Skatte & afgiftsstrafferet

Jan Pedersen Skatte & afgiftsstrafferet Jurist- og Økonomforbundets Forlag

Skatte & afgiftsstrafferet

Jan Pedersen Skatte & afgiftsstrafferet 3. udgave Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2009

Skatte & afgiftsstrafferet 3. udgave, 1. oplag 2009 by Jurist- og Økonomforbundets Forlag Alle rettigheder forbeholdes. Mekanisk, elektronisk, fotografisk eller anden gengivelse af eller kopiering fra denne bog eller dele heraf er ifølge gældende dansk lov om ophavsret ikke tilladt uden forlagets skriftlige samtykke eller aftale med Copy-Dan. Omslag: Bo Helsted Tryk: Narayana Press, Gylling Indbinding: Damm s Forlagsbogbinderi, Randers Printed in Denmark 2009 ISBN 978-87-574-1671-8 Jurist- og Økonomforbundets Forlag Lyngbyvej 17 Postboks 2702 2100 København Ø Telefon: 39 13 55 00 Telefax: 39 13 55 55 e-mail: forlag@djoef.dk www.djoef-forlag.dk

Forord Bogen indeholder en fremstilling af reglerne om strafansvar ved overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen. Skatte- og afgiftsstrafferetten anvendes som fællesbetegnelse for reglerne om strafansvaret ved overtrædelse af indkomstskattelovgivningen, kildeskattelovgivningen, momslovgivningen, toldlovgivningen, opkrævningslovgivningen og en række forbrugs- og energiafgiftslove m.v. Skatte- og afgiftsstrafferetten henhører i systematisk henseende til specialstrafferetten og omfatter som sådan de klassiske strafferetlige problemer. Disciplinen er imidlertid tæt knyttet til den materielle skatte- og afgiftslovgivning, idet strafansvaret som oftest forudsætter en forudgående skatte- og afgiftsretlig vurdering. Skatte- og afgiftsstrafferetten må derfor opfattes som en tværfaglig juridisk disciplin, der fordrer sin egen retsvidenskabelige beskrivelse. Bogen indeholder foruden et indledende hovedafsnit et afsnit om skatteog afgiftsstrafferettens almindelige del, hvori der gives en generel beskrivelse af strafansvarets almindelige problemer om forsæt, uagtsomhed, medvirken, selskabsansvar, ansvarsplacering m.v. Disse klassiske strafferetlige problemer behandles med særlig henblik på skatte- og afgiftsstrafferetten. Det er hensigten, at denne beskrivelse har gyldighed for samtlige strafbare overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen. Bogens andet hovedafsnit omfatter skatte- og afgiftsstrafferettens specielle del. Afsnittet indeholder en beskrivelse af mere specielle problemer ved udvalgte straffebestemmelser, nemlig straffebestemmelserne i Skattekontrolloven, Kildeskatteloven, Arbejdsmarkedsbidragsloven, Opkrævningsloven, Momsloven og forbrugsafgiftslovgivningen. Det har desværre ikke været muligt at medtage samtlige skatte- og afgiftsretlige straffebestemmelser. Det er håbet, at spørgsmål vedrørende disse bestemmelser kan løses på grundlag af den almindelige beskrivelse. Bogen har et dobbelt sigte. Den anvendes i undervisningen på overbygningsfaget»skatteproces skattekontrol skattestrafferet«ved den juridiske kandidatuddannelse på Aarhus Universitet og tilstræbes at kunne anvendes i undervisningen i skatte- og afgiftsstrafferet på andre højere læreanstalter. Samtidig er det håbet, at bogen kan anvendes som håndbog i det praktiske retsliv. 5

Forord Manuskriptet er med vanlig dygtighed renskrevet af Bente Schandorff Hansen, som jeg takker for et godt og kvalificeret samarbejde. Hans Peter Pedersen har ydet værdifuld hjælp ved korrekturlæsning m.v. Første udgave af bogen udkom i 1996. Nærværende 3. udgave er ajourført til 1. januar 2009. Århus, januar 2009 Jan Pedersen Forord 6

Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Forord... 5 Afsnit I. Skatte- og afgiftsstrafferetten og den almindelige strafferet Kapitel 1. Skatte- og afgiftsstrafferettens systematiske placering... 21 1.1 Skatte- og afgiftsstrafferet som tværfaglig retsdisciplin... 21 1.2 Karakteren af den skatte- og afgiftsstrafferetlige lovgivning... 24 Kapitel 2. Skatte- og afgiftskriminalitet»sort arbejde«og anden undergrundsøkonomi... 29 2.1 Nogle statistiske oplysninger... 29 2.2 Skatte- og afgiftskriminalitet i kriminologisk belysning... 34 2.3 Årsager til skatte- og afgiftskriminalitet... 36 2.4 Bekæmpelsen af skatte- og afgiftskriminalitet... 39 Kapitel 3. Skatte- og afgiftskriminalitet som forbrydelsesform... 42 Kapitel 4. Skatte- og afgiftsstrafferettens afgrænsning til andre straffebestemmelser... 45 4.1 Strafferetlig konkurrence... 45 4.2 Forholdet til Opkrævningslovens straffebestemmelser... 47 4.3 Forholdet til Straffelovens erklæringsforbrydelser, Strl. 161-163... 48 4.4 Forholdet til Straffelovens forbrydelser vedrørende bevismidler, Strl. 171-175... 49 4.5 Forholdet til Straffelovens formueforbrydelser, Strl. 276-305. 52 Afsnit II. Skatte- og afgiftsstrafferettens almindelige del Kapitel 1. Straffelovens almindelige del... 59 7

Kapitel 2. Strafansvarets grundbetingelser... 60 2.1 Strafferettens beviskrav»in dubio pro reo«... 60 2.2 Strafferettens legalitetskrav... 62 2.3 Strafbar tilregnelse... 65 2.3.1 Forsæt... 67 2.3.2 Uagtsomhed... 74 2.3.3 Simpel uagtsomhed hændelighed... 77 2.3.4 Tilregnelse og motiv... 78 2.3.5 Vildfarelser... 81 Kapitel 3. Forsøg og selvanmeldelse... 89 3.1 Strafbart forsøg... 89 3.2 Tilbagetræden fra forsøg... 92 3.3 Selvanmeldelse... 94 Kapitel 4. Medvirken... 97 4.1 Det almindelige medvirkensansvar... 97 4.2 Medvirken til skatte- og afgiftskriminalitet... 99 4.3»Skatte- og afgiftshæleri«... 104 Kapitel 5. Ansvar i erhvervsvirksomheder... 107 5.1 Ansvarspådragelse og ansvarsplacering... 107 5.2 Ansvarspådragelse i personligt ejede virksomheder... 107 5.2.1 Ansvar for ejere og ledere... 107 5.2.2 Ansvar for underordnede ansatte... 110 5.3 Ansvarsfordeling mellem indehaver, ledelse og personale i personligt ejede virksomheder... 110 5.3.1 Ansvarsfordeling blandt flere medejere... 111 5.3.2»Stråmandsvirksomhed«... 113 Kapitel 6. Virksomhedsansvar for juridiske personer m.v.... 117 6.1 Virksomhedsansvar og strafferetlig tilregnelse... 117 6.1.1 Ansvarssubjekter... 118 6.1.2 Koncerners strafansvar... 120 6.1.3 Nystiftede selskaber... 121 6.1.4 Opløsning og omstrukturering af selskaber... 121 6.2 Tilregnelseskravet ved selskabsansvar... 124 6.3 Kollektivt ansvar i enkeltmandsvirksomheder, Strl. 26, stk. 2... 126 6.3.1 Kredsen af enkeltmandsvirksomheder omfattet af kollektivt ansvar... 127 8

6.4 Ansvarsplacering i selskaber... 127 6.4.1 Ansvar for bestyrelsesmedlemmer m.v.... 131 Kapitel 7. Rådgiveransvaret... 133 7.1 Professionsansvaret ansvarsformer... 133 7.2 Rådgiveransvaret på skatte- og afgiftsområdet... 135 7.3 Strafansvaret... 136 7.3.1 Hovedformer for strafansvar... 136 7.3.2 Strafansvaret for regnskabsførelse, påtegninger m.v.... 138 7.3.3 Strafansvaret for rådgivning m.v.... 141 7.4 Rådgiveransvaret for overtrædelse af Kildeskatteloven og Momsloven... 145 7.5 Ansvarsfordeling mellem rådgiver og klient... 145 Kapitel 8. Sanktioner... 148 8.1 Den skatte- og afgiftsstrafferetlige sanktionslære... 148 8.2 Minimumsgrænser Advarsel og henstilling... 149 8.3 Normalbødesystemet... 151 8.3.1 Multiplumbøder... 151 8.3.2 Ordensbøder... 154 8.4 Skærpende og formildende omstændigheder... 155 8.4.1 Forsøg og medvirken... 156 8.4.2 Uvidenhed eller vildfarelse... 157 8.4.3 Gamle forhold lang verseringstid... 158 8.4.4 Selvanmeldelse... 159 8.4.5 Enkeltstående unddragelser Engangsindtægter... 159 8.4.6 Øvrige formildende omstændigheder... 160 8.4.7 Skærpende omstændigheder... 160 8.5 Frihedsstraf... 161 8.5.1 Betingede domme samfundstjeneste... 162 8.5.2 Tillægsbøde... 167 8.5.3 Konfiskation... 172 Kapitel 9. Andre retsfølger af den strafbare handling... 174 9.1 Rettighedsfrakendelse... 174 9.1.1 Frakendelse af retten til at drive autoriseret eller godkendt virksomhed... 174 9.1.2 Frakendelse af retten til at drive erhvervsvirksomhed i øvrigt... 177 9.1.2.1 Almindelig erhvervsmæssig virksomhed... 177 9

9.1.2.2 Selskabsvirksomhed m.v.... 179 9.1.3 Strl. 131 Ansvar for fortsat udøvelse af virksomhed, hvortil retten er frakendt... 180 9.1.4 Frakendelse af næringsbrev til fødevarebutik og restaurant og hotel m.v.... 181 9.2 Solidarisk medhæftelse for unddragne skatter og afgifter... 181 Kapitel 10. Forældelse... 186 10.1 Forældelse som strafophørsgrund... 186 10.2 Forældelsesfristens påbegyndelse... 188 10.3 Forældelsesfristens afbrydelse... 189 10.4 Fortsat forbrydelse... 191 10.5 Skatteretlig kontra strafferetlig forældelse... 191 Kapitel 11. Skatte- og afgiftskontrol... 194 11.1 Skatteunddragelse og skattesvig... 194 11.2 Skattemyndighedernes kontrolbeføjelser... 195 11.2.1 Skattekontrollovens formål og retlige grundlag... 195 11.2.2 Skattekontrollovens kontrolbestemmelser... 196 11.2.2.1 Dansk og udenlandsk skattekontrol... 196 11.2.2.2 Automatiske kontroloplysninger... 198 11.2.2.2.1 Indhentede kontroloplysninger... 198 11.2.2.3 Indhentelse af elektroniske oplysninger... 205 11.2.3 Eftersyn i forretningslokaler SKL 6, stk. 4... 206 11.3 Kontrolbeføjelser i moms- og afgiftslovgivningen... 207 11.4 Gennemførelse af kontrolforanstaltninger Klage Sanktioner 208 11.5 Retssikkerhedsloven og skatte- og afgiftskontrol... 209 11.5.1 Retssikkerhedsloven som overordnet ramme om forvaltningens kontrolbeføjelse... 209 11.5.2 Retssikkerhedslovens almene principper for gennemførelse af tvangsindgreb... 210 11.5.2.1 Retssikkerhedslovens 9, stk. 1 Forvaltningskontrol og strafferetlig efterforskning... 213 11.5.2.2 Retssikkerhedslovens 9, stk. 2 Kontroloplysninger til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf... 215 11.5.2.3 RSL 9, stk. 4 Samtykke til fortsættelse af kontrolforanstaltning... 217 10

11.5.3 Retssikkerhedslovens 10 Selvinkriminering... 218 11.5.3.1 Retten til ikke at inkriminere sig selv, RSL 10, stk. 1... 218 11.5.3.2 Retten til ikke at inkriminere andre, RSL 10, stk. 2... 220 11.5.3.3 Selvinkrimineringsforbuddet og strafferetlig konkurrence... 221 11.5.3.4 Vejledning og samtykke... 221 11.6 Retsvirkningen af den manglende iagttagelse af Retssikkerhedslovens bestemmelser... 222 Kapitel 12. Skatte- og afgiftsstraffeproces... 225 12.1 Kompetenceforholdene i skatte- og afgiftsstrafferetten... 225 12.2 Sigtedes retsstilling Retten til tavshed... 226 12.3 Straffeprocessuelle efterforskningsskridt... 227 12.4 Forsvarerbeskikkelse... 228 12.5 Sagens afgørelse ved advarsel, henstilling, administrativ bøde eller straffedom... 230 12.5.1 Advarsel og henstilling... 230 12.5.2 Administrativ bøde... 231 12.5.3 Afgørelse ved dom... 234 12.5.4 Anklageskrift, tiltale og dom... 235 12.5.5 Fastlæggelse af det underliggende skatte- og afgiftskrav 238 12.5.5.1 Særskilt fastlæggelse af skatte- og afgiftskravet... 238 12.5.5.2 Fastlæggelse af skattekravet ved dom Erstatning og adhæsion... 240 Afsnit III. Skatte- og afgiftsstrafferettens specielle del Kapitel 1. Indkomstskattestrafferet... 245 1.1 Oversigt... 245 Kapitel 2. SKL 13 Skattesvig... 247 2.1 Objektive gerningsbetingelser... 247 2.1.1 Kravet om afgivelse af oplysninger... 247 2.1.2 Kravet om skatteunddragelse... 250 2.1.2.1 Udeholdte indtægter eller urigtige fradrag... 252 11

2.1.2.2 Forskydningsdifferencer Periodeforskydning... 254 2.1.2.3 Udeholdelse af ugyldige, ulovlige og strafbare indkomsterhvervelser... 255 2.1.2.4 Udeholdelsen modsvares af yderligere fradrag 259 2.1.2.5 Udeholdelse og omgørelse... 260 2.1.2.6 Navnlig om unddragelser i selskaber Den selskabsskatteretlige dobbeltbeskatning... 261 2.1.2.7 Bestemmelse og opgørelse af udeholdte beløb 266 2.1.3 Kravet om urigtige eller vildledende oplysninger... 271 2.1.3.1 Navnlig om vildledende oplysninger»fiktionsteorien«... 272 2.1.4 Skatteunddragelse og skattesvig... 278 2.1.5 Kravet om, at oplysninger skal angå skattepligt, skatteansættelse eller skatteberegning... 279 2.1.5.1 Emigration... 280 2.1.5.2 Ukorrekt tilmelding til folkeregistret... 285 2.2 Subjektive betingelser... 285 2.2.1 Forsætsbedømmelsen... 286 2.2.1.1 Urigtige oplysninger... 287 2.2.1.2 Vildledende oplysninger... 289 2.2.2 Bedømmelse af den grove uagtsomhed... 290 2.2.3 Simpel uagtsomhed... 294 2.3 Sanktionsfastsættelse ved overtrædelse af SKL 13... 295 2.3.1 Unddragelser... 295 2.3.2 Forskydningsdifference... 296 2.3.3 Bødeafrunding strafnedsættelsesgrunde m.v.... 297 Kapitel 3. Passiv skattesvig SKL 15... 298 3.1 Passiv skattesvig ved indtræden af skattepligt... 299 3.2 Passiv skattesvig ved fraflytning... 302 3.3 Passiv skattesvig uden ændring af skattepligtsforholdene... 305 Kapitel 4. SKL 16 Skattesvig uden indgivelse af selvangivelse.. 306 4.1 Objektive betingelser... 307 4.1.1 Skatteansættelse uden indgivelse af selvangivelse... 307 4.1.1.1 Skatteansættelse ved taksation... 307 4.1.1.2 Skatteansættelse ved automatisk årsopgørelse 309 4.1.2 Kravet om modtagelse af skatteansættelse... 310 4.1.3 Fuldbyrdelse... 312 12

4.2 Subjektive betingelser Forsæt og grov uagtsomhed... 312 4.2.1 SKL 16, stk. 2 Grov uagtsomhed, Forsæt... 314 4.2.1.1 Taksation... 314 4.2.1.2 Automatisk årsopgørelse... 315 4.2.2 SKL 16, stk. 3 Forsæt til unddragelse... 317 4.3 Sanktionering... 318 Kapitel 5. Økonomisk medvirken til skattesvig... 321 5.1 Udvidelsen af medvirkensansvaret... 321 5.2 Strafansvar for virksomheders udstedelse af urigtige fakturaer og lignende dokumentation SKL 13 B... 322 5.3 Strafansvar for virksomheders aftagelse af»sorte varer«eller»ydelser«, SKL 13 C... 324 Kapitel 6. Tilsidesættelse af kontroloplysnings- og valutaoplysningspligter SKL 13 A og 14... 327 6.1 Skattekontrollovens kontroloplysningspligter Skattekontrollovens afsnit II... 327 6.2 SKL 14, stk. 1 Afgivelse af urigtige eller vildledende kontroloplysninger... 329 6.3 Manglende afgivelse af kontroloplysninger SKL 14, stk. 2... 331 6.4 Særligt om indberetning af udenlandske virksomheders udførelse af bygge- og anlægsarbejder i Danmark SKL 14, stk. 3... 332 6.5 Navnlig vedr. afgivelse af ukorrekte eller vildledende oplysninger i forbindelse med transfer pricing SKL 14, stk. 4... 332 6.6 Tilsidesættelse af pligter til afgivelse af valutaoplysninger SKL 13 A... 333 Kapitel 7. Overtrædelse af bogførings- og regnskabspligter SKL 17... 336 Kapitel 8. Ansvaret for skattesvig i selskaber og hos virksomhedsejere SKL 18... 339 8.1 Ansvarsplacering... 340 Kapitel 9. Tillægsskat... 343 Kapitel 10. Strl. 289 Skattesvig af særlig grov karakter... 345 13

Kapitel 11. Arbejdsmarkedsbidragsstrafferet... 351 11.1 Arbejdsmarkedsbidrag... 351 11.2 Opgørelse, indeholdelse og indbetaling af AM-bidrag og SP-bidrag... 352 11.3 Straffebestemmelser... 353 11.3.1 Afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger, AML 18, stk. 1, litra a... 354 11.3.1.1 AM-bidragspligt... 354 11.3.1.2 Urigtige oplysninger vedrørende AMbidragspligtige lønudbetalinger... 357 11.3.2 Undladt indeholdelse af AM-bidrag AML 18, stk. 1, litra b... 357 11.3.3 Forsæt til unddragelse skærpede omstændigheder... 357 11.3.4 Virksomhedsansvar, AML 18, stk. 3... 358 Kapitel 12. Kildeskattestrafferet... 359 12.1 Kildeskattelovens pligter... 359 12.1.1 Indeholdelsespligt... 360 12.1.2 A-skat og A-indkomst... 360 12.1.3 Udbytter m.v.... 363 12.1.4 Indeholdelsestidspunkt... 364 12.1.5 Indbetalingstidspunkt... 365 12.1.5.1 Inddragelse af registrering ved manglende angivelse... 365 12.1.5.2 Manglende betaling... 365 12.1.6 Registrerings- og indberetningspligter m.v.... 366 12.1.7 Pligtsubjekt og ansvarssubjekt... 366 12.2 Kildeskattekontrol... 368 12.3 Strafansvaret for den indeholdelsespligtige KSL 74... 369 12.3.1 KSL 74, stk. 1, nr. 1 Manglende indeholdelse... 370 12.3.1.1 Gerningsindhold... 370 12.3.1.2 Sanktioner... 372 12.3.2 KSL 74, stk. 1, nr. 2 Manglende redegørelse om udbetaling af udbytter og royalty... 373 12.3.3 KSL 74, stk. 1, nr. 3 Urigtig eller vildledende redegørelse... 373 12.3.4 KSL 74, stk. 1, nr. 4 Misbrug af elektroniske skattekort... 374 12.3.5 KSL 74, stk. 2 Forsæt til unddragelse eller andre skærpende omstændigheder... 374 14