HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 11. november 2016 Sag 220/2016 Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Sune Riisgaard) mod Selskabet B og A (advokat Peter Giersing for begge) I tidligere instanser er afsagt kendelse af Københavns Byret den 28. juni 2016 og af Østre Landsrets 14. afdeling den 13. september 2016. I påkendelsen har deltaget fem dommere: Poul Søgaard, Lene Pagter Kristensen, Poul Dahl Jensen, Henrik Waaben og Hanne Schmidt. Påstande Kærende, Skatteministeriet, har påstået sagen henvist til landsretten som 1. instans. De indkærede, Selskabet B og A, har påstået stadfæstelse. Landsretten har henholdt sig til sin afgørelse. Sagsfremstilling Skatteministeriet har ved stævning af 17. juli 2015 anlagt sag mod Selskabet B og A med påstand om, at de skal anerkende, at handelsværdien ved en overdragelse af ejerlejligheden beliggende, pr. den 30. november 2013 udgjorde 3.250.000 kr.
- 2 - Ejerlejligheden var i perioden fra den 1. marts 2011 til den 27. oktober 2014 ejet af Selskabet B, som via et holdingselskab er ejet af A. Ejerlejligheden blev den 23. juni 2013 udlejet til ikke-nærstående på sædvanlige lejevilkår uden tidsbegrænsning. Lejemålet er undergivet reglerne om fri lejefastsættelse. A har i oktober 2014 fået overdraget ejerlejligheden fra selskabet for 3.250.000 kr., hvilket svarer til det beløb, som selskabet havde købt den for i 2011. Den offentlige ejendomsvurdering udgjorde pr. den 1. oktober 2011 2.250.000 kr. og pr. den 1. oktober 2013 3.050.000 kr. Forinden overdragelsen indhentede Selskabet B og A et bindende svar fra SKAT vedrørende spørgsmålet om, hvilken værdi ejerlejligheden kunne overdrages til, såfremt armslængdeprincippet i ligningslovens 2, stk. 1, skulle anses for overholdt. Af svaret fra SKAT fremgår, at ejerlejligheden kunne overdrages for 3.250.000 kr., og det anførtes bl.a.: Det er SKATs opfattelse, at i følge almindelig skatteretlig praksis skal handel med aktiver foregå til markedspriser. Der kan i den forbindelse henvises til bestemmelserne i statsskattelovens 4-6. Det er derfor SKATs opfattelse, at en kontantpris på 3.250.000 kr. for lejligheden kan anses for en markedspris for ejerlejlighed[en]. SKATs vurderingsafdeling er af den opfattelse, at ejerlejlighedens handelsværdi kan fastsættes til 3.250.000 kr., idet ejerlejligheden såfremt den var vurderet som ikke fri, ikke vil medføre en ændret handelsværdi. Den vurderingsmæssige administrative praksis hvor der gives et værdinedslag på 50 % på den offentlige vurdering, hvis ejerlejligheden ikke er fri, men udlejet med sædvanlige opsigelsesbegrænsninger, anses ikke for at skulle bruges ved værdiansættelsen, idet det fremgår af bestemmelsen i ligningslovens 2, stk. 1, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår svarende til, hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. SKATs bindende svar har været forelagt Landsskatteretten, som den 20. april 2015 traf afgørelse om, at ejerlejligheden kunne overdrages for 1.625.000 kr. Af afgørelsen fremgår bl.a.: Skattepligtige, der foretager handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med en nærmere angivet kreds af interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner), skal ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens 2.
- 3 - For så vidt angår udlejede ejerlejligheder, følger det af SKATS juridiske vejlednings afsnit H.A.2.2.1.1, at der på baggrund af indberettede salgspriser på udlejede ejerlejligheder siden 18. almindelige vurdering pr. 1. januar 1986 har dannet sig en administrativ praksis, hvorefter ejendomsværdien for en udlejet ejerlejlighed almindeligvis er blevet ansat til 50 pct. af, hvad ejendomsværdien ville være blevet ansat til, hvis ejerlejligheden havde været fri. Det lægges til grund for afgørelsen, at selskabet og A er omfattet af den kreds af interesseforbundne parter, der efter ligningslovens 2 skal anvende armslængdepriser og -vilkår ved handel med hinanden. Det lægges endvidere til grund, at der som udgangspunkt er enighed om, at handelsværdien for ejerlejligheden er 3.250.000 kr., når der ikke tages højde for lejemålet. Endelig må det lægges til grund, at ejerlejligheden var udlejet til en ikke interesseforbunden lejer på sædvanlige lejevilkår for udlejer, og at lejemålet ikke opsiges efter lejelovens 83, stk. 1, litra a, og 84. Herefter må ejerlejligheden anses for ikke fri i henhold til praksis efter afsnit H.A.2.2.1.1 således, at selskabet er berettiget til et nedslag på 50 % i ejendomsværdien. Henset til at denne praksis bygger på indberettede salgspriser for udlejede ejerlejligheder, må et skønsmæssigt nedslag i handelsværdien på 50 % under disse omstændigheder tillige anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet ved overdragelse af udlejede ejerlejligheder mellem interesseforbundne parter efter ligningslovens 2. Landsskatteretten kan herefter tiltræde, at ejendommens handelsværdi på armslængde ved en overdragelse fra selskabet til A kan fastsættes til halvdelen af 3.250.000 kr. eller 1.625.000 kr. Københavns Byret har ved kendelse af 28. juni 2016 henvist sagen til behandling ved Østre Landsret, jf. retsplejelovens 226, stk. 1. Østre Landsret har ved kendelse af 13. september 2016 afvist at behandle sagen som 1. instans og sendt sagen til byretten til fortsat behandling. Af landsrettens begrundelse fremgår bl.a.: Højesteret har i præmisserne i U2014.571H udtalt bl.a.: Ved bedømmelsen af, om salget af ejerlejligheden er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan der efter administrativ praksis som udgangspunkt lægges vægt på den senest offentliggjorte ejendomsvurdering, men skattemyndighederne er ikke bundet af denne vurdering, hvis den ikke giver et retvisende udtryk for ejerlejlighedens handelsværdi ved salget.
- 4 - På denne baggrund og på baggrund af det, som parterne har gjort gældende i sagen, finder landsretten, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at antage, at sagen vil rejse fortolkningsspørgsmål af sådan principiel karakter, at den bør kunne indbringes for Højesteret som 2. instans uden særlig tilladelse. Betingelserne for henvisning til landsret i medfør af retsplejelovens 226, stk. 1, kan derfor ikke anses for opfyldt. Anbringender Skatteministeriet har gjort gældende navnlig, at spørgsmålet om, hvilken betydning en lejekontrakt med en uafhængig part, som er omfattet af reglerne om fri lejefastsættelse, skal tillægges ved fastsættelsen af handelsværdien ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er principielt. Det er Skatteministeriets hovedsynspunkt, at når en ejendom udlejes til markedsprisen, udgør lejemålet som udgangspunkt ikke en sådan byrde, at ejendommens handelspris falder. Udlejningen indbringer det provenu, som markedsforholdene berettiger til, hvilket ikke nødvendigvis er tilfældet, hvis lejefastsættelse er underlagt normale begrænsninger. Der er ikke i retspraksis taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt det skal tillægges betydning, at lejefastsættelsen er fri. Landsskatterettens afgørelse har betydning for lejemål i bygninger fra før 1991, hvor ejendommen ikke var anvendt til beboelse, jf. lejelovens 53, stk. 4, ligesom den har betydning for de ganske mange lejligheder, der er i bygninger opført fra 1991, og hvor der er fri markedsleje efter lejeloven. Landsskatterettens afgørelse har derfor vidtrækkende konsekvenser, såfremt den bliver retningsgivende for praksis, og der vil være mulighed for skattemæssig udnyttelse af en sådan retstilstand. 50 %-reglens mulighed for skatteudnyttelse var også baggrunden for, at UfR 2014.571 H blev henvist til landsretten som 1. instans. Sagens principielle karakter illustreres endvidere af, at sagen kort efter afsigelsen af Landsskatterettens afgørelse blev omtalt i den juridiske litteratur, jf. UK.2015.23, hvor afgørelsen er blevet udlagt som en udvidelse i forhold til hidtidig praksis. I UfR 2014.571 H fraveg Højesteret udgangspunktet om at anvende ejendomsvurderingen ved fastsættelse af armslængdeprisen, da en udlejning til hovedanpartshaverens sønner ikke udgjorde en sådan byrde, at der skulle tages hensyn hertil ved fastsættelsen af armslængdeværdien. Dommen er altså udtryk for, at udlejning til nærstående ikke altid influerer negativt på armslængdeværdien. I nærværende sag foreligger en anden situation, da der er tale om udlejning til ikke-nærstående, hvilket Højesteret ikke har haft lejlighed til at tage stilling til. Landsskatterettens afgørelse er udtryk for en retsanvendelse, som adskiller sig fra Højesterets praksis, da Landsskatteretten ikke har foretaget en afgørelse af, om udlejningen udgør en sådan
- 5 - byrde, at den har indflydelse på armslængdeværdien. Som Landsskatterettens afgørelse er formuleret, er forrentningens størrelse uden betydning, da der gives et afslag på 50 % i forhold til lejligheden i ikke-udlejet stand, alene fordi den er udlejet til en ikke nærstående, og denne retsanvendelse gør sagen principiel, selv om spørgsmålet om, hvorvidt lejens størrelse medfører en høj forrentning, beror på en konkret vurdering. Praksis i relation til 50 %-reglen kan derfor ikke siges at være afklaret. Højesteret har endvidere ikke haft lejlighed til at tage stilling til, om de normale principper for vurderingens betydning for fastsættelsen af armslængdeværdien også finder anvendelse, når der ikke er taget egentlig stilling til ejendommens værdi, idet vurderingerne siden 2011 er foretaget automatisk, således at vurderingen blot er udtryk for en automatisk videreførelse af en tidligere værdi. Uanset at Selskabet B og A påberåber sig, at udlejningen ikke i sig selv medfører, at armslængdeprisen skal reduceres med 50 % i forhold til værdien i ikke-udlejet stand, ændrer dette ikke på deres påstand om, at armslængdeprisen skal nedsættes med 50 %. Det ændrer heller ikke på, at domstolene vil skulle tage stilling til, hvilken betydning udlejningen har i en situation som den foreliggende. Den omstændighed, at fastsættelsen af armslængdeprisen tager udgangspunkt i sagens konkrete omstændigheder, indebærer ikke, at vurderingen ikke kan være principiel, da sagen har vidererækkende betydning. At det er et konkret spørgsmål, hvorvidt den aftalte leje er høj eller lav, ændrer ikke på, at det er et principielt spørgsmål, hvilken betydning den aftalte leje skal have for armslængdevurderingen ved afvejningen af de ovennævnte momenter. Herudover har sagen også generel betydning for retsanvendelsen i relation til udbyttebeskatning. Selskabet B og A har gjort gældende navnlig, at sagen ikke er principiel, da afgørelsen beror på konkrete vurderinger. Hverken SKAT eller Landsskatteretten har tillagt det spørgsmål, som Skatteministeriet anser for principielt, betydning, idet der ikke i afgørelserne er lagt vægt på, at lejefastsættelsen er fri. Spørgsmålet om, hvorvidt 50 %-reglen finder anvendelse ved fastsættelsen af handelsprisen efter ligningslovens 2, har været forelagt for Højesteret i UfR 2014.571 H, og det må ved denne dom anses for afklaret, at der ved vurderingen af handelsprisen i den foreliggende sag i almindelighed kan lægges vægt på vurderingspraksis, herunder 50 %-reglen, og dermed også, at der ikke er et retskrav på, at 50 %-reglen skal anvendes. Reglen skal ikke anvendes, hvis vurderingspraksis ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien. SKAT har ikke anført nogen nærmere begrundelse eller konkrete omstændigheder til støtte for sit synspunkt om, at lejekontrakten ikke skulle kunne tillægges betydning i overensstemmelse med praksis, og Landsskatterettens afgørelse må på den baggrund anses for
- 6 - at være i overensstemmelse med UfR 2014.571 H. Den omstændighed, at ejerlejligheden er omfattet af reglerne om fri lejefastsættelse, er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt lejekontrakten udgør en byrde, medmindre det ved sagens afgørelse kan lægges til grund, at denne omstændighed har medført, at udlejer opnår en leje, der er væsentlig højere end det lejedes værdi. Når den aftalte leje ikke er væsentlig højere end det lejedes værdi, har den omstændighed, at lejemålet er omfattet af reglen om fri lejefastsættelse, ikke nogen betydning for lejers og udlejers retsstilling, og dermed heller ikke for spørgsmålet om, hvorvidt lejekontrakten udgør en byrde. Den omstændighed, at ejerlejligheden er udlejet på en lejekontrakt med fri lejefastsættelse, medfører derfor ikke, at sagen er principiel, og der er således ikke grundlag for at henvise sagen til landsretten. Skatteministeriets angivelser vedrørende de praktiske konsekvenser af Landsskatterettens afgørelse er fejlagtige, da overdragelsen sker til handelsprisen, hvis lejekontrakten udgør en byrde. Der er ikke forskel på konsekvenserne af, om en hovedanpartshaver får mulighed for at flytte ind i en ejerlejlighed, hvorefter denne vil kunne sælges til handelsprisen uden nedslag på 50 % og opnå en skattefri avance og den situation, hvor en fysisk person køber en ejerlejlighed af en uafhængig tredjemand. Det gøres ikke gældende, at der skal gives et afslag på 50 % i forhold til lejligheden i ikke-udlejet stand, alene fordi den er udlejet til en ikke-nærstående, og parterne er enige om, at en hovedanpartshaver, når en lejlighed er udlejet på markedsvilkår til en ikke-nærstående, ikke uden videre vil være berettiget til et nedslag på 50 % i armslængdeprisen i forhold til lejligheden i ikke-udlejet stand. Højesteret har ikke udtrykkeligt taget stilling til, hvilken betydning det har for armslængdeværdien af en ejendom, som er omfattet af reglen om fri lejefastsættelse, at denne er udlejet til ikke-nærstående, men Højesteret har i UfR 2014.571 anført, at der ved fastsættelse af armslængdeprisen kan tages udgangspunkt i vurderingspraksis, dog således at skattemyndighederne ikke er bundet heraf, hvis denne praksis ikke giver et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi. Spørgsmålet om, hvilken betydning det har for armslængdeværdien af en ejendom, at den er omfattet af reglen om fri lejefastsættelse, kan ikke besvares generelt uden hensyntagen til sagens konkrete omstændigheder. Det samme fremgår af den praksis, der følges hos SKAT, hvorefter det ikke tillægges særskilt betydning, om en ejendom er omfattet af reglen om fri lejefastsættelse. Højesterets begrundelse og resultat Kæremålet angår henvisning til landsretten efter retsplejelovens 226, stk. 1, af en sag anlagt af Skatteministeriet mod Selskabet B og A vedrørende spørgsmålet om, til hvilken værdi en
- 7 - ejerlejlighed kan overdrages, såfremt armslængdeprincippet i ligningslovens 2, stk. 1, skal anses for overholdt. Det er herunder et spørgsmål, hvilken betydning det skal tillægges, at ejerlejligheden er udlejet med vilkår om fri lejefastsættelse. Som sagen fremtræder, tiltræder Højesteret, at sagen ikke er af en sådan karakter, at den er principiel og har generel betydning for retsanvendelsen og retsudviklingen eller væsentlig samfundsmæssig rækkevidde i øvrigt. Betingelserne i retsplejelovens 226, stk. 1, for at henvise sagen til behandling ved landsretten er derfor ikke opfyldt. Højesteret stadfæster herefter landsrettens kendelse, således at sagen sendes til byretten til fortsat behandling. Thi bestemmes: Landsrettens kendelse stadfæstes. Skatteministeriet skal i sagsomkostninger for Højesteret betale i alt 6.250 kr. til Selskabet B og A. Det idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne kendelses afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a.