Handelshøjskolen i Aarhus HD(R) Institut for Regnskab Afhandling 2006 Forfatter: Morten Heidemann Vejleder: Torben Bagge VSL Virksomhedsskatteordningen En teoretisk og praktisk gennemgang
INDHOLDSFORTEGNELSE INDLEDNING... 1 PROBLEMSTILLINGER... 2 AFGRÆNSNING... 2 METODE OG MÅLGRUPPE... 3 PROBLEMFORMULERING/DEFINITION... 3 BEGREBSDEFINITIONER...4 CASEBESKRIVELSE... 5 BESKATNINGSFORMER FOR SELVSTÆNDIG ERHVERVSDRIVENDE... 6 BESKATNING EFTER GENERELLE REGLER, HERUNDER PERSONSKATTELOVEN... 7 BESKATNING EFTER VIRKSOMHEDSSKATTEORDNINGEN... 8 BESKATNING EFTER KAPITALAFKASTORDNINGEN... 9 SAMMENLIGNING AF BESKATNINGSFORMERNE... 9 HVORNÅR KAN MAN MED FORDEL ANVENDE DE FORSKELLIGE ORDNINGER... 11 VIRKSOMHEDSSKATTEORDNINGEN... 13 INDLEDENDE BESTEMMELSER... 15 HVEM KAN ANVENDE VIRKSOMHEDSSKATTELOVEN?... 15 BEGREBET SELVSTÆNDIG ERHVERVSDRIVENDE... 16 REGNSKABSKRAV... 19 AKTIVER OG PASSIVER I VSO... 21 AFGRÆNSNING MELLEM ERHVERVSMÆSSIGE OG PRIVATE AKTIVER OG PASSIVER... 34 OPGØRELSER I VIRKSOMHEDSSKATTEORDNINGEN... 36 HÆVERÆKKEFØLGEN... 39 INDSKUDSKONTO... 42 OPSPARET OVERSKUD...50 HENSAT TIL SENERE HÆVNING... 56 MELLEMREGNINGSKONTOEN... 59 KAPITALAFKASTGRUNDLAGET OG KAPITALAFKASTET... 62 RENTEKORREKTION... 66 OPGØRELSE AF VIRKSOMHEDENS INDKOMST... 68 SKATTEMÆSSIGE DISPOSITIONER... 69 OVERSKUD I VIRKSOMHED... 69
UNDERSKUD I VIRKSOMHED... 79 DISPONERING AF NIELS NIELSENS RESULTAT... 82 KONKLUSION... 85 LITTERATURFORTEGNELSE... 89 EXECUTIVE SUMMARY... 90 BILAG... 95 BILAG 1: INDKOMSTOVERSIGT NIELS NIELSEN... 95 BILAG 2: VIRKSOMHEDERNES BALANCER FOR NIELS NIELSEN... 96 BILAG 3: INDKOMSTOPGØRELSER FOR NIELS NIELSEN VEDR. 2002-04 (EFTER PSL)... 97 BILAG 4: OPGØRELSE AF INDSKUDSKONTO FOR NIELS NIELSEN I 2005... 98 BILAG 5: RESULTATDISPONERING FOR 2005 FOR NIELS NIELSEN I VSO... 99 BILAG 6: SKATTESATSER... 100 BILAG 7: LØNMODTAGER CONTRA SELVSTÆNDIG ERHVERVSDRIVENDE... 101 BILAG 8: VÆRDIANSÆTTELSESMETODER FOR AKTIVER OG PASSIVER I VSO... 102 BILAG 9: HÆVESYSTEMET... 103
Indledning Virksomhedsskatteordningen er for mange erhvervsdrivende et kendt ord, men hvad der ligger bag fænomenet er for de fleste ukendt. De er dermed ikke i stand til at overskue, for det første, om virksomhedsskatteordningen er egnet for deres virksomhed, for det andet, hvordan gældende regler fungerer og for det tredje, hvilke skattemæssige konsekvenser ordningen har. Denne opgave vil typisk tillægges deres revisor, som altovervejende træffer disse beslutninger. Dette medfører, at der ofte vil være tale om en tillidssag, da erhvervsdrivende ikke kan overskue konsekvenserne, og dermed ikke er i stand til at vurdere, om revisor disponerer optimalt. Anvendelse af virksomhedsskatteordningen kan, selv for en revisor eller regnskabssagkyndig, være svær at overskue, da der tit vil være tale om individuelle problemstillinger alt afhængig af virksomhedens struktur og situation. Dermed ses det gentagne gange, at virksomhedsskatteordningen anvendes forkert, og at gældende lovgivning ikke overholdes. Det er disse overvejelser der danner grundlag for denne opgave, hvis hovedformål bliver at sætte fokus på virksomhedsskatteordningens regler og virke, såvel teoretisk som praktisk. Det teoretiske er tiltænkt at skulle belyse gældende relevant lovgivning, og det praktiske skal gøre det teoretiske jordnært og give læserne noget at forholde sig til. Det er hensigten, at læseren sættes i stand til at kunne overskue, hvad formålet med virksomhedsskatteordningen er. Derigennem forstå hvilke problemstillinger der knytter sig til ordningen, og hvilke konsekvenser anvendelse af ordningen har. Endvidere skal læseren kunne perspektivere den til den traditionelle beskatningsform efter personskatteloven og dermed selvstændigt træffe beslutning om, hvilken ordning virksomheden skal anvende. - 1 -
Problemstillinger I forhold til emnet, virksomhedsskatteordning, knytter der sig en række problemstillinger, som man bør forholde sig til. Dette er problemstillinger som: Hvem kan anvende VSO? Hvornår kan man anvende VSO? Hvornår kan man med fordel anvende VSO? Hvilke aktiver og passiver skal medtages i VSO? Hvordan laves en indkomstopgørelse ved anvendelse af VSO? Hvilke opgørelser kræves der i øvrigt ved anvendelse af VSO? Hvilke forhold bør man være opmærksom på ved indtræden i VSO? Hvilke forhold skal man løbende være opmærksom på ved anvendelse af VSO? Hvilke skattemæssige konsekvenser har VSO? Hvilke likviditetsmæssige konsekvenser har VSO? Hvilke forskelle og ligheder er der mellem PSL, KAO og VSO? Kan man svare på ovenstående problemstillinger, så mener jeg, at man har et godt kendskab til ordningen, og er i stand til såvel at anvende som at forholde sig kritisk til den. Derfor er dette problemstillinger, som opgaven, i større eller mindre grad, vil omhandle, og læseren sættes derfor i stand til at svare på disse, ved gennemlæsning af opgaven. Afgrænsning De generelle regler i anden relevant lovgivning end VSL forventes at være kendt for læseren, hvorfor der kun inddrages anden lovgivning, såfremt det findes relevant. Kapitalafkastordningen og selskabsbeskatning vil kun blive inddraget, hvor det findes relevant, og vil ikke indgå som et væsentligt emne i opgaven. Opgaven tager udgangspunkt i satser for 2005, og der er ikke anvendt lovgivning opdateret efter 5. marts 2006. Hovedvægten lægges på skattemæssige problemstillinger, hvorfor regnskabsmæssige krav efter fx årsregnskabsloven og bogføringsloven ikke inddrages, medmindre det findes relevant. - 2 -
Opgaven beskæftiger sig primært med indtræden og anvendelsen af VSO. Derfor behandles ikke forhold som ophør og delvist ophør af virksomheden, som anvender VSO. Området for ægtefæller ved anvendelse af VSO behandles ikke som et væsentligt emne i opgaven, og inddrages kun hvor det findes relevant. Metode og målgruppe Opgaven vil indeholde beskrivende, analyserende og vurderende aspekter. Eftersom opgaven opbygges efter en konkret case, er der tale om et casestudie. Til løsning af opgaven anvendes de informationer anført under casebeskrivelsen, samt andet indsamlet materiale, herunder love, cirkulærer, domme, ligningsvejledning, tidsskrifter mv. Målgruppen for opgaven er følgende: Yngre revisormedarbejdere Indehaveren af den implicerede case Andre med interesse herfor Målgruppen er fastlagt ud fra et ønske om at lave en opgave, der kan bruges i undervisningssammenhæng for yngre revisormedarbejdere. Det er endvidere et ønske, at indehaveren fra casen og andre virksomhedsejere (med god skattemæssig forståelse) skal kunne bruge opgaven til at forstå virksomhedsskatteordningen og sætte den i forhold til deres virksomhed. Problemformulering/definition Ud fra ovenstående sammenfattes følgende problemdefinition: Med udgangspunkt i virksomhedsskatteloven, praktiske eksempler og den medvirkende case, belyses virksomhedsskatteordningens regler, de problemstillinger der knytter sig til indtræden og anvendelse af ordningen, samt fordele og ulemper ved at lade sig beskatte efter VSO frem for PSL og KAO. Ud fra dette, sammenholdt med virksomhedens og ejerens situation, analyseres hvilken beskatningsform, der er mest hensigtsmæssig for ejeren af virksomheden, og der foretages en såvel skattemæssig som likviditetsmæssig analyse af valget. For at behandle denne problemformulering, vil opgaven indeholde to overordnede områder. Det første område har til hensigt overordnet at skitsere, hvilke muligheder man som selvstændig erhvervsdrivende har, for at lade sig og sin virksomhed beskatte. Her opnår læseren indledningsvis kend- - 3 -
skab til opgørelsen af virksomhedsindkomsten ud fra den skattepligtiges indkomstopgørelse, forskelle og ligheder, samt fordele og ulemper for henholdsvis PSL, KAO og VSO. Læseren sættes i stand til, i dette afsnit, ud fra en række forudsætninger, at vurdere, hvilken ordning den enkelte virksomhed skal anvende. I det andet område, som er hovedområdet i opgaven, behandles virksomhedsskatteordningen. Dette område er opdelt i 3 delafsnit: indledende bestemmelser, opgørelser i VSO og skattemæssig disponering i VSO. I det første afsnit sættes læseren i stand til at forstå, hvad der skal til, for at kunne anvende VSO. Her gælder bl.a., hvem der kan anvende ordningen, hvilke krav der regnskabsmæssigt stilles til anvendelse af ordningen og sidst hvilke aktiver og passiver, som kan medtages i ordningen.. I det andet afsnit behandles reglerne for de opgørelser, der kræves, ved anvendelse af ordningen. Disse behandles for så vidt muligt særskilt, således læseren, ud fra enkeltdelene af opgørelserne i ordningen, opnår forståelse for formålet, reglerne og anvendelsen af disse. I tredje afsnit søges helheden af anvendelsen af ordningen behandlet. Her er fokus på disponeringen af virksomhedens resultat og hævningerne i ordningen, samt hvorledes disse påvirker opgørelserne behandlet under 2. afsnit. Derfor er der i dette afsnit fokus på at samle trådene for så vidt angår anvendelsen af ordningen. Opgavens case vil løbende blive inddraget, således forholdene og relevante problemstillinger for denne samles i de respektive afsnit. Sidst i opgaven kan det derfor konkluderes, hvorvidt casen i forhold til VSO skal behandles, således denne opnår de optimale skattemæssige forhold. Ud fra dette er problemformuleringen afdækket. Begrebsdefinitioner Der vil i opgaven anvendes følgende forkortelser på love mv.: Statsskatteloven SSL Ligningsloven: LL Personskatteloven: PSL Afskrivningsloven AL Virksomhedsskatteloven: VSL Aktieavancebeskatningsloven ABL Virksomhedsordningen: VSO Ejendomsbeskatningsloven EBL Kapitalafkastordningen: KAO Vurderingsloven VL Tidsskrift for skatter og afgifter: TfS Ligningsvejledningen: LV - 4 -
Casebeskrivelse Der tages udgangspunkt i en personligt drevet håndværkervirksomhed med 3 fuldtidsansatte ud over indehaveren Niels Nielsen. Virksomheden har eksisteret siden 2000. Niels Nielsen er 35 år, gift, medlem af folkekirken og bosat i Grenaa kommune. I virksomheden er der to 100 % erhvervsmæssige varebiler af ældre dato, og indehaveren har selv en personbil som er blandet benyttelse. Udover håndværkervirksomheden har Niels Nielsen i 2003 erhvervet et hus, som han udlejer. Ægtefællen deltager i driften i mindre omfang, og har derudover selv et fuldtidsjob. Hun modtager derfor løn i form af et beløb som medarbejdende ægtefælle, som skønsmæssigt fastsættes i forhold til arbejdsindsatsen. Det forudsættes, at hendes private indkomstforhold og beløb som medarbejdende ægtefælle ikke overstiger grænsen for topskat. Derfor vil der ikke i opgaven tages stilling til optimering af hendes indkomst. Ægtefællen kommer således kun i betragtning, for så vidt angår beløb overført til medarbejdende ægtefælle. Niels Nielsen har af uforklarlige årsager til og med 2004 drevet virksomheden udenfor virksomhedsskatteordningen, og er derfor indtil dette tidspunkt beskattet efter personskatteloven. Niels Nielsen ønsker i 2005 at indtræde i virksomhedsordningen i det omfang, det er fordelagtigt for ham. I bilagene side 95 fremgår de indkomster og fradrag, som Niels Nielsen har i perioden 2002-2005. Dette er rådata, som er grundlaget for vurdering af konsekvenser og alternativer i opgaven. Indkomster/fradrag for 2005 bruges til optimering af skatten i 2005, hvor Niels Nielsen overvejer at indtræde i ordningen. Indkomster for tidligere perioder anvendes til vurdering af hvilke konsekvenser det har haft, at han ikke har anvendt ordningen. I bilagene side 96 er balancerne for henholdsvis håndværkervirksomheden og udlejningsejendommen for perioden 2002-2005 Indkomstopgørelsen for Niels Nielsen for perioden 2002-2004 er vist i bilagene side 97. Disse anvendes også til vurdering af tidligere disponeringer. - 5 -
Beskatningsformer for selvstændig erhvervsdrivende Som selvstændig erhvervsdrivende kan man lade sin virksomheds resultat beskatte på flere måder. Dette kan ske efter de almindelige skatteregler for personer efter personskatteloven, eller efter personskattelovens regler med tillæg af reglerne i virksomhedsskatteloven. Virksomhedsskatteloven giver adgang til to metoder: Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen. Dette er skitseret nedenfor. Skattelovgivningens almindelige regler, SL 2-6 Personskatteloven Virksomhedsskatteordningen Kapitalafkastordningen Figur 1: Beskatningsformer for selvstændig erhvervsdrivende Der er frit valg for den erhvervsdrivende med hensyn til valg af beskatningsform, for så vidt at han opfylder betingelserne. Der kan i princippet vælges at skifte ordning fra år til år. Valget af beskatningsform skal, jfr. VSL 2, stk. 2., positivt anføres på selvangivelsen ved anvendelse af VSO og KAO. Dette skal gøres inden fristen for indgivelse af selvangivelsen d. 30. juni året efter indkomstårets udløb. Man vil blive beskattet efter PSL, såfremt man ikke positivt tilkendegiver valg af henholdsvis VSO eller KAO. Såfremt man efterfølgende ønsker at ændre valget, så er dette muligt frem til 30. juni i det andet kalenderår efter indgivelsen af selvangivelsen. Dette er skitseret i nedenstående figur. Frister for regnskab/selvangivelse for 2005 31.12.2005 30.6.2006 31.12.2006 30.6.2007 31.12.2007 Frist for indgivelse af regnskab for 2005 Frist for ændring af beskatningsform for 2005 1. kalenderår efter afslutning af regnskabet for 2005 2. kalenderår efter afslutning af regnskabet for 2005 Figur 2: illustration af frist for indgivelse af selvangivelse, samt frist for ændring af beskatningsform - 6 -
Denne regel er indført som følge af, at det kan være svært at overskue, hvilke konsekvenser valget har, og man derfor fra skattevæsenets side ønsker at give den skattepligtige mulighed for at ændre valget efter modtagelse af årsopgørelsen. Man har således halvandet år efter regnskabsårets afslutning til at afgøre dette. Ønsker den skattepligtige at anvende VSL, herunder såvel VSO og KAO, på sin virksomhed, så gælder det, at denne som udgangspunkt skal anvendes for hele året. Dermed er det ikke muligt for et indkomstår at lade sig beskatte efter både PSL og VSL. I det år hvorved virksomhed påbegyndes, anvendes VSO for den del af året, hvor der er drevet virksomhed. Dette vil typisk være fra den dag, hvor virksomheden registreres hos Erhvervs- & selskabsstyrelsen. Følgende vil de enkelte beskatningsformer kort blive behandlet. Denne gennemgang skal overordnet anskueliggøre de forskelle og ligheder valget af beskatningsform har, og danner baggrund for det videre arbejde med VSO. Der vil senere i opgaven, ud fra Niels Nielsens situation, blive analyseret den skattemæssige og likviditetsmæssige konsekvens ved beskatning udelukkende efter PSL og ved anvendelse af VSO. Beskatning efter generelle regler, herunder personskatteloven Udgangspunktet er, at alle selvstændig erhvervsdrivende beskattes efter personskattelovens regler 1. Det vil sige, at den selvstændig erhvervsdrivende, ligesom alle andre skattepligtige, skal opgøre en skattepligtig indkomst indeholdende: Personlig indkomst (resultat før renter) Kapitalindkomst (renter fra erhvervsvirksomhed) Ligningsmæssige fradrag Aktieindkomst For den selvstændig erhvervsdrivende indebærer dette, efter PSL 3, stk.1, at virksomhedens resultat før renter beskattes som personlig indkomst, og renter efter PSL 4 beskattes som kapitalindkomst. Dermed opnås der efter personskattelovens regler kun begrænset fradrag for renteudgifter. 1 Dog med statsskattelovens 4-6 for øje. - 7 -
Beskatning efter virksomhedsskatteordningen Virksomhedsskatteordningen kan anvendes som et supplement til reglerne efter personskatteloven jfr. figuren side 6. Ud fra dette gælder det, uanset valg af ordning, at det skattepligtige resultat skal opgøres efter gældende lovgivning. Dvs. at uanset valg af ordning, så er det lovgivning reguleret efter statsskatteloven, ligningsloven, afskrivningsloven mv. der afgør, hvorvidt indtægter skal medtages og udgifter kan fradrages i den skattepligtiges indkomstopgørelse. Det er kun såfremt der i VSL positivt fremgår andet, at anden lovgivning kan fraviges. Ved anvendelse af virksomhedsordningen opnås følgende fordele: Fuld fradragsret for finansielle udgifter vedrørende virksomheden Lempeligere beskatning af kapitalafkastdelen af virksomhedens overskud Muligheden for opsparing af den del af overskuddet, som ikke er hævet til foreløbig skat på 28 %. Derved gives mulighed for udligning af svingende indkomster. Modsat beskatning udelukkende efter personskattelovens regler, så vil den selvstændig erhvervsdrivende opnå fuld fradrag af finansielle udgifter ved anvendelse af virksomhedsordningen. Dette som følge af, at den skattepligtige skal medtage hele virksomhedens skattemæssige resultat, dermed også finansielle poster, i den personlige indkomst. Ved beskatning efter PSL skulle finansielle poster medtages som kapitalindkomst, hvilket kun giver ca. 33 % fradrag for renterne. Ved anvendelse af VSO fratrækkes disse, som sagt, i den personlige indkomst, og giver dermed op til ca. 63,1 % i fradrag. Idet finansielle poster fratrækkes personlig indkomst før beregning af arbejdsmarkedsbidrag, så giver dette reelt også en skattebesparelse på 8 % i form af et mindre beregningsgrundlag. Dermed opnås alt i alt væsentlig højere fradrag for renterne. Der skal efter reglerne i VSO beregnes et kapitalafkast. Kapitalafkastet er et udtryk for det afkast, som egenkapitalen i virksomheden giver. Altså et udtryk for afkast af den investerede kapital, som er bundet i virksomheden. Det beregnede afkast fragår den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten for indehaveren. Da en del af virksomhedens overskud fragår den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomst, medfører dette, at der ikke sker så hård beskatning. Ved anvendelse af virksomhedsordningen, opnår den erhvervsdrivende selskabsbeskatningslignende forhold, idet den del af overskuddet, som ikke anses for hævet, i stedet kan opspares mod kun at betale en foreløbig skat, svarende til selskabsskatteprocenten. Dette medfører, at der også, i et vist omfang, kan ske indkomstudligning, da der i år med lavere resultat (fx under topskattegrænsen) kan hæves af det tidligere opsparede overskud. - 8 -
Beskatning efter kapitalafkastordningen Kapitalafkastordningen er endnu et alternativ til beskatning efter personskatteloven. Denne er en forenkling af virksomhedsordningen, da den ikke stiller så store krav. Ordningen bygger på det princip, at virksomhedens skattepligtige resultat opgøres efter personskattelovens regler. Dvs. at finansielle indtægter og udgifter indgår som kapitalindkomst, og virksomhedens resultat før renter indgår som personlig indkomst. Det revolutionerende ved ordningen er, at der ud fra de fleste erhvervsmæssige aktiver beregnes et kapitalafkast. Dvs. der sker en forrentning af de erhvervsmæssige aktiver. Det beregnede kapitalafkast fragår herefter i den personlige indkomst, såfremt den kan rummes i virksomhedens overskud, og tillægges som kapitalindkomst, hvilket medfører lempeligere beskatning Ved beregning af kapitalafkastet tilgodeses hermed den begrænsede fradragsværdi af renterne, og en del af afkastet får karakter af forrentningen af egenkapitalen, da gælden ikke fradrages ved opgørelse af afkastgrundlaget. Det er ved anvendelse af kapitalafkastordningen, som ved anvendelse af virksomhedsordningen, muligt at opspare en del af overskuddet. Beløbet som opspares skal henlægges til konjunkturudligning i konjunkturudligningsordningen, som er et begreb under kapitalafkastordningen. Beløb som opspares skal indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut og kan først hæves fra bankkontoen igen, når tidligere opsparet overskud hæves. Dermed koster det likvider at opspare i kapitalafkastordningen, hvorfor virksomhedsordningen, alt andet lige, er at foretrække, såfremt opsparing er en væsentlig forudsætning for valg af ordning. Kapitalafkastordningen er dog ikke emnet for denne opgave, jfr. afgrænsningen, hvorfor den kun er omtalt i dette afsnit. Sammenligning af beskatningsformerne I forlængelse af ovenstående er nedenfor skitseret, hvorledes virksomhedens resultat, overordnet, skal behandles i forhold til opgørelsen af den skattepligtige indkomst, for henholdsvis hver af ordningerne. Bemærk at alt privat økonomi, ud over virksomhedens resultat, er undladt. - 9 -
PSL VSO KAO Personlig indkomst Resultat af selvstændig erhvervsvirksomhed, før renter + + + Renteindtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed + Renteudgifter fra selvstændig erhvervsvirksomhed - Kapitalafkast - - Kapitalindkomst Renteindtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed + + Renteudgifter fra selvstændig erhvervsvirksomhed - - Kapitalafkast + + Figur 3: Sammenhæng mellem virksomhedens resultat og ordningerne Følgende er konstrueret et eksempel inspireret af Niels Nielsens balance og resultat. Eksemplet belyser med tal belyser, hvorledes valg af ordning påvirker indkomstopgørelsen. Det skal bemærkes, at der er tale om et forenklet eksempel, som udelukkende medtager virksomhedens indkomst. Endvidere er muligheden for opsparet overskud efter VSO og henlæggelse efter konjunkturudligningsordningen efter KAO ikke medtaget. Baggrunden for beregning af kapitalafkast vil ikke blive gennemgået. Mere specifikke regler for virksomhedsordningen vil blive gennemgået senere i opgaven. PSL VSO KAO Personlig indkomst Resultat af selvstændig erhvervsvirksomhed, før renter 718.210 718.210 718.210 Renteindtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed 137 Renteudgifter fra selvstændig erhvervsvirksomhed (32.989) Kapitalafkast (11.600) (41.972) 718.210 673.758 676.238 - AMB, 8% (57.457) (53.901) (54.099) 660.753 619.857 622.139 Kapitalindkomst Renteindtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed 137 137 Renteudgifter fra selvstændig erhvervsvirksomhed (32.989) (32.989) Kapitalafkast 11.600 41.972 (32.852) 11.600 9.120 Figur 4: Eksempel, påvirkning af personlig indkomst og kapitalindkomst mellem ordningerne Som det fremgår af eksemplet, så er renter kun medtaget i personlig indkomst under VSO. Ved anvendelse af KAO og PSL er disse medtaget under kapitalindkomst. Kapitalafkastet giver et fradrag i den personlige indkomst for såvel VSO og KAO, dog med tilsvarende tillæg i kapitalindkomsten. Som det fremgår, så er kapitalafkastet ved anvendelse af KAO kr. 31.372 højere end ved VSO. Dette er som følge af forskelle i reglerne for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget for de to ordninger. Det højere afkast ved KAO er en kompensation for, at man ikke må medtage finansielle poster i den personlige indkomst. Det fremgår også af eksemplet, at den personlige indkomst og kapitalindkomsten er tilnærmelsesvis ens ved de to ordninger. - 10 -
Sammenlignes indkomstopgørelsen for VSO med PSL, bemærkes det, at den personlige indkomst (før amb) er kr. 44.452 højere og tilsvarende lavere for kapitalindkomsten ved anvendelse PSL. Under forudsætning af, at den skattepligtige har mindst tilsvarende renteudgifter i privatøkonomien, vil han dermed blive beskattet lempeligere ved anvendelse af VSO frem for anvendelse af PSL. Dette er som følge af den lavere fradragsværdi af renter under kapitalindkomst. Det bemærkes endvidere, at det beregnede AMB er lavere ved anvendelse af VSO, da finansielle poster og kapitalafkastgrundlaget fratrækkes før beregning af AMB. Dette er den eneste grund til, at den skattepligtige indkomst i ovenstående tilfælde afviger ordningerne imellem. Ovenstående eksempel illustrerer, hvordan de enkelte ordninger påvirkes på indkomstopgørelsens side. Men ovenstående eksempel er jo ud fra én given situation, og der vil forekomme situationer, hvor beskatning udelukkende efter PSL er at foretrække. Hvornår kan man med fordel anvende de forskellige ordninger Det vil være meget individuelt fra virksomhed til virksomhed, hvilken ordning der passer bedst til den enkelte. Af forhold, som har en betydning, kan nævnes, uden at der refereres til nogen bestemt ordning: Størrelsen af virksomhedens overskud Størrelsen af finansielle poster Størrelsen af indestående i virksomheden Størrelsen af aktivsummen Den skattepligtiges økonomiske situation i øvrigt I det følgende vil parametre som taler for valg af den enkelte ordning blive gennemgået. Virksomhedsordningen For virksomhedsordningen gælder, at har den skattepligtige nettorenteudgifter, så vil denne være at foretrække frem for beskatning efter PSL. Dette skyldes, som tidligere nævnt, at fradragsværdien af renterne er højere ved anvendelse af VSO, da disse fragår i den personlige indkomst frem for kapitalindkomsten. Et højt indestående i virksomheden vil også kunne tale for at anvende VSO, da dette ofte vil bidrage positivt til beregning af kapitalafkast, som fragår den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten. Hæver den skattepligtige mindre end årets resultat, så giver dette mulighed for at anvende konto for opsparet overskud, hvilket også taler for anvendelse af VSO, såfremt overskuddet er over grænsen for topskat, eller der i øvrigt mangler midler til konsolidering af virksomheden. - 11 -
I forlængelse af dette, vil svingende overskud også tale for VSO, da opsparing i VSO åbner muligheden for at udligne svingende resultatet. Dette som følge af, at der i år med et overnormalt overskud kan opspares i virksomheden, og i år med et undernormalt overskud kan der hæves af tidligere opsparet overskud. Er virksomheden i opstartsfasen, så kan konto for opsparet overskud bidrage positivt til likviditeten, da der kun betales en foreløbig skat på 28 %, hvilket også taler for anvendelse af VSO. Personskatteloven I forhold til før omtalte forhold, som taler for anvendelse af VSO, så vil forhold der bidrager negativt til disse, alt andet lige, tale for beskatning udelukkende efter reglerne i PSL. Har en virksomhed dermed et stabilt overskud før renter år efter år, som er under topskattegrænsen, hvor netto finansielle poster er beskedne, så vil beskatning efter PSL være oplagt. I denne type virksomhed vil det ikke være oplagt at overveje at opspare som i VSO, da overskuddet ikke er af en væsentlig størrelse, og det derfor ikke skattemæssigt giver den store fordel. I forhold til beskedne renteudgifter, så vil disse heller ikke bidrage til en væsentlig skattebesparelse. Hvad angår kapitalafkastet under VSO, så afhænger dette dels af størrelsen af indestående i virksomheden, men også af hvorvidt den skattepligtige har renteudgifter ud over dem i virksomheden. Har den skattepligtige ikke nettorenteudgifter i privatsfæren, så vil det beregnede kapitalafkast alligevel tilgå den personlige indkomst. Dette som følge af, at nettorenteindtægter skal tillægges i den personlige indkomst ved skatteberegningen. Derfor vil dette ikke udløse nogen væsentlig fordel, da kapitalafkastet implicit tillægges og fradrages samme sted. Der er altså kun beregningen af arbejdsmarkedsbidrag til forskel. Kapitalafkastordningen For kapitalafkastordningen gælder en mellemting mellem VSO og PSL. Det vil sige, at virksomheder som har et stabilt overskud før renter, med fradrag af et beregnet kapitalafkast, som er under grænsen for topskattegrænsen, og hvor den skattepligtiges samlede nettorenteudgifter ikke overstiger det beregnede kapitalafkast, med fordel kan anvende kapitalafkastordningen. I denne situation vil den skattepligtige ikke kunne drage fordel af at opspare i virksomhedsordningen, dels på grund af indkomstens størrelse, men også på grund af en stabil indkomst, som vil betyde, at der ikke vil drages nytte af indkomstudligning. Hvis nettorenteudgifterne er større end det beregnede kapitalafkast efter kapitalafkastordningens regler, vil dette betyde, at der ved anvendelsen af VSO opnås et større fradrag i den personlige indkomst. Dette eftersom det ved anvendelse af VSO er nettorenteudgifterne der fradrages i den personlige indkomst, og ved KAO kun er kapitalafkastet der fratrækkes i den personlige indkomst. Set i forhold til PSL, så gælder langt de fleste fordele som der er ved VSO også for KAO. Dog ikke i samme omfang med indkomstudligning, da man ved anvendelse af KAO, kun kan gøre dette mod at indskyde det opsparede beløb på en bunden bankkonto. Altså giver dette ikke nogen likviditetsfordel. Dermed er kapitalafkastordningen et godt alternativ til VSO, da denne giver muligheden for yderligere fradrag for renter og lempeligere beskatning af den investerede kapital. - 12 -
Som ovenstående omtaler, så skal der foretages en individuel vurdering af virksomheden for at afgøre valg af beskatningsform. Som det fremgår af bilaget side 95, så har Niels Nielsen i årene 2002-05 haft nogle pæne men svingende indkomster fra virksomheden, som i alle årene har været over grænsen for topskat. Dette taler derfor for, jfr. tidlige gennemgået, at virksomhedsskatteordningen skal anvendes, da der vil være et behov for opsparing, således skatten optimeres. Det fremgår endvidere af bilaget, at der er væsentlige renteudgifter i 2004 og 2005 i form af renter på kassekreditten og anlægslånet vedrørende udlejningsejendommen. Derved taler dette også for anvendelsen af enten virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen, da der opnås højere fradrag for renterne. I bilaget fremgår det endvidere, at det samlede indestående i virksomhederne medvirker, at beregning af et kapitalafkast også vil bidrage positivt skattemæssigt ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Dermed taler alle forhold for, at Niels Nielsen skal anvende virksomhedsordningen. Virksomhedsskatteordningen Tidligere er overordnet gennemgået, hvilke beskatningsmuligheder man som selvstændig erhvervsdrivende har. Det blev konstateret, at valget ikke er uden betydning, og at man ofte med fordel kan lade sig beskatte efter virksomhedsskattelovens regler. Behandlingen af virksomhedsskatteordningen opdeles i 3 overordnede afsnit. I det første afsnit behandles de indledende bestemmelser for virksomhedsskatteordningen. Dette vedrører forhold som, hvem der kan anvende ordningen, hvilke regnskabskrav der stilles til anvendelse af ordningen samt hvilke aktiver og passiver, som kan medtages i ordningen. Herefter behandles systematisk hvilke opgørelser der skal laves, og i den forbindelse deres formål og virkning i forhold til den skattepligtige og dennes virksomhed. Her inddrages endvidere særlige krav til opgørelsen af virksomhedens indkomst ved anvendelse af VSO. Når der er klarhed over ovenstående, så behandles i sidste afsnit mulighederne for disponering af virksomheden resultat. Dette i situationer hvor der er overskud og underskud. Her inddrages tidligere gennemgået opgørelse, som ved disponeringen af årets resultat i mindre eller større grad bliver påvirket. Derfor vil der i dette afsnit ske en opsamling, hvor helheden af ordningens virke også er et centralt emne. Niels Nielsens situation vil løbende blive inddraget i det efterfølgende. Således tages der løbende stilling til, hvorledes hans indtræden i ordningen skal behandles, og hvilke overvejelser man bør gøre sig. - 13 -
Som det fremgår af casebeskrivelsen side 5 og af indkomstforholdene i bilagene side 95, så burde Niels Nielsen have været indtrådt i virksomhedsordningen allerede ved opstarten af virksomheden. Efter VSL 2, stk. 2, som er skitseret i Figur 2 side 6, så kan Niels Nielsen ændre valg af ordning indtil 18 måneder efter et indkomstårs afslutning. Derved kan han i princippet vælge at indtræde i ordningen allerede i indkomståret 2004. Ved en gennemgang af indkomstopgørelsen for 2004 jfr. bilagene side 97 og virksomhedens balance pr. 31.12.2003, jfr. bilagene side 96, kan det afgøres, hvorvidt det vil være fordelagtigt for Niels Nielsen allerede at indtræde i virksomhedsordningen i 2004. Som det fremgår af indkomstopgørelsen for 2004, så har det været et skidt år, set i forhold til 2002 og 2003. Niels Nielsen har en personlig indkomst på kr. 261.781. Denne korrigeres med indskud på kapitalpension på kr. 25.000, da kapitalpension ikke kan fradrages i topskatten. Dermed er grundlaget for topskatten kr. 286.781. Grænsen for topskat er i 2004 kr. 304.800. Da Niels Nielsens personlige indkomst er under denne, så skal han ikke betale topskat, hvorfor opsparing ikke vil være et argument for at indtræde i ordningen. Et eventuelt kapitalafkast formindsker den personlige indkomst, hvorfor denne heller ikke umiddelbart påvirker indkomsten i retningen af topskattegrænsen. Kapitalafkastet ved indtræden i ordningen udløser en skattemæssig fordel, da denne beskattes lempeligere end virksomhedens overskud. Da Niels Nielsens personlige indkomst ikke er over grænsen for topskat, så er effekten ikke så stor. Marginalskatten ved mellemskat er 49,8 %, og skatteværdien af negativ kapitalindkomst er 34 % bilagene side 100. Dermed vil den skattemæssige værdi af kapitalafkastet være 15,8 %. Opgøres grundlaget efter afsnittet som omhandler kapitalafkastgrundlaget side 62, så vil dette opgøres til kr. 343.742. Med en kapitalafkastsats på 5 % i 2004, giver dette så et afkast på 17.187. Skatteværdien af dette er kr. 2.715 (17.187x15,8 %). Da beløbet er af en uvæsentlig størrelse, så er dette heller ikke er argument for indtræden i ordningen i 2004. På baggrund af dette konkluderes det, at Niels Nielsen skal indtræde i virksomhedsskatteordningen i 2005. For indkomstårene 2002 og 2003, hvor resultatet efter renter og efter fradrag af beløb til medarbejdende ægtefælle er henholdsvis kr. 535.935 og kr. 640.428, må Niels Nielsen acceptere, at indkomsten ikke er disponeret optimalt, og efterfølgende ændring ikke er mulig. Derfor tager efterfølgende behandling af Niels Nielsens virksomhed og indkomst, i denne opgave, udgangspunkt i indkomståret 2005. - 14 -
Indledende bestemmelser Hvem kan anvende virksomhedsskatteloven? For at kunne anvende virksomhedsskatteordningen stilles der som krav, at der er tale om en fuld eller begrænset skattepligtig, som er selvstændig erhvervsdrivende jfr. VSL 1, stk. 1. Dvs. at man som det første skal være skattepligtig til Danmark efter KSL 1-2. Som tommelfingerregel gælder, at såfremt Danmark er centrum for ens livs interesser, så vil man være skattepligtig i Danmark. Denne problemstilling vil dog ikke behandles yderligere. Niels Nielsen er født og opvokset i Danmark, og er hele livet beskattet i Danmark. Dermed er Danmark centrum for hans livs interesser, hvorfor han er skattepligtig i Danmark. Når det er afgjort, hvorvidt man er skattepligtig i Danmark, er næste forudsætning jfr. VSL 1, at man er selvstændig erhvervsdrivende. Denne forudsætning udløser en række problemstillinger, som kan være afgørende for, hvorvidt ordningen kan anvendes. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed vil blive gennemgået senere. Udover ovenstående, så gælder det, at VSL kun kan anvendes af fysiske personer, hvorfor konkursboer og dødsboer er afskåret fra at anvende ordningen. Lønindkomst, dvs. indkomst som ikke falder under begrebet indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, kan som udgangspunkt ikke indgå i VSL. Der er dog den undtagelse 2, at indtægter kan indgå, såfremt de realiseres som et naturligt led i den erhvervsmæssige virksomhed. Dette kunne være honorar til en bestyrelse i et interessentskab. Ejes en virksomhed af flere personer, fx interessentskabsform, kan den enkelte ejer selv afgøre, om denne ønsker at anvende ordningen, og er derfor uafhængig af de andre. VSL kan i øvrigt ikke anvendes på indtægter klassificeret som kapitalindkomst. Dermed falder indkomster efter anpartsreglerne i PSL 4, stk. 1, nr. 10 og 13 udenfor reglerne. Dvs. at ordningen ikke kan anvendes på selvstændig erhvervsvirksomhed, når ejerantallet er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i driften i væsentligt omfang. Herunder hører endvidere indkomst fra udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom, når formidling og administration varetages af anden virksomhed, som foretager dette for mere end 10 personer. Dvs. hvor formålet er at foretage fælles udlejning for samme person, og hvor ejeren ikke deltager i væsentligt omfang i driften. 2 Jfr. cirkulære til VSL nr. 156 af 25. november 1997 (ophævet) - 15 -
Begrebet selvstændig erhvervsdrivende Som der er nævnt tidligere, så er en forudsætning for at kunne anvende VSL, at den skattepligtige anses som selvstændig erhvervsdrivende med sin virksomhed. Begrebet selvstændig erhvervsdrivende, samt sondringen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og andre indkomsttyper vil følgende blive behandlet. Skattepligtige kan oppebære forskellige typer af indkomster. Disse er overordnet reguleret efter SL 4-5. Som skattepligtig har man endvidere mulighed for at foretage en række fradrag, jfr. SL 6. Omfanget af fradragsmulighederne afhænger af, hvilken type indkomst den skattepligtige oppebærer. Indkomsttyper kan skitseres som følgende: Indkomst fra lønmodtagerforhold Indkomst som er skattefri Indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed Indkomst fra hobbyvirksomhed Indkomst fra ikke selvstændig erhvervsvirksomhed Der findes ingen direkte lovbestemt definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor denne fastlægges ud fra domme, cirkulærer, praksis mv. I Cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 er anført en række kriterier, som bl.a. danner grundlag for gældende praksis i dag. Dermed behandles alle skatteretlige spørgsmål, der kunne opstå i forbindelse med afgrænsningen af lønmodtagerindkomst og indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, ud fra dette. Selvstændig erhvervsdrivende Følgende ses nærmere på, hvad der kendetegner en selvstændig erhvervsdrivende. Overordnet gælder det, at selvstændig erhvervsdrivende er kendetegnet ved, at udøveren for egen regning og risiko driver virksomhed med det formål at opnå et overskud. Det er i den forbindelse ikke noget krav, at udøveren skal kunne leve alene af virksomhedens overskud, men det skal være en klar målsætning for virksomheden, at denne på sigt giver et overskud. Selvstændige erhvervsdrivende er endvidere kendetegnet ved, at udøveren selv tilrettelægger arbejdet, hvilket indebærer, at denne ikke som sådan er underlagt andre. Er der ansatte i virksomheden, så har udøveren det overordnede ansvar for disse, og leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet. Yderligere gælder bl.a. at udøveren i væsentligt omfang ejer driftsmidlerne, eller selv afholder udgifter til disse, og leverer materialerne til udførelse af arbejdet. I forhold til omverden er udøveren kun forpligtet i forhold til det udførte arbejde, og er ofte kendetegnet ved at have en ukendt, kendt, stor, lille kundekreds, hvor der er svingende arbejdstid. Forhold som at der er etableret nødvendige lokaler, samt synlig annoncering tillægges også betydning, da dette giver troværdighed for virksomheden og er med til at danne grundlag for indtjeningen. - 16 -
Der er dermed en række forhold som kan tale for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Der kan i praksis opstå en række problemstillinger, der gør det svært at skelne mellem selvstændig erhvervsdrivende og anden indkomst. Disse vil blive behandlet senere. Først behandles forhold, som kendetegner indkomst fra lønmodtagerforhold, således disse kan drages parallelt med kendetegnene for selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette gøres for at kunne foretage en afgrænsning. Lønmodtager Lønmodtager kendetegnes overordnet ved, at denne modtager vederlag for et stykke personligt udført arbejde, udstukket af en arbejdsgiver, hvilket indebærer, at der reelt vil være tale om et lønmodtagerforhold. Et lønmodtagerforhold er kendetegnet ved, at der i et vist omfang er tale om en fast ydelse indenfor fast tidsramme. Ydelsen for arbejdet forfalder systematisk til et aftalt beløb. Arbejdet sker altovervejende for én hvervgiver, og udføres under dennes instrukser, og for dennes regning. Dermed har lønmodtageren sjældent omkostninger forbundet med at udføre arbejdet. Lønmodtagerforholdet vil typisk også være underlagt lovgivning, hvorfor der vil/skal være en ansættelseskontakt, hvilket medfører en form for opsigelsesvarsel, ligesom lønmodtageren oparbejder feriepenge. Afgørelsen af lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende Efter det før omtalte cirkulære, så er kriterierne ikke i sig selv afgørende for afgørelsen af, hvorvidt der er tale om lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsdrivende virksomhed. I vurderingen tillægges de enkelte punkter endvidere ikke lige stor værdi. Der vil dermed ofte, ved vurdering af en konkret situation, både være forhold som taler for lønmodtagerindkomst og for selvstændig erhvervsvirksomhed. Dermed sker afgrænsningen ofte ved en helhedsvurdering, hvor forholdet/vilkårene mellem indkomstmodtageren og den som udbyder et stykke arbejde tillægges stor værdi. Det vil i bedømmelsen af, om der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed, hovedsageligt blive lagt vægt på, om udøveren udfører et stykke arbejde for egen regning og risiko med den hensigt at opnå et overskud. I L.V.2006.E.A.4.1 er nævnt eksempler, som normalt ikke anses for indtægt af selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse er honorarer til musikere, skuespillere, forfattere, foredragsholdere og ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed. Af eksempler, hvor der alt andet lige vil være tale om indtægt fra selvstændig erhvervsvirksomhed, kan nævnes, bygningshåndværkere, entreprenører, arkitekter, rådgivende ingeniører, advokater og revisorer. Udlejningsejendomme og udlejning af driftsmidler vil også typisk karakteriseres som erhvervsvirksomhed. - 17 -
Hobbyvirksomhed Selvom den erhvervsdrivende anses for at udøve virksomhed, så er det ikke sikkert, han vil blive betegnet som selvstændig erhvervsdrivende. Erhvervsvirksomhed er typisk kendetegnet ved at have en systematiseret indtægtserhvervelse som det primære formål, hvor hobbyvirksomhed, som navnet antyder det, har mere private interesser som formål. Hobbyvirksomhed kan godt være indtægtsskabende og kan i realiteten godt give overskud. Dette ses dog sjældent, hvilket skyldes, at man i praksis kun vurderer, hvorvidt der er tale om hobbyvirksomhed, såfremt denne giver underskud. Dette som følge af, at underskud fra hobbyvirksomhed ikke kan fradrages i anden personlig indkomst, som det er tilfældet ved en selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette set i lyset af, at man ikke ønsker at give fradrag for underskud som følge af udgifter, som har privat karakter. Overordnet er der 3 kriterier som afgrænser selvstændig erhvervsvirksomhed fra hobbyvirksomhed 3. Er disse på sigt ikke overholdt, kan der med stor sandsynlighed blive tale om en hobbyvirksomhed eller ikke selvstændig erhvervsvirksomhed. For det første skal der være mulighed for at opnå en rentabel drift, hvilket som minimum vil være overskud på den primære drift. For det andet skal der kunne skabes en rimelig forrentning af såvel den investerede egenkapital som evt. fremmedkapital. For det tredje skal indehaveren have en rimelig driftsherreløn, såfremt han i væsentlig omfang deltager i driften. Har en virksomhed i flere år kørt med underskud, kan det dermed risikeres, at skattevæsnet vil vurdere, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I denne vurdering ligger de bl.a. vægt på, om der forud for opstarten er udarbejdet driftsbudgetter, altså om indehaveren forud for opstart havde nogle formodninger på papir, som godtgjorde virksomhedens eksistens. Der vil endvidere blive lagt vægt på, hvorvidt virksomhedens underskud skyldes indkøringsvanskeligheder, eller om det er de faglige kvalifikationer, som mangler, for at kunne drive den pågældende type virksomhed. Der vil i væsentligt omfang også blive lagt vægt på intensitet, seriøsitet, omfang og varighed af virksomheden. Såfremt ovenstående betingelser er opfyldt, dvs. at man anses for at være skattepligtig i Danmark og driver selvstændig erhvervsvirksomhed, så er udgangspunktet, at VSL kan anvendes. Der kan ikke være tvivl om, at Niels Nielsens virksomheder er selvstændig erhvervsmæssige. Håndværkervirksomheden bliver drevet af Niels Nielsen selv, og han driver den for egen regning og risiko. Virksomheden har alle år givet overskud, og den er Niels Nielsens eneste indkomstkilde. Der er ikke noget som tyder på den drives grundet private formål. Niels Nielsen har endvidere investeret i nødvendige driftsmidler og faciliteter, som gør, at han kan drive virksomheden. Virksomheden bliver løbende promoveret gennem lokale medier, således der dannes grundlag for den forsatte drift, og kundekredsen vedlige- 3 LV 2006 E.A.1.2-18 -
holdes. I øvrigt er Niels Nielsen den store drivkraft i virksomheden, og det er ham som koordinerer og planlægger alt arbejde. Dermed vil håndværkervirksomheden ikke kunne betegnes hobbyvirksomhed eller ikke selvstændig erhvervsvirksomhed. For udlejningsejendommen gælder ovenstående forhold også langt hen af vejen, hvorfor igen argumentet for at denne falder under kategorien selvstændig erhvervsvirksomhed er, at Niels Nielsen driver denne for egen regning og risiko. Niels Nielsen har ansvaret for driften og vedligeholdelsen, og han foretager alle beslutninger vedrørende denne. Da udlejningsejendommen er udlejet hele året, så er Niels Nielsen afskåret fra råderetten, hvorfor der ikke kan stilles tvivl om privat anvendelse. Dermed er denne også selvstændig erhvervsvirksomhed. Regnskabskrav Efter VSL 2, så er der en række regnskabskrav, som skal være opfyldt, for at kunne anvende VSL. Denne siger, at der skal udarbejdes et selvstændigt regnskab, som overholder bogføringslovens regler. Bogføringen skal ske på en sådan måde, at der regnskabsmæssigt sker en privat og erhvervsmæssig opdeling af økonomien. Dvs. bogføringen skal tilrettelægges efter den skattepligtiges samlede økonomi og virksomhedens økonomi. Dermed skal bogføringen kunne give en klar og overskuelig redegørelse over virksomhedens forretning. Dette gælder for såvel driften, herunder indtægter og udgifter, som for balancen, herunder aktiver og passiver, da disse skal bruges til de skattemæssige opgørelser i ordningen. Alle transaktioner mellem virksomheden og omverden/ejeren registreres. Det skal dermed være muligt at følge hver eneste overførsel mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. Ligeledes gælder det, at alle indtægter og udgifter, som er aktualiseret på baggrund af aktiverne og passiverne, registreres i virksomheden. Overholdes ovenstående ikke, så kan det i værste tilfælde medføre, at regnskabet tilsidesættes, og anvendelse af ordningen udelukkes. Forholdene skal dog i de fleste være af så væsentlig karakter, at regnskabsgrundlaget ligefrem giver et misvisende billede af virksomhedens økonomi. Små fejl i regnskabskravene i forhold til bogføringsloven vil ikke kunne tilsidesætte regnskabsgrundlaget. Man kommer langt, såfremt bogføringen foretages regelmæssigt, og alt registreres og bilagsføres efter bevægelser på en virksomhedskonto, hvor private hævninger registreres på særskilt bogføringskonto. Virksomhedens kompleksitet og aktivitet er medafgørende for, hvor regelmæssigt løbende bogføring skal foretages, og hvor stringente skattevæsnet er i forhold til regnskabskravene. Ud fra TfS 1998, 719 LSR blev regnskabsgrundlaget godkendt for en udlejningsvirksomhed, hvor der ikke var foretaget løbende bogføring og adskillelse af privat og virksomhedsøkonomi. Den blev godkendt ud fra det forhold, at de regnskabsmæssige forhold ansås for så enkle og simple, at løbende bogføring - 19 -
ikke var nødvendig, og det var muligt efterfølgende at foretage adskillelse. Der blev endvidere lagt vægt på, at skattevæsnet tidligere havde godkendt anvendelse af ordningen, hvor regnskabsgrundlaget dengang var af samme stand. Som ovenstående skitserer, så er der på den ene side meget klare regler for, hvad der skal til, for at regnskabsgrundlaget overholdes. På den anden side så er det meget forskelligt, hvor langt man kan gå, før regnskabsgrundlaget tilsidesættes. Det vil, i en situation med mangler, være en individuel vurdering, der ligger til grund for den endelige afgørelse. Ejer og driver den skattepligtige flere virksomheder, så skal disse, jfr. VSL 2 stk. 3, behandles som en virksomhed ved anvendelse af VSO. Dette medfører, at der skal laves en samlet skattemæssig opgørelse efter reglerne i VSO for samtlige virksomheder. Dvs. en samlet opgørelse af indskudskonto, en samlet opgørelse af kapitalafkastgrundlaget osv. Dog gælder det efter bogføringslovens regler, at der forsat skal føres regnskab for hver virksomhed, herunder såvel resultatopgørelse og balance for hver virksomhed. Hvad angår underskud, så indebærer dette, at såfremt en virksomhed har underskud, så kan dette først modregnes i anden indkomst udenfor virksomheden, såfremt underskuddet ikke kan rummes i et samlet overskud fra alle virksomheder, som ejeren driver. I forhold til ovenstående, dvs. at flere virksomheder ved anvendelse af VSO behandles under et, så medfører dette tillige for hæverækkefølgen, at denne behandles som var der kun en virksomhed. Dermed påvirkes denne ikke ved flytning af aktiver og værdier mellem virksomhederne, da dette anses for sket indenfor VSO. Som følge af dette, vil dette ikke have mulighed for at påvirke opsparet overskud, da der ikke overføres til den skattepligtige indkomst. For at kunne anvende VSO kræves endvidere en række oplysninger, som skal specificeres ved indgivelse af selvangivelsen. Disse er 4 : Summen af renteindtægter og renteudgifter, der er forfaldne i regnskabsåret, og periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning. Indkomstårets reguleringer af saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud. Beløb, der ved regnskabsårets udløb er hensat til senere hævninger. Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger. Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb. Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital. 4 Jfr. L.V.2006.E.G.2.2.1-20 -
Beregningen og størrelsen af kapitalafkast. Beregningen og størrelsen af evt. rentekorrektioner. Kan ovenstående ikke opgøres, så vil regnskabsgrundlaget med stor sandsynlighed kunne tilsidesættes, da regnskabskravene bl.a. er tilrettelagt således, at ovenstående opgørelser kan udarbejdes. Opgørelsen af de krævede oplysninger vil blive gennemgået senere i opgaven. I Niels Nielsens virksomheder er bogføringen tilrettelagt på en sådan måde, at virksomhedsøkonomien og privatøkonomien er adskilt. Det har den været lige siden virksomhedens start. Posteringer mellem disse registreres særskilt på tidspunktet for overførslerne. Der er for henholdsvis håndværkervirksomheden og udlejningsejendommen lavet en resultatopgørelse og balance, således der kan laves regnskab for begge virksomhederne. Der er kun bankkonto i håndværkervirksomheden, hvorfor overførsler, i form af indtægter og udgifter mv. mellem virksomhederne, anses som indskud eller hævninger imellem disse, og har således ikke noget med privatsfæren at gøre. Bogføringen sker løbende, og regnskabsgrundlaget overholder bogføringslovens regler. Ud fra dette anses der ikke at være nogen væsentlige problemstillinger til regnskabsgrundlaget for Niels Nielsens virksomheder. Da Niels Nielsen er skattepligtig til Danmark, virksomhederne anses som selvstændige erhvervsvirksomheder, og regnskabskravene er opfyldt, så kan Niels Nielsen vælge at beskatte virksomhederne efter virksomhedsskattelovens regler. Herefter skal det afgøres hvilke aktiver og gæld som skal/kan medtages i virksomhedsordningen. Aktiver og passiver i VSO Ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen er udgangspunktet, at alle erhvervsmæssige aktiver og passiver skal medtages i ordningen, hvorfor man siger, at den skal anvendes på hele virksomheden. Derfor kan man ikke holde nogen erhvervsmæssige aktiver og passiver udenfor ordningen, ligesom private aktiver og passiver ikke kan indgå. Ovenstående er hovedreglen. Der er en række undtagelser på aktiver, passiver, særlig indkomst og visse blandede benyttede aktiver, jfr. VSL 1, stk. 1-3. Følgende gennemgås mere detaljeret reglerne for ovenstående. Aktiver Udgangspunktet er, som sagt, at alle erhvervsmæssige aktiver medgår i ordningen. Dermed gælder det, at følgende skal medgå i virksomheden: - 21 -