Padborg, 17.11.2011 Fortolkning af 183-dages reglen i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 Auslegung der 183-Tage-Regel im Deutsch-Dänischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 22. November 1995 I. Problempræsentation I. Problemdarstellung Hos grænsegængere er bopæl- og beskæftigelsesland ikke overensstemmende. Ægte grænsegængere pendler dagligt mellem bopæl og deres udenlandske arbejdsplads. De er begrænset skattepligtige i beskæftigelseslandet. Det vil sige, at alene deres indkomst er skattepligtig i beskæftigelseslandet. Udover dette er de ubegrænset skattepligtig i bopælslandet. For at undgå en dobbeltbeskatning indgås dobbeltbeskatningsaftaler (DBO), hvori bopælslandet giver afkald på at beskatte grænsegængerens lønindkomst. Bei Grenzgängern sind Wohn- und Beschäftigungsland nicht identisch. Echte Grenzgänger pendeln täglich zwischen ihrem Wohnort und ihrer im Ausland liegenden Arbeitsstätte. Sie sind im Beschäftigungsland beschränkt steuerpflichtig, das heißt, nur ihr Einkommen unterliegt der dortigen Besteuerung, ansonsten sind sie im Wohnland unbeschränkt steuerpflichtig. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, gibt es Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), durch die das Wohnland darauf verzichtet, den Lohn des Grenzgängers zu versteuern. Fra hovedreglen om at indkomstbeskatte i beskæftigelseslandet findes en undtagelse, som bliver betegnet som 183 dages-reglen. Falder man ind under denne undtagelse, bliver alle indkomster beskattet i arbejdstagerens bopælsland. 183-dages reglen indeholder 3 forudsætninger. En betingelse er, at arbejdsgiveren, der udbetaler vederlaget, ikke er hjemmehørende i beskæftigelseslandet. Desuden må arbejdsvederlaget ikke udredes af en arbejdsgivers faste driftssted i beskæftigelseslandet. Endelig - som det Von dem Grundsatz der Einkommensbesteuerung im Beschäftigungsland gibt es eine Ausnahme, die als 183-Tage-Regelung bezeichnet wird. Greift diese Ausnahme, werden alle Einkünfte im Wohnstaat des Arbeitnehmers besteuert. Die 183-Tage-Regelung hat drei Voraussetzungen. Eine Bedingung ist, dass der Arbeitgeber, der die Vergütung zahlt, nicht im Beschäftigungsstaat ansässig ist. Des Weiteren darf der Arbeitslohn nicht von einer im Beschäftigungsstaat liegenden
fremgår af reglen - spiller 183 dage en afgørende rolle. Det drejer sig om antallet af arbejdstagerens dage i beskæftigelseslandet. Bliver antallet på 183 dage overskredet, beskatter beskæftigelseslandet indkomsten som det også er sædvanligt ved grænsegængere. Ved 183 dage eller mindre tilfalder beskatningsretten bopælslandet. Betriebsstätte des Arbeitgebers getragen werden. Schließlich wie der der Name schon sagt spielen 183 Tage eine entscheidende Rolle. Es geht um die Anzahl der Tage des Arbeitnehmers im Beschäftigungsstaat. Wird die Zahl von 183 Tagen überschritten, besteuert wie auch sonst bei Grenzpendlern üblich der Beschäftigungsstaat das Einkommen. Bei insgesamt 183 Tagen oder weniger fällt das Besteuerungsrecht an das Wohnland. I Tyskland og Danmark er kalenderåret og skatteåret tidsmæssigt sammenfaldende således at opgørelsesperioden for 183 dages-reglen i begge lande er fra 1.1. til 31.12. In Deutschland und Dänemark sind Kalenderjahr und Steuerjahr zeitlich deckungsgleich, so dass in beiden Ländern maßgeblicher Berechnungszeitraum für die 183-Tage-Regel der Zeitraum vom 01.01. bis 31.12. ist. Men hvordan beregnes de 183 dage? Lægges udelukkende antallet af arbejdsdage til grund eller tages hensyn til den samlede varighed af opholdet, således at også tilrejse- og afrejsedage skal medregnes i den samlede opgørelse? Doch wie hat die Berechnung der 183 Tage zu erfolgen? Ist ausschließlich auf die Anzahl der Arbeitstage abzustellen oder ist die gesamte Dauer des Aufenthalts zu berücksichtigen, so dass auch An- und Abreisetage sowie arbeitsfreie Tage in die Gesamtberechnung aufzunehmen sind? Tyskland og Danmark har forskellige opfattelser af fortolkningen af 183 dages-reglen. For Tyskland er de rene arbejdsdage afgørende, mens alle opholdsdage i beskæftigelseslandet skal medregnes på dansk side. Zur Auslegung der 183-Tage-Regel gibt es in Deutschland und Dänemark unterschiedliche Auffassungen. Für Deutschland sind die reinen Arbeitstage entscheidend, während für die dänische Seite alle Aufenthaltstage im Beschäftigungsland mitzuzählen sind.
II. Det danske standpunkt II. Dänischer Standpunkt Danmark påberåber sig OECD s modelkonvention til brug ved fortolkningen af 183 dages-reglen. Art. 15 lyder som følger: Dänemark zieht für die Auslegung der 183-Tage-Regel das OECD- Musterabkommen (OECD-MA) heran. 15 Abs. 2 lautet folgendermaßen: Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personlig arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt a) modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12 måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og b) vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat Denne OECD-bestemmelse anser det samlede ophold for relevant ( days of physical presence method ) 1. En vejledning for de danske skattecentre 2 anfører følgende: 2) Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. Diese OECD-Regelung hält die Dauer des gesamten Aufenthalts für relevant ( days of physical presence method ) 1. Eine Handlungsanweisung für dänische Finanzämter 2 führt dazu wie folgt aus: Ved anvendelsen af 183 dages-reglen medregnes samtlige opholdsdage i Bei der Anwendung der 183-Tage-Regel sind sämtliche Aufenthaltstage im Beschäftigungsstaat zu berücksichtigen, unabhängig vom tatsächlichen
arbejdsstaten, uanset om der foreligger et ansættelsesforhold eller ej, og der medregnes såvel hele som brudte døgn i opholdsstaten (arbejdsstaten). Ved brudte døgn forstås, udover tilrejse- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdsstaten. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for arbejdsstaten skal ikke medregnes. Fridage, afspadseringsdage o.lign. arbejdsfrie dage, der tilbringes i arbejdsstaten, skal derimod medregnes til de 183 dage. 3 Bestehen eines Arbeitsverhältnisses, und es werden sowohl ganze wie angebrochene Tage im Aufenthaltsstaat (Beschäftigungsstaat) mitgezählt. Unter angebrochenen Tagen sind, abgesehen von An- und Abreisetagen, auch Arbeitstage ohne Übernachtung im Arbeitsstaat zu verstehen. Urlaub, Wochenenden und andere Zeiten, die nicht im Beschäftigungsstaat verbracht werden, bleiben außer Betracht. Freie Tage, Tage, an denen Überstunden abgebaut werden sowie sonstige andere arbeitsfreie Tage, die im Arbeitsstaat verbracht werden, sind zu den 183 Tagen hinzuzuzählen. 3 Denne anskuelse er også udtryk i Landsskatterettens afgørelse af 30.11.2000 4. I denne sag, hvor en dansk arbejdstager var beskæftiget i Tyskland, blev der truffet en afgørelse, om at såvel arbejds- som arbejdsfrie dage, der blev tilbragt i beskæftigelseslandet, blev medregnet efter 183 dages reglen. Diese Sichtweise findet auch ihren Ausdruck in einer Entscheidung des Landsskatteretten vom 30.11.2000 4. In diesem Fall, in dem ein dänischer Arbeitnehmer in Deutschland beschäftigt war, wurde entschieden, dass im Rahmen der 183-Tage-Regel sowohl Arbeits- wie auch freie Tage, die im Beschäftigungsland verbracht werden, mitgezählt werden. III. Det tyske standpunkt III. Deutscher Standpunkt Ifølge en skrivelse fra det tyske finansministerium af 14.09.2006 5 har OECD s modelkonvention ingen juridisk bindende virkning. Ganske vist støtter den af Tyskland indgåede DBO efter indhold og opbygning sig på OECD s modelkonvention. I den konkrete tilfælde er OECD s modelkonvention imidlertid ikke afgørende, men de respektive bestemmelser i den gældende DBO. Ausweislich eines Schreibens des Bundesfinanzministeriums vom 14.09.2006 5 soll das OECD-Musterabkommen keine rechtliche Bindungswirkung entfalten. Zwar orientieren sich die von Deutschland abgeschlossenen DBA nach Inhalt und Aufbau am OECD-MA. Im konkreten Einzelfall seien jedoch nicht das OECD-MA, sondern die jeweiligen Vorschriften des anzuwendenden DBA maßgeblich.
Tyskland lægger i sin fortolkning af 183-dages reglen vægt på selvsamme dansk-tyske DBO og støtter sig her på ordlyden af bestemmelsen. Art. 15, stk. 2 har følgende ordlyd: Deutschland zieht für seine Interpretation der 183-Tage-Regel das selbige Deutsch-Dänische DBA heran und stützt sich hierbei auf den Wortlaut der Regelung. 15 Abs. 2 des DBA hat folgenden Wortlaut: 2) Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og b) vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. 2) Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a) die unselbständige Arbeit im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs ausgeübt wird und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. Skrivelsen fra det tyske finansministerium tydeliggør det tyske standpunkt ved hjælp af et eksempel 6: Das Schreiben des Bundesfinanzministeriums verdeutlicht den deutschen Standpunkt anhand eines Beispiels 6 : A arbejder for sin tyske arbejdsgiver i flere måneder i Danmark fra mandag til fredag. Sine weekender tilbringer han hos sin familie i Tyskland. Derfor kører han hver lørdag morgen fra Danmark til Tyskland og hver søndag aften tilbage til Danmark. Dagene fra mandag til fredag beregnes altid som fulde dage i Danmark, fordi A på disse dage udøver sin beskæftigelse dér. Derimod kan lørdagene og A ist für seinen deutschen Arbeitgeber mehrere Monate lang jeweils von Monat bis Freitag in Dänemark tätig. Seine Wochenenden verbringt er bei seiner Familie in Deutschland. Dazu fährt er an jedem Samstagmorgen von Dänemark nach Deutschland und an jedem Sonntagabend zurück nach Dänemark. Die Tage von Montag bis Freitag sind jeweils als volle Tage in Dänemark
søndagene på grund af manglende udøvelse af beskæftigelse i Danmark ikke medregnes som dage i 183 dages-reglens forstand. zu berücksichtigen, weil A an diesen Tagen dort seine berufliche Tätigkeit ausgeübt hat. Dagegen können die Samstage und Sonntage mangels Ausübung der Tätigkeit in Dänemark nicht als Tage im Sinne der 183- Tage-Regel berücksichtigt werden. IV. Vurdering IV. Wertung Fordi Tyskland og Danmark hermed repræsenterer divergerende opfattelser, er retssikkerheden truet for de pågældende arbejdstagere, der krydser grænsen og kan være omfattet af 183 dages-reglen. Eftersom det ikke er muligt at en bestemmelse har 2 modstridende udsagn, må det vurderes, hvilken opfattelse er den mest overbevisende. Hvis man støtter sig til ordlyden ( arbejde i tjenesteforhold udføres ) bliver udøvelsen af beskæftigelse udtrykkeligt nævnt. Der er dog tvivlsomt, om der ikke trods ordlyden faktisk skal medregnes andre dage end rene arbejdsdage. Det ville være muligt, at der med denne bestemmelse ganske vist først og fremmest bliver lagt beskæftigelse til grund, men at de dage, der grænser op til arbejdsdage som tilrejse- og afrejsedage, implicit skal betragtes som nødvendige forudsætninger for beskæftigelse, og ikke kan lades ude af betragtning ved beregningen. På den anden side stiller spørgsmålet sig, om hvorfor hvis denne synsvinkel var tilsigtet dette ikke er formuleret tydeligere, men at kun udøvelse af beskæftigelse bliver nævnt. Netop fordi der ikke blev valgt en formulering til DBO som den i OECD s modelkonvention, må man gå ud fra, at kun arbejdsdage skulle være udslagsgivende for den samlede opgørelse efter DBO. Idet Danmark ikke har Da Deutschland und Dänemark somit divergierende Auffassungen vertreten, ist die Rechtssicherheit für diejenigen grenzüberschreitenden Arbeitnehmer, die von der 183-Tage-Regel betroffen sein können, gefährdet. Da es nicht möglich ist, dass eine Regelung zwei sich widersprechende Aussagen hat, ist zu werten, welche Sichtweise überzeugender ist. Wenn man auf den Wortlaut abstellt ( unselbständige Arbeit ausgeübt wird ), wird explizit die Ausübung der Beschäftigung genannt. Fraglich ist jedoch, ob nicht trotz des Wortlauts tatsächlich auch andere als reine Arbeitstage zu zählen sind. Möglich wäre, dass mit dieser Vorschrift zwar zuvorderst auf die Beschäftigung abgestellt wird, dass aber impliziter die die Beschäftigungstage flankierenden Tage wie An- und Abreise als notwendige Annexe der Beschäftigung zu betrachten sind, die bei der Berechnung nicht außer Acht lassen gelassen werden können. Andererseits stellt sich die Frage, warum - wenn diese Betrachtungsweise intendiert gewesen wäre -, dies nicht deutlicher formuliert ist, sondern nur die Beschäftigungsausübung genannt wird. Da für das DBA gerade nicht eine Formulierung wie das Muster-OECD gewählt wurde, ist davon auszugehen, dass nach dem DBA nur Tage der Beschäftigung
opsagt overenskomsten efter art. 50, må Danmark holde sig til den bestående bestemmelse i DBO. ausschlaggebend für die Gesamtberechnung sein sollen. Da Dänemark das Abkommen nicht gemäß Art. 50 gekündigt hat, muss es sich an die bestehende Regelung des DBA halten. V. Løsningsanvisninger Der rejser sig det spørgsmål, hvordan en løsning kan se ud, for at nå til en tilfredsstillende løsning for begge parter. Da begge parters holdninger afviger fra hinanden, kan en løsning kun bestå i, at den tyske og den danske side sætter sig ved samme bord for at nå til en enslydende fortolkning af 183- dages reglen. V. Lösungswege Es stellt sich die Frage, wie eine Lösung aussehen kann, um zu einer für beide Seiten befriedigenden Lösung zu kommen. Da die Standpunkte beider Seiten divergieren, kann eine Lösung nur darin bestehen, die deutsche und dänische Seite an einen Tisch zu bringen, um zu einer einheitlichen Auslegung der 183-Regelung zu kommen. 1 Model Tax Convention, S. 252, Condensed version, Juli 2010. 2 Ligningvejledningen; Dobbeltbeskatning 2012-2, Artikel 15. Løn. 3 Eigene Übersetzung / egen oversættelse. 4 Lønindkomst ved arbejde i Tyskland 183 dages reglen, SKM2001.26.LSR, Sagsnr. 2-4-1221-193. 5 BFM-Schreiben Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen vom 14.09.2006 IV B 6 S 1300 367/06, BStBl 2006 I, Punkt 1.1, Rz.2. 6 BFM-Schreiben, s. Fn. 1, Punkt 4.2.3, Rz. 47.