HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 11. januar 2018 Sag 173/2017 (1. afdeling) A (advokat Christian Falk Hansen) mod Skatteministeriet (advokat Anders Vangsø Mortensen) I tidligere instanser er afsagt dom af Retten i Næstved den 11. marts 2016 og af Østre Landsrets 19. afdeling den 23. marts 2017. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Thomas Rørdam, Vibeke Rønne, Jens Peter Christensen, Jens Kruse Mikkelsen og Lars Apostoli. Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens 387. Påstande Parterne har gentaget deres påstande. Supplerende retsgrundlag Som anført i landsrettens dom blev reglen i 34 b indsat i skatteforvaltningsloven ved lov nr. 523 af 6. juni 2007. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget er anført bl.a. følgende (Folketingstidende 2006-07, tillæg A, lovforslag nr. L 166, s. 5679-5686): 3.9. Ændring af skatteforvaltningsloven 3.9.1. Gældende ret
- 2 - Der er i skatteforvaltningsloven fastsat frister for, hvornår en skatteansættelse kan foretages eller ændres. Med skatteansættelse forstås såvel ansættelser af indkomst og ejendomsværdi som den skatteberegning, dette grundlag fører til. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar. Samtidig forældes det skattekrav, der afledes af ansættelsen, efter de almindelige formueretlige forældelsesregler. Det betyder, at den skattepligtiges henholdsvis myndighedernes adgang til at gøre et skattekrav gældende, forudsætter, at såvel de særlige ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven som de almindelige forældelsesfrister er overholdt. 3.9.1.5. Unddragne skatter i anledning af et strafbart forhold Efterbeskatningskrav i forbindelse med skattestraffesager gennemføres som hovedregel i form af en skatteansættelse, jf. Processuelle regler på SKATs område, 2006-3, afsnit R.7. Efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist kan ansættelsen foretages i medfør af skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, og 32, stk. 1, nr. 3. Ifølge skattekontrollovens 19 A kan unddragne skatter endvidere indtales under straffesagen og påkendes af retten i overensstemmelse med reglerne i retsplejelovens kapitel 89. Skattekrav vedrører unddragelse af selskabsskat medtages under straffesagen, hvis der findes grundlag for at rejse tiltalen mod den, der ejer eller behersker selskabet (hovedaktionær eller hovedanpartshaver), og det er tvivlsomt om selskabet kan betale skatten. I så fald anmodes politimesteren om at påstå, at den tiltalte pålægges solidarisk hæftelse med selskabet for de unddragne skatter. I disse tilfælde gennemføres også ændring af selskabets indkomst eller afgiftstilsvar i form af en ansættelse. Ændringen foretages, før politimesteren i givet fald anmodes om at rejse tiltale. Hvis ægtefæller eller samlevere sammen har drevet en virksomhed, og tiltalen rettes mod den af parterne, der ikke er registreret som virksomhedsindehaver, anmodes politimesteren tilsvarende om at påstå, at tiltalte pålægges solidarisk hæftelse med ægtefællen/samleveren for momsen. I disse tilfælde opgøres momstilsvar endvidere for den registrerede virksomhedsindehaver. Skattekravet forældes efter de almindelige forældelsesfrister. Udgangspunktet er herefter, at kravet forældes efter 1908-loven, dvs. 5 år efter forfaldstidspunktet. Fristen suspenderes i tilfælde af fordringshavers utilregnelige uvidenhed om sit krav eller skyldners opholdssted. Da fristen normalt vil være suspenderet, vil den 20-årige forældelsesfrist efter Danske Lov almindeligvis være afgørende for, hvor gamle krav myndighederne kan rejse. 3.9.2. Lovforslagets udformning...
- 3-3.9.2.4. Forældelse af skattekrav i anledning af et strafbart forhold Unddragne skatter i forbindelse med et strafbart forhold er som udgangspunkt omfattet af de almindelige forældelsesfrister. I sager om overtrædelse af skattekontrollovens 13, 15, 16 og 18 samt straffelovens 289 kan de unddragne skatter inddrages under straffesagen og påkendes af retten i overensstemmelse med reglerne i retsplejelovens kapitel 89, jf. skattekontrollovens 19 A. Forældelsesfristen for sådanne krav foreslås ved det samtidig fremsatte forslag til lov om forældelse af fordringer (forældelsesloven) som udgangspunkt fastlagt til 3 år fra forfaldstidspunktet med mulighed for suspension kombineret med en absolut frist på 10 år, jf. forslagets 3. Foretages en egentlig skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, henholdsvis 32, stk. 1, nr. 3, vil forældelse dog indtræde 10 år efter forfaldstidspunktet, jf. lovforslagets 36, nr. 4 (forslag til skatteforvaltningslovens 34 a, stk. 4). Ved 13 i forslaget til ny forældelseslov foreslås en tillægsfrist for erstatningskrav, der udspringer af et strafbart forhold, i tilfælde, hvor strafspørgsmålet først afgøres efter udløbet af den almindelige forældelsesfrist for erstatningskravet. Unddragne skatter i forbindelse med et strafbart forhold har ikke karakter af et egentligt erstatningskrav. I forslaget til skatteforvaltningslovens 34 b foreslås derfor en tillægsfrist for skattekrav i anledning af et strafbart forhold svarende til den, der foreslås ved 13 i forslaget til ny forældelseslov. Efter forslaget gælder reglen både for tilfælde, hvor skattekravet indtales under selve straffesagen og tilfælde, hvor skattekravet efterfølgende gøres gældende over for den skattepligtige ved en egentlig skatteansættelse. Der henvises til lovforslagets 36, nr. 4 (forslag til skatteforvaltningslovens 34 b) og bemærkningerne hertil. I bemærkningerne til 34 b hedder det (Folketingstidende 2006-07, tillæg A, lovforslag nr. L 166, s. 5708): Til 34 b Det foreslås i 34 b, at unddragne skatter, der er indtalt under en straffesag, i hvilken tiltalte findes skyldig, jf. skattekontrollovens 19 A, kan gøres gældende under sagen også efter udløb af de almindelige forældelsesfrister, jf. 1. pkt. En tilsvarende regel findes i 13 i det samtidig fremsatte forslag til ny forældelseslov (forældelsesloven) vedrørende erstatning og godtgørelse i anledning af strafbare forhold. Som efter den foreslåede 13 er det en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at der er gennemført en straffesag, og at tiltalte findes skyldig. Efter 2. pkt. kan skattekravet ligeledes gøres gældende, hvis varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat eller fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift afsendes inden et år efter endelig afgørelse i en straffesag, i hvilken tiltalte er fundet skyldig, eller inden et år efter skyldnerens vedtagelse af bøde eller anden straffe-
- 4 - retlig sanktion. Det er ikke en betingelse for tillægsfristen, at skattekravet er gjort gældende under straffesagen. Der findes ligeledes en bestemmelse om en 1-årig tillægsfrist i 13 i det samtidig fremsatte forslag til ny forældelseslov. Den her foreslåede tillægsfrist på 1 år løber som fristen efter 13 fra endelig afgørelse i en straffesag eller skyldners vedtagelse af bøde eller anden strafferetlig sanktion. Den foreslåede tillægsfrist vil endvidere tilsvarende 13 kunne kombineres med andre tillægsfrister og bestemmelser om foreløbig afbrydelse i forslaget til ny forældelseslov. Der henvises i øvrigt til pkt. 3.9.2.5 i lovforslagets almindelige bemærkninger. Højesterets begrundelse og resultat Sagens hovedspørgsmål er, om skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt., giver SKAT adgang til at forhøje skatteansættelsen for indkomståret 2008 for A i en situation, hvor forhøjelsen angår et skattekrav i anledning af en skatteunddragelse, som han i en straffesag er fundet skyldig i, men hvor kravet formueretligt ikke var forældet. Der er mellem parterne enighed om, at varsel om forhøjelse af skatteansættelsen blev afsendt inden et år efter den endelige afgørelse i straffesagen, men efter udløbet af ansættelsesfristerne i henhold til skatteforvaltningslovens 26 og 27. Der er også enighed om, at skattekravet ikke var formueretligt forældet efter de almindelige regler i forældelsesloven, da forhøjelsen af skatteansættelsen fandt sted. Tre dommere Vibeke Rønne, Jens Peter Christensen og Lars Apostoli udtaler: Sammenhæng mellem skatteforvaltningslovens 34 b og varslings- og ansættelsesfristerne i 26 og 27 Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt., angår bestemmelsen en sådan fordring. Vi finder, at der herved henvises til skattekrav vedrørende unddragne skatter i anledning af det strafbare forhold som omhandlet i 34 b, 1. pkt. Efter 34 b, 2. pkt., kan et sådant skattekrav også gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis varsel om ansættelse afsendes inden 1 år efter endelig afgørelse i en straffesag. Vi finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd fremtræder som en særlig fristregel, der finder anvendelse i den situation, hvor den skattepligtige er fundet skyldig i en straffesag om det forhold, som skatteforhøjelsen angår. Skattefordringen, som følger af skatteforhøjelsen, kan således gøres gældende, hvis varsel om skatteforhøjelsen afsendes inden 1 år efter den endelige afgørelse i straffesagen.
- 5 - Efter vores opfattelse fremgår det hverken af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, at fristreglen alene angår den formueretlige forældelse af skattekravet. Tværtimod finder vi som anført, at det efter en naturlig sproglig forståelse af 34 b, 2. pkt., må lægges til grund, at varsel om forhøjelse af skatteansættelsen vedrørende den skatteunddragelse, som straffesagen angår, er afsendt rettidigt, hvis det er sket inden 1 år efter den endelige afgørelse i straffesagen. Dette gælder uden hensyn til, om de almindelige varslingsfrister mv. efter 26 eller 27 måtte være udløbet. I modsat fald ville der ikke være nogen rimelig sammenhæng mellem varslingsfristen på 1 år efter 34 b, 2. pkt., og varslingsfristen på 6 måneder efter 27, stk. 2. Hertil kommer, at der i lyset af de almindelige strafferetlige forældelsesfrister samt forældelsesfristen for skattekrav, afledt af en ekstraordinær skatteansættelse, jf. 34 a, stk. 4, heller ikke ses at ville være et praktisk anvendelsesområde for 34 b, 2. pkt., hvis denne bestemmelse alene skulle angå den formueretlige forældelse af skattekrav, og hvis også de almindelige varslings- og ansættelsesfrister, herunder varslingsfristen i henhold til 27, stk. 2, skulle være gældende. Efter vores opfattelse kan det ikke føre til et andet resultat, at 34 b er indsat i lovens kapitel 12 a under overskriften Forældelse, eller at fordringen efter ordlyden af 34 b, 2. pkt., også kan gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis varslingsfristen på 1 år er overholdt. Vi finder det heller ikke afgørende for resultatet, at bestemmelsen blev indsat i følgeloven til forældelsesloven i anledning af indførelsen af bestemmelsen i forældelseslovens 13. Vi bemærker herved, at spørgsmål om særlige varslings- og ansættelsesfrister ikke er aktuelt på anvendelsesområdet for forældelseslovens 13. I øvrigt har 13, 2. pkt., netop den retsvirkning, at kravet ikke er fremsat for sent, hvis det er gjort gældende under et særskilt søgsmål anlagt inden et år efter den endelige afgørelse i straffesagen, hvor den tiltalte er fundet skyldig. Det er herefter vores opfattelse, at SKAT ifølge skatteforvaltningslovens 34 b, 2. pkt., var berettiget til over for A at varsle forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008 inden udløbet af fristen på 1 år fra den endelige dom i straffesagen, selv om dette varsel blev afsendt efter udløbet af de varslings- og forhøjelsesfrister, som følger af de almindelige regler herom i 26 og 27, men inden udløbet af den almindelige formueretlige forældelsesfrist for skattekravet.
- 6 - Om skatteforvaltningslovens 34 b og straffelovens 289 Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens 34 b, at anvendelse af tillægsfristen i henhold til 34 b, 2. pkt., ikke er begrænset til tilfælde, hvor straffesagen angår straffelovens 289. 34 b, 1. pkt., henviser til skattekontrollovens 19 A, som efter sin ordlyd ud over straffesager om overtrædelse af straffelovens 289 også omfatter straffesager om overtrædelse af skattekontrollovens 13, 15, 16 og 18. Henvisningen i lovforarbejderne til skattemyndighedernes praksis om inddragelse af skattekrav i straffesager som beskrevet i et cirkulære om gennemførelse af skatte- og momskrav i skatte- og momsstraffesager kan ikke føre til et andet resultat end det, som følger af lovens ordlyd. Konklusion Efter det ovenfor anførte stemmer vi for at stadfæste landsrettens dom. Dommerne Thomas Rørdam og Jens Kruse Mikkelsen udtaler: Skatteforvaltningslovens kapitel 9 indeholder regler om frister mv. vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat. Efter skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, om ordinær ansættelse kan SKAT kun foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis det varsles over for skatteyderen senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Efter 27 om ekstraordinær ansættelse kan SKAT dog foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, bl.a. hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og hvis det varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT har fået kendskab til forholdet, jf. 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2. Skatteforvaltningslovens kapitel 12 a indeholder regler om forældelse. Efter 34 a forældes bl.a. krav afledt af en ansættelse af indkomstskat efter 26 og 27 efter reglerne i forældelsesloven, idet dog bestemmelsens stk. 2-4 indeholder særlige forældelsesregler for sådanne krav, der fraviger forældelsesloven. Herudover fastslår 34 b, at udløb af forældelsesfristen ikke er til hinder for, at det under en straffesag, hvor tiltalte findes skyldig, kan pålægges til-
- 7 - talte at betale unddragne skatter i anledning af det strafbare forhold, hvis et sådant skattekrav er inddraget under straffesagen. Et sådant skattekrav kan efter bestemmelsens 2. pkt. også gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis der gives varsel om ansættelse af indkomstskat inden 1 år efter endelig afgørelse i en straffesag, hvor tiltalte er fundet skyldig. 34 b blev indsat i skatteforvaltningsloven ved lov nr. 523 af 6. juni 2007 om ændring af forskellige lovbestemmelser om forældelse af fordringer mv. (Ændringer som følge af en ny lov om forældelse af fordringer mv.). Det fremgår af beskrivelsen af gældende ret i pkt. 3.9.1. i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 2006-07, tillæg A, lovforslag nr. L 166, s. 5679), at SKATs adgang til at gøre et skattekrav gældende forudsætter, at såvel de særlige ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven som de almindelige forældelsesfrister er overholdt. Det fremgår endvidere af pkt. 3.9.2.4. om forældelse af skattekrav i anledning af et strafbart forhold (a.st. s. 5685-5686), at den foreslåede 34 b svarer til den almindelige forældelseslovs 13, der indeholder en tillægsfrist for forældelse af erstatningskrav, som udspringer af et strafbart forhold, i tilfælde, hvor strafspørgsmålet først afgøres efter udløbet af den almindelige forældelsesfrist for erstatningskravet. Den særlige bestemmelse i skatteforvaltningslovens 34 b er efter lovforslaget nødvendiggjort af, at unddragne skatter i forbindelse med et strafbart forhold ikke har karakter af et egentligt erstatningskrav. Som det fremgår, tager reglerne om ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens 26 og 27 højde for den situation, at der er begået et strafbart forhold (jf. 27, stk. 1, nr. 5), og forarbejderne til lovens 34 b gengiver som nævnt det grundlæggende skatteretlige princip om, at SKATs adgang til at gøre et skattekrav gældende forudsætter, at såvel de særlige ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven som de almindelige forældelsesfrister er overholdt. Ordlyden af 34 b lægger efter vores opfattelse ikke op til, at bestemmelsen fraviger reglerne om ansættelsesfrister i 26 og 27 til ugunst for skatteyderen, og forarbejderne indeholder ingen omtale af, at dette skulle have været tilsigtet. Hertil kommer, at SKAT også med flertallets fortolkning af skatteforvaltningslovens 34 b i praksis vil være nødt til at overholde ansættelsesfristerne i 26 og 27 eventuelt ved at
- 8 - varsle en ændret ansættelse under en verserende skattestraffesag da SKAT ikke kan være sikker på, at skatteyderen efterfølgende findes skyldig under straffesagen, hvilket er en betingelse for at anvende 34 b. Herefter finder vi, at der ikke er grundlag for at antage, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens 34 b fraviger ansættelsesfristerne i lovens 26 og 27, og da ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, ubestridt ikke er overholdt, stemmer vi for at tage As påstand til følge. Samlet konklusion Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet, således at landsrettens dom stadfæstes. Efter sagens karakter, herunder navnlig tvivlen om fortolkningen af skatteforvaltningslovens 34 b, finder Højesteret, at hver part skal bære egne sagsomkostninger for byret, landsret og Højesteret. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for byret, landsret eller Højesteret til den anden part.