Den 12. december 2013 blev der i Sag nr. 41/2013 Revisortilsynet mod Statsautoriseret revisor A afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 4. april 2013 har Revisortilsynet klaget over statsautoriseret revisor A. Klagen: Revisortilsynet har rejst følgende klagepunkter: Der er i strid med erklæringsbekendtgørelsen ikke givet supplerende oplysninger om et ulovligt aktionærlån i revisionspåtegningen vedrørende årsregnskabet for C ApS for 2009. Der er i strid med erklæringsbekendtgørelsen ikke givet supplerende oplysninger om et ulovligt aktionærlån i revisionspåtegningen vedrørende årsregnskabet for D APS for 2010/11. Personlige oplysninger: Revisortilsynet har oplyst, at indklagede har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 14. februar 1991. Han har i Revireg. været tilknyttet B P/S, CVR-nr. xx xx xx xx, siden den 8. september 2010. Sagsfremstilling: 1
Revisionsvirksomheden B P/S, CVR-nr. xx xx xx xx, blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i 2011. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 13. december 2011 fremgår blandt andet følgende: Forbehold I 2 sager mangler der supplerende oplysning i revisionspåtegningen om ulovlige lån til ledelsen/ejerne Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Ved den udførte gennemgang er jeg, bortset fra i 6 af de 56 gennemgåede sager, ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapir og med lovgivningens krav. Revisortilsynet har til brug for sagsbehandlingen indhentet kvalitetskontrollantens arbejdspapirer. Vedrørende selskabet C ApS under konkurs, CVR-nr Indklagede har den 2. juni 2010 afgivet revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 1. januar 2009 til 31. december 2009. Kvalitetskontrollanten har i Rapport vedrørende kvalitetskontrol 2011 vedrørende denne sag anført: Der er tale om en virksomhed, der driver konsulentvirksomhed. Selskabet omsatte i 2009 for 6,6 mio. kr. Resultatet androg i 2009 +548 tkr., balancesummen androg 2,5 mio. kr. og egenkapitalen androg 826 tkr. Selskabet er gået konkurs medio 2011, dvs. ca. 18 måneder efter seneste regnskabsaflæggelse. Fejl og mangler Selskabet havde i 2008 regnskabet er ulovligt udlån til selskabets ejer. Revisionspåtegningen i 2008 regnskabet indeholdt en supplerende oplysning om det ulovlige lån. Lånet er i marts 2009 indfriet af ejeren delvis kontant (59 tkr.) og delvis ved overdragelse af en personbil (135 tkr.) til selskabet. Bilen overdrages, jf. skriftlig aftale mellem ejeren E og C ApS dateret 14. marts 2010. I aftalen nævnes, at bilen er overdraget til C ApS i februar 2009. 2
Den underskrivende revisor anfører, at lånet med regnskabsmæssig virkning pr. 31/12 2008 er overført til holdingselskabet, hvorfor han er af den opfattelse, at der ikke i 2009 har været ydet er ulovligt lån fra datterselskabet C ApS til ejeren. Den underskrivende revisor har endvidere oplyst, at revisionspåtegningen efter hans opfattelse er afgivet under er andet cvr.nr. end det kontrollerede (B P/S), idet det af revisionspåtegningen fremgår, at revisionsfìrmaets selskabsform er A/S, mens det kontrollerede revisionsfirma er et P/S. Vurdering Der er min vurdering, at den afgivne revisionspåtegning er omfattet af kontrollen, idet påtegningen er afgivet den 2. juni 2010, hvilket er ca. 1 måned[] efter omdannelsen af F fra aktieselskab til partnerselskab. Omdannelsen er juridisk sket med tilbagevirkende kraft til den 1. maj 2010, hvorfor det nye firma må have ansvaret for arbejde udført efter denne dato. Da der en del af 2009 har været et ulovligt aktionærlån, skulle der også have været en supplerende oplysning om forholdet i revisionspåtegningen i regnskabet for C ApS for 2009. Da ejeren rent faktisk fysisk indbetaler det udestående lån til C ApS bankkonto i marts 2009 og overdrager en bil til C ApS må låne[t] anses for værende ydet af C også en del af 2009 og ikke af holdingselskabet. Lånet til hovedaktionæren på 193 t.kr. står endvidere i regnskabet pr. 31/12 2008 i C ApS og kan således ikke med virkning pr. 31/12 2008 være overført til holdingselskabet. I årsregnskabet for 2009 for C ApS anføres endvidere, at låne[t] er indfriet 2009. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, Checkliste 4a Gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår, at selskabet er i regnskabsklasse B. Som samlet konklusion er anført, at sagen er behæftet med en ikke ubetydelig mangel, idet der mangler en supplerende oplysning om et ulovligt aktionærlån i påtegningen. Indklagede har i Sammenfattende kommentarer fra den opgaveansvarlige revisor anført følgende kommentarer: Jeg er ikke enig med kvalitetskontrollantens betragtninger. Jeg har naturligvis noteret mig kvalitetskontrollantens bemærkninger, og ønsker at henlede opmærksomheden på følgende forhold, der efter min opfattelse bør indgå i kvalitetskontrollantens vurdering i sagen: Jeg har afgivet revisionspåtegningen for 2009 gennem F A/S og ikke gennem B P/S, men kvalitetskontrollen har alene omfattet B P/S og dermed er andet CVR-nr. Jeg har i C ApS givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar for 2008 som påkrævet Jeg har i G ApS givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar for 2009 som påkrævet 3
Lånet i C ApS er efter aftale overdraget til G ApS med regnskabsmæssig virkning i 2008, det vil sige som korrektion til årsregnskabet for 2008 Der er derimod ikke et ulovligt mellemværende i C ApS primo 2009, ligesom der ikke er sket bevægeler i C i 2009 Indfrielse af lånet er sket i G i 2009 Renteberegningen er i 2009 foretaget i G ApS og ikke i C ApS Det er lovligt for et datterselskab at yde lån til sit moderselskab, jf. selskabslovens 211. Vedrørende selskabet D APS, CVR-nr. Indklagede har den 8. september 2011 afgivet revisionspåtegning på årsrapporten for D APS for regnskabsåret 1. juli 2010 til 30. juni 2011. Erklæringen er uden forbehold, men med følgende supplerende oplysninger: Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at der er usikkerhed omkring selskabets evne til, at fortsætte driften. Vi henviser til ledelsesberetningen og note 1, hvor ledelsen redegør nærmere for forudsætningerne for selskabets fortsatte drift. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet har ydet lån til finansiering af købet af selskabets aktier, hvilket ikke er i overensstemmelse med selskabsloven, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Det fremgår af kontoudskrift vedrørende kontonr. xxxxx med teksten Mellem. H, at der løbende gennem regnskabsåret er sket overførsler til H, der har underskrevet årsrapporten som direktion. Det fremgår videre, at der i slutningen af regnskabsåret sker en ompostering af et beløb på 125.903,03 kr. med teksten flyttes fra mellemregning H til I bank lån. Kvalitetskontrollanten har i Rapport vedrørende kvalitetskontrol 2011 vedrørende denne sag anført: Der er tale om en virksomhed, der driver elinstallatørvirksomhed. Selskabet omsatte i 2010/11 for 15,8 mio. kr. Resultatet androg +679 tkr., balancesummen androg 3,5 mio. kr. og egenkapitalen androg -625 tkr. Fejl og mangler Vi har konstateret et ulovligt lån til ledelsen, som ikke har medført en supplerende oplysning i påtegningen. Påtegningen indeholder en supplerende oplysning om udlån til moderselskabet til køb af aktier i selskabet (selvfinansiering), men ikke en supplerende oplysning om, at der også er udlånt midler til selskabets ledelse. 4
Forholdet er opstået ved, at D af flere omgange i regnskabsårets løb udbetaler penge til ledelsen og udlånet bogføres som en mellemregning med direktøren. Ved årets udgang (pr. 30/6 2011) overføres tilgodehavendet hos direktøren til moderselskabet og optages i regnskabet som tilgodehavende hos tilknyttet virksomhed, som herefter stiger med de til ledelsen udbetalte beløb. I moderselskabet vil der ifølge den underskrivende revisor blive afgivet en supplerende oplysning om ulovligt udlån til ledelsen, hvilket principielt også er korrekt, idet moderselskabet har overtaget udlånet. Moderselskabet har ikke likvide midler, hvorfor årets tilvækst i udlånet til ledelsen kommer fra midler i datterselskabet. Den underskrivende revisor er af den opfattelse, at datterselskabet ikke reelt udlåner til direktøren, men til moderselskabet, som videreudlåner til direktøren. Datterselskabet D må efter den underskrivende partners opfattelse godt låne ud til moderselskabet. Da pengene i årets løb rent faktisk er udbetalt fra datterselskabet, er der efter min opfattelse tale om et lovligt forhold, der skulle have været omtalt i påtegningen i datterselskabet. Selvom den underskrivende partner har ret i sin betragtning om, at pengene er udlån til moderselskabet, som videreudlåner til ledelsen, er der efter min opfattelse tale om et ulovligt forhold, idet datterselskabet i så fald medvirker til et ulovligt forhold i form af udlån til ledelsen. Dette er efter min opfattelse også ulovligt, idet datterselskabet hverken må udlåne midler direkte til direktøren eller indirekte til moderselskabet med henblik på moderselskabets videreudlån til selskabets ledelse (via posteringen hvor årets tilvækst i lånet overføres til moderselskabet). Beløbet, der ultimo regnskabsåret posteres som mellemregning med moderselskabet, er kr. 125.903. D har således efter min opfattelse i 2010/11 foretaget et ulovligt udlån til selskabets ledelse. Vurdering Ved gennemgangen er det konstateret, at der i påtegningen mangler en supplerende oplysning om ulovligt lån til ledelsen i årets løb, hvilket er i modstrid med erklæringsbekendtgørelsen. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, Checkliste 4a Gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår, at selskabet er i regnskabsklasse B. Som samlet konklusion er anført, at det ved gennemgangen er konstateret, at der i påtegningen mangler en supplerende oplysning om et ulovligt lån til ledelsen i årets løb, hvilket er i modstrid med erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede har i Sammenfattende kommentarer fra den opgaveansvarlige revisor anført følgende kommentarer: Jeg er ikke enig med kvalitetskontrollantens betragtninger. Jeg har naturligvis noteret mig kvalitetskontrollantens bemærkninger, og ønsker at henlede opmærksomheden på følgende forhold, der efter min opfattelse bør indgå i kvalitetskontrollantens vurdering i sagen: 5
Kvalitetskontrollantens bemærkninger leder tankerne hen på omgåelsesbetragtninger, men selskabsloven indeholder ikke sådanne betragtninger. Lovbemærkningerne omtaler omgåelse et enkelt sted nemlig i relation til lån mellem selskaber kontrolleret af samme personkreds, men ikke i andre sammenhænge. Det er lovligt for et datterselskab at yde lån til sit moderselskab, jf. selskabslovens 211. Jeg kan ikke se praksis på at et datterselskab har en selvstændig forpligtelse til at undersøge, om en udbetaling fra moderselskabet er et ulovligt lån eller en lovlig nedbringelse af gæld til det pågældende ledelsesmedlem. Som svar på Revisortilsynets høring af 7. maj 2012 fremførte revisionsvirksomheden B i brev af 21. august 2012 følgende bemærkninger vedrørende Statsautoriseret revisor A s revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for 2009: A s bemærkninger fremsat over for kvalitetskontrollanten fastholdes, ligesom opmærksomheden igen henledes på, at der er sket en omstrukturering med tilbagevirkende kraft pr. 31.12.2008, hvor en række aktiviteter inklusive mellemværende med ejerkreds er overført til moderselskabet og derfor indregnet i dette selskabs regnskab. Herudover henledes opmærksomheden på, at der med erklæringsafgivelsen for selskaberne ikke har været forholdt offentligheden oplysninger, idet den supplerende oplysning er afgivet i koncernens holdingselskab. G ApS. Denne sag drejer sig udelukkende om hvilket selskab, den supplerende oplysning skulle være afgivet i. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har indledningsvist bemærket, at Revisortilsynet anser sagen som værende omfattet af Revisortilsynets kontrol. Erklæringen efter revisorlovens 1, stk. 2 er afgivet igennem F A/S ca. 1 måned efter omdannelsen af F fra aktieselskab til partnerselskab. I henhold til revisorlovens 29, stk. 2 skal kvalitetskontrollen omfatte udførelsen i forbindelse med de erklæringsopgaver med sikkerhed, som revisor beskæftiger sig med i henhold til samme lovs 1, stk. 2. Det fremgår af Revisortilsynets retningslinjer af juni 2011, at: Udvælgelse af kontrol af erklæringsopgaver skal ske på baggrund af samtlige afgivne erklæringer efter 1, stk. 2 i revisorloven i den periode hvorfra der udtages enkeltsager " Videre fremgår det af B s hjemmeside, at: "Ændringen af selskabsformen vil ikke medføre nogen ændringer i det ansvar, som selskabet og den enkelte statsautoriserede revisor har i henhold til revisorloven og i forhold til virksomhedens kunder og andre relationer." 6
Der er således udelukkende tale om en ændring af selskabsformen for revisionsvirksomheden, og der er dermed reelt tale om samme virksomhed til trods for nyt cvr.nr. Da sagen vedrører erklæringer omfattet af 1, stk. 2, afgivet gennem F A/S, udarbejdet efter samme kvalitetsstyringssystem og underlagt samme ledelse, tilsyn mv. som det nuværende partnerselskab, finder Revisortilsynet, at sagen, uanset at den er afgivet gennem aktieselskabet med et andet cvr.nr., er omfattet af kvalitetskontrollen. 0 Revisortilsynet har ad klagepunktet vedrørende årsregnskabet for C ApS for 2009 anført, at et kapitalselskab i henhold til selskabslovens 210, stk. 1 hverken direkte eller indirekte må stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet. Der er ikke nogen væsentlighedsgrænse vedrørende dette. Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 668 af 26. juni 2008) 7, stk. 1, at revisor i revisionspåtegningen skal give supplerende oplysninger om eventuelle forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold. Det fremgår ligeledes af erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, at der altid skal oplyses om overtrædelse af den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning. I henhold til af årsregnskabslovens 73, skal virksomheden såfremt denne har et tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen, angive summen af disse tilgodehavender fordelt på hver ledelseskategori i årsregnskabet. For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder: rente, og tilbagebetalte beløb. Såfremt lånet er optaget og indfriet i årets løb, skal dette oplyses særskilt. Revisortilsynet er enig i kontrollantens vurdering af, at der har været et ulovligt aktionærlån en del af året, hvorfor der burde være givet supplerende oplysningerne herom. Det fremgår således af indklagedes oplysninger, at kapitalejerlånet pr. 31. december 2008 er overført til holdingselskabet G ApS, hvorfor indklagede har afgivet supplerende oplysninger om ulovligt kapitalejerlån i årsrapporten for 2008/09 i G ApS og ikke i C ApS vedrørende 2009. Revisortilsynet har konstateret, at lånet i marts 2009 er indfriet af ejeren delvist kontant (59 tkr.) og delvist ved overdragelse af en personbil (135 tkr.) til selskabet. Bilen overdrages, jf. skriftlig aftale mellem ejeren E og C ApS dateret 14. marts 2010. I aftalen nævnes, at bilen er overdraget til C ApS i februar 2009. Lånet fremgår i regnskabet pr. 31. december 2008 i C ApS og i sammenligningstallene i regnskabet pr. 31. december 2009, hvilket ikke hænger sammen med, at lånet pr. 31. december 2008 skulle være overført til holdingselskabet. 7
Af revisionspåtegningen vedrørende årsrapporten for C 2008 fremgår det af de supplerende oplysninger, at lånet er indfriet efter statusdagen. For så vidt angår klagepunktet vedrørende årsrapporten for D APS for 2010/11 har Revisortilsynet henvist til kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer og samme regelgrundlag som ovenfor nævnt og bemærket, at indklagede er enig i, at der burde være givet supplerende oplysninger om ulovligt kapitalejerlån. På baggrund af ovenstående er det Revisortilsynets opfattelse, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens regler ved ikke at afgive supplerende oplysning om de ulovlige aktionærlån i årsrapporten for 2009 for C ApS og i årsrapporten 2010/11 for D APS. Indklagede har for så vidt angår klagepunktet vedrørende årsregnskabet for C ApS for 2009 anført, at C ApS er stiftet med virkning pr. 1. januar 2007 ved virksomhedsomdannelse. I årsrapporterne siden stiftelsen dvs. for årene 2007 og 2008 var der ulovlige kapitalejerlån. I revisionspåtegningen til årsrapporterne for såvel 2007 som 2008 har indklagede anført supplerende oplysninger om lånet. Den 8. december 2008 stiftedes G ApS, CVR-nr, hvis første regnskabsår løb fra stiftelsen til 31. december 2009. På stiftelsesdatoen erhvervede G ApS alle kapitalandele i C ApS og blev således moderselskab for C ApS. I forbindelse med aflæggelsen af årsrapporterne for 2009 oplyste ledelsen, at kapitalerlånet med tilbagevirkende kraft fra 31. december 2008 var overført til holdingselskabet G ApS. På denne baggrund vurderede indklagede, at den supplerende oplysning om ulovligt kapitalejerlån skulle afgives i årsrapporten for 2008/09 i G ApS og ikke i C ApS. Således er der afgivet supplerende oplysninger om kapitalejerlånet som følger: 1. For 2007 i årsrapporten for C ApS 2. For 2008 i årsrapporten for C ApS 3. For 2009 i årsrapporten for G ApS Uanset hvorvidt Revisornævnet skulle konkludere, at indklagede tillige burde have suppleret revisionspåtegningen for 2009 i C ApS om forholdet, fremgår det af ovennævnte, at indklagede, som offentlighedens tillidsrepræsentant, har givet offentligheden rig mulighed for, at reagere på forholdet. Sagen omhandler således udelukkende om, i hvilket selskab den supplerende oplysning skulle være afgivet. Hertil kommer, der i C ApS ikke er ydet yderligere lån i 2009. Da det eksisterende lån allerede er oplyst i revisionspåtegningen for 2008, er det derfor for dette selskab ikke nødvendigt med supplerende oplysninger i revisionspåtegningen for 2009. Indklagede har for så vidt angår klagepunktet vedrørende årsregnskabet for D APS for 2010/11 anført, at der er lighedspunkter i denne sag med sagen om C ApS, men at sagen adskiller sig derved, at D APS har udbetalt beløb direkte til ledelsen. Kvalitetskontrollen har omfattet D APS årsrapport for 2010/11. 8
Igen er der tale om, hvorvidt den supplerede oplysning om ulovligt aktionærlån skulle være afgivet som en supplerende oplysning i enten driftsselskabet (D APS) eller holdingselskabet (J ApS, CVRnr ), eller dem begge. Således er der afgivet supplerende oplysninger om kapitalejerlånet som følger: 1. For 2009/10 i J ApS 2. For 2010/11 i J ApS 3. For 2011/12 i J ApS og D APS Som det fremgår af ovennævnte har indklagede for året 2011/12 afgivet supplerende oplysninger om lånet i såvel D APS som J ApS. Indklagede har således revurderet sagen og er enig med kvalitetskontrollanten i, at der burde være givet en supplerende oplysning om ulovligt kapitalejerlån i revisionspåtegningen til årsrapporten for 2010/11 for D APS. Indklagede finder dog, at det er en formildende omstændighed, at indklagede, som offentlighedens tillidsrepræsentant, har givet offentligheden rig mulighed for at reagere på forholdet via revisionspåtegningerne i holdingselskabet. Indklagede har således ikke forholdt offentligheden oplysninger om lånet. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Kvalitetskontrollen er udført i B P/S, CVR-nr. xxxxxxxx. Det fremgår af oplysningerne i CVR registeret, at B P/S er stiftet den 12. maj 2010 med virkning fra den 1. maj 2010 ved omdannelse fra F A/S. Nævnet finder herefter ikke, at det forhold, at indklagede har afgivet revisionspåtegningen dateret den 2. juni 2010 på årsrapporten for C ApS for 2009 gennem F A/S, kan føre til, at kvalitetskontrollen ikke har kunnet udtage denne enkeltsag til kontrol. For så vidt angår klagepunktet vedrørende årsrapporten for C ApS for 2009 lægger nævnet efter de foreliggende oplysninger til grund, at selskabet i 2008 havde et ulovligt udlån til kapitalejeren, og at dette lån blev indfriet i marts 2009 ved, at ejeren indbetalte 59 tkr. kontant samt overdrog en bil til 135 tkr. til selskabet. Der har således eksisteret et ulovligt kapitalejerlån i C ApS i en del af 2009, og der burde derfor være givet en supplerende oplysning herom i revisionspåtegningen på årsrapporten for C ApS for 2009. Det forhold, at lånet med regnskabsmæssig virkning pr. 31. december 2008 er overført til holdingselskabet, kan heroverfor og da lånet endvidere er anført i regnskabet for C ApS for 2008 pr. 31. december 2008 ikke føre til andet resultat. For så vidt angår klagepunktet vedrørende årsrapporten for D ApS for 2010/2011 finder nævnet det ved kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer - og som erkendt af indklagede - bevist, at der var et ulovligt lån til ledelsen i løbet af regnskabsåret, hvorfor indklagede burde have givet supplerende oplysning herom i revisionspåtegningen på selskabets årsrapport. 9
For overtrædelse af den dagældende erklæringsbekendtgørelses 7, stk. 1 og 2, (nu erklæringsbekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 7, stk. 1, og 2) og dermed tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 25.000 kr. T h i b e s t e m m e s: Indklagede, statsautoriseret revisor A pålægges en bøde på 25.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6, samt bekendtgørelse om Revisornævnet 12, stk. 3. Lone Molsted 10