Momsmæssig behandling af blandede transaktioner

Juridisk Institut Cand.merc.aud Kandidatafhandling August 2012 Forfattere: Tommy Schormand Johansen Pui Yee Chan Vejleder: Dennis Rahmsdal Jensen Momsmæssig behandling af blandede transaktioner - En analyse af gældende ret i et EU-retlig perspektiv

Indhold 1 Indledning... 1 1.1 Problemformulering... 2 1.2 Afgrænsning... 2 1.3 Metode... 3 1.4 Begreber og terminologi... 3 1.5 Struktur... 5 1.6 Retskilder... 6 1.6.1 Nationale retskilder... 7 1.6.2 EU-retskilder... 8 2 Definition af vare og ydelser... 10 2.1 Definitionen på Varer... 10 2.2 Definition på ydelser... 13 2.3 Sondring mellem varer og ydelser... 13 2.3.1 Sondring mellem varer og ydelser i praksis... 14 3 Principper for klassifikation af blandede transaktioner... 22 3.1 Læren om blandede transaktioner... 23 3.2 Leverancer i forbindelse med fritagelser og i nær tilknytning til fritagelser... 27 3.2.1 Fortolkning af fritagelser og leverancer i nær tilknytning hertil... 29 3.3 Kriterier for anvendelse af begrebet i nær tilknytning til... 30 3.3.1 Uomgængelig nødvendig... 32 3.3.2 Sigte på yderligere indtægter... 34 3.3.3 Sammenfatning... 35 3.4 Forholdet mellem blandede transaktioner og i nær tilknytning til... 36 3.5 Allokering af vederlag... 38 3.6 Sammenfatning... 41 4 Fritagelser efter momslovens 13... 45

4.1 Hospitalsbehandling, lægevirksomhed mv.... 45 4.1.1 Hotelophold samt tele- og kommunikationsydelser... 47 4.1.2 Stamceller... 52 4.1.3 Sammenfatning... 59 4.2 Social forsorg og bistand... 60 4.2.1 Formidling af børnepasning... 60 4.2.2 Frokostordning, møntvaskeri samt salg af drikkevarer... 62 4.2.3 Sammenfatning... 65 4.3 Undervisning... 65 4.3.1 Universitetsforskning... 66 4.3.2 Frokostordninger... 67 4.3.3 Sammenfatning... 70 4.4 Udlejning af fast ejendom... 70 4.5 Forsikring... 78 4.6 Sammenfatning... 82 5 Konklusion... 86 5.1 Perspektivering... 90 English summary... 93 Litteraturliste... 95 Afgørelser og administrativ praksis... 95 Bilag 1 Fortegnelse over figurer Figur 1 - Beslutningstræ for blandede transaktioner... 23 Figur 2 - Udvidet beslutningstræ for blandede transaktioner... 41

1 Indledning Moms er et begreb, som de fleste kender, og som påvirker mange facetter af både dansk erhvervsliv og private borgeres hverdag. Ydermere har momsen en stor betydning for staten, i det den udgør 177,8 mia. kroner i indtægter hvert år, eller knap 21 % af de samlede skatter og afgifter i 2011 1. Den økonomiske betydning af momsen gør det derfor særdeles vigtigt at fastslå, hvilke regler der er gældende, og hvordan de skal anvendes. Momsen er i Danmark implementeret ved momsloven 2, der er underlagt en stor påvirkning fra EU. Baggrunden for dette er, at Danmark, ligesom de øvrige EU-lande, har forpligtet sig til at implementere og overholde EU direktiver med henblik på en harmonisering af reglerne for indirekte skatter 3. Der tilsigtes således en ensartet beskatning indenfor momsområdet i hele EU, ved at medlemslandene implementerer EU's Momssystemdirektiv 4. Momsen er implementeret således, at den udgør en flerledsafgift, hvilket indebærer at der opkræves moms af hver transaktion indtil detailleddet 5. Endvidere er momsen indrettet således, at der er fradrag for afgiften i hvert led indtil slutbrugeren. Den udgør således en merværdiafgift, da virksomheder skal svare moms af deres salg, men har fradrag for momsen af deres køb. I sidste ende omvæltes denne afgift således på slutbrugeren, som ikke har fradrag for momsen af sit køb. Konsekvensen er således, at slutbrugeren reelt betaler afgift af den merværdi, der er skabt i hvert led, indtil denne køber varen. Det er dog ikke alle transaktioner, der er pålagt moms. Således er en del transaktioner fritaget for moms. Dette kan skabe tvivlsspørgsmål; for eksempel i de tilfælde, hvor en momspålagt transaktion og en momsfritaget transaktion leveres sammen. I disse tilfælde opstår der en blandet transaktion, og det bliver særdeles vigtigt at afgøre, hvorvidt der skal svares afgift af transaktionen, da dette kan have stor betydning for slutbrugeren. Denne afhandling omhandler derfor, hvorledes blandede transaktioner skal håndteres. 1 Bilag 1. 2 LBK nr. 287 af 28/03/2011 om merværdiafgiftsloven, herefter benævnt momsloven 3 Rom-traktaten, artikel 99 4 Momssystemdirektivet, 2006/112/EF herefter benævnt Momssystemdirektivet 5 Momsvejledningen 2012-1, afsnit A.2.1.2 Side 1 af 97

1.1 Problemformulering Nærværende afhandling omhandler, som det indledningsvis blev sagt, behandlingen af blandede transaktioner indenfor momsområdet. Der vil blive fokuseret på, at udlede gældende ret ved at analysere, diskutere og fortolke på problemstillinger vedrørende håndteringen af blandede transaktioner. Herunder sigtes der på, at kunne klassificere blandede transaktioner med både momsfritagne og momspligtige elementer. Der vil i den forbindelse blive udledt, hvilke principper der skal anvendes for at kunne klassificere transaktionerne. Endvidere vil der blive analyseret, hvordan varer og ydelser i nær tilknytning til fritagne transaktioner håndteres med hensyn til blandede transaktioner. Herunder fokuseres der på hvorledes udtrykket skal fortolkes. 1.2 Afgrænsning Afhandlingen fokuserer udelukkende på behandlingen af blandede transaktioner, jævnfør problemformuleringen, hvorfor andre interessante perspektiver inden for merværdiafgiftsretten område ikke vil blive berørt. Afhandlingen vil således ikke komme nærmere ind på, hvorvidt der er tale om en afgiftspligtig transaktion, og dermed ikke behandle betingelserne for, at en transaktion er afgiftspligtig jævnfør momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c: Levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Således behandles kriterierne for, at der kan være tale om en afgiftspligtig transaktion og levering mod vederlag ikke og forudsættes derfor at være opfyldt. I forhold til definitionen af varer og ydelser er dette behandlet, men der er ikke foretaget en dybere analyse af specifikke problemstillinger i forbindelse med denne sondring. Der vil endvidere i afhandlingen ikke blive behandlet forhold vedrørende opgørelse af afgiftsgrundlaget. Det forudsættes derfor, at afgiftsgrundlaget kan opgøres præcist og pålideligt. I det følgende vil der endvidere ikke blive behandlet problemstillinger vedrørende beskatningssted i forbindelse med handel over landegrænser. Afhandlingen fokuserer så- Side 2 af 97

ledes på at klassificere blandede transaktioner, og ikke på afgørelse af hvor beskatningsstedet er. Sondringer og problemstillinger i forbindelse med behandlingen af afgiftspligtige personer vil ikke i nærværende afhandling blive behandlet dybere. Det er således momslovens kapitel to, vedrørende afgiftspligtige personer, der lægges til grund for definitionen. Der forudsættes endvidere fuld overensstemmelse mellem momslovens og momssystemdirektivets definitioner af afgiftspligtige personer. 1.3 Metode Nærværende afhandling sigter, som tidligere nævnt, på at analysere, diskutere og fortolke på problemstillinger vedrørende håndteringen af blandede transaktioner. Det er således afhandlingens sigte at udlede og analysere gældende ret 6 med udgangspunkt i den danske momslov og momssystemdirektivet. Disse bliver suppleret med afgørelser fra EU-domstolen 7, nationale afgørelser samt uddrag fra den juridiske vejledning og momsvejledningen med henblik på, at fastslå hvorledes reglerne tolkes i praksis. Endvidere tjener de det formål, at afdække hvorvidt bestemmelserne i den danske momslov og momssystemdirektivet anvendes i overensstemmelse med hinanden. Hermed indeholder afhandlingen således også enkelte elementer af komparativ metode. Dette indebærer, som sagt, at national ret sammenholdes med den internationale ret i form af EU-retten. Sammenligning af dansk og EU-ret betragtes dog ikke at følge den komparative metode i dens reneste form. Baggrunden herfor er, at Danmark bevæger sig mere i retningen af den monistiske teori, hvor EU-retssystemet og det danske retssystem betragtes under ét 8. Dette underbygges endvidere af, at Danmark har forpligtet sig til at inkorporer EU-ret, og at EU-retten automatisk inkorporer de dele af folkeretten, som EU er part i 9. 1.4 Begreber og terminologi Da det er vigtigt for læserens forståelse af nærværende afhandling, vil der i dette afsnit blive afklaret nogle centrale terminologier og begreber. Udtrykkene er nødvendige for, 6 Tvarnø et. al., 2011, side 205 7 EU-domstolen benævnes i herefter også som domstolen 8 Tvarnø et. al., 2011, side 159-162. Heri argumenteres for at Danmark, og de nordiske lande, traditionelt har fulgt den dualistiske teori hvor folkeret og nationalret udgør to adskilte system. Tvarnø og Nielsen konkluderer dog at I Danmark er den dualistiske teori dog under opblødning, og Danmark bevæger sig således i retningen af en monistisk retning hvor folkeret og national ret betragtes under ét. 9 Tvarnø et. al., 2011, side 161 Side 3 af 97

at forfatterne og læseren har samme udgangspunkt i tilgangen til afhandlingen. Uden disse ville der kunne opstå tvivl om centrale dele af afhandlingen. Det må betragtes som særdeles vigtigt at slå fast hvad der forstås ved en blandet transaktion. I litteraturen anvendes også udtrykkene sammensatte transaktioner og komplekse transaktioner. Det er dog for denne afhandling valgt at anvende udtrykket blandede transaktioner. Baggrunden for at netop blandede transaktioner anvendes i denne afhandling er, at det er det mest anvendte udtryk og, at det efter forfatternes mening, bedst understreger, at transaktionerne indeholder forskelligartede elementer. Derudover bør det nævnes at udtrykkene moms, merværdiafgift, og afgift alle benyttes i nærværende afhandling, men refererer til det samme, nemlig merværdiafgiftspligten. Derudover anvendes udtrykket transaktion. Med dette menes der transaktioner i afgiftspligtig henseende som forstået ved momssystemdirektivets art. 2 stk. 1, nævnt ovenfor. Transaktioner og leverancer anvendes synonymt i nærværende afhandling, uagtet at der måtte være mindre forskelle. Udtrykket afgiftspligtig person dækker momssystemets definition, som det også blev berørt ovenfor. En ikke-afgiftspligtig person er således en person, juridisk såvel som fysisk, der ikke falder ind under definitionen i momslovens kapitel to. Ikkeafgiftspligtige personer er hovedsagelig privat personer. EU-domstolen blev før vedtagelsen af Lissabon-traktaten benævnt EF-domstolen. Efterfølgende blev navnet ændret til EU-domstolen i forbindelse med en udvidelse af dens kompetenceområde 10. For nemheds skyld anvendes betegnelsen EU-domstolen, eller bare domstolen, uagtet om afgørelse er afgivet før eller efter navneændringen. Et meget centralt princip der anvendes i afhandlingen, og som har stor betydning for blandede transaktioner, er neutralitetsprincippet. Neutralitetsprincippet indebærer, som navnet antyder, at merværdiafgiften bør være neutral, og at afgiften ikke påvirker virksomheders eller forbrugernes beslutninger i forbindelse med erhvervelse af varer eller ydelser. Formålet er således at sikre en ensartet implementering af afgiften i hele produktionskæden, og at der ikke opstår konkurrenceforvridende situationer. Alle parter, 10 Tvarnø et al., 2011, side 116 Side 4 af 97

med undtagelse af den endelige slutbruger efter detailledet, bliver således holdt skadesfri så at sige 11. Neutralitetsprincippet opretholdes i de tilfælde, hvor der pålægges moms i alle omsætningsleddene indtil detailleddet 12. Brud med neutralitetsprincippet kan opstå i det tilfælde, hvor nogle har fradragsret for merværdiafgiften, mens andre ikke har; altså at nogle transaktioner er fritaget for afgift, mens andre ikke er 13. Neutralitetsprincippet er relevant for blandede transaktioner, da disse ofte består af afgiftspligtige og afgiftsfritagne ydelser. Neutralitetsprincippet opdeles normalt i intern og ekstern neutralitet 14. Intern neutralitet indebærer, som det blev beskrevet ovenfor, at momsen ikke må påvirke virksomheders eller forbrugernes beslutninger. Således må der ikke skabes konkurrenceforvridende situationer ved at der forskelsbehandles på den enkelte transaktion. Ekstern neutralitet angår forhold i forbindelse med handel over landegrænser indenfor EU. Dette indebærer, at varer og tjenesteydelser, der handles over landegrænser, skal pålægges en momssats, der tilsvarer den der findes i modtagerlandet. Ligeledes skal eksport af varer og tjenesteydelser fritages for afgift således, at konkurrencen er lige 15. I denne afhandling vil neutralitetsprincippet således blive diskuteret i forbindelse med udledning af principperne for blandede transaktioner, da dette kan have betydning for, hvorvidt praksis overholder neutralitetsprincippet. 1.5 Struktur Denne afhandling er inddelt i flere dele, hvoraf det første afsnit indeholder en indledning og problemformuleringen. Afsnittet indeholder derudover også en beskrivelse af hvilken metode der anvendes i afhandlingen, for at problemformuleringen kan besvares. Herudover afgrænses afhandlingens område også i første afsnit. Afsnittet indeholder også en begrebsafklaring hvori forskellige begreber og koncepter, der er anvendt i denne afhandling, defineres. Det er formålet med denne begrebsafklaring, at give læseren det samme udgangspunkt som forfatterne med hensyn til de koncepter og principper, der er anvendt i afhandling. 11 Jensen, 2004, s. 48-55 12 Momsvejledningen 2012-1, afsnit A.2.1.2 13 Stensgaard, 2003, s. 50 14 Jensen, 2004, s. 48-55 15 ibid. Side 5 af 97

Afhandlingens andet og tredje afsnit har til formål, at afdække de grundlæggende principper der skal anvendes i forbindelse med klassifikationen af blandede transaktioner. Således fokuserer andet afsnit på at forstå definitionerne for varer og ydelser, samt at afdække hvordan der sondres mellem dem. Herunder afdækkes hvorledes sondringen mellem varer og ydelser har betydning for blandede transaktioner. I tredje afsnit fokuseres der specifikt på hvilke regler der skal anvendes til klassifikationen af blandede transaktioner, herunder udledning af principper fra teori samt underbygning af denne teori med praksis på området. Det er således dette afsnits hovedformål at udlede gældende ret fra et teoretisk standpunkt. Fjerde afsnit skal ses som en forlængelse af det andet og tredje afsnit. I dette afsnit vil principperne og reglerne, der er udledt i de foregående afsnit, blive anvendt på afgørelser fra henholdsvis de nationale myndigheder såvel som EU-domstolen. Målet er, at udlede hvordan reglerne og principperne er blevet implementeret i praksis. Afsnittet har derfor til formål, at afdække hvordan gældende ret anvendes af de nationale myndigheder. Sidst i afsnittet opsamles de problemstillinger, der er afdækket i forbindelse med den nationale implementering af reglerne om blandede transaktioner. Problemstillingerne vil i denne forbindelse kort blive understreget. Herunder konkluderes der på, om den danske implementering overholder hensigten med momssystemdirektivet. I femte afsnit konkluderes der på afhandlings problemformulering, og der gives endvidere et kort oprids af gældende ret for blandede transaktioner. Derudover gives en perspektivering af reglerne om blandede transaktioner. Der vil i denne forbindelse kort blive nævnt områder, hvor yderligere analyse kunne være relevant, med henblik på, at anvende principperne for blandede transaktioner i en udvidet kontekst. Endelig vil det engelske summary være at finde i afhandlingens sjette afsnit. 1.6 Retskilder Afhandlingen vil både inddrage nationale og EU-retlige retskilder, da der for merværdiafgiften, og andre indirekte skatter, er harmonisering af reglerne 16. Således har både EU-retlige og nationale retskilder relevans for merværdiafgiftens område. Denne harmonisering ses tydeligt, da EU's momssystemdirektiv, som tidligere omtalt, i Danmark er implementeret ved momsloven. 16 TEUF artikel 113, den tidligere TEF artikel 93, Harmonisering af lovgivninger om indirekte skatter Side 6 af 97

Det er for afhandlingens analyse vigtigt at kende til retskildernes rangorden, da dette har indflydelse på, hvorledes vægtningen af deres fortolkning bør være. 1.6.1 Nationale retskilder Det er tidligere blevet nævnt, at Danmark bevæger sig i retningen af den monistisk tilgang til EU-ret. Således betragtes EU retssystemet og det danske retssystem under ét. Uagtet at man kan betragte det danske og det europæiske retssystem under ét, er den øverste nationale retskilde Grundloven 17. Af Grundlovens 43 fremgår det at: Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov Således kan ingen skat, hverken direkte eller indirekte, pålægges, uden at det er lovfæstet. Derfor er det danske momssystem lovfæstet ved momsloven, hvilken også er udtømmende i det den fastlægger både den subjektive og den objektive momspligt. Den primære nationale retskilde, der anvendes i denne afhandling, bekendtgørelsen af lov om merværdiafgift, som her i afhandlingen er benævnt momsloven da denne har lovkraft 18. Domstolspraksis og praksis fra Landsskatteretten anvendes også. Landsskatteretten tillægges betydning, da den har en domstolslignende karakter og er uafhængig af det administrative hierarki 19. SKAT s moms- og juridiske vejledninger 20 anvendes også i nærværende afhandling. Vejledningernes specielle karakteristika betyder, at de adskiller sig markant fra de øvrige retskilder, i det de ikke kan forpligtige borgere og virksomheder, men derimod forpligter myndighederne. Således kan borgere og virksomheder gøre en retsstilling gældende, som det fremgår af vejledningerne, og derfor støtte ret på denne, med mindre det er i strid med højere rangerende retskilder 21. Vejledningerne udgives to gange årligt. 17 Lov nr. 169 af 05/06/1953, Danmarks Riges Grundlov 18 LBK nr. 287 af 28/03/2011 om merværdiafgiftsloven 19 Jensen, 2004, s. 27 20 I denne afhandling anvendes seneste udgaver af vejledningerne. Momsvejledningen 2012-1 og Juridiske 2012-1, herefter benævn momsvejledningen og den juridiske vejledning 21 Jensen, 2004, s. 27-28 Side 7 af 97

1.6.2 EU-retskilder EU-retskilder opdeles i flere forskellige typer. Dels opdeles det i primære ret og dels sekunder ret 22. Derudover er der praksis fra domstolen, som også bærer høj retskildeværdi 23. Således udgør de fiskale bestemmelser i TEUF kapitel to 24 den primære ret. Ud af dette udspringer momssystemdirektivet, der udgør den sekundære ret. Det er også momssystemdirektivet, der danner grundlaget for EU-retskilderne i denne afhandling. Direktiver, som momssystemdirektivet, er bindende for de enkelte medlemsstater, og de skal således implementeres i de enkelte staters lovgivning. Det er op til det enkelte land at bestemme, hvordan direktiverne skal implementeres. Direktiverne sigter således mod en harmonisering af retsstillingerne på de enkelte områder, men ikke en fuldstændig ensretning som det er tilfældet ved forordninger 25. Domspraksis udgøres af afgørelser fra domstolen. Domstolspraksis er en særdeles vigtigt retskilde, i det det er denne, der er den øverste fortolker af EU-retten 26. Således spiller domstolen en vigtig rolle, i at afdække hvad der udgør gældende ret. Det er domstolens opgave at sikre en ensartet fortolkning af EU-retten. De nationale retter kan anmode om præjudicielle fortolkninger af problemstillinger. Domstolen foretager herefter en fortolkning, men træffer ikke en afgørelse. Afgørelsen overlades til den nationale ret. Domstolens fortolkning er dog bindende for den nationale ret 27. 1.6.2.1 Sammenfatning Danmark er altså pligtig til at implementere EU-direktiverne i dansk lovgivning. Der kan dog opstå tvivlsspørgsmål ved fortolkningen af national- og EU-ret. Dette har ført til, at EU har implementeret et princip om umiddelbar anvendelighed. Dette princip indebærer, at borgere og virksomheder kan støtte ret på momssystemdirektivet, såfremt dette indeholder rettigheder, som den nationale lovgivning ikke gør. Omvendt kan direktivet ikke forpligte virksomheder og borgere udover den nationale ret 28. Sagt med andre ord, kan borgere og virksomheder støtte ret på den retskilde, der for dem er mest 22 Sørensen, 2010, s. 112 23 Jensen, 2004, 19 24 TEUF kapitel 2, artikel 110-113 25 Sørensen, 2010, s. 115 26 Jensen, 2004, s. 23 og TEUF artikel 267, tidligere TEF artikel 234 27 Jensen, 2004, s. 22 og Due, 1997, s 127 28 Jensen, 2004, s. 30-31 Side 8 af 97

fordelagtig. Der skal endvidere tages højde for princippet om direktivkonform fortolkning, hvorved de nationale retter skal fortolke den nationale lovgivning, så vidt muligt, i overensstemmelse med direktivet. Direktivkonform fortolkning er relevant i de tilfælde, hvor direktivet anses for implementeret korrekt, men hvor ordlyden i momsloven giver anledning til flere fortolkninger. I dette tilfælde, altså hvor momsloven anses for implementeret korrekt, skal fortolkningen ske således, at den bedst svarer til den i direktivet 29. Der bliver således ikke taget højde for, om det er den mest fordelagtige afgørelse for borgeren eller virksomheden. Det ses tydeligt at EU-retten har forrang for national ret, hvorfor der skal skeles meget til EU-retten, og domstolens praksis i særdeleshed, i udledningen af gældende ret, da det er denne, der angiver den korrekte fortolkning af direktivet, og derigennem den korrekte fortolkning af momsloven. 29 Jensen, 2004, s. 31-32 Side 9 af 97

2 Definition af vare og ydelser Alle transaktioner med varer og ydelser er som udgangspunkt omfattet af momslovens 1, og dermed afgiftspligtige. Dette gælder med mindre, at transaktionen falder ind under fritagelserne i momssystemdirektivets artikel 131-136, som er implementeret i momslovens 13. Dette gør, at transaktionen bliver fritaget for den pålagte afgift. I forbindelse med at udlede gældende ret for blandede transaktioner er det vigtigt, at kunne identificerer forskellen på, hvad der er en vare, og hvad der er en ydelse. Dette kan have betydning for en transaktion bestående af både en vare og en ydelse. Specielt i de situationer hvor er der er tale om en ydelse, som er fritaget for moms. Dette vil blive nærmere behandlet senere i afhandlingen. Der vil derfor i nedenstående afsnit blive beskrevet, hvorledes momssystemdirektivet, og dermed også momsloven, skelner mellem disse. 2.1 Definitionen på Varer Ud fra momssystemdirektivets artikel 14 nr. 1, som er implementeret i den danske momslovs 4, stk. 1, 2. punktum, er følgende skrevet: Ved»levering af varer«forstås overdragelse af retten som ejer at råde over et materielt gode Ud fra ovenstående citat kan det udledes, at levering af en vare, i merværdiafgiftsretlig henseende, betyder, at retten til at råde over varen skal være overført fra giver til modtager. Dette er dog ikke ens betydende med, at der er tale om at overdrage ejendomsretten. Ejendomsretten er juridisk set ikke den samme i alle medlemsstaterne, og har forskellige definitioner og betingelser for, hvornår der er tale om overdragelse af ejendomsretten 30. Dette er endvidere blevet slået fast i afgørelsen C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV i præmisserne 7 og 8 31. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, herefter benævnt Safe, omhandler, at Safe solgte rettighederne til en villa med dertilhørende grundareal til Kats d. 19. juni 1979. I kontrakten for aftalen oplyses det, at Kats skulle modtage alle indtægter og afholde alle udgifter i forbindelse med ejendommen. Dog var Safe forpligtet til at levere 30 Juridisk vejledning D.A.4.1.3 31 Juridisk vejledning D.A.4.1.3. Desuden er dommen analyseret gennemgående af Dennis Ramsdahl Jensen i Merværdiafgiftspligten. Side 10 af 97

den solgte ejendom til Kats på dennes anmodning senest den 31. december 1982. Det fremgår yderligere i tredje præmis, at Safe gav Kats uigenkaldelig fuldmagt til at kunne indgå retshandler med tredjemand om den retslige ejendomsret. Kats går imidlertid konkurs inden overdragelsesdatoen, hvorfor en kurator handler med tredjemand om ejendomsretten den 11. august 1983. Samme dag som dette er aftalt, overdrager Safe den retlige ejendomsret til tredjemand 32. Sagen bliver forelagt domstolen, som jævnfør fjerde præmis i første spørgsmål skal tage stilling til følgende: Skal sjette direktivs artikel 5, stk. 1, fortolkes således, at der kun foreligger levering i denne bestemmelses betydning, hvis der sker en overdragelse af den retlige ejendomsret til det pågældende gode? Domstolen skulle således tage stilling til, hvornår der ifølge direktivet er tale om overdragelse af en vare. Med andre ord, er det nok, at man har den fulde råde ret over varen uden at få overdraget ejendomsretten, eller skal ejendomsretten overdrages før der er tale om levering af et gode? I dommen er det fremhævet, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1 bestemmer at der Ved levering af et gode forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode 33 Domstolen har således pointeret, at der forelægger en levering af en vare, hvis modtageren af varen kan bestemme over varen i samme grad, som hvis man var ejer af godet. Dette bliver yderligere fastslået i præmis 7 og 8. I præmis 7 fastslår domstolen, at det ud fra bestemmelsens ordlyd ikke fremgår, at der skal være tale om den retslige ejendomsret, men udelukkende at»levering af et gode«omfatter enhver overdragelse af et materielt gode, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet. 34 Endvidere står der i præmis 8, at direktivet har til formål at sikre, at alle medlemsstaterne har en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner, således at der ikke vil kunne opstå tvivl om, hvornår der er tale om transaktioner, som skal pålægges afgift. Derud- 32 C-320/88, Safe, præmis 3 33 C-320/88, Safe, præmis 6 34 C-320/88, Safe, præmis 7 Side 11 af 97

over slår domstolen fast, at de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat 35. Domstolen har således i denne afgørelse taget stilling til første spørgsmål, at ejendomsretten reelt set ikke behøver at blive overdraget, så længe at modtageren får samme råderet, som hvis denne var ejer over varen 36. Det andet spørgsmål, som domstolen blev stillet i samme sag, var til de konkrete oplysninger. I det at Kats havde den fulde rådighed over ejendommen, ved at de modtog alle indtægter, og skulle afholde alle udgifter, samt at Kats ligeledes var pålagt enhver værdigstigning og værdiforringelse af ejendommen 37, må det tolkes, som at Kats havde den fulde råderet over det materielle gode som en ejer, selvom Kats ikke havde den retslige ejendomsret. Dette understøttes ligeledes ud fra præmis 12: Dette fremgår i øvrigt af de specifikke betingelser i det andet spørgsmål, i det disse dels indeholder en forpligtelse til at overdrage ejendomsretten i civilretlig henseende, hvilket ikke altid indebærer en overdragelse af den faktiske ejendomsret i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, anførte betydning, dels en forpligtelse til faktisk at stille godet til rådighed for medkontrahenten, hvilken normalt indebærer overdragelse af den faktiske ejendomsret i direktivets betydning 38. Selvom domstolen ikke direkte i præmis 12 tager stilling til sagens konkrete oplysninger, da de jævnfør præmis 11, mener at det er op til nationalretsinstansen i det pågældende land at anvende direktivet, kan det udledes, at de ser den pågældende sag som værende levering af et gode, på trods af at den civilretlige ejendomsret ikke er overgået til modtager af leveringen. Ud for ovenstående dom blev det således fastslået, at den civile ejendomsret ikke behøver at blive overdraget, for at der er tale om levering af et gode, da man jævnfør momslovens 4, stk. 1, 2. punktum anser levering af en vare for sket, når råderetten over varen overgår. 35 C-320/88, Safe, præmis 8 36 C-320/88, Safe, præmis 9 37 C-320/88, Safe, præmis 3 38 C-320/88, Safe, præmis 12 Side 12 af 97

2.2 Definition på ydelser En ydelse er alt andet end en vare jævnfør direktivet artikel 24 stk. 1, implementeret i momsloven 4 stk. 1, 3. punktum: Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Det vil sige, at hvis det ikke kan falde ind under momslovens 4, stk. 1, 2. punktum, så vil det i stedet for falde ind under momslovens 4, stk. 1, 3. punktum, og dermed er der tale om en restkategori. Hvis man skal ind og se på, hvad der kan kategoriseres som en ydelse, så er der tale om immaterielle goder. Det vil sige, goder som ikke er fysisk håndgribelige 39. Et eksempel på en ydelse kunne være arbejdet fra en mekaniker, lægehjælp, eller forsikring, hvis det er i sammenhæng med blandede transaktioner. 2.3 Sondring mellem varer og ydelser Der er i ovenstående blevet set på, hvordan man kan skelne mellem en vare og en ydelse. Det er vigtigt, at kunne sondre mellem en vare og en ydelse, når der er tale om en blandede transaktion. En blandede transaktion kan således være en transaktion, som indeholder både en vare og en ydelse. Problemet ved sådanne transaktioner er, at det kan være svært at skelne mellem, hvilken en af de to delleverancer som er styrende for transaktionen. Der kan for eksempel som ved Faaborg-Gelting, omtalt nedenfor, være tale om en primær- og sekundær ydelse, hvor det styrende i leverancen kan være færgesejlads, mens den sekundære leverance er maden ombord. Her kunne det let tænkes, at der var tale om levering af to selvstændige leverancer, dog er der tale om en blandet transaktion med en hoved- og en sekundær leverance. I dette tilfælde, hvor der er tale om en transaktion indeholdende en ydelse og en vare, vil det derfor være vigtigt, at kunne skelne mellem varen og ydelsen, men samtidig også på hvad der er hovedleverance og sekundær leverance. I næste delkapitel vil afgørelsen Faaborg-Gelting blive analyseret således at der ses på, hvordan momsloven anvender 4 stk. 1, 1. og 2. punktum. Det kunne tænkes, at det ikke var nødvendigt at kunne skelne mellem varer og ydelser, i det at der ikke er tale om differentierende moms i Danmark, og alt som er momspligtigt 39 Juridisk vejledning D.A.4.1.4 Side 13 af 97

bliver pålagt 25 % af afgiftsgrundlaget jævnfør momslovens 33. Skelnen mellem godet og ydelsen bliver dog især vigtig, når der er tale om en ydelse, som er fritaget for moms jævnfør momslovens 13. Hvis der er tale om en transaktion, som indeholder en momspligtig vare og en momsfritaget ydelse, for eksempel hvis der er tale om leverancer i nær tilknytning til fritagelsen, kan det være tilfældet, at varen bliver fritaget for moms. Dette problem kan løses ved hjælp af læren om blandede transaktioner, som vil blive behandlet senere i afhandlingen. 2.3.1 Sondring mellem varer og ydelser i praksis Et eksempel på hvorledes man sondre mellem en vare og en ydelse i en blandet transaktion, hvor en af delleverancerne ikke falder under en fritagelse jævnfør momslovens 13 er afgørelsen C-231/94 Fåborg-Gelting Linien A/S fra 1994. Dommen omhandler færgesejlads mellem Fåborg i Danmark og Gelting i Tyskland, hvor der er en restauration ombord på færgen. Der er således tale om en blandede transaktion, som består af en ydelse (transport af personer og biler via færgen) og en vare i form af mad og drikkelse i færgens restauration. Sagen bliver forlagt for domstolen, da der er tvivl om, hvilken moms der skal pålægges i det at færgen sejler mellem Danmark og Tyskland. I forbindelse hermed kan følgende spørgsmål opstå: Er der således tale om dansk moms eller er der tale om tysk moms, eller skal de deles om momsen, alt afhængig af om færgen sejler fra Danmark til Tyskland eller fra Tyskland til Danmark, således at der ikke pålægges dobbeltafgift? Selskabet have i årene 1984-1989 ikke angivet de afgiftspligtige transaktioner for salg af mad i færgens restauration til de tyske myndigheder 40, på trods af at de tyske myndigheder anså transaktionerne for leveret på tysk grund, og dermed skulle betale tyske afgifter 41. Problemet ligger i, at det ikke er alle lande, som anser restaurationsydelser som levering af goder, men i stedet for som levering af ydelser 42, hvorfor de nationale myndigheder i Tyskland vælger at få sagen forelagt for domstolen med tre præjudicielle spørgsmål, hvor af det første spørgsmål er det mest interessante for denne afhandling. Spørgsmålene lyder som følgende: 40 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis 6 41 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis 7 42 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis 9 Side 14 af 97

Hvilke bestemmelser gælder ifølge sjette direktiv (77/388/EØF) med hensyn til omsætningsafgift på salg af spisevarer til indtagelse på stedet (restaurationsvirksomhed)? 43 Her skal domstolen således tage stilling til, hvornår man anser restauration som levering af en vare eller levering af en ydelse. Der ses på de faktiske omstændigheder vedrørende transaktionen for at afgøre dette 44. Jævnfør præmis 13 har domstolen lagt vægt på, at der forelægger en række ydelser i forbindelse med serveringen af måltidet, samt at man i præmis 14 lægger vægt på, at den restaurationsvirksomhed, som er ombord på færgen, bør anses som tjenesteydelser set med direktivets øjne. Det som er afgørende for, at der er tale om levering af en ydelse og ikke levering af en vare er, at det bliver indtaget ombord på færgen, således at der ikke er tale om mad ud af huset 45. Det er altså serviceydelserne, der omkranser maden, der er afgørende for, at der er tale om en ydelse. Dette fastslås i præmis 15, hvor domstolen anser restaurationer på færger som levering af ydelser. Argumenter som kunne tale for, at der var tale om at leveringen af maden var en vare er, at gæsterne får samme service ombord på færgen, som de ville have fået, hvis de gik ind på en hver anden restaurant. De ville således ligeledes få betjening af en tjener, serveret deres drikkelse og mad, samt at de vil kunne spørge tjeneren til råds ved tvivlsspørgsmål ved bestilling af maden. Det som i stedet taler imod, som ligeledes er afgørende for, at der er tale om en sekundær leverance til hovedleverancen er, at gæsterne er ombord på en færge, hvor der er tilknyttet en restaurant, som de kan gøre brug af under deres ophold på færgen. Gæsternes formål er således ikke at spise i restauranten, men er at komme fra Danmark til Tyskland. De kan i mellemtiden, for at få tiden til at gå hurtigere, købe sig et måltid ombord på færgen. Gæsterne opfatter altså også restaurationen som en ydelse. Ud fra ovenstående afgørelse kan det således konkluderes, at man ved restauration anser dette som levering af en ydelse, med mindre at der er tale om decideret catering (standardiseret mad ud af huset). Baggrunden herfor er, at kunden kommer for det kvalitative ved at få et måltid, som er tilberedt af en kok, serveret af en tjener osv., det vil sige de ydelser og oplevelsen, som er i forbindelse med at få netop dette måltid, frem for det kvantitative, som er selve maden. 43 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis10 44 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis 12 45 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis 14 Side 15 af 97

Et andet eksempel på sondringen mellem varer og ydelser er en afgørelse 46 fra 2011, hvor 4 sager er blevet slået sammen til én afgørelse, da de alle tilnærmelsesvis omhandler det samme. I C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl. ser man på, hvorvidt catering anses som levering af en ydelse eller en vare. Denne afgørelse er interessant, i det det vurderes hvilke former for catering, der er omfattet af at være en ydelse eller en vare. Tidligere i Faaborg-Gelting konkluderede man, at catering ville være anset som en vare, og ikke en ydelse. De tyske skattemyndigheder fortolkede dog snævert på loven, hvorfor følgende sager er forelagt domstolen. Det er standardprocedure at anse catering for en vare, mens at kundetilpasset catering anses som en ydelse. Afgørelsen omhandler, hvorvidt det at sælge tilberedte spisevarer eller levnedsmidler til umiddelbar indtagelse på stedet, vil blive anset som levering af et gode eller levering af en tjenesteydelse 47. Sagerne bliver stillet for retten, i det man i Tyskland har valgt at pålægge en lavere afgift på goder og ydelser vedrørende fødevarer 48, hvorfor man er nød til at kunne skelne mellem ydelsen af kundetilpasset catering og levering af en vare. I den første omtalte sag C-497/09 i Manfred m.fl. omhandler Manfred Bog, som havde tre boder med salg af færdigtilberedt fastfood, hvor man kunne stå op og spise ved et fold-ud bord 49. Det vil sige, at der ikke var siddepladser til de kunder, som købte hans mad, men kun tale om et sted at sætte sin mad og en skraldespand til det efterfølgende skrald, hvorfor de ekstra serviceydelser man får i forbindelse med restaurationsbesøg ikke var at finde 50. Dermed mente Manfred Bog ikke, at det var berettiget at ændre hans momsansættelse fra at være salg af spisevarer, med nedsat momsafgift, til den normale sats 51. Hovedpointen i skatteforvaltningens argumentation, for at der var tale om en ydelse og ikke en vare, var, at Manfred havde opstillet plads til at kunderne kunne stå op og indtage deres mad. Herefter mente forvaltningen, at der var tale om en restaurationslignede ydelse. I C-499/09 omhandler biografer drevet af CinemaxX i Tyskland, hvor de i deres foyerer solgte slik, drikkevarer, popcorn og tortillaschips i varierende størrelser, mens at de i nogle af biograferne også havde borde og stole placeret forskellige steder, dog ikke di- 46 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, herefter benævnt som Manfred m.fl. 47 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 2 48 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 12 49 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 13 50 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 16 51 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 14 og 15 Side 16 af 97

rekte ved salgsstederne 52. CinemaxX havde angivet salget med nedsat afgift, men i det at skatteforvaltningen ikke var enig i dette, ændrede de det til den normale sats, hvilket CinemaxX ikke var enig i. Sagen blev forelagt retten på baggrund af samme betragtninger som C-497/09 53, hvor i der i præmis 27 er angivet, hvorfor skatteforvaltningen mener, at der skulle være tale om normal sats og ikke nedsat sats. Præmissen omhandler, at der er nogle standardprocedurer som skal overholdes i forbindelse med tilberedning af popcorn. Det er disse procedurer og siddepladserne i ventesalen, som skatteforvaltningen anser for at udgøre restaurationslignede tjenesteydelser. I den tredje afgørelse 54 angivet i Manfred m.fl. er der tale om Lothar Lohmeyer, som havde snackboder og en grill, hvorfra han solgte tilberedte spisevarer. Lothar angav ligeledes sin omsætning efter den lave momssats, mens at skatteforvaltningen i stedet mente, at der var tale om almindelig momssats for 80 % af omsætning 55. Dette var indehaveren dog ikke enig i, hvorfor han ankede afgørelsen Her lagde han vægt på, at en spisedisk ikke kunne udgøre det for en restaurant, hvorfor der ikke burde pålægges den normale sats 56. Skatteforvaltningens argumenterede for, at der var tale om restaurationslignede ydelser, da der var tale om tilberedelse. Desuden havde Lohmeyer spisediske tilknyttet til snackboderne, som forvaltningen mente, udgjorde særindretning til indtagelse af maden på stedet. Dette gjorde, at forvaltningen mente, at der var tale om levering af ydelser og ikke levering af varer. I den sidste afgørelse 57 omtalt i Manfred m.fl. er der tale om et cateringfirma drevet af et kommanditselskab, hvortil der også var et slagteriudsalg. Her var der tale om kundetilpasset catering, hvor maden blev tilberedt efter kundes specifikke ønsker, hvortil man fik det leveret i lukkede varmebeholdere. Desuden kunne man bestille service, borde osv. 58. Tvisten i denne sag var ligeledes, at virksomheden havde angivet nedsat moms på madvarerne, mens de havde pålagt fuld moms på de øvrige ydelser, som de ydede. Endnu engang anser skatteforvaltningen dette for at være fejlagtigt og mener i stedet, at der skal være tale om normalt sats for maden 59. Forvaltnings argument for, at der var 52 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 25-26 53 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 30 54 C-501/09 55 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 32-34 56 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 35 57 C-502/09 58 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 38 59 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 39-41 Side 17 af 97

tale om levering af en ydelse er, at der er tale om to former for catering, kundetilpasset catering og standardiseret catering. Selskabet mente, at der kun var tale om standardiseret catering, som kun var omfattet af den lave momssats, mens at de yderligere ydelser, som man kunne tilvælge, skulle anses som værende sekundære leverancer til hovedleverancen. Det interessante ved disse 4 ovenstående domme er henholdsvis spørgsmål et i de to første sager, det andet spørgsmål i tredje sag, samt det tredje spørgsmål i sidste sag, som alle omhandler hvorvidt, at domstolen anser deres transaktioner for at udgøre levering af en vare eller levering af en ydelse 60. De to første præjudicielle spørgsmål lyder alle således: Spørgsmålet for de to første sager er ens: Er der tale om en levering [af goder] som omhandlet i art. 5 i [...] 6. direktiv [...], når der sælges tilberedte spisevarer eller måltider til umiddelbar indtagelse på stedet? 61 Mens at spørgsmålene i de to andre domme omhandlede, hvorvidt at nytilberedt mad, som indtages på stedet ved opstillede inventarer, og dermed ikke tages ud af huset, skal være omfattet af den tyske lov omkring nedsat afgift på levnedsmidler 62. Det sidste spørgsmål omhandler, hvorvidt flere ydelser fra et catering firma skal anses som værende levering af tjenesteydelser eller som levering af varer 63. Alle de ovenstående transaktioner består af såkaldte blandede transaktioner, da de alle indeholder flere delleverancer, som er omgivet af nogle ydelser. Dette gør, at der kan opstå tvivl om, om der er tale om en vare eller en ydelse. I de indledende bemærkninger har domstolen, således lagt mærke til, at der er tale om komplekse transaktioner. Her understreges at man ikke kunstigt bør opdele en transaktion for at opfylde momssystemets kriterier. Desuden omtaler de i præmis 57 catering virksomheden i fjerde sag, hvor de mener, at det er nødvendigt at se på, om der kun kan være tale om en samlet transaktion, på trods af at virksomheden fakturerer transaktionen særskilt. 64 Domstolen skal således tage stilling til de konkrete sager ud fra det synspunkt, at man i direktivet lægger vægt på, at der er tale om en ensartet definition af afgiftspligtige trans- 60 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 50 61 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 24 & 31 62 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 37 63 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 48 64 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 51-57 Side 18 af 97

aktioner 65. Det nævnes endvidere i præmis 59, at levering af et gode anses som værende overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det 66. Desuden er det nødvendigt, at tage stilling til de enkelte omstændigheder ved hver transaktion fra de fire sager, for at kunne afgøre, om der er tale om en vare eller ydelse jævnfør præmis 61. I afgørelsen for de to første domme, hvor der er tale om madvarer til direkte indtagelse, lægger domstolen vægt på, at der, modsat Fåborg-Gelting afgørelsen, ikke er tale om restaurationsydelser i den forstand som ved færgen, i det der ikke er yderligere rådgivning af kunden, servicering, tilhørende lokaler eller toiletter. I stedet er der tale om en enkelt ydelse bestående i at opvarme standardiseret mad, som ikke er produceret til en bestemt kunde, men er produceret i forhold til den forudsete efterspørgsel. Derfor ser domstolen ikke ydelserne omkring tilberedningen af mad kan overskygge, at der er tale om levering af et gode 67. Skatteforvaltningens argumentation for at Manfreds snackboder var omfattet af levering af ydelser og ikke levering af varer er således forkert, og de har dermed fortolket for snævret på loven. Dette vil sige, at Manfreds argument for, at der var tale om levering af en vare, som er omfattet af den lavere afgiftspålæggelse, var således korrekt. Ligeledes havde skatteforvaltningen fortolket forkert og for snævret vedrørende CinemaxX, da de havde anset foyeren med møbelarrangementer til at udgør restaurationslignede ydelser. Der var tale om salg af popcorn, som er omfattet af en standardiseret procedure ved tilberedning, samt at der er tale om en sekundær leverance til hovedleverancen, som er at se en film i biografen. Desuden laves popcornene i forvejen, inden hver film, før de bestilles af gæsterne. Foyeren er derimod et venteværelse for biografgængerne, inden de kan komme ind i salen, og ikke som arrangementer til indtagelse af den købte vare. Derfor må det også her konkluderes, at der er tale om levering af en vare 68. I tredje sag vedrørende Lohmeyers boder og grill havde skatteforvaltningen ligeledes fortolket for snævret på loven. Her er der tale om levering af en vare og ikke levering af en tjenesteydelse. I det at der er tale om standardprocedurer ved tilberedning af maden, 65 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 58 66 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 59 67 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 64-70 68 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 71-74 Side 19 af 97

kan de indgå som standardiseret catering jævnfør Faaborg-Gelting afgørelsen. Til at understøtte ovenstående konklusioner citeres præmis 74: det væsentligste element i de omhandlede transaktioner betragtet i deres helhed består i levering af spisevarer eller levnedsmidler til umiddelbar indtagelse på stedet, idet deres hurtige og standardiserede tilberedning er tæt forbundet med disse og tilrådighedsstillelsen af enkle indretninger, der tillader et begrænset antal kunder at indtage spisevarerne umiddelbart på stedet, kun har en underordnet og minimal karakter. Hvorvidt kunderne benytter sig af disse enkle indretninger eller ej, er uden betydning, da den umiddelbare indtagelse på stedet ikke er et væsentligt kendetegn ved den omhandlede transaktion, og den kan derfor ikke være afgørende for transaktionens karakter. De lægger således vægt på, at det er kvantiteten, altså selve godet, som kunden ser som hovedleverancen og ikke kvaliteten, altså ydelserne omkring godet. I den sidste sag er domstolens afgørelse, at cateringvirksomheden skal anses for at være levering af en ydelse, i det at der er tale om væsentlig mere arbejde vedrører bearbejdning af maden contra de tre ovenstående sager, hvor der var tale om standardisering af tilberedningen. Dertil lægger de vægt på, at der er tale om bestilling af en række ydelser, hvor kunden forventer, at cateringsvirksomheden ankommer til tiden, bearbejder maden, så den er serveringsklar, og hvortil kunden kunne købe ydereligere service. Hvis der derimod kun havde været tale om enkelte bestemte menuer, som kunden ikke kunne ændre og at kunden selv skulle sørge for anretning af maden, så vil der i stedet være tale om levering af et gode 69. Ud fra den sidste dom kan det således konkluderes, at det er vigtigt at se det fra kundens synspunkt i det, dette kan afgøre, hvorvidt der er tale om en vare eller en ydelse. Her kunne det være en hjælp at stille følgende spørgsmålet om, hvordan kunden ser leveringen af den blandede transaktion. Ser kunden det som flere leveringer i én transaktion, eller som en samlet transaktion, hvor transaktionerne hver for sig ikke vil have nogen værdi for kunden. Dette behandles i nedenstående afsnit vedrørende blandede transaktioner. 69 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 75-80 Side 20 af 97

Hvis man ser på Fåborg-Gelting, vil kunden ikke umiddelbart tage med færgen for at spise i restaurationen, men ser det i stedet som en sekundær leverance i forbindelse med hovedleverancen, som er at komme til og fra Danmark og Tyskland med færge. Hvorimod, at hvis man ser på de samlede afgørelser fra Manfred m.fl., så er hovedleverancen for kunden maden, som de kommer for at købe i de første tre afgørelser. Den sidste afgørelse er derimod modsat de første tre afgørelser, da der her er tale om en kundetilpasset ydelse af catering. Dette vil sige, at der ikke er tale om standard catering, men kundetilpasset catering, hvilket gør, at der er tale om levering af ydelser og ikke levering af goder. Senere i afhandling vil kundens betydning for blandede transaktioner blive yderligere behandlet under afsnittet om læren om blandede transaktioner. Sondringen mellem hoved- og sekundære leverancer behandles ligeledes mere indgående senere i afhandlingen. Side 21 af 97

3 Principper for klassifikation af blandede transaktioner Det fremgik af foregående afsnit, at det er vigtigt at sondre mellem varer og ydelser, da dette har stor indvirkning på, hvordan transaktionerne skal håndteres. Sondringen mellem varer og tjenesteydelser bliver specielt relevant, når det kommer til blandede transaktioner, i det det har indflydelse på, hvordan transaktionen skal klassificeres. Da blandede transaktioner, som navnet antyder, er sammensat af forskellige elementer, bliver det særdeles vigtigt, at afgøre hvorledes transaktionerne skal behandles momsmæssigt, da dette kan give anledning til tvivlsspørgsmål. Dette afsnit har således som formål, at afdække principperne for klassifikationen af blandede transaktioner. Det er for klassifikationen vigtigt, at afgøre på hvilket grundlagt klassifikationen skal ske. Da momssystemet er transaktionsbaseret, er det den enkelte transaktions karakteristika, der er afgørende for, hvorledes den skal klassificeres 70. Baggrunden herfor er, at det er leveringen af varer og tjenesteydelser, der er momspligtig, og ikke vederlaget for leveringen 71. Dette indebærer, at den enkelte transaktion skal undersøges, for hvilke karakteristika den har for, at fastslå hvorledes den skal behandles i momsmæssigt henseende. Problemstillingerne vedrørende klassifikation kompliceres yderligere hvor der er tale om en blandet transaktion, i det delelementerne i transaktionen kan have karakteristika, som giver en modstridende momsmæssig behandling. Man kan således forestille sig en situation, hvor en transaktion indeholder momspligtige såvel som momsfritagne leverancer, eller transaktioner der er underlagt beskatning i forskellige lande. Sidstnævnte behandles dog ikke i denne fremstilling. Det bliver i den forbindelse relevant, at afgøre hvorledes sådanne transaktioner, blandede momspligtige og momsfritagne transaktioner, skal behandles momsmæssigt, hvilket er formålet med denne afhandling. For at kunne klassificere en transaktion korrekt, skal der tages stilling til tre hovedproblemstillinger 72. Først skal det afgøres hvorvidt leverancerne i den blandede transaktion behandles samlet eller hver for sig. Såfremt de skal kvalificeres hver for sig, skal der derefter tages stilling til, hvordan vederlaget, såfremt det er faktureret samlet, skal allokeres på transaktionerne. 70 Jensen, 2004, s. 5 71 C-108/99 Cantor Fitzgerald International, præmis 17 72 Jensen, 2007, s. 952 i Skat Udland vol. 2007, udg. 12. Side 22 af 97

Såfremt elementerne skal behandles samlet, skal der dernæst tages stilling til, hvad der er hoved- og sekundær leverance, og om den sekundære leverance skal påvirke den momsmæssige behandling af den samlede transaktion. Forholdene kan summeres i nedenstående figur. Figuren er bevidst lavet som et beslutningstræ. da dette understreger hvordan problemstillingerne tænkes behandlet i dette afsnit: Figur 1 - Beslutningstræ for blandede transaktioner Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Jensen, 2007 s. 952 Formålet med afsnittet er derfor at udlede de generelle regler, der gør sig gældende for klassifikationen af blandede transaktioner ud fra princippet om læren om blandede transaktioner 73. 3.1 Læren om blandede transaktioner I forhold til hvorvidt en transaktion skal behandles samlet eller hver for sig, har domstolen i sagen C-349/96 Card Protection Plan, herefter benævnt CPP, fastslået, at leverancer sædvanligvis skal anses for uafhængige og selvstændige, men at der omvendt ikke skal ske kunstig opdeling af en leverance 74. 73 Udtrykket Læren om blandede transaktioner stammer fra Jensen, 2007 74 C-349/96 Card Protection Plan, sammendrag afsnit 2 Side 23 af 97