UDSKRIFT AF ØSTRE LANDSRETS DOMBOG D O M

B2078002 - TSS UDSKRIFT AF ØSTRE LANDSRETS DOMBOG D O M Afsagt den 10. december 2018 af Østre Landsrets 6. afdeling (landsdommerne Kåre Mønsted, Sanne Kolmos og Caroline Østergaard Nielsen (kst.)). 6. afd. nr. B-2078-17: Skatteministeriet (advokat Sune Riisgaard) mod Planteskolen (advokat Søren Aagaard) Denne sag, der den 23. maj 2017 er anlagt ved Retten i Viborg, er ved kendelse af 13. juli 2017 henvist til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens 226, stk. 1. Sagen er ved Vestre Landsrets kendelse af 29. september 2017 henvist til Østre Landsret i medfør af retsplejelovens 254, stk. 2, der den 24. oktober 2017 besluttede, at sagen behandles af landsretten i 1. instans, jf. retsplejelovens 226, stk. 5, jf. stk. 1. Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt Planteskolens udkast til kontrakt om outsourcing vedrørende podning af frugttræer hos planteskolen i skattemæssig henseende skal anses for at være entreprise eller arbejdsudleje. Sagen har været behandlet i forbindelse med sagerne B-628-17, B-1443-17

- 2 - jf. retsplejelovens 254, stk. 1. og B-1948-17, Påstande Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Planteskolen, tilpligtes at anerkende, at kontrakten i bilag 1 er en kontrakt om arbejdsudleje. Planteskolen har påstået frifindelse. Pl a Den i Skatteministeriets påstand ntnævnte kontrakt i bilag 1 er es udkast til kontrakt betegnet outsourcing contract Planteskolen Planteskolens mellem k s Planteskolen og vedkommende ol tjenesteudbyder vedrørende podning, en opbinding og voksning af frugttræer. Sagsfremstilling Landsskatteretten traf den 23. februar 2017 følgende afgørelse: Der er bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål: Kan SKAT bekræfte, at den som bilag 1 vedlagte kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?. SKAT har svaret: Nej. Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor. Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Møde mv. Der har været afholdt møde med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde. Faktiske oplysninger Det fremgår af anmodning om bindende svar: Spørger ønsker at indgå en aftale om outsourcing, som beskrevet i den som bilag 1 vedlagte kontrakt herom.

- 3 - Spørgers virksomhed er grundlagt i 1979 og producerer planter, herunder: Hæk-, læ- og skovplanter Frugttræer Roser Nåletræer Grundstammer Spørger har i dag planter på et areal af ca. 100 ha med en årlig produktion på ca. 15 millioner planter. En stor del af den årlige planteproduktion bliver brugt på det danske marked, men der eksporteres også en væsentlig del til flere europæiske lande. Til produktionen beskæftiger spørger ca. 25 medarbejdere på fuld tid samt sæsonarbejdere. Siden 1984 har spørgers virksomhed haft produktion af roser og frugttræer. En del af denne produktion består i okulation eller knoppodning, som er en vegetativ formeringsmetode ved hvilken roser og frugttræer formeres. Okulation kræver specialistviden og specialuddannelse, så det ønskede resultat opnås uden at planterne beskadiges eller inficeres. Der findes ikke uddannede okulatører i Danmark. Af denne årsag har spørger lige siden opstarten af produktion af roser og frugttræer i 1984 outsourcet okulation af roser og frugttræer til selvstændigt virkende udenlandske erhvervsdrivende, som er specialiseret heri. Okulation har således altid været en del af spørgers produktion som spørger ikke selv har eller har kunnet varetage og som spørger har måttet tilkøbe fra udlandet. De af spørger anvendte okulatører har altid primært været fra England, idet der er lang tradition og ekspertise indenfor okulation af roser og frugttræer i England. Gennem de seneste år har det været den samme gruppe af okulatører spørger har anvendt. Okulatørerne er selvstændigt erhvervsdrivende og udfører okulation hos de forskellige europæiske planteskoler som producerer roser og frugttræer efter denne metode. De løser netop denne specialopgave - ikke andet. Nogle er enkeltmands okulatørvirksomheder og andre kommer med et hold på 2-5 okulatører. Den som bilag 1 fremlagte kontrakt vedrører den kontrakt som spørger påtænker at indgå fremover vedrørende okulation. Som det fremgår, er det okulatørens ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid. Risikoen for det udførte arbejde påhviler således alene okulatøren, som ligeledes medbringer samtlige nødvendige arbejdsredskaber mv. Prisen er fast pr. okuleret rose eller frugttræ og mængden er fast defineret i kontrakten.

- 4 - Spørger kan ikke instruere okulatørerne da der er tale om specialister, som spørger ikke har den fornødne uddannelse eller viden til at instruere. Okulatørerne kan gøres erstatningsansvarlig såfremt de ikke formår at levere det af spørger købte resultat, f eks. på grund af manglende kvalifikationer eller uforudsete forhold som medfører forsinkelse eller lignende eller eller hvis planterne beskadiges. I har indsendt en kontrakt mellem Okulatøren, (som tjenesteudyder) og Planteskolen (som kunde). I henhold til kontrakten skal tjenesteudbyderen, i en ikke specificeret periode, udføre podning, opbinding og voksning af ca. 17.000 frugttræer i plantagen. Arbejdet udføres på kundens adresse,. Af kontraktens 3 vedrørende tjenesteydelsernes kvalitet fremgår: Tjenesteydelserne skal udføres korrekt og Tjenesteudbyderen garanterer at tjenesteydelserne udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle okulatør uddannelse, - kvalifikationer og erfaring således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder national og internationale branchestandarder. Kunden skal udføre stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af Tjenesteudbyderen leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder eller hvis Tjenesteudbyderen på nogen måde fejlhåndterer mv. roserne er Kunden berettiget til at kræve erstatning i henhold til bestemmelserne i paragraf 4. Af kontraktens 4 vedrørende vederlag fremgår: For de aftalte tjenesteydelser modtager Tjenesteudbyderen DKK 3, 75 per behandlet træ. Såfremt tjenesteudbyderen er eller på noget tidspunkt i kontraktperioden bliver registreringspligtig for moms i henhold til hjemlandets regler skal afregning ske efter reglerne om omvendt betalingspligt. Tjenesteudbyderen er forpligtet til opfylde de danske faktureringskrav mv. i forhold til disse regler. I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab (f.eks. som følge af ødelagte træer mv.) er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 5,00 exel. moms per træ som: På nogen måde ikke er podet, opbundet, vokset eller håndteret korrekt, eller På nogen måde er beskadiget under Tjenesteudbyderens håndtering. Hvis Tjenesteudbyderen ikke leverer det i paragraf 2 anførte antal korrekt podede, opbundne og voksede træer er Kunden berettiget til at fratrække DKK

- 5-5,00 eksklusive moms pr. træ som ikke er leveret ved udgangen af kontraktperioden. Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret. Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura. Aconto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura. Kunden er berettiget til at modregne ethvert krav i henhold til nærværende paragraf og kontrakten i fakturaerne fra Tjenesteudbyderen. Kunden er berettiget til at modregne ethvert faktureret leje beløb i henhold til separate lejeaftaler mellem parterne før betaling af de af Tjenesteudbyderen i henhold til nærværende kontrakt udstedte fakturaer. Betaling skal ske via bankoverførsel til en bankkonto specificeret af Tjenesteudbyderen. Rettidig betaling skal ske ikke senere end otte (8) dage fra modtagelse af faktura. Faktura skal anses for at være modtaget når den er afsendt med almindelig post eller e-mail. Af kontraktens 5 vedrørende Tjenesteudbyderens forpligtelser fremgår: Tjenesteudbyderen skal udføre de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere som Tjenesteudbyderen finder nødvendigt for at levere tjenesteydelserne indenfor den aftalte tid. Tjenesteudbyderen er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere. Dette er Kunden uvedkommende. Parterne kan indgå separat aftale vedrørende Tjenesteudbyderens betaling til Kunden for indkvartering af Tjenesteudbyderens medarbejdere. Kost og logi er i alle andre henseender Kunden uvedkommende. Tjenesteudbyderen er ansvarlig for det daglige lederskab af Tjenesteudbyderens medarbejdere med henblik på udførelse af de aftalte tjenesteydelser og levering af de i nærværende kontrakt aftalte resultater. Kunden må ikke give Tjenesteudbyderens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner. Tjenesteudbyderen erklærer at Tjenesteudbyderen opfylder og efterlever al lovgivning relateret til ansættelsesforhold samt drift af virksomhed i Danmark, herunder eksempelvis men ikke begrænset til arbejdsmiljølovgivning, lov om ansættelsesbeviser, ligebehandlingsloven, ferielov m.v.

- 6 - Tjenesteudbyderen erklærer at sørge for udarbejdelse af APV samt tegning af lovpligtige forsikringer, som f eks. men ikke begrænset til erhvervs-, personskade- og arbejdsskade forsikringer m.v. Tjenesteudbyderen skal registrere alle medarbejdere mv. i det danske RUTregister efter gældende regler. Tjenesteudbyderen skal på kundens forlangende straks kunne dokumentere at ovennævnte forhold er opfyldt. Af kontraktens 6 vedrørende materiel fremgår: Alle arbejdsredskaber, knive, tøj til medarbejdere mv. som er nødvendigt for at opfylde denne kontrakt leveres af Tjenesteudbyderen. Kunden stiller logi efter eget valg til rådighed for Tjenesteudbyderen og dennes medarbejdere i kontraktperioden. Enhver udgift forbundet hermed bæres ultimativt af Tjenesteudbyderen og modregnes af Kunden før betaling af de af Tjenesteudbyderen udstedte fakturaer i henhold til nærværende kontrakt. Af kontraktens 7 vedrørende misligholdelse, ophævelse og erstatning fremgår bl.a.: En part kan ophæve nærværende aftale i tilfælde af den anden parts væsentlige misligholdelse af aftalen dog alene, hvis misligholdelsen ikke berigtiges senest to (2) dage fra modtagelsen af skriftligt påbud om afhjælpning. I tilfælde af manglede betaling er fristen dog fem (5) dage. Væsentlig misligholdelse indtræder eksempelvis ved Tjenesteudbyderens manglende levering i henhold til denne aftale eller ved en parts manglende betaling af ydelser i henhold til denne kontrakt. I tilfælde af væsentlig misligholdelse af aftalen, kan medkontrahenten kræve erstatning i henhold til gældende lovgivning. I tilfælde af arbejdskonflikter eksempelvis krav om overenskomstindgåelse, strejkevarsel, sympatistrejker, blokader mv. rettet mod en af parterne eller tredjemand relateret til en af parterne er Kunden berettiget til at ophæve denne aftale uden forudgående varsel. I dette tilfælde har Tjenesteudbyderen ret til betaling at den del af det aftalte beløb, jf. 4, som er relateret til de tjenesteydelser som allerede er leveret indtil tidspunktet for ophævelsen. Kontraktens bilag 1 vedrører Tjenesteudbyderens erklæring vedrørende kollektive overenskomster. På tidspunktet for anmodningens indsendelse var der tale om en påtænkt/ikkegennemført disposition. I har oplyst, at I ønsker anmodningen om bindende svar afgjort på baggrund af de med anmodningen indsendte oplysninger.

- 7 - I har i forbindelse med indgivelse af bemærkninger til SKATs udkast til bindende svar anført, at I frafalder yderligere indsigelsesfrist og ønsker afgørelse i sagen fremsendt straks. Oplysninger indhentet af SKAT: SKAT har ikke ved søgning på Internettet kunne finde en hjemmeside eller lignende for Okulatøren, hvor denne udbyder sine tjenesteydelser. SKAT har ikke kunnet se en momsregistrering for Okulatøren SKATs afgørelse SKAT skal indledningsvis bemærke, at hvis tjenesteudbyderen er en enkeltmandsvirksomhed, finder reglerne om arbejdsudleje ikke anvendelse, idet tjenesteudbyderen i denne situation ikke har en udenlandsk arbejdsgiver. SKAT skal endvidere bemærke, at hvis tjenesteudbyderen har fast driftssted i Danmark, finder reglerne om arbejdsudleje tilsvarende ikke anvendelse. SKAT skal endelig bemærke, at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse, såfremt tjenesteudbyderen har ansatte, som udfører arbejde i Danmark, og disse ansatte er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens 1, stk. 1, eller 2, stk. 1, nr. 1. Der er henvist til SKM2014.478.SKAT og Den juridiske vejledning (2015-2), afsnit C.F.3.1.4.1. SKAT har ikke på baggrund af de med anmodningen indsendte oplysninger kunnet fastslå, om én eller flere af de tre ovenstående situationer er aktuelle i nærværende anmodning, således at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse på baggrund af ovenstående forhold. SKAT har i det følgende besvaret virksomhedens spørgsmål under forudsætning af, at de tre ovenstående situationer ikke er aktuelle i nærværende anmodning. Virksomheden har oplyst, at planteskolen producerer forskellige planter, herunder frugttræer, til både det danske og europæiske marked. På baggrund heraf, er det SKATs vurdering, at tjenesteudbyderens tjenesteydelser vedrørende podning, opbinding og voksning af frugttræer ligger indenfor planteskolens forretningsområde. Hvis tjenesteydelserne er udskilt fra planteskolens virksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed, og planteskolen dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3. Ved vurderingen af, om tjenesteydelserne kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

- 8 - Der er tale om en konkret vurdering. Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Se Den juridiske vejledning (2015-2), afsnit C.F.3.1.4.1. Efter en samlet vurdering mener SKAT, at der reelt er tale om, at tjenesteudbyderens ansatte skal anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde, der udgør en integreret del af planteskolens virksomhed. SKAT har ved den samlede vurdering lagt følgende forhold til grund: Ydelserne leveres i det væsentligste i form af arbejdskraft. Planteskolen kan, i lighed med andre virksomheder, ikke drive virksomhed og sælge sine produkter uden den fornødne arbejdskraft. Se SKM2015.209.LSR og SKM2015.415.SR. Ydelserne udgør en vedvarende og tilbagevende arbejdsopgave, der er fuldt integreret i Planteskolens virksomhed. Dette arbejde fører til frembringelse af de færdige produkter, som planteskolen efterfølgende afsætter. Det må derfor være planteskolen, som bærer den væsentligste risiko for arbejdets udførelse. Ydelsernes karakter medfører, at kontraktens ansvarsbestemmelser tillægges en underordnet betydning. Ansvarsbestemmelserne anses ikke for at indebære en driftsrisiko, der kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed eller ligger udover, hvad der almindeligvis gælder for akkordarbejde. Udføres arbejdet ikke eller utilfredsstillende, vil dette afspejle sig i betalingen for arbejdskraften. Ydelserne udføres til en fast pris, men som følge af at ydelserne hovedsageligt består af manuel fysisk arbejdskraft, afspejler aflønningen nærmere akkordlignende vilkår. Tjenesteydelserne udføres på Planteskolens ejendom, og det er således Planteskolen, der kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres. Planteskolen fremskaffer og anviser det vegetative materiale, der skal arbejdes med. Det har mindre betydning, at personerne, der udfører arbejdet, selv medbringer mindre arbejdsredskaber, knive og tøj til medarbejderne, jf. kontraktens 6. Kontrakten vedrører podning, opbinding og voksning af ca. 17.000 frugttræer. Der er således tale om en stor og ensartet opgave. SKAT finder ikke, at kriteriet vedrørende instruktionsbeføjelser skal tillægges afgørende vægt i nærværende kontrakt. Behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol må forventes at være begrænset. Det er i højere grad planteskolens beslutninger om kvalitet, tidspunkt for afsætning m.v., der må anses for styrende for arbejdet udført af tjenesteudbyderens medarbejdere, herunder arbejdstilrettelæggelsen.

- 9 - Kontraktens 6 giver mulighed for, at Planteskolen, mod betaling, kan stille indkvartering til rådighed for tjenesteudbyderens medarbejdere. SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at Planteskolen ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Det arbejde, som tjenesteudbyderens medarbejdere udfører for Planteskolen, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3, hvorfor SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej". Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs svar ændres til et Ja. Repræsentanten har bl.a. anført: Ved SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT er reglerne om arbejdsudleje præciseret. Styresignalet henviser udtrykkeligt til OECD kommentaren som styrende for fortolkningen af regelsættet. Således er det dette, SKAT skal forholde sig til. Såvel efter styresignalet som efter OECDs modeloverenskomst er en udenlandsk arbejdstager ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet: a) ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller b) er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Klageren er som udgangspunkt enig med SKAT i, at okulation er en integreret del af det at producere frugt. Klageren gør imidlertid gældende, at okulationen er tilstrækkeligt udskilt, jf. ovenfor ved litra b, til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, således at der ikke er tale om arbejdsudleje. Allerede fordi klageren ikke har de fornødne kvalifikationer til at okulere, og klageren dermed umuligt kan instruere okulatørerne, vil det være udgangspunktet, at der ikke kan være tale om arbejdsudleje. Der findes ikke uddannede okulatører i Danmark mere. Okulation kræver specialistviden, og der er således netop i nærværende tilfælde ikke tale om almindeligt forekommende arbejde på et gartneri, hvor en arbejder indgår i den danske virksomheds team og kan sættes til at lave forekommende forskellige opgaver efter klagerens instruktion og behov.

- 10 - Der er derimod tale om levering af en fast afgrænset specialistydelse, som er objektivt og synligt konstaterbar på det enkelte træ. Også dette taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed. At der ikke er tale om arbejdsudleje men om selvstændig erhvervsvirksomhed følger endvidere af en korrekt og grundig gennemgang og afvejning af samtlige de kriterier, der fremgår af kommentaren til OECDs Modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.14, således: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? - Den udenlandske virksomhed. Klageren kan ikke instruere de udenlandske okulatører. Klageren har ikke den fornødne ekspertise for at udføre okulation. Det bemærkes, at SKATs synspunkt, hvorefter det tilsyneladende er opfattelsen, at der skal ses bort fra dette kriterium i nærværende sag, jf. SKATs afgørelse, ikke er i overensstemmelse med OECD kommentaren samt med dansk intern ret i øvrigt. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? - Klageren - Arbejdet udføres på klagerens planteskole. Punktet har efter praksis ingen selvstændig betydning. Alle brancher skal efter styresignalet have lige adgang til at anvende underentreprenører, og for gartnerier, hvor træerne står i jorden, må dette nødvendigvis forudsætte, at ydelserne leveres hos gartneriet. Har den formelle (udenlandske) arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? - Nej - der er aftalt en fast samlet pris for okulation af et fast antal træer. Klageren har intet at gøre med okulatørernes aflønning mv., og der er intet belæg for at slutte, at der er tale om akkordarbejde. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? - Okulatørerne. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? - Okulatørerne. Klageren entrerer ud fra, hvilken opgave/mængde træer, der skal okuleres. Okulatørvirksomhederne beslutter, hvor mange okulatører, der skal til for at løse opgaven. Dette er klageren uvedkommende. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? - Okulatørerne arbejder som selvstændigt erhvervsdrivende og hyrer selv de eventuelle ansatte okulatører, som okulatørvirksomheden finder nødvendige for at løse opgaven. Klageren køber et resultat - korrekt okulerede roser - ikke en arbejdskraft. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? - Okulatørerne. Klageren har intet med dette at gøre.

- 11 - Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? - Okulatørerne. Klageren har intet med dette at gøre. Det er særligt væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Dette gælder både efter styresignalet og efter OECDs modeloverenskomst. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Okulation er en objektivt konstaterbar udskilt delproces af det at dyrke nærværende slags frugt. Det kan visuelt konstateres, om okulationen er udført fagligt korrekt, og hvis dette ikke er tilfældet, er okulatøren erstatningsansvarlig. Dette er aftalt mellem parterne i kontrakten, og SKAT har intet belæg for at antage, at der ikke er realitet i parternes aftale, jf. princippet om substance over form. Således er følgende aftalt mellem parterne om okulatørernes ansvar, hvilket tydeligt viser, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed: I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 5 exel. moms per rose som: På nogen måde ikke er podet eller opbundet eller håndteret korrekt, eller På nogen måde er beskadiget under Tjenesteudbyderens håndtering. Hvis Tjenesteudbyderen ikke leverer det i paragraf 2 anførte antal korrekt podede og opbundne roser er Kunden berettiget til at fratrække DKK 5 eksklusive moms pr. rose som ikke er leveret ved udgangen af kontraktperioden. Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret. Som det ses påtager okulatørerne sig et selvstændigt ansvar for mangler. Dermed har okulatørerne ubetinget den økonomiske risiko for den leverede tjenesteydelse, jf. direkte det i styresignalet anførte. Der er således ej heller efter disse kriterier belæg for ikke at anse okulatørerne for at udføre selvstændig erhvervsvirksomhed. Et sådant ansvar påtager en lønmodtager/ansat sig ikke. Der skal således ses bort fra den fejlagtige antagelse, som fremgår af SKATs afgørelse, hvorefter entreprenøren ikke har nogen risiko.

- 12 - Det taler endvidere for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Som nævnt udfører okulatørerne ikke andet end okulation, og de udfører deres opgaver i hele verden for mange forskellige kunder. Klageren er således ikke okulatørernes eneste kunde. Det er et faktum i nærværende sag, at de udenlandske okulatører alle er registreret som selvstændige erhvervsdrivende i deres hjemlande og fakturerer for de ydelser, der leveres. Såvel de kontraktretlige som de faktiske forhold i klagerens virksomhed taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke arbejdsudleje i nærværende sag. Endvidere er opgaverne permanent udskilt fra klagerens virksomhed, idet klageren i mere end 30 år har tilkøbt disse ydelser fra de samme okulatører, som er selvstændigt erhvervsdrivende i deres hjemlande. Hvis en konkret afvejning af samtlige OECD s kriterier som i denne sag taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje, skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt - og der er ikke hjemmel til - at SKAT konkluderer til skade for klageren blot med henvisning til, at SKAT i denne konkrete sag ikke mener, at kriterier der taler for klagerens sag skal tillægges vægt. Det er fortsat SKAT, der har bevisbyrden for, at kontrakten ikke skulle give sig ud for det, der fremgår af kontrakten og som påtænkes aftalt mellem to uafhængige parter. Den praksis, som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til skattemyndighedernes bevisbyrde for, at realiteten er en anden end formaliteten og en adgang til at tilsidesætte kontrakter ud fra "substance over form" eller en "realitetsgrundsætning" m.v. er ikke noget nyt i dansk og international skatteret, som tilsyneladende antaget af SKAT. Repræsentanten har henvist til SKM2013.730.VLR. Bevisbyrden, som er den samme uanset, at der er tale om, at SKAT vil tilsidesætte entrepriseaftalens civilretlige indhold i forhold til arbejdsudleje eller tjenesteforhold, kan ikke løftes ved SKATs udokumenterede gisninger og antagelser, som i øvrigt er de samme i samtlige sager p.t., uanset at der er tale om forskellige kontrakter og klagere. Bevisbyrden skal løftes på baggrund af et af SKAT dokumenteret faktisk grundlag, som betyder, at den civilretlige entrepriseaftale i skatteretlig henseende skal tilsidesættes mellem parterne, således at indeholdelsesforpligtelser m.v. påhviler klageren. SKAT er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde. SKATs afgørelse skal således ændres som påstået af klageren. Det er meget betænkeligt, at SKAT undlader at gennemgå og afveje samtlige de kriterier, der skal indgå ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. OECD modeloverenskomsten, som SKAT er forpligtet til at følge, jf. styresignalet. Det er ligeledes betænkeligt og udtryk for magtfordrejning, når kriterier, som efter regelsættet herunder OECD s praksis, skal tale for entreprise, vendes om til skade for klageren.

- 13 - Således vælger SKAT uden nærmere begrundelse at anse det for uvæsentligt, at klageren ikke besidder den fornødne viden til at instruere okulatørerne, ligesom SKAT undlader at anføre, at der stilles sikkerhed i form af to måneders tilbageholdelse af købesummen til sikkerhed for mangler mv. SKAT undlader således at inddrage de to allervigtigste kriterier for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterier som selvstændigt i nærværende sag medfører, at der ikke er tale om arbejdsudleje. SKAT anfører, at klageren bærer den væsentligste risiko for arbejdets udførelse. Dette er såvel, jf. kontrakten, som i realiteten ikke korrekt. Kontrakten vedrører en selvstændigt afgrænset opgave, som okulatørerne bærer ansvaret for udføres korrekt. Okulatørerne skal selvsagt ikke bære hele ansvaret for klagerens produktion af roser, når kontrakten alene vedrører okulationen. Okulatørerne skal alene bære ansvaret for, at okulationen er udført korrekt. Det er meget svært at se, hvordan SKAT herefter kan sige, at okulatørerne ikke påtager sig et væsentlig ansvar og risiko for opgavens korrekte udførelse. Risikoen ligger utvivlsomt ikke hos klageren. Kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller arbejdsudleje må naturligvis afvejes ud fra den konkrete afgrænsede opgave kontrakten vedrører. Det er naturligvis også byggevirksomheden, som ultimativt er ansvarlig overfor bygherren for, om fundamentet holder, selvom støbevirksomheden er outsourcet til tredjemand. Det er klart, at okulation vedrører klagerens produktion af roser - klageren er jo rosenproducent - ligesom støbning af et fundament vedrører byggevirksomhedens produktion af huse mv. Dette kan imidlertid aldrig i sig selv fratage opgaven sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed, når majoriteten af kriterierne - herunder de to væsentligste om instruktion og ansvar/risiko - efter OECD's modeloverenskomst taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis en konkret afvejning af samtlige OECD s kriterier taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje, skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt - og der er ikke hjemmel til - at SKAT konkluderer til skade for klageren blot med henvisning til, at SKAT i denne konkrete sag ikke mener, at kriterier, der taler for klagerens sag, skal tillægges vægt. En retsanvendelse, som foretaget af SKAT i denne sag, som er i strid med OECD kommentaren, er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikel 15, stk. 2, som typisk har følgende ordlyd: Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: a) modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

- 14 - c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. Medarbejderen vil således kunne søge indeholdt skat tilbage. Der er således heller intet skatteprovenu i sagerne, såfremt lovgivningen vedrørende tilbagesøgning følges af SKAT, hvilket må være udgangspunktet. Endvidere er SKATs regelanvendelse i strid med EU-reglerne om kapitalens og personers fri bevægelighed, idet SKATs regelanvendelse er egnet til at diskriminere udenlandske tjenesteudbydere og egnet til at forskelsbehandle medarbejdere i forhold til danske. Det skal afslutningsvis bemærkes, at de to afgørelser SKAT henviser til, jf. SKM2015.209.LSR samt SKM2015.415.SR ikke er afgjort under konkret afvejning af styresignalets og OECD s kriterier. Endvidere skal det bemærkes, at afgørelsen i SKM2015.415.SR er påklaget til Landsskatteretten med henblik på en saglig vurdering af sagens samtlige forhold. SKATs udtalelse SKAT skal i det hele henvise til SKATs begrundelse i det bindende svar. SKAT skal dog bemærke følgende: Klagerens repræsentant fremfører som et anbringende i klagen til Skatteankestyrelsen bl.a.: Det er fortsat SKAT, der har bevisbyrden for at kontrakten ikke skulle give sig ud for det der fremgår af kontrakten og som påtænkes aftalt mellem to uafhængige parter. Den praksis som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til Skattemyndighedernes bevisbyrde for at realiteten er en anden end formaliteten og en adgang til at tilsidesætte kontrakter ud fra substance over form eller anden realitetsgrundsætning m.v. er ikke noget nyt i dansk og international skatteret, som tilsyneladende antaget af SKAT. Se hertil eksempelvis SKM2013.730.VLR Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) 2, nr. 1 Kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende (fremhævninger foretaget af SKAT): "(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...) Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark. Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning.

- 15 - En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...). 3.4.2 Lovforslaget Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...). I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. ( ). Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår således, at der fra lovgivers side er lagt op til: 1. En faktisk ændring og skærpelse af de hidtidige retningslinjer vedrørende sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise. 2. Den hidtidige praksis, hvorefter der har været lagt stor vægt på, om den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig ansvar for fejl og mangler, forsinkelser i arbejdet eller lignende former for ansvar over for den danske virksomhed, ændres, således at denne form for afledet ansvar ikke efter forslaget har betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. 3. Særlig fokus på brancher som landbrug, skovbrug og gartneri. SKAT er derfor ikke enig i repræsentantens anbringende om, at praksis, som ligger før lovændringen og styresignalet, er uændret i forhold til skattemyndighedernes bevisbyrde for, at realiteten er en anden end formaliteten. SKAT skal endvidere bemærke, at den afgørelse, som repræsentanten henviser til (SKM2013.730.VLR) er afgjort på baggrund af regler og praksis om arbejdsudleje, som var gældende inden lovændringen i 2012, og afgørelsen kan derfor ikke lægges til grund ved bedømmelsen af nærværende klagesag. Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse I forlængelse af SKATs udtalelse har repræsentanten anført, at klagen i sin helhed fastholdes.

- 16 - SKAT tager i udtalelsen ikke stilling til det af SKAT udstedte styresignal SKM2014.478.SKAT og den væsentlige ændring af den gældende retstilstand dette medfører i forhold til bemærkningerne til lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) til kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3, som SKAT refererer til i høringssvaret. SKAT refererer alene til bemærkningerne til lovforslaget. Formålet med loven var, at arbejde der blev udført af en udenlandsk tjenesteudbyder, som en integreret del af en dansk kundes virksomhed skulle være arbejdsudleje, uanset hvad der stod i parternes kontraktgrundlag. Efter ændringen af lovens ordlyd faldt alle kontrakter om arbejde, der ikke var en integreret del af kundens virksomhed herefter således uden for arbejdsudlejebegrebet. Da en så firkantet regel ikke var hensigtsmæssig for erhvervslivet, blev der udfærdiget et styresignal, jf. SKM2014.478.SKAT, som medførte, at lovens ordlyd og dermed også forarbejderne - skulle fraviges. Efter styresignalet skulle der i stedet nu foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold, hvis der var tale om en tjenesteydelse, der udgjorde en integreret del af kundens virksomhed. Og denne vurdering skulle, jf. styresignalet foretages under anvendelse af kriterierne i OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Nedenfor gennemgås de relevante punkter fra OECD kommentaren 2014, som Den Juridiske Vejledning nu henviser til. Pkt. 8.2-8.3 i OECD kommentaren: Bestemmelserne vedrører stater, som ikke stiller spørgsmålstegn i skattemæssig henseende ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation, jf. pkt. 8.2. Sådanne stater kan, jf. pkt. 8.3, indføre bestemmelser formuleret ud fra følgende retningslinjer: Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis: a) Modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføre; og b) Tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person. Pkt. 8.4 i OECD kommentaren: I dette punkt behandles det såkaldte substance over form begreb. Begrebets anvendelse står i modsætning til pkt. 8.2., jf. ovenfor, vedrørende stater, som ikke stiller spørgsmålstegn i skattemæssig henseende ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation, jf. pkt. 8.2. Punktet vedrører stater, som har udviklet retningslinjer i praksis for at vurdere, om der i hver enkelt konkrete sag reelt er tale om et ansættelsesforhold eller om levering af en tjenesteydelse uanset kontraktens formelle udseende.

- 17 - Kommentaren anfører i pkt. 8.4 (som modsætning til det i pkt. 8.2-8.3 omhandlede) at: I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. substance over form regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Det anføres videre i pkt. 8.4 om sådanne substance over form mv. regler at: Under hensyn til begrænsningen der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor og medmindre andet bestemmes i en overenskomst er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten. Pkt. 8.5-8.7 i OECD kommentaren: Kommentarens punkt 8.5-8.7 indeholder OECD s bemærkninger til de stater, hvor national lovgivning per definition anser tjenesteydelser leveret af en fysisk person til et foretagende for at være tjenesteydelser i ansættelsesforhold, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem et foretagende og enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i, jf. pkt. 8.5. I sådanne tilfælde kan national lovgivning se bort fra det formelle kontraktgrundlag og i stedet fokusere på arten af tjenesteydelsen og deres indpasning i den virksomhed, der rekvirerer tjenesteydelsen for at afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold, jf. punkt 8.6. Pkt. 8.11 i OECD kommentaren: Kommentarens pkt. 8.11 indeholder en meget væsentlig begrænsning til det i punkt pkt. 8.4-8.7 anførte om, at det er den nationale lovgivning i kildestaten, som er afgørende for, om der er tale om ansættelsesforhold: Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan ses bort fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår at disse tjenesteydelser udføres i henhold til kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Pkt. 8.13-8.15 i OECD kommentaren: I kommentarens punkt 8.13-8.15 gives herefter retningslinjer for, hvilke objektive kriterier OECD anser det for nødvendigt at gennemgå og afveje for objektivt at vurdere, om der i den konkrete situation er tale om et ansættelsesforhold - uanset hvad der gælder efter national lovgivning: Punkt 8.13 vedrører arten af tjenesteydelser der udføres af den fysiske person. Det anføres her:

- 18 - Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet... Hvis arten af den leverede tjenesteydelse peger på, at der er uoverensstemmelse mellem ansættelsesforholdet og det formelle kontraktforhold anfører OECD i punkt 8.14 en række kriterier, som skal inddrages og afvejes konkret i hver enkelt sag for på objektivt grundlag at afgøre, hvor ansættelsesforholdet ligger. Punktet har følgende ordlyd: Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person med den virksomhed der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende til hvilket tjenesteydelserne er leveret peger på et ansættelsesforhold der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet: - Hvem har retten til at instruere den fysiske person, om på hvilken måde arbejdet skal udføres; - Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted hvor arbejdet udføres; - Den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor); - Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen; - Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer; - Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt der er indgået med personen vedrørende arbejdet; - Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde; - Hvem bestemmer personenes arbejdstider og ferier. I punkt 8.15 specificeres kriteriet vedrørende vederlag yderligere. Punktet har følgende ordlyd: Når en person der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relati-

- 19 - on til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt, om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning),. For en saglig gennemgang af alle de ovenfor anførte kriterier som skal inddrages i afgørelsen i henhold til punkt 8 i kommentaren til OECD s modeloverenskomst art. 15 henvises i det hele til det i klagen anførte. Spørgsmålet om rækkevidden af SKATs bevisbyrde vedrørende begrebet substance over form kan således ikke som anført af SKAT i udtalelsen - afgøres alene ud fra bemærkningerne til lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) til kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3. Præciseringen efter styresignalet SKM2014.478.SKAT skal inddrages. Følgende fremgår heraf: Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det vil blive anerkendt, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om "substance over form". Styresignalet og Den Juridiske Vejledning i øvrigt henviser således udtrykkeligt til OECD kommentaren som styrende for fortolkningen af regelsættet. Hverken lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) om ændring af kildeskattelovens 2 eller styresignalet SKM2014.478.SKAT har ændret på rækkevidden af SKATs bevisbyrde for, om kriterierne i OECD's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8, er opfyldt eller ej. Derved er praksis om rækkevidden af SKATs bevisbyrde fra før lovændringen og styresignalet yderst relevant også

- 20 - for afgørelsen af nærværende sag, jf. hertil Vestre Landsrets præmis i den i klagen refererede afgørelse SKM 2013.730.VLR: Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje. Vestre Landsret skriver udtrykkeligt i præmissen, at SKAT ikke har godtgjort, at der er tale om arbejdsudleje altså at det er SKATs bevisbyrde. Det er stadig som før lovændringen og styresignalet - ubetinget SKAT, der har bevisbyrden for, at parternes aftale ikke er, hvad den giver sig ud for, og at denne aftale ikke overholdes i realiteten, således at princippet om substance over form kan bringes i anvendelse. SKAT kan ikke blot med en i øvrigt udokumenteret henvisning til begrebet substance over form statuere arbejdsudleje og derved arbitrært tilsidesætte aftaler i erhvervslivet uden at foretage en korrekt afvejning af samtlige relevante kriterier som anført i OECD's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8. Afvejningen efter national lovgivning skal ske på objektivt grundlag, jf. kommentarens punkt 8.11 under inddragelse af samtlige de i kommentarens punkt 8.15 anførte kriterier. SKAT har bevisbyrden, og denne kan kun løftes på baggrund af et af SKAT dokumenteret faktisk grundlag, som beviser, at den civilretlige entrepriseaftale i skatteretlig henseende skal tilsidesættes mellem parterne. Dette kan efter styresignalet, jf. ovenfor, alene ske, hvis hovedparten af kriterierne i OECD's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8.14, taler for arbejdsudleje. Dette skal SKAT godtgøre ved en korrekt og konkret afvejning af samtlige kriterier i forhold til de foreliggende dokumenterede faktiske forhold. Kun hvis SKAT kan løfte denne bevisbyrde, kan SKAT efter national lovgivning tilsidesætte en kontrakt, som fremstår som en entreprisekontrakt med henvisning til princippet om substance over form ellers ikke. SKAT er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde. Det bemærkes for god ordens skyld, at der intet sted i dansk national lovgivning findes en bestemmelse, som giver SKAT ret til at anse tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem et foretagende og enten den fysiske person eller et foretagende, hvor den fysiske person er ansat. Også efter intern dansk national lovgivning skal der foretages en konkret afvejning på objektivt grundlag af, om der er tale om et ansættelsesforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, punkt 3.1 Det skal afslutningsvis fremhæves, at det udtrykkeligt fremgår af såvel styresignalet som Den juridiske vejledning, at reglerne ikke er branchebestemte: Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.