund, hvis ikke sælger er erhvervsdrivende. Derfor er det interessant at undersøge, hvorledes begrebet afgiftspligtig person bliver anvendt inden for området, fast ejendom, og hvilke omstændigheder, der anvendes til afgrænsningen mellem erhvervsdrivende og privatperson Den subjektive skattepligt ved salg af fast ejendom Privates momspligt ved salg af fast ejendom har været genstand til megen tvivl optil og efter indførslen af den nye momslov den 1. januar Den nye momslov skulle nu være i overensstemmelse med det europæiske momssystemdirektiv, men efter indførelsen er der stadig steder i loven, hvor der alligevel foreligger afvigelser eller uklare definitioner i forhold til direktivet. Umiddelbart efter indførelsen af lovændringen var et af disse uklare områder, hvornår privates salg af fast ejendom var omfattet af moms. Der er kommet en del praksis på området dels i form af bindende svar og afgørelse fra Skatterådet samt det danske retssystem, men også EU-afgørelser har givet anledning til ændringer i SKATs praksis på området. I dette afsnit vil udviklingen i praksis blive gennemgået. Som det fremgår af overstående er der kun momspligt for afgiftspligtige personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed her i landet i henhold til ML 3. MSD artikel 12, stk. 1 giver dog medlemslandene mulighed for også at gøre privatpersoner afgiftspligtige ved salg af fast ejendom jf. følgende: 136 C-415/98, Laszlo Bakczi, præmis 47 Kandidatafhandling 2014 Side 65 af 86

69 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 10, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning b) levering af en byggegrund. 137 En indførsel af denne bestemmelse i momsloven ville være en direkte ændring af den subjektive momspligt i ML 3. En udnyttelse af muligheden i MSD artikel 12, stk. 1 skulle således have været indsat direkte i ML 3, idet der ville være tale om en undtagelse til denne 138. Da der ikke er ændret på definitionen af den subjektive momspligt i ML 3, og det ikke fremgår i andre kapitler i momsloven, kan MSD artikel 12 således ikke være implementeret. Alligevel havde SKAT efter indførslen af den nye momslov skrevet i den daværende momsvejledning 139 at: en person der foretager en enkeltstående levering af fast ejendom, uden at den pågældende i øvrigt udøver momspligtig virksomhed, kan blive anset for at handle i egenskab af en momspligtig person. 140 Herudover fremgik det af vejledningen at: en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse ikke er omfattet af momspligten i det omfang ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendomme. 141 Sammen med betingelsen omkring beboelse indeholdte vejledningen også nogle betingelser omkring grundens areal og mulighederne for at udstykke dele af dette. Denne indskærpede fortolkning af lovgivningen var årsag til en del kritik af SKAT. Kritikken bestod hovedsageligt i, at der ikke var hjemmel i lovgivningen til SKATs fortolkning, da MSD artikel 12, stk. 1 ikke var udnyttet, og at fortolkningen derudover ikke var i 137 MSD art. 12, stk TfS 2011,743, s. 5082w 139 I 2011 udkom en vejledning fra SKAT vedrørende moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, hvilket blev opdateret i Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2011, s Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 2011, s. 17 Kandidatafhandling 2014 Side 66 af 86

70 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom overensstemmelse med EU-Domstolens praksis 142. Efter de forenede sager C-180/10 og C- 181/10, Slaby & Kuc var SKAT dog nødsaget til at ændre praksis, og der blev således udgivet en ny momsvejledning for salg af nye bygninger og byggegrunde, der indeholder SKATs nuværende fortolkning af momsloven, der er foreneligt med EU-praksis. I denne fremgår det blandt andet, at den subjektive skattepligt i ML 3 fortsat er gældende i forbindelse med fast ejendom, og at denne er udgangspunktet for om man er en afgiftspligtig person eller ej Skelnen mellem afgiftspligtig person og privat regi I forrige afsnit blev der konkluderet, at privatpersoner ikke kan blive momspligtige, da den subjektive momspligt i ML 3, stk. 1 stadig er gældende. Spørgsmålet er nu, hvornår man er en privatperson og hvornår man er en afgiftspligtig person i forbindelse med levering af fast ejendom. I afsnit blev de generelle betingelser for, hvornår man er en afgiftspligtig person belyst. Den første betingelse var, at enhver fysisk eller juridisk person kan ifalde momspligt. Dette er en betingelse, hvis formål er at sørge for, at få alle former for entiteter med, og ikke for at afgrænse. Privatpersoner er altså med ind under denne ordlyd. Den anden betingelse er, at der afgrænses mellem lønmodtagere og selvstændige virksomheder. I forbindelse med fast ejendom kan der ikke argumenteres for, at privatpersoner er lønmodtagere. De har selv risikoen for så vidt angår deres ejendom, og et eventuelt lønmodtagerforhold en person måtte have, har ikke noget med den faste ejendom at gøre. Dette efterlader den sidste betingelse omkring økonomisk virksomhed, altså udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Hvis en privatperson driver økonomisk virksomhed vil han ikke længere være privat, men en afgiftspligtig person. I de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc, udtaler EU-Domstolen sig netop om økonomisk virksomhed i forbindelse med fast ejendom. Nærmere er det byggegrunde, der er genstand for EU-Domstolens afgørelse. Principperne i dommen kan dog overføres til al fast ejendom. Sagerne er begge polske, og i begge tilfælde fandt de polske myndigheder, at salgene af byggegrundene var momspligtige. C-180/10 omhandler Jaroslaw Slaby, der i 1996 som privatperson der ikke udøvede økonomisk virksomhed erhvervede et landareal. Arealet var på tidspunktet klassificeret 142 TfS 2011,753 Kandidatafhandling 2014 Side 67 af 86

71 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom som landbrugsareal, og Slaby anvendte arealet til dette formål i perioden 1996 til I 1997 blev lokalplanen ændret, og Slabys grundareal blev udlagt til bebyggelse af ferieboliger. Slaby udstykkede, som følge af ændringen, arealet i 64 parceller som han løbende begyndte at sælge fra år Der var ikke foretaget fradrag for købsmomsen ved erhvervelsen. Slaby spurgte selv de polske myndigheder i 2007 om disse transaktioner skulle anses for at være momspligtige. C-181/10 omhandler ægteparret Kuc, der i 1996 købte et landbrugsareal uden byggeret. Landbrugsarealet blev, indtil slutningen af 2006, anvendt som landbrugsvirksomhed, nærmere betegnet hesteopdræt, og som de mente var en del af deres private formue. Der blev ligeledes i denne sag ændret i lokalplanen, hvilket bevirkede at arealet blev udlagt til bebyggelse. Fra tid til anden og ikke på organiseret vis begyndte ægteparret fra tidspunktet for ændringen af lokalplanen at sælge ud af dele af bedriften. De polske myndigheder mente, at salgene var momspligtige transaktioner. De polske myndigheder sendte sagerne samlet til EU-Domstolen, og ønskede blandt andet svar på spørgsmålet om: En fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, som er erhvervet momsfrit, og som senere som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for personens vilje er blevet omdannet til grundstykker beregnet til bebyggelse, skal anses for momspligtig, når vedkommende påbegynder salg af jordarealet. 143 EU-Domstolen fastslog allerede indledningsvist:, at det fremgår af retspraksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed (jf. dom af , sag C- 155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013, præmis 32) Videre skal det bemærkes, at EU-sagen, C-155/94 Welcome Trust, gjorde det klart, at omfanget af salg ikke kunne være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for dette direktivs anvendelsesområde og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en 143 De forende sager, C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis De forende sager, C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 36 Kandidatafhandling 2014 Side 68 af 86

72 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom økonomisk virksomhed. Således er antallet af grunde, der bliver udstykket ligegyldigt så længe de bliver solgt af privatpersoner 145. For at blive anset som en afgiftspligtig person, der udøver økonomisk virksomhed, og ikke forvalter sin personlige formue, skal man ifølge EU-domstolen tage skridtet mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, som omhandlet i MSD artikel 9, stk. 1, andet afsnit 146. Disse aktive skridt og mobilisering af midler kan bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på disse arealer samt gennemførelse af kendte markedsføringsmidler 147. I tilfælde hvor en person agerer og bruger midler på samme vis som en person i MSD artikel 9, stk. 1, vil han være i direkte konkurrence med disse personer, og en momsfritagelse vil være et brud på neutralitetsprincippet. I præmis 45 udtaler EU-Domstolen sig om enkelte salg af goder på trods af, at sagen omhandler salg af flere grunde. Dette gør dog ikke udtalelsen mindre interessant. Ifølge fast retspraksis kan erhvervelse og salg af et gode ikke udgøre en udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse indtægter af en vis varig karakter som omhandlet i momsdirektivets artikel 9 stk. 1, idet det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen. Sådanne transaktioner kan således i princippet ikke i sig selv udgøre økonomisk virksomhed i direktivets afstand 148. På den baggrund af dette må det altså konkluderes, at enkelte salg af byggegrunde eller bygninger ikke i sig selv kan klassificeres som værende økonomisk virksomhed. Denne betragtning er også blevet bekræftet ved SKM SR. Her havde et selskab købt en ejendom af et dødsbo, der skulle anvendes til momsfritaget udlejning. Selskabets aktivitet bestod af passiv investering i børsnoterede værdipapirer. Ved den efterfølgende gennemgang af ejendommen blev der konstateret væsentlige mangler, blandt andet svære revner i fundamentet, og selskabet besluttede derfor at ansøge Kommunen om tilladelse til at nedrive ejendommen for så at opføre en ny ejendom. Planerne om opførelsen viste sig at være mere bekostelige end først antaget, og selskabet besluttede sig derfor at sælge grunden 145 De forende sager, C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis De forende sager, C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis De forende sager, C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis De forende sager, C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 45 jf. i øvrigt C-77-01, EDM, samt C- 8/03, BBL Kandidatafhandling 2014 Side 69 af 86

73 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom i stedet. Spørgsmålet var så om salget af byggegrunden skulle pålægges moms. Her svarede Skatterådet, at da selskabets aktivitet bestod af passiv investering af værdipapirer og ikke køb og salg af ejendomme, kunne en enkelt transaktion ikke anses for at være tilstrækkeligt til at opfylde kriteriet om indtægter af vis varig karakter. Salget af byggegrunden var således ikke momspligtig, da selskabet ikke kunne anses for at drive økonomisk virksomhed. Det skal dog bemærkes, at hvis en person har anvendt en bygning til den pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter er salget momspligtigt. I SKM SR havde en person, der drev automobilvirksomhed, en grund. Grunden blev anvendt til oplagsplads til biler, der skulle klargøres til videresalg. Spørger, der påtænkte at købe grunden, ville gerne vide om grunden skulle pålægges moms ved et eventuelt salg. Til dette svarede Skatterådet bekræftende med den begrundelse, at det er ikke afgørende for momspligten, om den pågældende person har køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en afgiftspligtig person i den egenskab 149. Denne praksis blev også bekræftet ved SKM SR. Således er eksempelvis også salg af domicilejendomme momspligtige, hvis de øvrige kriterier er opfyldt. Efter de forenede sager blev offentliggjort udsendte SKAT et styresignal på baggrund af deres kommentar til Slaby og Kuc-dommen i SKM SKAT. Heri ændrede SKAT de tidligere regler omkring antal og omfang vedrørende udstykning af byggegrunde, og kom derudover med nogle udtalelser omkring økonomisk virksomhed. SKAT bemærker, at selv om alle de elementer, der sædvanligvis gennemføres som led i byggemodning, ikke gennemføres af sælgeren, er selv en "delvis byggemodning" efter Skatteministeriets opfattelse et aktivt skridt, som ikke blot er et led i en privatpersons sædvanlige udøvelse af sin ejendomsret 150. Derudover bemærkes det at annoncering i sig selv ikke er nok til at være et aktivt skidt, der er udtryk for mobilisering af midler. Ifølge SKAT skal de aktive skridt som udgangspunkt både omfatte markedsføring og andre aktive skridt såsom byggemodning SKM SR 150 SKM SKAT 151 SKM SKAT Kandidatafhandling 2014 Side 70 af 86

74 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom Ud fra præmisserne fra de forenede domme samt dansk praksis, kan der altså konkluderes, at det afgørende for om en person udøver økonomisk virksomhed ved salg af fast ejendom og er derved en afgiftspligtig person er om salget er sket som led i den pågældendes private ejendomsret, og om der er taget et skridt mod mobilisering af midler. Derudover er enkelt salg af byggegrunde eller nye ejendomme ikke nok til at drive økonomisk virksomhed. Bortset fra hvis bygningen har været anvendt til brug for den pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter Afsmitning af økonomisk virksomhed I forlængelse af diskussionen omkring hvornår man handler som afgiftspligtig person og økonomisk virksomhed har der i de seneste år udviklet sig en praksis fra SKAT, som udbygger begrebet. Efter indførslen af den nye momslov er der nemlig indført et helt nyt begreb inden for momsretten, nærmere momsmæssig afsmitning fra koncernselskaber i forhold til vurderingen af et selskabs afgiftspligtige status i forbindelse med levering af fast ejendom 152. Afsmitning af økonomisk virksomhed vil sige, at et selskabs økonomisk virksomhed smitter af på et andet selskabs økonomisk virksomhed, såfremt de to selskaber er koncernforbundne. Hvis et selskab der ikke har at gøre med køb og salg af fast ejendom, kan selskabet dog alligevel antages at have dette som formål, hvis et andet koncernforbundet selskab har det. Dette kommer til udtryk i følgende bindende svar fra Skatterådet. I SKM SR blev praksissen omkring momsmæssig afsmitning introduceret for første gang. Sagen omhandler et selskab, der i 2010 købte en parcelhusgrund. Hensigten med købet af grunden var at opføre og videresælge et parcelhus på grunden. Efterfølgende realiserede selskabet, at det ikke var muligt at frembringe den nødvendige finansiering til at opføre parcelhuset, og det blev besluttet, at man i stedet ville forsøge at sælge grunden. I selskabets vedtægter stod der, at selskabets formål var at drive byggeri, handel, konsulentvirksomhed samt andet i forbindelse hermed stående virksomhed. Dog oplyste spørger, at om end hvad der var oplyst i vedtægterne var virksomhedens egentlige formål salg af konsulentydelser. Yderligere oplyste selskabets ledelse, at det vedtægtsmæssige 152 TfS 2013, 312, s. 1 Kandidatafhandling 2014 Side 71 af 86

75 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom formål ville blive ændret ved en ekstraordinær generalforsamling. Dette afspejlede også selskabets hensigt om fremadrettet alene at koncentrere sig om salg og rådgivning for fremmed regning. I selskabet var der ikke hidtil sket køb og salg af ejendomme, og selskabet havde ikke på noget tidspunkt haft ejerskab over andet end den nævnte parcelhusgrund. Selskabet var ejet af et holdingselskab sammen med otte andre søsterselskaber, og sambeskattet med disse. Direktøren for spørger var ligeledes den samme som i holdingselskabet. Det var ikke oplyst om spørger og holdingselskabet indgik i en fælles registrering af moms, hvorfor det måtte antages at dette ikke var tilfældet. I forbindelse med salget af parcelhusgrunden ønskede spørger om et bekræftende svar på, at salget af grunden kunne ske momsfrit, idet de ikke mente, at salget var omfattet af gældende lovgivning vedrørende salg af grunde i nærings øjemed. Skatterådet udtalte i sit bindende svar, at salget af grunden skulle anses som salg af en byggegrund i henhold til ML 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Spørgsmålet var således om salget var foretaget af en afgiftspligtig person, der handlede i denne egenskab jf. MSD artikel 2, stk. 1, litra a. Til det svarede Skatterådet, at de mente spørger var en afgiftspligtig person. Begrundelsen på dette var, at der ved vurdering af sagens faktiske omstændigheder ikke kunne ses bort fra det forhold, at koncernens selskaber virkede i forbindelse med opførelse af bygninger og andet inden for bygge og anlæg, samt ifølge søsterselskabet J A/S' hjemmeside, også salg af udstillingshuse. Videre begrundede Skatterådet med, at koncernen drev utvivlsomt økonomisk virksomhed med salg af byggeprojekter, såvel for fremmed som for egen regning samt salg af fast ejendom. I Skatterådets begrundelse henvises der i øvrigt til selskabsskattelovens 31, stk. 1 omkring sambeskatning. Yderligere henvises der til de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, der er behandlet ovenfor. Nærmere forklares der, at der i denne situation ikke kunne anvendes præmis 45 i dommen omhandlende at et enkelt køb/salg af et gode ikke udgør økonomisk virksomhed med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Ud fra sagen må det altså konkluders, at selvom et selskab kun foranlediger et enkelt salg af et grundstykke, må realiteten i den virksomhed, der udøves i de koncernforbundne søsterselskaber, have en indflydelse på den samlede konkrete vurdering. Skatterådet bekræftede dens holdning til momsmæssig afsmitning af koncernforbundene selskaber i en lignende sag SKM SR, hvor der ligeledes skulle sælges en grund, og Kandidatafhandling 2014 Side 72 af 86

76 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom hvor spørgers søsterselskab ligeledes havde indflydelse på, hvorvidt spørger skulle anses for værende en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Momsmæssig afsmitning af koncernselskaber er et helt nyt begreb inden for momsretten. Baggrunden for introduktionen af begrebet kan stamme fra det skatteretlige næringsbegreb i statsskatteloven 5, litra a 153. I en kritisk artikel 154 vedrørende afsmitningsbegrebet udtales der følgende om næringsbegrebet: Ved skatteretlig næringsvirksomhed forstås den varige virksomhed, som en fysisk eller juridisk person udøver som sin hele eller delvise levevej. I forbindelse med vurderingsen af en persons næringsstatus inddrage bl.a som et blandt flere næringsmomenter, om der er tale om afsmitning af næringsvirksomhed fra koncernselskabers næringsvirksomhed. 155 I SKM SR, der er beskrevet ovenfor, blev der dog ikke henvist til statsskatteloven 5, litra a ved Skatterådets begrundelse for at inddrage koncernforbundene selskaber i vurderingen af en persons momspligtige status. Dette til trods for at spørger i sin opfattelse af sagen argumenterede for, at salget af grunden ikke skete i nærings øjemed. I stedet blev der henvist til selskabsskattelovens 31, stk. 1. Ifølge denne skal koncernforbundne selskaber sambeskattes. Uanset om statsskatteloven 5, litra a eller selskabsskatteloven 31, stk. 1 er brugt som hjemmel omkring momsmæssig afsmitning er spørgsmålet, hvorvidt fast praksis i skatteretten kan overføres til momsretten. Tidligere i kapitel 3 blev det slået fast, at MSD artikel 9, stk. 1 anvendes når en persons momspligtige status skal vurderes i forhold til om der drives økonomisk virksomhed. Yderligere fremgår det af fast EU-praksis, at MSD artikel 9, stk. 1 anvendes vedrørende levering af fast ejendom, blandt andet i de oven for beskrevne forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc samt C-461/08, Don Bosco. Det følger af fast EU-praksis, at vurderingen af en persons momspligtige status udelukkende skal bedømmes efter kriterierne i MSD artikel 9, stk. 1, idet formålet med momssystemdirektivet er at give en ensartet definition af begrebet afgiftspligtig person. 153 TfS 2013, 312, s TfS 2013, 312, s TfS 2013, 312, s. 3 Kandidatafhandling 2014 Side 73 af 86

77 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom C-60/90 angik virksomheden, Polysar Investments Netherlands BV (herefter Polysar BV). Selskabet var et holdingselskab, og ejede kapitalandele i flere udenlandske selskaber. Polysar BV indgik i den større internationale Polysar-koncern, og var 100 % ejet af det canadiske selskab, Polysar Holding Ltd. Hvert år modtag Polysar BV udbytte, og udbetalte selv udbytte til det canadiske moderselskab. I løbet af årene pådrog Polysar BV sig nogle omkostninger, og disse var pålagt merværdiafgift som Polysar BV fradrog. De hollandske myndigheder mente dog ikke, at Polysar kunne fradrage merværdiafgiften, idet de mente, at ejerskabet af kapitalandele i sig selv ikke var nok til at opfylde kriteriet omkring økonomisk virksomhed. De forlangte således de fradraget momsomkostninger tilbagebetalt. Sagen gik videre til EU-Domstolen, og her blev der blandt andet spurgt om, om der bestod afgiftspligt, såfremt holdingselskabet udgjorde et led i og en integreret del af en verdensomspændende koncern, som normalt optrådte udadtil under ét navn. Til det bemærkede EU-Domstolen, at den omstændighed, at et holdingselskab indgår i en verdensomspændende koncern, ikke indebærer, at det mister sin egenskab af ikke at være afgiftspligtigt, når dets virksomhed kun består i ren finansiel deltagelse i andre virksomheder 156. Yderligere udtales der at den omstændighed, at et holdingselskab hører til en verdensomspændende koncern, der normalt optræder udadtil under ét navn, ikke tages i betragtning ved afgørelsen af, om holdingselskabet skal anses for at være afgiftspligtigt 157. I disse to præmisser har EU-Domstolen klart slået fast, at et selskabs afgiftspligtige status, hvad angår økonomisk virksomhed, skal vurderes uafhængigt af den koncern selskabet måtte være en del af og udelukkende ud fra selskabets egne forhold. Det skal dog med i diskussionen, at EU-Domstolen også udtaler sig med hensyn til selskabers manglende udførsel af økonomisk virksomhed, når det udelukkende gælder ejerskab af anparter: Dette gælder dog ikke, når holdingselskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager. 158 Her bliver der dog stadig taget udgangspunkt i den enkelte juridiske enhed. 156 C-60/90, Polysar BV, præmis C-60/90, Polysar BV, præmis C-60/90, Polysar BV, præmis 14 Kandidatafhandling 2014 Side 74 af 86

78 3. Momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom I nærværende afsnit blev SKATs nye praksis omkring afsmitning af afgiftspligtige status fra koncernforbundne analyseret. EU-praksis siger, at et selskabs økonomiske status skal vurderes ud fra den enkelte selskabs forhold, som vurderes i forhold MSD art. 9, stk. 1. SKATs praksis er altså i strid med EU-praksis. 3.3 Opsummering af momspligtig transaktion ved levering af fast ejendom I kapitel 3 blev der undersøgt, hvilke betingelser der skal være opfyldte før der kan være tale om en momspligtig transaktion, og derved, i forbindelse med levering af fast ejendom, være underlagt momspligt i henhold til ML 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b. Der er særlig fokus på om betingelsen omkring afgiftspligtig person er opfyldt. Tidligere har der været tvivl om, hvorvidt man i Danmark udnyttede en mulighed i momssystemdirektivet for at anse enhver, der lejlighedsvis udførte levering af fast ejendom som afgiftspligtige. Det kan dog konkluderes, at dette ikke længere er tilfældet. For at en privatperson vil blive anset som afgiftspligtig person i forbindelse med salg af fast ejendom skal der vurderes, hvorvidt salget er sket som led i den pågældendes private ejendomsret, og om der er taget skridt mod mobilisering af midler til økonomisk virksomhed. Endvidere er der i Danmark eksempler på situationer, hvor et koncernforbundet selskab, i forhold til økonomisk virksomhed, har haft en afsmittende effekt på et søsterselskab. Dette medvirker til, at et selskab anses for at handle i egenskab af en afgiftspligtig person ved salg af fast ejendom, på trods af at det ikke tidligere har haft noget dette at gøre.. Denne praksis er dog ikke hjemlet i hverken momsloven, momsbekendtgørelsen eller momssystemdirektivet, og er derudover ikke forenelig med fast EU-praksis. Kandidatafhandling 2014 Side 75 af 86

79 4. Perspektivering 4. Perspektivering Igennem afhandlingen er der flere steder hvor EU-praksis og dansk praksis ikke har været forenelig eller hvor der er behov for mere uddybning og afgrænsning. I dette perspektiveringsafsnit vil de omtalte områder blive gennemgået. Der menes, at SKAT gennem praksis har udvandet momsbekendtgørelsen 57, stk. 1, nærmere grundfaste konstruktion, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Dette menes, at være gjort på baggrund af, at man gerne ville beskytte de personer, der har startet et ejendomsbyggeri før den 1. januar I denne situation bliver en ejendom anset som en bygning i det øjeblik der er støbt fundament, selvom man må antage, at en sådan bygning ikke er færdiggjort til formålet. Momssystemdirektivet giver ikke nogen afklaring på problemstillingen, da der i MSD artikel 12, stk. 2 gives tillades til, at medlemslandene selv fastsætter de nærmere kriterier for definitionen af en bygning. Hvis støbning af fundamentet eller et andet kriterium er det afgørende, burde dette indskrives i momsbekendtgørelsen, og udtrykket færdiggjort til formålet burde udgå. Der er behov for yderligere afgræsning af, hvor lang en lejeperiode skal være før man kan anvende momsfritagelse i ML 13, stk. 1, nr. 8. På nuværende tidspunkt er der praksis for en lejeperiode på seks måneder, men det kan dog sagtens tænkes, at lejeperioden godt kan være kortere. Afsmitningsbegrebet har bevæget sig fra skatteretten over i momsretten, og dette uden at have hjemmel i momsloven, momsbekendtgørelsen eller momssystemdirektivet. Der er ingen EU-praksis, der kan understøtte denne nye praksis, snarere det modsatte, altså at der ikke bør ske afsmitning. Forfatteren af TfS 2013, 312 arbejder i øjeblikket på en ErhvervsPhD, der vil yderligere belyse dette emne. Denne er fastsat til udgivelse i Kandidatafhandling 2014 Side 76 af 86

80 5. Konklusion 5. Konklusion Formålet med afhandlingen om at besvare hovedspørgsmålet hvad er gældende ret for levering af fast ejendom kan konkluderes efter en nærmere behandling af problemstillingerne vedrørende levering af fast ejendom, der opstod ved lovændringen den 1. januar Levering af fast ejendom er som udgangspunkt fritaget for merværdiafgift efter momsloven 13, stk. 1, nr. 9, som er implementeret af MSD artikel 12. Siden 2011 er levering af ny bygning, ny bygning med tilhørende jord, en byggegrund og særskilt levering af en bebyggede grund ikke længere omfattet af momsfritagelsen. Der skal derimod pålægges moms på salg af disse. En bygning med udført til- eller ombygningsarbejde anses som ny, hvis ombygningsarbejdet er af væsentligt omfang. En vurdering om væsentlighedsgraden vurderes ud fra en 25/50%-regel. Hvis det udførte til-/ombygning klassificeres som værende væsentligt, skal bygningen følge de samme regler for levering af ny bygning. Der er tilfælde, hvor levering af rettigheder kan sidestilles med levering af fast ejendom. Det omfatter blandt andet overdragelse af tinglige rettigheder, aktie og andele. Vigtigst for momspligtens indtræden er, hvorvidt overdragelsen indeholder en fuldstændig brugsret af ejendommen. Hvis aftalen indeholder den fuldstændige brugsret, og ikke er klassificeret som en passiv investering eller virksomhedsoverdragelse, er der momspligt på salget. Ved en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse skal erhververen indtræde sælgers status, og videreføre den økonomiske virksomhed, ellers er der tale om en momspligtig levering af fast ejendom. Levering af byggegrunde er omfattet af momspligt. Et grundstykke med en eksisterende bygning kan klassificeres som en byggegrund, hvis bygningen nedrives, og der gøres plads til videreudvikling af ejendommen. Dette er betinget af, at sælger, ifølge EU-praksis, tager del i nedrivningsarbejdet. I dansk praksis gælder denne betingelse også. Yderligere bliver en grund anset som en byggegrund, hvis det fremgår af købsaftalen, at køber har til hensigt at nedrive den eksisterende bygning på grunden. Hvis en af disse betingelser ikke er Kandidatafhandling 2014 Side 77 af 86

81 5. Konklusion opfyldte, er der tale om salg af en bygning med tilhørende jord, hvilket ikke er omfattet af momspligt. Fast ejendom der har været anvendt til momsfritaget formål kan sælges momsfrit, hvilket også gælder for nye bygninger og byggegrunde. Hvis den momsfritaget aktivitet er udlejning, er der praksis for, at en udlejningsperiode på ned til seks måneder er tilstrækkelig til at udnytte fritagelsen. Derudover har en købsoption til lejer ingen indvirkning. Det er vigtig, at man ved opførsel eller køb af ejendomme gør det klart, hvad formålet med denne er, da man ikke senere kan ændre formålet fra salg til udlejning. Det er en betingelse, at man er en afgiftspligtig person for at ifalde momspligt ved salg af nye bygninger og byggegrunde. I forbindelse med salg af fast ejendom er den centrale betingelse for sondringen, hvorvidt salget er sket som led i økonomisk virksomhed. Ifølge praksis skal der vurderes om salget er sket som led i den pågældendes private ejendomsret, og om der er sket mobilisering af midler, der kan sidestilles med personer, som driver økonomisk virksomhed med salg af fast ejendom. Det bemærkes at enkelte salg af byggegrunde eller bygninger ikke kan klassificeres som økonomisk virksomhed. Således kan et selskab godt sælge en enkelt ejendom momsfrit, hvis den ikke har noget med deres øvrige virksomhed. I Danmark kan et koncernforbundet selskab have en afsmittende effekt på et søsterselskab hvad angår deres økonomiske virksomhed. Dette medvirker til, at et selskab anses for at handle i egenskab af en afgiftspligtig person ved salg af fast ejendom, på trods af at det ikke tidligere har haft noget dette at gøre. Denne praksis er dog ikke hjemlet i hverken momsloven, momsbekendtgørelsen eller momssystemdirektivet, og er derudover ikke forenelig med fast EU-praksis. Begrebet afsmitning af økonomisk virksomhed ny i momsretten, hvorfor der ikke findes megen praksis eller retningslinjer for dette. Kandidatafhandling 2014 Side 78 af 86

82 6. Litteraturfortegnelse 6. Litteraturfortegnelse Lovgivning + retskilder: Grundloven Danmarks Riges Grundlov LOV nr. 169 af 05/06/1953 Lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. Lov nr. 520 af 12/ Momsbekendtgørelsen Bekendtgørelsen om merværdiafgift BEK nr. 814 af 24/06/2013 Momsloven - Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift LBK nr. 106 af 23/01/2013 Momssystemdirektivet Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem Rådets Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem Rådets gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013 af 7. Oktober 2013 om ændring af gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt angår leveringsstedet for ydelser Sjette momsdirektiv Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 Skatteforvaltningsloven Bekendtgørelse af skatteforvaltningsloven LBK nr. 175 af 23/02/2011 Skatteministeriets cirkulær nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven Publikationer: Den juridisk vejledning SKAT Forårspakke 2.0 Vækst, Klima, lavere skat Regeringen 2009 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde SKATs vejledning, maj 2013 Salg af fast ejendom (Moms) Beierholm 2011 TEUF - Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde Kandidatafhandling 2014 Side 79 af 86

83 6. Litteraturfortegnelse Tidsskrifter: RR Indførsel af momspligt for faste ejendomme Andreas Salmony, Rønne & Lundgren RR Moms på salg af fast ejendom Status over praksisudvikling Karina Egholm Elgaard RR.SM fast RR.SM Kommentarer til udvalgte afgørelser Er privatpersoners salg af ejendom momspligt? Randi Christiansen Kommentarer til udvalgte afgørelser Afvaskning af momspligt ved salg af fast ejendom som følge af forudgående momsfritaget udlejning Dennis Ramsdahl Jensen & Henrik Stensgaard TfS 2010,451 Momsreform og dens betydning for levering af fast ejendom Thomas Rønfeldt & Tobias Stenkær Albrechtsen TfS 2011, 743 TfS 2012, 601 TfS 2013, 312 SU Momspligt for privates salg af fast ejendom Morten Jacobsen Privatpersoner Salg af fast ejendom og momspligt Linda-Sophia Danielsen & Søren Engers Pedersen Er momsmæssig afsmitning af koncernselskabers økonomiske virksomhed med levering af fast ejendom i overensstemmelse med EU-retten? Moms på fast ejendom Merete Andersen & Søren Engers Pedersen Bøger: Jensen, Merværdiafgiftspligten, 1. udgave, 2004, Jurist- og Økonomiforbundets Dennis Ramsdahl Forlag Juul, Mette Moms på tværs Momsret i et bredere perspektiv, 1. udgave, 2013, Karnov Group Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth EU-Ret, 5. udgave, 2009, Thomsom Reuters Nielsen, Ruth & Retskilder & Retsteorier, 3. udgave, 2011, Jurist og Økonomiforbundets Tvarnø, Christina Forlag Kandidatafhandling 2014 Side 80 af 86

84 6. Litteraturfortegnelse Stensgaard, Henrik Fradragsret for merværdiafgift, 1. udgave, 2004, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag Kandidatafhandling 2014 Side 81 af 86

85 7. EU-Domstolens afgørelser 7. EU- Domstolens afgørelser C-98/81 C-102/86 C-320/88 C-60/90 C-16/93 C-110/94 C-155/94 C-230/94 C-231/94 C-400/98 C-415/98 C-498/99 C-77/01 Hong Kong Trade Developement Apple and Pear Developement Council Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV Polysar Investments Netherlands BV Tolsma Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) i likvidation Welcome Trust Renate Enkler Fåborg-Gelting Brigitte Breitsohl Laszlo Bakczi Town and County Factors EDM C-8/03 BLL C-32/03 C-41/04 C-461/08 C-180/10 C-181/10 C-44/11 C-259/11 C-326/11 C-542/11 I/S Fini Levob Verzekeringen Don Bosco Jaroslaw Slaby Kuc Deutsche Bank AG DTZ Zadelhoff VoF J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Woningstichting Maasdriel Kandidatafhandling 2014 Side 82 af 86

86 8. Danske domme og administrative afgørelser 8. Danske domme og administrative afgørelser SKM SR SKM SR SKM LSR SKM SR SKM SR SKM SKAT SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SKAT SKM SKAT SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR Kandidatafhandling 2014 Side 83 af 86

87 8. Danske domme og administrative afgørelser SKM SR SKM SR SKM SR Kandidatafhandling 2014 Side 84 af 86

88 9. English summery 9. English summery Title: Value added tax on real estate The 1st of January 2011 the Danish Law no 520 of June 12th 2009 became effective. It contained an amendment in the Danish VAT legislation regarding sale of buildings and building land. Before the amendment transactions of real estate was exempt from VAT, but now the change has made the supply of new buildings with or without the land and building land a taxable transaction. The amendment regarding supply of property has arisen many questions of interpretation with respects to certain transactions and their inclusion in the new legislation. In the light of this, the thesis examines the following issues: What is the current law and legal practice in national The distinction between supply of building land and an old building The distinction between a taxable person and a private person VAT avoidance through VAT exempt activities Spillover of economic activity The thesis consists of five chapters: Chapter 1 encompass the purpose of the thesis, which is to describe and analyse the current rules and practice within the legal area of transactions of real estate. This chapter introduces the choice of the method throughout the thesis, which is a predictive legal analysis approach, and the sources of law and legal theory. The ranking of the different source of law are described for both the Danish legal system as well as the legal system in the EU and the interaction between the two. The analysis is based on the relevant EU Court decisions, the EU Directive 112/2006/EF, national law, national Act, national court decisions, guidelines from the tax authorities, articles etc. The analysis will also take into consideration whether national regulations and practice are in accordance with EU Directive 112/2006/EF and EU Court decisions. Chapter 2 includes an extensive analysis of the legislation with regards to transaction tax on the sale of real estate. The new VAT law includes VAT on the sale of new buildings and building land. The chapter contains the differentiation between building land and old buildings including land. The two are distinguished in the EU by determining whether the seller of the property is involved with the demolition of any buildings on the land. Another condition in the Danish law is Kandidatafhandling 2014 Side 85 af 86

89 9. English summery that the buyer s intent of demolition has to be clear in the sales agreement. Only one of the conditions has to be met. There are several ways in which real estate can change ownership. The sale of stocks, options and sale of the right of use are all viable options to transfer property from entity to another. If the transfer includes the complete right of use so that the buyer s rights are the same as an ordinary owner, the transaction has to include VAT. It is possible for an entity to sell new buildings and land VAT free if the property has been previously used for tax exempt activities. These activities include among others the let of property. At the moment the legislative practice allows for a rental period of as low as six months, however it is possible that even lower rental periods are possible. An option to buy the property for the tenant also has no effect on the VAT exempt status. It is important for the landlord to decide initially if a building is to be rented out, as you cannot interchange between different purposes for the building. In Chapter 3 the basic conditions for VAT obligation are discussed including how to distinguish a company, who has a VAT obligation, from a private person. The most determining factor is the economic activity condition. EU-practice states that there is no VAT obligation on the sale of property that is a part of a person s basic administration of his estate. If a sale is to be regarded as VAT obligated transaction the seller has to use funds on marketing and the development of the property in a similar manner as real estate companies. Also a single transaction cannot be regarded as economic activity. The term spillover of economic activities is introduced in the income tax law, but has now been used on multiple occasions to make companies VAT obligated because of the activity of their sister companies. This practice has arisen in spite of it having no support in national or international legislation and not being conformed to EU-practice. Kandidatafhandling 2014 Side 86 af 86