D O M Afsagt den 17. september 2014 af Østre Landsrets 23. afdeling (landsdommerne Gunst Andersen, Tine Vuust og Malou Kragh Halling (kst.)). 23. afd. nr. B-3295-13: Søfartens Ledere som mandatar for A (advokat, Ulrik Holst Hansen, prøve) mod Skatteministeriet (Kammeradvokaten v/advokat Bodil Marie Søes Petersen) Denne sag, der er anlagt ved retten i Svendborg, er ved kendelse af 18. oktober 2013 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens 226, stk. 1. Sagsøger, Søfartens Ledere som mandatar for A, har nedlagt påstand om principalt, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at udbetalinger til A fra hans pensionsordninger, der svarer til indbetalinger, som han har foretaget på ordningerne hidrørende fra DIS-indkomst, er skatte- og afgiftsfrie. Subsidiært har Søfartens Ledere som mandatar for A nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at udbetalinger til A fra hans pensionsordninger, der svarer til indbetalinger, som han har foretaget på ordninger hidrørende fra DIS-indkomst, er skatte- og afgiftsfrie, når han i indkomståret for indbetalingen ikke har haft anden indkomst end DIS-indkomst, eller når han i indkomståret for indbetalingen har haft anden indkomst end DIS-indkomst, a. i det omfang hans indbetalinger på pensionsordninger konkret ikke har kunnet reducere hans anden skattepligtige indkomst (efter et krone-for-krone princip), eller subsidiært
- 2 - b. i det omfang hans indbetalinger på pensionsordninger har oversteget hans anden skattepligtige indkomst (efter et krone-for-krone princip). Skatteministeriet har påstået frifindelse. Sagsfremstilling I anledning af As påklage af SKATs bindende svar af 18. februar 2011 på en række spørgsmål vedrørende pensionsind- og udbetalinger for sømænd der sejler på DIS-ordningen og Skatteankenævnets afgørelse af 30. januar 2012 i sagen, afsagde Landsskatteretten den 14. maj 2013 en kendelse, hvoraf fremgår blandt andet: Landsskatterettens afgørelse Klageren har bedt om et bindende svar på bl.a. disse spørgsmål: Spørgsmål 3 Kan SKAT bekræfte, at sømænd, der sejler i DIS, ikke kan udnytte fradragsretten for indbetalinger til pensionsordninger med løbende udbetalinger, når sømanden alene oppebærer skattefri nettoløn i DIS, og derfor har ret til at få udbetalt alle indskud indbetalt siden januar 2008, jf. pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, krone for krone uden afgift eller indkomstskat? Skatteankenævnet har besvaret spørgsmålet med nej. Landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse. Spørgsmål 4 Kan SKAT bekræfte, at arbejdsgiverbetalte indskud på pensionsordninger med løbende udbetalinger for sømænd, der sejler i DIS, og som er friholdt for arbejdsmarkedsbidrag, er at betragte som skattefri nettoløn i DIS, og at sømanden derfor har ret til at få udbetalt alle indskud indbetalt siden 1. januar 2008, jf. pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, krone for krone uden afgift eller indkomstskat? Skatteankenævnet har besvaret spørgsmålet med nej. Landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
- 3 - I forbindelse med oprettelsen af Dansk Internationalt Skibsregister i 1988 blev ligningslovens 33C, hvorefter søfolk, der arbejdede om bord på skibe registreret i DIS, vedtaget. Af bestemmelsen fremgik: Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens 1, erhvervet lønindkomst ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst. ( ) Ligningslovens 33 C blev ophævet ved indførelsen af sømandsbeskatningsloven i 2005, jf. lov nr. 386 af 27. maj 2005. Lovens 5, stk. 1, viderefører imidlertid 33 C. Ordlyden er denne: Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens 1, erhvervet lønindkomst ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst. ( ) Ordlyden i relation til denne sags problemstilling er således uændret. I 2007 gennemførtes en ændring af pensionsbeskatningsloven, hvorefter udbetalinger fra pensionsordninger omfattet af lovens kap. 1, er skatte- og afgiftsfri, hvis der ikke har været enten fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne. Følgende fremgår af lovens 20, stk. 4: Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Af bestemmelsens forarbejder (L 9, fremsat den 28. november 2007) fremgår bl.a.: Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det kan være tilfældet, hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens 33 A. Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes. Efter ligningslovens 33 A kan fuldt skattepligtige personer, der arbejder i udlandet, under visse bestemmelser fritages for beskatning i Danmark. Bestemmelsen har følgende ordlyd: Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold,
- 4 - nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. ( ) Som det fremgår af bestemmelsernes ordlyd, skal indkomst omfattet af de nævnte bestemmelser lempes for beskatning på samme måde: Ved en nedsættelse af den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Dette kaldes exemptionslempelse. Metoden indebærer, at indkomsten alene indgår i skatteberegningen med henblik på at påvirke progressionen i beskatningen af evt. anden indkomst, der ikke er lempelsesberettiget. Den skat, der vedrører den lempelsesberettigede løn, skal imidlertid ikke betales/er skattefritaget. På baggrund af såvel ordlyden i pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, bestemmelsens forarbejder, og ordlyden i sømandslovens 5, er klageren derfor ikke berettiget til at få udbetalt privattegnede pensioner uden betaling af afgift/skat, selv om han ikke har kunnet udnytte fradragsværdien af indbetalingerne. Klageren er endvidere ikke berettiget til at få udbetalt pensioner fra arbejdsgiveradministrerede pensioner uden betaling af afgift/skat, da der er bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger på disse ordninger, jf. pensionsbeskatningslovens 19. Da spørgsmålet om udbetalinger vedrørende indbetalinger foretaget i perioden fra 1988 til 2008 ikke var omfattet af de stillede spørgsmål til SKAT, foreligger der ikke en afgørelse herom, og Landsskatteretten kan derfor ikke besvare dette, jf. skatteforvaltningslovens 11, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster herefter besvarelsen af begge de stillede spørgsmål. Forklaringer A har forklaret blandt andet, at han i 46 år har været ansat i A.P. Møller, Mærsk, de seneste 20 år som kaptajn. Han er ansat på en kontrakt, hvor hans løn forhandles individuelt, mens hvor pensionsforholdene er ens for alle skibsførere hos A.P. Møller. Han blev omfattet af DIS-ordningen i 1990. Pensionsindbetalingerne, herunder de arbejdsgiverbetalte bidrag, blev ikke ændret i den forbindelse. Han har aldrig haft anden lønindtægt, men har siden 2012 oppebåret en løbende pensionsudbetaling fra PFA, som er skattepligtig i Danmark. Han har desuden haft en skattepligtig kapitalindkomst. I 2008 satte han 100.000 kr. ind på en ratepension, men han har ikke siden da indbetalt til pensionsordninger. Procedure Søfartens Ledere som mandatar for A har gjort gældende, at med indførelsen af DIS-ordningen i 1988 blev lønindkomst udbetalt til fuldt skattepligtige sømænd de facto gjort skattefri.
- 5 - Sømændene har ikke opnået nogen økonomisk fordel ved overgangen til skattefri DIS-indkomst, da skatten blot tildeles rederierne som lovlig statsstøtte. Eftersom indkomsten reelt er skattefri, kan den derfor ikke reduceres med skattemæssige fradrag, ligesom en bortseelsesret ikke vil have nogen virkning på den skattepligtige indkomst. Det er derfor meningsløst at tale om, at A har haft ret til fradrags- eller bortseelsesret, da han indtil 2012 alene har oppebåret en skattefri DIS-indkomst. Når det i forarbejderne til pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, nævnes, at bestemmelsen ikke gælder, når fradragsretten ikke har kunnet udnyttes, så må en sådan ikke-udnyttelse forudsætte, at det rent faktisk bare i ét tilfælde er muligt at udnytte fradragsretten. Da A i ingen tilfælde har kunnet anvende fradrag for pensionsindbetalinger foretaget af hans arbejdsgiver eller ham selv, har fradragsretten i intet tilfælde kunnet udnyttes og har dermed aldrig eksisteret for A. Formålet med pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, er at skabe symmetri i beskatningen, hvilket indebærer, at der hverken skal ske dobbelt beskatning eller dobbelt ikke-beskatning. A bliver beskattet, selv om han ikke har haft gavn af fradragsretten, hvilket betyder, at han de facto beskattes to gange af samme indtægt. Søfartens Ledere som mandatar for A har endvidere gjort gældende, at DIS-beskatningen udgør et unikt beskatningssystem, som ikke kan sammenlignes med ligningslovens 33A, uanset begge bestemmelser formelt gennemfører en skattelempelse efter ensartede principper. Ligningslovens 33A er en bestemmelse, der skal løse en dobbeltbeskatningssituation, i det omfang der sker beskatning i udlandet. Derudover er der en række yderligere objektive forskelle på ligningslovens 33A og sømandsbeskatningslovens 5, som understøtter, at de to bestemmelser ikke kan sammenlignes, og at man heller ikke kan drage en analogislutning. Endelig har Søfartens Ledere som mandatar for A gjort gældende, at udbetalinger fra Udligningskontoret blot er udtryk for yderligere løn til sømændene som kompensation for den mistede værdi af individuelle fradrag og dermed ikke har nogen relevans for vurderingen efter pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4.
- 6 - For så vidt angår den subsidiære påstand, har Søfartens Ledere som mandatar for A gjort gældende, at skattemyndighederne i overensstemmelse med forarbejderne til pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, skal anvende et krone-for-krone-princip, således at udbetaling fra pensionen for den del, der forholdsmæssigt ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, dvs. for den del, der modsvarer indbetalinger fra DIS-indkomsten, er skattefri. Skatteministeriet har gjort gældende, at udbetalinger fra As pensionsordninger med løbende udbetalinger ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, for at kunne udbetales uden at skulle medregnes til den skattepligtige indkomst, hvorfor udbetalingerne vil være omfattet af hovedreglen i pensionsbeskatningslovens 20, stk. 1. Det fremgår således af ordlyden af pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, at det afgørende er, hvorvidt der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret. Anvendelsesområdet er meget klart beskrevet i bestemmelsens forarbejder, hvor det fremgår, at bestemmelsen alene finder anvendelse, hvor der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes. At indbetalingerne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder, indebærer derfor ikke, at undtagelsesbestemmelsen i pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, finder anvendelse. Skattelempelsen efter sømandsbeskatningslovens 5, stk. 1, indebærer, at den samlede indkomstskat nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på DIS-indkomsten. Den skattepligtige indkomst opgøres således efter skatterettens almindelige regler, herunder med fradrag for pensionsindbetalinger, idet der blot foretages en forholdsmæssig lempelse for den del, der vedrører DIS-indkomst. Der har derfor været fradragsret eller bortseelsesret for As pensionsindbetalinger, selvom han ikke i hvert fald ikke i fuldt omfang har kunnet udnytte retten. Der er tale om en situation, der helt kan sidestilles med de eksempler, der er nævnt i forarbejderne til pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, og hvor undtagelsesreglen ikke finder anvendelse. Det gælder for eksempel ligningslovens 33A, hvor der er en fradragsret, men hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes. Bestemmelsen har på de for denne sag relevante punkter samme ordlyd som sømandsbeskatningslovens 5, og skattelempelsen efter de to bestemmelser opgøres teknisk ens. Der er ikke tale om en analogislutning.
- 7 - Udbetalingerne fra Udligningskontoret kompenserer for, at A, i det omfang han har personlige individuelle fradrag, ikke kan udnytte skatteværdien af fradragene til nedsættelse af den beregnede skat, og A bliver derfor ikke stillet urimeligt i forhold til andre skatteydere ved den af ministeriet anførte fortolkning af pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4. Landsrettens begrundelse og resultat Efter sømandsbeskatningslovens 5, sker der en nedsættelse af den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på DIS-indkomsten. DIS-indkomsten medregnes således i den skattepligtige indkomst, der opgøres efter skatterettens almindelige regler med fradrags- og bortseelsesret for pensionsindbetalinger, men den skat, der vedrører DIS-indkomsten, skal imidlertid ikke betales. Det fremgår af pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4, at undtagelsesbestemmelsen alene finder anvendelse i det omfang, skatteyderen kan godtgøre, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for de betalinger, der er foretaget på pensionsordningen. Efter bestemmelsens forarbejder indebærer det, at udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, skal medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder, samt at (m)eningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.. Landsretten finder på den baggrund, at den omstændighed, at A ikke har kunnet udnytte sin fradragsret eller bortseelsesret for de pensionsindbetalinger, der hidrørte fra hans DIS-indkomst, ikke kan medføre, at de til indbetalingerne svarende pensionsudbetalinger er skatte- og afgiftsfrie efter pensionsbeskatningslovens 20, stk. 4. Som følge heraf tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
- 8 - Søfartens Ledere som mandatar for A skal i sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet betale i alt 50.000 kr. inkl. moms til dækning af udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens betydning. T h i k e n d e s f o r r e t : Skatteministeriet frifindes. I sagsomkostninger for landsretten skal Søfartens Ledere som mandatar for A inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens 8 a.