HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 14. februar 2014 Sag 118/2012 (1. afdeling) HSH Nordbank AG, Copenhagen Branch (advokat Arne Møllin Ottosen) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Bodil Søes Petersen) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 16. afdeling den 30. marts 2012. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Børge Dahl, Thomas Rørdam, Jon Stokholm, Hanne Schmidt og Jens Kruse Mikkelsen. Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens 387. Påstande Appellanten, HSH Nordbank AG, Copenhagen Branch, har gentaget sin påstand. Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, dog således at det sagsomkostningsbeløb, landsretten har fastsat, forhøjes. Sagsfremstilling Som anført i landsrettens dom afslog landsretten ved kendelse af 11. marts 2011 en anmodning fra HSH Nordbank AG, Copenhagen Branch, om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen. Det hedder i landsrettens begrundelse bl.a.: Det må lægges til grund, at udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark og fuldt skattepligtige danske selskaber i 2003 blev behandlet ens i en situation som den foreliggende. Landsretten finder derfor ikke, at det til brug for afgørelsen af den konkrete sag er nødvendigt at forelægge EU-domstolen spørgsmål om dansk lovgivnings forenelighed med EU-traktatens artikel 43 (nu artikel 49).
- 2 - At den dagældende selskabsskattelovs 2, stk. 1, litra a, i visse andre relationer kunne føre til en forskelsbehandling af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark i forhold til fuldt skattepligtige selskaber kan ikke føre til, at der i den foreliggende sag stilles spørgsmål til EU-Domstolen. For Højesteret fremsatte banken ny anmodning om forelæggelse for EU-Domstolen, hvilket Højesteret afslog ved kendelse af 25. april 2013 med følgende begrundelse: Der foreligger en omfattende praksis fra EU-Domstolen om de kriterier, der kan indgå ved vurderingen af, om en national bestemmelse er i strid med den fri etableringsret i TEUF artikel 49 og 54, herunder hvori forskelsbehandling kan bestå. Der foreligger ligeledes en omfattende praksis fra EU-Domstolen om, hvilke konsekvenser den nationale ret skal drage af, at en bestemmelse i national ret er i strid med en fællesskabsbestemmelse. Højesteret vil ved afgørelse af sagens tvistepunkter inddrage de retningslinjer, der kan udledes af EU-Domstolens praksis. På den baggrund foreligger der i forhold til den indbragte sag efter Højesterets foreløbige vurdering ikke tvivl om forståelsen af de fællesskabsbestemmelser eller den praksis fra EU-Domstolen, som HSH Nordbank har påberåbt sig, der nødvendiggør en forelæggelse for EU-Domstolen. Retsgrundlaget Selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, 7. pkt., havde i indkomståret 2003 følgende formulering efter den ændring af loven, der fandt sted ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love: 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens 3 I lovforslaget vedrørende lov nr. 394 af 28. maj 2003 hedder det bl.a. i de almindelige bemærkninger (Folketingstidende 2002-03, till. A, s. 1365): 3.2. Aktier og fast driftssted Udenlandske personer og selskaber, som driver virksomhed i Danmark gennem et fast driftssted, beskattes i Danmark af den indkomst, som erhverves ved erhvervsudøvelsen i Danmark. Der har været usikkerhed om, hvilke aktier - ejet af det udenlandske selskab - der har en sådan tilknytning til det faste driftssted i Danmark, at de er omfattet af det faste driftssteds skattepligt. Formålet med denne del af lovforslaget er at skabe en afkla-
- 3 - ring ved at lovfæste tidligere praksis, uden at der derved skabes skærpelser i forhold til den nuværende praksis. Lovforslaget sikrer samtidigt forenelighed med EU-retten ved, at de faste driftssteder ikke beskattes af gevinst og tab på aktier og udbytter i situationer, hvor der ikke ville være sket beskatning af fuldt skattepligtige personer eller selskaber. Et fast driftssted ejet af et udenlandsk selskab vil således være skattefri ved en afståelse af ikke-næringsaktier ejet i mere end tre år. Den dagældende aktieavancebeskatningslovs 2, 3 og 4, stk. 1, 4 og 6, havde i 2003 følgende ordlyd: 2. Fortjeneste ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, når den skattepligtige har erhvervet aktierne på et tidspunkt, der ligger mindre end tre år forud for afståelsen. Stk. 2. Tab ved afståelse af aktier på et tidspunkt, der ligger mindre en tre år efter erhvervelsen, kan i de tilfælde, hvor en fortjeneste ville have været skattepligtig efter stk. 1, fradrages i indkomstårets fortjeneste efter stk. 1. 3. Fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier, som er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. 4. Fortjeneste ved afståelse af aktier på et tidspunkt, der ligger tre år eller mere efter erhvervelsen af aktierne, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst... Stk. 4. Tab ved afståelse af unoterede aktier på et tidspunkt, der ligger tre år eller mere efter erhvervelsen af aktierne, kan i de tilfælde, hvor en fortjeneste ville have været skattepligtig efter stk. 1, fradrages ved opgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst. Stk.6. stk. 1, 3 og 4 finder ikke anvendelse på skattepligtige efter selskabsskattelovens 1, stk.1, nr. 1-2 a, 2 c-2 f, og 3 a-5 b, eller fondsbeskatningsloven. Stk. 1-5 finder ikke anvendelse på de i 3 nævnte tilfælde. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love blev der gennemført en harmonisering af reglerne om beskatning af fortjeneste og tab ved aktiesalg for udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark og for selskaber hjemmehørende i Danmark. Det hedder i lovforslagets specielle bemærkninger bl.a. (Folketingstidende 2008-09, till. A, s. 7337): Baggrunden for den foreslåede ændring er ønsket om harmonisering af beskatningen af selskabers aktieafkast. Forslaget skal således bl.a. ses i lyset af forslaget om at indføre fuld beskatning af porteføljeaktier uanset ejertid, jf. lovforslagets 1, nr.10. Der ses ikke at være nogen begrundelse for, at udenlandske selskabers faste driftssteder i Dan-
- 4 - mark skal have en anderledes skattemæssig behandling end fuldt skattepligtige danske selskaber. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland indeholder bl.a. følgende bestemmelser: Artikel 7 Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed 1. Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted. 2. I tilfælde, hvor et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted, skal der under iagttagelse af bestemmelserne i stykke 3 i hver kontraherende stat til dette faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at have opnået, hvis det havde været et frit og uafhængigt foretagende, som udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende vilkår, og som under fuldstændig frie forhold afsluttede forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted der er. 3. Ved fastsættelsen af et fast driftssteds fortjeneste skal det være tilladt at fradrage udgifter, som er afholdt for det faste driftssted, herunder udgifter til ledelse og almindelig administration, hvad enten de er afholdt i den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, eller andre steder. 7. I tilfælde, hvor en fortjeneste omfatter indkomster, som er omhandlet særskilt i andre artikler i denne overenskomst, skal bestemmelserne i disse andre artikler ikke berøres af bestemmelserne i denne artikel. Artikel 13 Fortjeneste ved afhændelse af formuegenstande 2. Fortjeneste ved afhændelse af rørlig formue, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende i en kontraherende stat har i den anden kontraherende stat, eller ved afhændelse af rørlig formue, der hører til et fast sted, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, har til rådighed til udøvelse af frit erhverv i den anden kontraherende stat, herunder også fortjeneste ved afhændelse af et sådant fast driftssted (særskilt eller sammen med hele foretagendet), eller af et sådant fast sted, kan beskattes i denne anden stat.
- 5 - I OECD s bemærkninger til OECD s modeloverenskomst af 1992 med senere revisioner hedder det bl.a. vedrørende artikel 13 om beskatning af fortjeneste ved afhændelse af formuegenstande: I. Indledende bemærkninger 1. En sammenligning mellem skattelovgiverne i OECD-medlemslandene viser, at beskatningen af fortjeneste ved afståelse af formuegenstande (i det følgende kaldet formuegevinster ) varierer betydeligt fra land til land. - I nogle lande anses formuegevinster ikke for skattepligtig indkomst; - i andre lande beskattes formuegevinster, der tilfalder et foretagende, medens for muegevinster, der erhverves af en fysisk person uden for hans branche eller erhverv, ikke beskattes; 3. Artiklen behandler ikke de ovennævnte spørgsmål. Det er overladt til hver kontraherede stats nationale lovgivning at bestemme, om formuegevinster skal beskattes, og, i bekræftende fald, hvorledes de skal beskattes. Artiklen kan på ingen måde fortolkes således, at den giver en stat ret til at beskatte formuegevinster, hvis en sådan ret ikke er hjemlet i dens nationale lovgivning. II Kommentar til bestemmelserne i artiklen Almindelige bemærkninger 4. Det er normalt at give beskatningsretten til formuegevinster fra et aktiv af en given art til den stat, der i henhold til overenskomsten er berettiget til at beskatte såvel aktivet som indkomsten, der hidrører derfra. Retten til at beskatte en gevinst fra afhændelsen af et forretningsaktiv skal gives til den samme stat, uden hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt sådan gevinst er formuegevinst eller fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Følgelig sondres der ikke imellem formuegevinster og erhvervsmæssige fortjenester, og det er ej heler nødvendigt at have særlige bestemmelser om, hvorvidt artiklen om formuegevinster eller art. 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed skal finde anvendelse. Det er imidlertid overladt til den nationale lovgivning i de stater, der beskatter, at bestemme, om skat på formuegevinster eller på almindelig indkomst skal pålignes. Overenskomsten afgør ikke dette spørgsmål på forhånd. Anbringender Parterne har gentaget deres anbringender vedrørende den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Deres EU-retlige anbringender for landsretten fremgår af landsrettens kendelse af 11. januar 2011.
- 6 - HSH Nordbank AG, Copenhagen Branch, har for Højesteret præciserende om de EU-retlige anbringender anført bl.a., at bestemmelsen i den dagældende selskabsskattelovs 2, stk. 1, litra a, 7. pkt., hvorefter skattepligten for udenlandske selskabers faste driftssteder her i landet i relation til aktier kun omfatter fortjeneste, tab og udbytte, der realiseres som led i næring, jf. aktieavancebeskatningslovens 3, er i strid med reglerne om den fri etableringsret i EU-traktatens art. 43 (nu TEUF-traktatens art. 49), jf. art. 48 (nu TEUF-traktatens art. 54). Selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, 7. pkt., indebar i kombination med de dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens 2 og 4, stk. 6, jf. stk. 1 og 4 en ubegrundet skatteretlig forskelsbehandling mellem faste driftssteder i Danmark og selskaber hjemmehørende i Danmark ved salg af anlægsaktier. Et selskab hjemmehørende i Danmark kunne således ved salg af anlægsaktier inden 3 år efter erhvervelsen fradrage tab, mens faste driftssteder aldrig kunne foretage tabsfradrag. Selv om reglerne var ens for selskaber hjemmehørende i Danmark og faste driftssteder, når der blev solgt anlægsaktier 3 år eller mere efter anskaffelsen, bevirkede ordningen som helhed en forskelsbehandling, som også havde virkning ved salg af aktier efter 3 års ejertid. Lovgivningen gav nemlig selskaber hjemmehørende i Danmark en valgmulighed, som de faste driftssteder ikke havde, idet de danske selskaber kunne vælge at sælge aktier inden 3 år efter anskaffelsen og derved opnå fradragsret, hvis der ved salget blev realiseret et tab. Den manglende valgmulighed for de faste driftssteder bevirker, at der foreligger en EU-stridig forskelsbehandling, også når et fast driftssted som i den foreliggende sag sælger anlægsaktier 3 år eller mere efter anskaffelsen. I den situation er der tale om, at tilfælde, der objektivt set ikke er sammenlignelige, behandles ens, jf. herved f.eks. præmis 50 i EU-Domstolens dom af 1. december 2011 i sag C-253/09, Europa-Kommissionen mod Republikken Ungarn. Danske myndigheder er derfor for at sikre EU-rettens fulde virkning forpligtet til at se bort fra den del af den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, 7. pkt., der generelt nægter faste driftssteder tabsfradrag ved afståelse af anlægsaktier, og i stedet falde tilbage på den dagældende almindelige bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens 4, stk. 4, hvorefter der er tabsfradrag. Dette resultat er i overensstemmelse med Højesterets dom gengivet i UfR 2011 s. 2646. Det kan i den forbindelse ikke kræves, at banken godtgør eller sandsynliggør, at man ville have disponeret anderledes, hvis der havde været mulighed for tabsfradrag ved salg inden 3 år efter anskaffelsen af aktierne. Det er således uden betydning for bedømmelsen af begræns-
- 7 - ningen af etableringsretten, om der isoleret set ikke blev forskelsbehandlet i den foreliggende sag, da forskelsbehandlingen gør det åbenbart mindre attraktivt for selskaber, der som banken er etableret i andre medlemsstater, at gøre brug af etableringsfriheden. Det er tilstrækkeligt, at en lovgivning kan begrænse udøvelsen af etableringsfriheden, og det er således ikke nødvendigt at godtgøre, at den rent faktisk har haft denne virkning. I øvrigt må det lægges til grund, at banken så vidt muligt ville have forsøgt at afstå aktierne, der var forbundet med tab, inden 3 års ejertid, hvis der havde været mulighed for det. Skatteministeriet har præciserende om de EU-retlige anbringender anført bl.a., at bedømmelsen af, om banken har været udsat for en EU-stridig forskelsbehandling, skal foretages på baggrund af en vurdering af, om den dagældende lovgivning i relation til den faktisk foreliggende situation indebar en forskellig behandling af banken i forhold til selskaber hjemmehørende i Danmark. Dette er ikke tilfældet, da bankens salg af aktier fandt sted efter mere end 3 års ejertid, og i den situation var der ikke forskel mellem den skatteretlige retsstilling for faste driftssteder og selskaber hjemmehørende i Danmark i relation til beskatning af fortjeneste og tab ved salg af anlægsaktier. En forskellig skattemæssig behandling, der kun eksisterer ved inddragelse af dispositioner, som banken kunne have foretaget, men ikke har foretaget, har ikke karakter af en restriktion, som kan påberåbes til støtte for at opnå en anden retsstilling end den, som lovgivningen foreskriver. Banken har haft mulighed for at få afprøvet EU-holdbarheden af den forskelsbehandling, der fandt sted ved salg inden 3 års ejertid, ved at sælge aktierne mindre end 3 år efter anskaffelsen, men det valgte banken ikke at gøre. Hvis national skattelovgivning strider mod EU-retten på et eller flere punkter, men ikke på alle punkter, kræver EU-retten ikke, at hele lovgivningen tilsidesættes. Det er tilstrækkeligt, at de EU-stridige elementer tilsidesættes, og det skal i øvrigt kun ske i den udstrækning, den pågældende skatteyder konkret er berørt af de EU-stridige elementer, jf. Højesterets dom gengivet i UfR 2011 s. 2646. Højesterets begrundelse og resultat Efter den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, 7. pkt., var udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark uanset ejertid ikke skattepligtige af fortjeneste og tab på anlægsaktier. For selskaber hjemmehørende i Danmark gjaldt det samme, hvis salg fandt sted efter 3 års ejertid, mens sådanne selskaber ved salg mindre end 3 år efter
- 8 - erhvervelsen blev beskattet af fortjeneste og havde fradragsret for tab, jf. de dagældende bestemmelser i aktieavancebeskatningslovens 2 og 4, stk. 6, jf. stk. 1 og 4. I den foreliggende sag afstod Landesbank Schleswig-Holstein Girozentrale, Copenhagen Branch, sine unoterede aktier i Gudme Raaschou Bankaktieselskab efter ca. 5 års ejertid. Afståelsen skete ved fusion. Der er enighed om, af fusionen medførte, at aktierne skattemæssigt blev anset for solgt til den fortsættende danske filial, HSH Nordbank AG, Copenhagen Branch, og at der var tale om anlægsaktier. Skattemyndighederne har nægtet banken fradrag for det tab på 128.772.571 kr., som blev realiseret ved salget. Sagen angår, om nægtelsen er i strid med EU-retten og med Danmarks folkeretlige forpligtelser i medfør af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået med Tyskland. Højesteret finder, at spørgsmålet, om der foreligger en EU-stridig forskelsbehandling, skal afgøres på baggrund af den faktisk foreliggende situation, hvor salget skete efter 5 års ejertid. Et selskab hjemmehørende i Danmark ville som anført efter de dagældende regler ikke have opnået fradragsret for tab på anlægsaktier ved salg efter 3 års ejertid, og nægtelsen af at anerkende tabsfradrag for banken i forbindelse med aktiesalget indebærer derfor ikke en forskelsbehandling. Det kan ikke føre til et andet resultat, at den dagældende beskatningsordning muligt indebar en EU-stridig forskelsbehandling i relation til aktiesalg, der blev foretaget før 3 års ejertid, da retsvirkningen heraf i givet fald er, at alene de retsstridige elementer i beskatningsordningen tilsidesættes, og at tilsidesættelse kun sker i forhold til et fast driftssted, som faktisk har disponeret på en sådan måde, at det er ramt af forskelsbehandlingen. Der kan herefter ikke gives HSH Nordbank AG, Copenhagen Branch, medhold i, at nægtelsen af fradrag strider mod EU-retten. Bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland om beskatning af fortjeneste og tab ved salg af formuegenstande, herunder anlægsaktier, svarer i det væsentlige til bestemmelserne herom i OECD s modeloverenskomst og må forstås i overensstemmelse med disse og med OECD s bemærkninger til modeloverenskomstens enkelte bestemmelser. Det fremgår heraf, at Danmark har beskatningsretten vedrørende de indtægter, der kan henføres til et tysk selskabs faste driftssted i Danmark, og kan bestemme, om og i givet fald hvordan formuegevinster og formuetab skal beskattes. Efter dansk ret blev beskatningen af faste driftssteders fortjeneste og tab på anlægsaktier reguleret af den dagæl-
- 9 - dende bestemmelse i selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, 7. pkt., hvorefter der ikke var fradrag for et fast driftssteds tab ved salg af anlægsaktier. Højesteret tiltræder derfor, at heller ikke dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland kan føre til, at der skal gives banken tabsfradrag. Herefter stadfæster Højesteret dommen. Der er ved afgørelsen om sagsomkostninger taget hensyn til, at sagen har en værdi på 38.631.771,30 kr. og at der både for landsret og for Højesteret har været tvist om forelæggelse af spørgsmål for EU-Domstolen. Der er endvidere taget hensyn til, at sagen bortset herfra har haft et forholdsvis begrænset omfang. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal HSH Nordbank AG, Copenhagen Branch, inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 1.000.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens 8 a.