Valg af beskatningsform. Udarbejdet af. Anne- Mette Cramer

Transkript

1 Valg af beskatningsform En analyse af personligt drevet virksomheders muligheder Udarbejdet af AnneMette Cramer Uddannelsessted: Copenhagen Business School 2016 Uddannelse: HD i Regnskab & Økonomistyring Fag: Erhvervsbeskatning Afleveret: Vejleder: Henrik Bro Side 1 af 86

2 Side 2 af 86

3 Indhold 1. Indledning Problemfelt Problemidentifikation Problemformulering Undersøgelsesspørgsmål Afgrænsninger Metode Disposition Målgruppe Selvstændigt erhvervsdrivende Skattelovgivning Delkonklusion Personskatteloven Krav til regnskabsaflæggelse Indkomsttyper Personlig indkomst Kapitalindkomst Ligningsmæssige fradrag Skatteberegning Statsskat Kommune og kirkeskat Personfradrag Skatteloft AMbidrag Eksempel på skatteberegning efter personskatteloven Underskud Delkonklusion Virksomhedsskatteordningen Formål med Virksomhedsskatteordningen Krav i forbindelse med valg af beskatningsform Indskudskontoen Kapitalafkastgrundlaget Kapitalafkast Mellemregningskontoen Hæverækkefølgen Konto for opsparet overskud Hensat til senere hævning Rentekorrektion Indkomstopgørelse Overskudsdisponering Side 3 af 86

4 4.6 Underskud Delkonklusion Kapitalafkastordningen Kapitalafkastgrundlaget Kapitalafkast Henlæggelse til konjunkturudligning Indkomstopgørelse efter Kapitalafkastordningen Delkonklusion Sammenligning mellem PSL, VSO & KAO Opfyldelseskrav Kapitalafkast Renteudgifter Opsparing af overskud Delkonklusion Præsentation af case virksomhed og person Skatteberegning efter Personskattelovens regler Skattepligtig indkomst Pensionsindbetaling Beregning af slutskat Delkonklusion Skatteberegning ved brug af Virksomhedsskatteordningen Indregnende aktiver Indregnende passiver Opgørelse af indskudskontoen Opgørelse af kapitalafkastgrundlag Beregning af kapitalafkast Årets skattepligtige resultat Beregning af slutskat Delkonklusion Skatteberegning ved brug af kapitalafkastordningen Indregnende aktiver Indregnende passiver Opgørelse af kapitalafkastgrundlag Beregning af kapitalafkast Årets skattepligtige resultat Beregning af slutskat Delkonklusion Sammenligning af resultater Den skattepligtige indkomst Kapitalindkomst Side 4 af 86

5 11.3 AMbidrag Slutskat Delkonklusion Konklusion Litteraturliste Bilag Bilag Bilag Side 5 af 86

6 1. Indledning Personer som driver erhvervsvirksomhed, uden at have oprettet denne som et selskab, anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Selvstændigt erhvervsdrivende beskattes som udgangspunkt efter personskattelovens regler, men har faktisk mulighed for, år for år, at vælge at lade sig beskatte efter andre særlige regler, herunder Virksomhedsskattelovens afsnit I eller Virksomhedsskattelovens afsnit II. Dette kræver dog at den selvstændigt erhvervsdrivende aktivt tager stilling til dette. Efter Personskattelovens regler inddeles indkomsten blandt andet i personlig indkomst og kapitalindkomst. Denne inddeling påvirker hvorledes skattetilsvaret fordeler sig. Virksomhedsskattelovens afsnit I omhandler virksomhedsskatteordningen. Dette afsnit giver mulighed for en anden fordeling af personlig indkomst og kapitalindkomst, end den Personskatteloven foretager. Samtidig giver afsnittet mulighed for konjunkturudligning over flere indkomstår. Virksomhedsskattelovens afsnit II omhandler kapitalafkastordningen. Dette afsnit giver ligeledes mulighed for en anden fordeling af den personlige indkomst og kapitalindkomst, end den Personskatteloven foretager, dog også på en anden måde end den virksomhedsskatteordningen foretager. Desuden giver denne ordning også mulighed for delvis konjunkturudligning over flere indkomstår. 1.1 Problemfelt Reglerne for beskatning ses at være relevant for den selvstændigt erhvervsdrivende, ud fra nedenstående figur, hvor denne virksomhedsform er fordelt mellem Personskatteloven, Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen. Side 6 af 86

7 Figur 1. Kilde: belysningafvirksomhedsskatteordningen Ud fra ovenstående figur kan det beregnes at 54 % af de selvstændigt erhvervsdrivende, som driver virksomhed som hovederhverv anvender reglerne for Virksomhedsskatteordningen, mens 10 % anvender reglerne for kapitalafkastordningen. Min erfaring viser at selvstændigt erhvervsdrivende, brænder for deres fag og deres fokus er derfor på den forretningsmæssige del af det at være selvstændig. Interessen for skattebetalingen er nærmest ikkeeksisterende, da mange blot ser det som en obligatorisk del af at tjene penge og blot ønsker viden om hvornår og hvor meget der skal betales. Der er ikke mange som rent faktisk kender til skattelovens regler og beskatningsformer. Side 7 af 86

8 Mange selvstændigt erhvervsdrivende lader det være op til en revisor, at afgøre hvordan regnskaberne skal se ud og hvilken beskatningsform der vælges til den pågældende virksomhed. 1.2 Problemidentifikation Ovenstående figur giver indtryk af at de forskellige beskatningsformer anvendes i udstrakt grad, og behovet for klarlæggelse af reglerne, herunder fordele og ulemper, er derfor relevant, da erfaringen viser at mange selvstændigt erhvervsdrivende lader til at anvende revisorer til rådgivning om reglerne og ofte lader det være op til dem om ordningen skal anvendes. Da det kan gøre regnskabsudarbejdelsen mere omkostningsfuld, skal eventuelle besparelser ses ud fra at omkostningerne til revisor stiger, hvilket ikke nødvendigvis er en del af rådgivningen fra revisor, idet den ekstra omkostning kommer revisor til gode. 1.3 Problemformulering Hvilken beskatningsform er den mest rentable for en personligt drevet virksomhed? 1.4 Undersøgelsesspørgsmål 1. Hvilke forskelle og ligheder er der mellem Virksomhedsskatteordningen, Kapitalafkastordningen og Personskatteloven? 2. Hvornår er det fordelagtigt at anvende Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen frem for Personskatteloven? 3. Hvilke krav skal være opfyldt for at anvende Virksomhedsskatteordningen, Kapitalafkastordningen og Personskatteloven? 4. Hvilken beskatningsform er mest rentabel for casevirksomheden? 1.5 Afgrænsninger Da opgaven er underlagt begrænsninger i forhold til størrelse mv., er det ikke muligt at gennemgå alle områder, da der ikke er plads til at nå i dybden med de enkelte emner. Jeg har derfor valgt at afgrænse mig til enkeltmandsvirksomhed, som ikke vedrører virksomheder som er ejet af flere personer, herunder interessentskaber, kommanditselskaber mv. Det forudsættes at den selvstændigt erhvervsdrivende er fuldt skattepligtig til Danmark og derfor ikke er underlagt reglerne om dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Desuden forudsættes det at Side 8 af 86

9 den selvstændigt erhvervsdrivende har en bestående virksomhed, der ikke står overfor generationsskifte eller virksomhedsomdannelse. Ægtefæller behandles ikke i opgaven, da det ikke vurderes at have effekt på valget beskatningsform og samtidig vil gøre beregningerne mere uoverskuelige i forhold til den effekt, det kan have på konklusionen. Herudover vil CFCindkomst og aktieindkomst ikke blive behandlet, da der på disse områder er en særlig lovgivning til beskatning, som ikke påvirker valget af beskatningsform, da beskatningen af CFC- indkomst og aktieindkomst er den samme i de tre beskatningsformer. Herudover vil udligningsskat og skat svarende til kommunal indkomstskat heller ikke blive gennemgået, da disse ikke er relevante for opgaven. De særlige ordninger under Virksomhedslovens afsnit II a og b vedrørende kapitalafkastberegning på aktier samt udligningsordning for kunstnere behandles heller ikke, da disse ordninger kun rammer en meget snæver målgruppe af selvstændigt erhvervsdrivende. 1.6 Metode Opgaven er baseret på gældende skattelovgivning frem til 30. April 2016, samt beregninger foretaget ud fra lovgivningen til analyse af den i kapitel 1.3 beskrevne problemformulering. 1. Hvilke forskelle og ligheder er der mellem Virksomhedsskatteordningen, Kapitalafkastordningen og Personskatteloven? For at kunne besvare dette spørgsmål, skal jeg vide mere om Virksomhedsskatteordningen, Kapitalafkastordningen og Personskatteloven. Dette vil jeg gøre ved at søge oplysninger i undervisningsmateriale, skatteministeriets hjemmeside og Juridisk Vejledning. 2. Hvornår er det fordelagtigt at anvende Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen frem for Personskatteloven? Dette spørgsmål er en analyse af de tre beskatningsformer, som bliver beskrevet og sammenlignet i førnævnte spørgsmål. Her inddrages en casevirksomhed, som skal gøre det mere praktisk og dermed forståeligt for en selvstændigt erhvervsdrivende. 3. Hvilke krav skal være opfyldt for at anvende Virksomhedsskatteordningen, Kapitalafkastordningen og Personskatteloven? Side 9 af 86

10 Dette er ligeledes et undersøgelsesspørgsmål, og svarene vil jeg finde i undervisningsmateriale, statsskatteloven, virksomhedsskatteloven og personskatteloven. 4. Hvilken beskatningsform er mest rentabel for casevirksomheden? Jeg har valgt at tage udgangspunkt i en casevirksomhed, hvor der vil blive foretaget beregninger ved alle tre beskatningsformer, for bedre at kunne analysere hvilken beskatningsform der er mest rentabel for den pågældende case. Analysen vil blive baseret på tidligere stillede spørgsmål. På baggrund af ovenstående fremgangsmetoder, vil der være delkonklusioner og til sidst en overordnet hovedkonklusion på problemformuleringen. 1.7 Disposition Indledning Definition af selvstændigt erhvervsdrivende Teoretisk gennemgang af Personskattelovens regler, med eksempler, for at skabe overblik, herunder hvilke krav der skal være opfyldt for anvendelse af ordningen. Teoretisk gennemgang af Virksomhedsskatteordningens regler, med eksempler, for at skabe overblik, herunder hvilke krav der skal være opfyldt for anvendelse af ordningen. Teoretisk gennemgang af Kapitalafkastordningens regler, med eksempler, for at skabe overblik, herunder hvilke krav der skal være opfyldt for anvendelse af ordningen. Sammenligning af de tre beskatningsformer, herunder fordele og ulemper. Præsentation af casevirksomheden. Beregninger af skatten for casevirksomheden ved brug af hver af de tre beskatningsformer. Sammenligning mellem de tre beregninger. Konklusion. 1.8 Målgruppe Som udgangspunkt er målgruppen mig selv og de undervisere som skal vurdere min opgave. Men jeg håber på at kunne nå ud til de iværksættere, som har taget stilling, men som mangler indgående forståelse for ordningerne, og dem som endnu ikke har taget stilling til deres beskatningsform, og dermed give dem et overblik over hvad de tre beskatningsformer egentlig indeholder af krav, fordele og ulemper. Side 10 af 86

11 2. Selvstændigt erhvervsdrivende Der findes ingen vedtaget lov, som kan bekræfte om en person er selvstændigt erhvervsdrivende. Svaret skal i stedet findes i Den Juridiske Vejledning og via retspraksis. En selvstændigt erhvervsdrivende er kendetegnet ved, at der udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med formål at opnå et overskud, for egen regning og risiko. 1 Det forudsættes at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt, gennem en ikke helt kort periode og at virksomheden ikke er af underordnet omfang. Det har ingen betydning om personen ligeledes modtager indkomst som lønmodtager ved siden af. 2 I Ligningsvejledningen oplistes en række kriterier til vurdering af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse oplistes direkte fra vejledningen i det følgende, men er ikke i sig selv afgørende og har ikke lige stor betydning i alle situationer: Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre Hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold Indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko Indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp Vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet Indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere Indkomsten afhænger af et eventuelt overskud Indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende Indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse 1 Ligningsvejledningen C.C Ligningsvejledningen C.C Side 11 af 86

12 Indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne Indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse Indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art Indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms Ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren Sondringen mellem lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende kommer blandt andet til udtryk i afgørelsen fra Landsskatteretten SKM LSR, hvor en speciallæges indtægter fra et privathospital ikke kunne anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men måtte anses som lønindkomst. Klager havde I denne sag blandt andet lagt følgende til grund: Konkret flere hvervgivere generelt et ubestemt antal hvervgivere Egen risiko og regning Anvisninger er i givet af hvervgiver Arbejdstiden fastsættes alene af klager selv Aflønning sker ved honorar Hvervgiverens forpligtelse er begrænset til det enkelte ordreforhold Konsulentaftalen sker uden om lønmodtagerlovgivning Klager delvist bruger egne materialer Landsskatteretten henviste i afgørelsen til de tidligere anførte vejledninger i Ligningsvejledningens afsnit C.C Landsskatteretten afgjorde at der ikke var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed med følgende begrundelse: Patienterne faktureres af hvervgiver som rette modtager, hvoraf 25 % videregives til klager, udbetalt månedsvis bagud Klager anvender primært hvervgivers materialer og lokaler Der sker organisatorisk instruktionsbeføjelse i forhold til klagers arbejde Side 12 af 86

13 Denne afgørelse viser tydeligt, at man ikke kan bruge listen over kriterier som facitliste, idet de enkelte punkter vurderes ud fra den konkrete situation. 2.1 Skattelovgivning Som tidligere nævnt, findes der ingen lovgivning, som fastlægger, om en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. Det har dog stor effekt på den efterfølgende skattelovgivning, hvad denne sondring er endt med, da lønmodtagere ikke kan vælge hvilke regler de ønsker at benytte i forbindelse med beregning af skattetilsvaret. Denne mulighed har den selvstændigt erhvervsdrivende til gengæld. For at finde ud af hvem der skal betale skat, skal svaret findes i Kildeskattelovens 1, hvorefter personer med bopæl i Danmark, personer som opholder sig i mindst 6 måneder i Danmark, samt personer der er udsendt af det offentlige til at gøre tjeneste i udlandet for Danmark, er skattepligtige til landet. Hvad der skal beskattes defineres i Statsskattelovens 4 6. Der er dog undtagelser, som er underlagt særlovgivning i Ligningsloven, Kursgevinstloven, Aktieavancebeskatningsloven, Ejendomsavancebeskatningsloven og Afskrivningsloven. Statsskattelovens 4 beskriver hvilke indkomster, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Som udgangspunkt anses al indkomst som skattepligtigt, medmindre andet positivt er nævnt. Endvidere fastslås globalindkomstprincippet, hvorefter indkomsten er skattepligtig uanset hvilket land indtægten stammer fra. Dette gælder både penge og formuegoder af pengeværdi. Statsskattelovens 5 beskriver hvilke indtægter, der ikke skal medregnes i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hovedreglen er, at alle formueavancer er skattefri. Undtagelsen hertil er såfremt der er tale om næring, spekulation og diverse særlove, herunder Aktieavancebeskatningsloven, Kursgevinstloven og Ejendomsavancebeskatningsloven. Statsskattelovens 6 beskriver hvilke udgifter, der er fradrag for i den skattepligtige indkomst. Der er her tale om driftsomkostninger, med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Hvordan skatten skal opgøres afhænger af sondringen mellem lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende. Lønmodtagere kan, som tidligere nævnt, ikke vælge andet end beskatning efter Personskattelovens regler, men selvstændigt erhvervsdrivende har mulighed for at vælge mellem personskattelovens regler, Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen. Hvad den Side 13 af 86

14 selvstændige vælger påvirker kun hvordan skatten skal beregnes og altså ikke hvilke indtægter og udgifter, som skal medregnes. 2.2 Delkonklusion Definitionen af en selvstændigt erhvervsdrivende skal findes i Ligningsvejledningen og retspraksis, da der ikke foreligger en lov om dette. Den selvstændigt erhvervsdrivende kendetegnes blandt andet ved at udføre virksomhed for egen regning og risiko, med formålet at opnå overskud. Herudover findes en række kriterier i Ligningsvejledningen til brug for at vurdere om en person kan karakteriseres som selvstændigt erhvervsdrivende. Hvem der skal betale skat, er beskrevet i Kildeskattelovens afsnit 1, hvad der skal betales skat af, er beskrevet i Statsskattelovens 46 og hvordan skatten skal opgøres afhænger af hvilken beskatningsform man vælger, herunder Personskattelovens regler, Virksomhedsskatteordningen eller Kapitalafkastordningen. Side 14 af 86

15 3. Personskatteloven Når en selvstændigt erhvervsdrivende vælger at lade sig beskatte efter Personskatteloven, gælder samme regler som for en almindelig skattepligtig lønmodtager. Opgørelse og beregning af skatten er opdelt i 8 afsnit i Personskatteloven: 1. Opgørelse af den skattepligtige indkomst, 14b 2. Beregning af indkomstskat, Personfradrag, Skatteværdi, Underskud, 1313a 6. Omregning, Skatteloft, Regulering Krav til regnskabsaflæggelse Alle erhvervsdrivende har pligt til, på SKAT s begæring at aflevere regnskabsmateriale, jf. Skattekontrollovens 6, stk. 1. Dette gælder også selvom der ikke er regnskabspligt for fx A- virksomheder, jf. Årsregnskabslovens 3, stk. 1 modsætningsvist. Dette betyder at man som selvstændigt erhvervsdrivende skal opfylde det krav at Mindstekravsbekendtgørelsen 3 skal overholdes. Her stilles krav til løbende bogføring af virksomhedens transaktioner, som danner grundlag for udarbejdelse af virksomhedens årsregnskab. Såfremt der ikke foreligger en selvangivelse på ansættelsestidspunktet, kan den skattepligtige indkomst blive ansat skønsmæssigt af SKAT, jf. Skattekontrollovens 5, stk Indkomsttyper Den skattepligtige indkomst opgøres for alle personer, som er skattepligtige til Danmark, efter skattelovgivningens regler. Indkomsten kan inddeles i 4 grupper, jf. PSL 2; Personlig indkomst Kapitalindkomst Aktieindkomst CFCindkomst 3 BEK nr. 594 af Retsinformation Side 15 af 86

16 I beregningen af den skattepligtige indkomst indgår kun personlig indkomst og kapitalindkomst. Jeg vil derfor ikke komme nærmere ind på aktieindkomst og CFCindkomst, da dette ikke er personlig indkomst, jf. Personskattelovens 4a og 4b, og derfor ikke relevant for opgavens problemformulering. Det fremgår af Ligningslovens regler, at ligningsmæssige fradrag skal fratrækkes den skattepligtige indkomst ved beregning af skatten. Den skattepligtige indkomst er altså ifølge Personskatteloven og Ligningsloven defineret som den personlige indkomst +/ kapitalindkomst fratrukket ligningsmæssige fradrag, som vist i nedenstående figur 2. Figur 2: Opgørelse af skattepligtig indkomst Personlig indkomst Kapitalindkomst Ligningsmæssige fradrag Skattepligtig indkomst Kilde: Egen udarbejdelse xxx,xx +/ xxx,xx xxx,xx xxx,xx 3.3 Personlig indkomst Personlig indkomst er defineret som al skattepligtig indkomst, der ikke er kapitalindkomst, jf. Personskattelovens 3, stk. 1. Blandt hovedeksemplerne på skattepligtig indkomst, er lønindkomst og indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, som er personlig indkomst. For at klarlægge hvilke indtægter, som henhører under personlig indkomst, tages der udgangspunkt i den udtømmende liste over kapitalindkomster i Personskattelovens 4, stk. 1, pkt Såfremt indtægten ikke fremgår her, vil der være tale om personlig indkomst. Ved indkomstopgørelsen gøres der ingen forskel på lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, i det Statsskattelovens 4, 5 og 6 gælder for begge de nævnte. Ved opgørelsen af udgifter fremkommer forskellen mellem lønmodtageren og den selvstændigt erhvervsdrivende, idet personskattelovens beregningsregler medfører, at de selvstændigt erhvervsdrivende får fuld skatteværdi af deres driftsudgifter gennem fradrag i den personlige indkomst. Lønmodtagerens udgifter kan kun fratrækkes i den lavere beskattede almindelige indkomst, hvilket betyder at lønmodtagerudgifternes skatteværdi bliver lavere. Personskattelovens 3, stk. 2 beskriver hvilke omkostninger, der er fradrag for i den personlige indkomst. Side 16 af 86

17 Udgifter kan i skattemæssig henseende i grove træk inddeles i følgende kategorier 4 : Driftsudgifter Anlægsudgifter Privatudgifter Driftsfremmede udgifter Ifølge Statsskattelovens almindelige nettoindkomstbegreb, reduceres den skattepligtige indkomst af udgifter medgået til indkomsterhvervelsen, jf. Statsskattelovens 4 og 6, herunder driftsudgifter og anlægsudgifter. Anlægsudgifter kan dog kun fradrages ved afskrivning, da disse udgifter er af længere rækkende karakter og ofte af blivende værdi. Det fremgår af Statsskattelovens 6, at udgifter til privatforbrug må adskilles fra driftsomkostningerne. Det samme gælder driftsfremmede udgifter, herunder bøder eller erstatningsansvar pådraget under erhvervsudøvelsen. Disse omkostninger er der altså ingen fradragsret for. For både lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende kan bidrag og præmier til pensionsordning fradrages i det omfang, det er nævnt i Pensionsbeskatningslovens 18. For selvstændigt erhvervsdrivende gælder det, at man kan indbetale og fradrage op til 30 % af virksomhedens overskud, dog uanset overskud kan man indbetale op til kr ,00 på ratepension og op til kr ,00 på en livsvarig livrente. Ved beskatning efter Personskatteloven vil resultatet af selvstændig virksomhed bestå af overskuddet fra virksomheden i indkomståret, fratrukket renteindtægter og renteudgifter, som i stedet beskattes i kapitalindkomsten. Der er tre forskellige skatter, som betales på baggrund af det personlige indkomstgrundlag, herunder AMbidrag på 8 %, Bundskat på 9,08 % 5 og topskat på 15 % 5. Ved beregning af bundskat fratrækkes AMbidraget på 8 %. Ved beregning af topskat fratrækkes yderligere en bundgrænse (efter AM- bidrag) på kr ,00 5 i beregningsgrundlaget, således kun personer med høj indkomst rammes af topskatten. Dermed betaler man mellem 17,08 % og 32,08 % af skatterne på baggrund af den personlige indkomst. Eventuelle ligningsmæssige fradrag eller renteudgifter, som man måtte have, har dermed 4 Grundlæggende skatteret 2015, s Skattesatser og beløbsgrænser for 2016 bilag 1 Side 17 af 86

18 ingen påvirkning. Renteudgifter i en personligt ejet virksomhed, som fradrages efter Personskatteloven, vil også blive fradraget i kapitalindkomsten. Man har dog mulighed for at blive beskattet af sine renteudgifter på baggrund af den personlige indkomst i stedet for kapitalindkomst ved valg af enten Kapitalafkastordningen (KAO) eller Virksomhedsskatteordningen (VSO), hvilket gennemgås senere. Beskatningen ved Personskatteloven vil i alt medføre en beskatning på op imod 51,95 % 5 (skatteloft) plus 8 % i AMbidrag og evt. kirkeskat 6. Den samlede indkomstskat til staten og kommune kan aldrig blive højere end skatteloftet der reguleres i statsskatten svarende til, at skatteprocenten ved beregning af skatten efter PSL 7, stk. 3 og 7, blev nedsat med de overskydende procenter, for at beskatningen ikke overstiger dette. Skatteloftet behandles i afsnit Kapitalindkomst Kapitalindkomsten opgøres efter Personskattelovens 4, som er en udtømmende paragraf, hvor alle indtægter og omkostninger, som er kapitalindkomst, oplistes. Renteindtægter, renteudgifter og skattepligtige kursgevinster og fradragsberettigede kurstab er blot enkelte eksempler. Jf. Statsskattelovens 4, litra e, medregnes renteindtægter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Renteudgifter kan tilsvarende fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. Statsskattelovens 6, litra e og LL 5. Der er et bundfradrag i positiv nettokapitalindkomst i topskattegrundlaget på kr ,00 5. Dette betyder at en person med positiv nettokapitalindkomst kan fratrække kr ,00 før beregning af topskat. Reglerne for beskatning af kapitalindkomst er forskellig, afhængig af om der er tale om positiv eller negativ nettokapitalindkomst. Den positive nettokapitalindkomst beskattes på samme måde, som personlig indkomst. Der er dog ingen beskatning af AMbidrag, da dette kun vedrører arbejdsrelateret indkomst. Man har dog indført et skatteloft på positiv nettokapitalindkomst, jf. Personskattelovens 19, stk. 2, hvorefter man, hvis summen af skatteprocenterne efter 6, 7 og 8 tillagt den skattepligtiges kommunale indkomstskatteprocent overstiger 42 %, beregner et nedslag i statsskatten. 6 Betales kun, hvis man er medlem af folkekirken Side 18 af 86

19 Derimod kan en negativ nettokapitalindkomst ikke fradrages i den personlige indkomst, hvilket betyder at vi kun får fradragsværdien af sundhedsbidrag, kommune og evt. kirkeskat 7. Dette betyder en lavere skattemæssig værdi ved negativ nettokapitalindkomst end hvis man havde en positiv nettokapitalindkomst. 3.5 Ligningsmæssige fradrag Som udgangspunkt kan lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende fradrage deres udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde. Statsskattelovens 6, litra a, giver således hjemmel til omkostningsfradrag, hvor indkomstskabende aktiviteter, giver anledning til omkostninger, dvs. udgifter der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Som eksempler på ligningsmæssige fradrag kan nævnes: Gaver til almennyttige foreninger (max ), Ligningslovens 8 A Arbejdsløn til istandsættelse og reparation af hjemmet, Ligningslovens 8 V Befordringsfradrag, Ligningslovens 9 C Beskæftigelsesfradrag, Ligningslovens 9 J Underholdsbidrag, Ligningslovens 10 Underhold af børn uden for ægteskab, Ligningslovens 11 Kontingent til arbejdsgiverforeninger, Ligningslovens 13 Akasse kontingent, Pensionsbeskatningslovens 49 Efterlønskontingent, Pensionsbeskatningslovens 49 A Det skal bemærkes at beskæftigelsesfradraget er 8,3 % og kan maksimalt beløbe sig til kr ,00 i De ligningsmæssige fradrag fratrækkes den skattepligtige indkomst (figur 2). For selvstændigt erhvervsdrivende kan der kun opnås fradrag for de udgifter, der ikke allerede er fradraget under driftsomkostningerne i virksomheden, fx faglige kontingenter og underholdsbidrag. 3.6 Skatteberegning Statsskat Indkomstskatten opgøres som summen af følgende, jf. Personskatteloven: sats Side 19 af 86

20 Bundskat, 6 Topskat, 7 Udligningsskat, 7 a Sundhedsbidrag, 8 Skat af aktieindkomst, 8 a Skat af CFCindkomst, 8 b Skat svarende til kommunal indkomstskat, 8 c Som nævnt under afsnit 1.5, bliver aktieindkomst og CFCindkomst ikke behandlet i opgaven. Skat svarende til kommunal indkomstskat vedrører primært personer, som ikke er fuldt skattepligtige til Danmark og bliver derfor heller ikke behandlet i opgaven. Udligningsskat vedrører kun udbetalinger fra pengeinstitutter. Dette behandles ikke i opgaven, da denne er ens uanset valg af beskatningsfor, og dermed ikke har indflydelse på konklusionen af problemformuleringen. Bundskat beregnes af den personlige indkomst, tillagt positiv nettokapitalindkomst, jf. Personskattelovens 6, stk. 1. Den anvendte procent til beregning af bundskat er 9,08 % for indkomståret Bundskatten vil stige frem til 2021 og ende på 12,11 %. Dette skyldes at sundhedsbidraget udfases i samme periode, som en del af Forårspakken 2.0 samt forsyningssikkerhedsafgiftens tilbagerulning. 11 Topskatten beregnes ligeledes af den personlige indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst. Den positive nettokapitalindkomst skal dog kun tillægges med den del som overstiger kr , Endvidere skal der kun betales topskat af det beløb som overstiger det samlede grundlag på kr ,00, jf. Personskattelovens 7, stk. 2. Topskatten beregnes med 15 % af beregningsgrundlaget, jf. Personskattelovens 7, stk. 3 og 4. Sundhedsbidraget beregnes af den samlede skattepligtige indkomst med 3 % 13, jf. Personskattelovens 8, stk. 1. Frem til 2019 nedsættes sundhedsbidraget løbende, således at den vil være 0 % i Som tidligere nævnt overføres dette til bundskatten i samme periode. Dette vil som udgangspunkt give en højere beskatning, da de oprindelige 8 % lægges under bundskat, som har et højere beskatningsgrundlag, den personlige indkomst plus positiv nettokapitalindkomst, 9 Undervisningsmateriale Beskatning af personlig virksomhed slide Bilag Bilag 2 13 Bilag 2 Side 20 af 86

21 mens sundhedsbidraget alene beregnes af den skattepligtige indkomst, som er personlig indkomst +/ nettokapitalindkomst minus ligningsmæssige fradrag, jf. figur 2. Denne ændring var en del af Forårspakken 2.0, hvor den generelle skat samlet set blev nedsat, blandt andet ved afskaffelse af mellemskatten osv Kommune og kirkeskat Udover skat til staten, skal der også betales skat til den kommune man bor i, jf. Kommuneskattelovens 1. Man skal også tage stilling til om man ønsker at være medlem af folkekirken og dermed betale kirkeskat, jf. Lovbekendtgørelse om folkekirkens økonomi 18. Tager man ikke aktivt stilling, er man som udgangspunkt medlem af folkekirken. Grundlaget for beregning af kommune og kirkeskat er den skattepligtige indkomst, jf. Kommuneskattelovens 5 og Lovbekendtgørelse om folkekirkens økonomi 18, og beregningsprocenten er afhængig af hvilken kommune man bor i. Hvilken kommune man skal betale skat til, bestemme af bopælsstatus pr. 5. September året forud for indkomståret. Det vil sige bopælsstatus pr. 5. September 2015 afgør hvilken kommune man skal betale skat til i indkomståret Personfradrag Personer, som er fuldt skattepligtige til Danmark, har et personfradrag. For personer over 18 år, er fradraget kr , Skatteværdien opgøres som en procentdel af fradraget. Der anvendes samme procent som ved beregning af kommune og kirkeskat med tillæg af procenten for bundskat og sundhedsbidrags, jf. Personskattelovens 12, stk. 1. Skatteværdien af fradraget, fratrækkes den endelige slutskat ved skatteberegningen Skatteloft I Personskatteloven er der anført to forskellige regler for skatteloft, jf. 19, stk. og 2, for henholdsvis den personlige indkomst og kapitalindkomsten. Personlig indkomst Det ene skatteloft vedrører den personlige indkomst, jf. Personskattelovens 19, stk. 1, som bestemmer at den skattepligtiges samlede indkomstskatteprocenter ikke må overstige 51,95 % 15. Det 14 Bilag 2 Side 21 af 86

22 kaldes også det skrå skatteloft i daglig tale. Det vil sige, at bundskat, topskat, sundhedsbidrag og kommuneskat sammenlagt ikke må overstige %. Da bundskat, topskat og sundhedsbidrag er faste satser, vil det være afgørende hvilken kommune den skattepligtige betaler kommuneskat til. Såfremt den skattepligtige indkomstskatteprocenter ligger over 51,95 %, reduceres beregningen af topskatten af den personlige indkomst med den procent, der ligger over 51,95 %. Ved denne beregning ses der bort fra kirkeskat, da kirkeskatten er frivillig og man derfor ikke kan få nedsat topskatten med kirkeskatten. I nedenstående figur 3, findes et beregningseksempel som viser det skrå skatteloft. Her er brugt kommuneskatten for Egedal Kommune. 16 Figur 3. Det skrå skatteloft Statsskat (9, ) 27,08 Kommuneskat 25,7 I alt 52,78 Skatteloft 51,95 Skatteloftsnedslag 0,83 Kilde: Egen udarbejdelse Ud fra ovenstående figur, ses det at der er et skatteloftsnedslag på 0.83 %, som skal fratrækkes i topskatteberegningen af den positive kapitalindkomst over kr ,00. Kapitalindkomst Det andet skatteloft findes i kapitalindkomsten, jf. Personskattelovens 19, stk. 2. Her drejer det sig om et skatteloft, hvis bundskat, topskat, sundhedsbidrag og kommuneskat overstiger 42 % for indkomståret Overstiger statsskatterne og kommuneskatterne 42 %, nedsættes beregningen af topskatten for positiv kapitalindkomst med den procentsats som overstiger skatteloftet. Ligesom ved skatteloftet i den personlige indkomst, ses der bort fra kirkeskat af samme årsag. I nedenstående figur 4 findes et beregningseksempel på skatteloftet. Her er ligeledes anvendt kommuneskatten for Egedal Kommune. 15 Bilag 2 16 Bilag 3 17 Bilag 2 Side 22 af 86

23 Figur 4. Skatteloft på kapitalindkomst Statsskat (9, ) 27,08 Kommuneskat 25,7 I alt 52,78 Skatteloft 42 Skatteloftsnedslag 10,78 Kilde: Egen udarbejdelse Ud fra ovenstående figur, ses det at der er et skatteloftsnedslag på %, som skal fratrækkes i topskatteberegningen AMbidrag Udover de tidligere nævnte skatter, skal der betales arbejdsmarkedsbidrag på 8 %, jf. Arbejdsmarkedsbidragslovens 1. Grundlaget for AMbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende, som benytter Personskattelovens regler, er den personlige indkomst, jf. Arbejdsmarkedsbidragslovens 4, stk. 1, dvs. resultatet af virksomhedens overskud tillagt eventuelt andre arbejdsindkomster. Pensionsindbetalinger fratrækkes ikke af grundlaget for AMbidrag, jf. Arbejdsmarkedsbidragslovens 4, stk. 2. Negativ personlig indkomst, som er fremført efter personskattelovens 13, stk. 3 og 4, fratrækkes grundlaget for arbejdsmarkedsbidraget, dog med undtagelse af den del af den fremførte personlige indkomst, som vedrører bidrag og præmier til pensionsordninger, jf. Arbejdsmarkedsbidragslovens 4, stk Eksempel på skatteberegning efter personskatteloven For at give et overblik over ovenstående teori, er der i det følgende udarbejdet et eksempel på beregning af den skattepligtige indkomst for en person som er bosat i Egedal Kommune i Det er forudsat at personen ikke er medlem af folkekirken og derfor ikke betaler skat til dette. Side 23 af 86

24 Figur 5. Opgørelse af den skattepligtige indkomst Skattepligtig indkomst Indkomst fra personlig virksomhed ,00 Personlig indkomst brutto ,00 AMbidrag 8% ,00 Personlig indkomst netto ,00 Renteindtægt ,00 Renteudgift 5.000,00 Kapitalindkomst 5.000,00 Øvrige ligningsmæssige fradrag ,00 Beskæftigelsesfradrag (max ) 8,30% ,00 Ligningsmæssige fradrag ,00 Skattepligtig indkomst ,00 Kilde: Egen udarbejdelse med inspiration fra undervisningsmateriale Af figur 5 ses det at personen har en skattepligtig indkomst på kr ,00, som er sammensat af personlig indkomst på kr ,00, kapitalindkomst på kr ,00 og ligningsmæssige fradrag på kr ,00. Herefter kan skatten beregnes, som vist i følgende figur 6. Side 24 af 86

25 Figur 6. Beregning af skat Beregning af skatten Grundlag Bundskat Personlig indkomst netto ,00 + positiv kapitalindkomst 5.000,00 personfradrag , ,00 Topskat Personlig indkomst ,00 Bundfradrag , ,00 Sundhedsbidrag Skattepligtig indkomst ,00 + Kommuneskat Personfradrag , ,00 AMbidrag Personlig indkomst brutto , ,00 Sats Grundlag Skat Bundskat 9,08% , ,60 Topskat 15% , ,00 Sundhedsbidrag 3% , ,00 Kommuneskat 25,70% , ,00 AMbidrag 8% , ,00 Nedslag i topskat PI (0,83% x ( )) 2.230,21 Nedslag i topskat KI (10,78% x (KI > )) 0,00 Samlet skattebetaling ,39 Kilde: Egen udarbejdelse med inspiration fra undervisningsmateriale Ovenstående skatteberegning viser, hvordan skatten for en selvstændigt erhvervsdrivende beregnes med et virksomhedsoverskud på ,00. Her fremgår det, at personen skal betale kr ,39 i skat for hele Underskud Der kan være tale om underskud i den personlige indkomst og/eller underskud i den skattepligtige indkomst. Underskud i den personlige indkomst Side 25 af 86

26 Underskud i den personlige indkomst fratrækkes i kapitalindkomsten ved beregning af bundskat og topskat. Et eventuelt yderligere underskud fremføres til fremtidige indkomstår. Her fratrækkes underskuddet først i den positive kapitalindkomst og herefter i den personlige indkomst, jf. Personskattelovens 13, stk. 3. Underskud i den skattepligtige indkomst Hvis den skattepligtige indkomst resulterer i et underskud, beregnes skatteværdien af underskuddet vedrørende sundhedsbidrag, kommuneskat og eventuel kirkeskat og modregnes i skatten først for bundskat og derefter topskat, jf. Personskattelovens 13, stk. 1. Eventuelt resterende underskud, der ikke kan indeholdes i den beregnede bundskat og topskat, kan fremføres til senere indkomstår til modregning i positiv skattepligtig indkomst. 3.9 Delkonklusion Personskatteloven er blevet gennemgået i ovenstående afsnit, og sammenlignet med Statsskatteloven. Statsskatteloven bestemmer hvilke indtægter der skal beskattes, mens Personskatteloven bestemmer hvordan indtægterne skal beskattes. Personskatteloven inddeler den skattepligtige indkomst i personlig indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFCindkomst. I beregningen af den skattepligtige indkomst indgår dog kun personlig indkomst og kapitalindkomst. Skatten kan beregnes når den skattepligtige indkomst er blevet inddelt i personlig indkomst, kapitalindkomst og ligningsmæssige fradrag. I beregningen af skatten indgår bundskat, topskat, AM bidrag, sundhedsbidrag, kommuneskat og eventuelt kirkeskat. Tager en selvstændigt erhvervsdrivende ikke aktivt stilling, eller vælger at lade sig beskatte efter reglerne i Personskatteloven, er det på baggrund af ovenstående regler, hvilket er overensstemmende med en lønmodtager. Anvender den selvstændigt erhvervsdrivende reglerne i Personskatteloven, er der ikke krav til aflæggelse af årsregnskab. Dette skal dog kunne fremvises ved SKAT s forespørgsel. Derudover skal bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen overholdes. Der er i Personskatteloven indregnet et skatteloft, som gør, at personer ikke kan beskattes med mere end 51,95 % af den personlige indkomst og 42 % af positiv nettokapitalindkomst over kr ,00. Side 26 af 86

27 4. Virksomhedsskatteordningen Ved skattereformen i 1987 blev reglerne om beregning af fysiske personers skat ændret, som førte til at erhvervsdrivende personer mistede den fulde fradragsværdi for en række erhvervsmæssige udgifter, herunder erhvervsmæssige renteudgifter. Man besluttede derfor i denne sammenhæng at indføre en særlig ordning for selvstændigt erhvervsdrivende, der bl.a. skulle sikre fuld fradragsret for alle erhvervsmæssige udgifter. Denne ordning, der i dag kendes under navnet Virksomhedsskatteordningen, findes i Virksomhedsskatteloven Formål med Virksomhedsskatteordningen Formålet med virksomhedsskatteordningen, er at give den selvstændigt erhvervsdrivende bedre skattemæssige vilkår, i stedet for at blive beskattet efter Personskatteloven, herunder: Fradrag for erhvervsmæssige renter i personlig indkomst Konjunkturudligning udjævning af indkomst over tid Konsolidering af virksomhed (investering i virksomhed) ved betaling af en a conto skat svarende til den gældende selskabsskat Underskud kan fradrages i anden indkomst 19 Dette betyder, at ved indtrædelse i Virksomhedsskatteordningen, får man fuld fradragsret for driftsomkostninger, som er med til at sikre og vedligeholde indkomsten. Renteudgifter kan fratrækkes i resultatopgørelsen og dermed give fuld fradrag, ligesom øvrige driftsomkostninger. Nogle år har virksomheder større overskud end andre, dette er uundgåeligt. Virksomhedsskatteordningen giver mulighed for konjunkturudligning, hvorefter den selvstændigt erhvervsdrivende har mulighed for at spare op i virksomheden i de indbringende år og vente med at hæve overskud til de år, som ikke er nær så indbringende. På den måde, vil man have mulighed for at planlægge undgåelse af topskattebetaling. Ved at opspare overskud i virksomheden, kan man nøjes med at betale hvad der svarer til selskabsskat og det opsparede overskud kan bruges til konsolidering af virksomheden, som dermed har bedre chancer for at overleve, i dårligere tider. Ordningen er frivillig, det vil sige man skal tage stilling til om man ønsker at benytte ordningen for hvert indkomstår. 18 Grundlæggende skatteret, side Undervisningsmateriale, Virksomhedsskatteloven slide side 3 Side 27 af 86

28 4.2 Krav i forbindelse med valg af beskatningsform Det er alene personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, som kan anvende Virksomhedsskatteordningen, jf. Virksomhedsskattelovens 1, stk. 1. Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende har flere virksomheder, skal alle de pågældende virksomheder anvende ordningen, jf. Virksomhedsskattelovens 2, stk. 3. Virksomhedsskatteordningen kan ikke anvendes, hvis virksomheden skal beskattes efter reglerne om anpartsvirksomhed, jf. PSL 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, jf. VSL 1, stk. 1. Hobbyvirksomhed må heller ikke benytte Virksomhedsskatteordningen. Det er frivilligt for den selvstændigt erhvervsdrivende om Virksomhedsskatteordningen skal anvendes for et givent indkomstår. For at anvende ordningen skal den selvstændige aktivt tage stilling til dette, jf. Virksomhedsskattelovens 2, stk. 2. Dette skal ske senest den 30/6 i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører. Det vil sige, at sidste frist for valget er 30. Juni 2018, for indkomståret Man vælger ordningen for ét indkomstår ad gangen. Man har derfor mulighed for at skifte mellem beskatning efter Personskattelovens almindelige regler og Virksomhedsskatteordningen fra det ene år til det andet. Den selvstændigt erhvervsdrivende skal adskille privat og virksomhedens økonomi, jf. Virksomhedsskattelovens 2, stk. 1. Det vil sige, der skal udarbejdes særskilt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, da det alene er virksomhedens økonomi, som kan beskattes efter Virksomhedsskatteloven. Der er oplistet en række aktiver, som ikke kan indgå i virksomhedens regnskaber, trods den erhvervsmæssige benyttelse, jf. Virksomhedsskattelovens 1, stk. 2, herunder aktier. Blandet benyttede aktiver kan heller ikke indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. Virksomhedsskattelovens 1, stk. 3, dog med undtagelse af den erhvervsmæssige del af en ejendom, biler, telefoner, internet og computere med tilbehør, der benyttes både privat og erhvervsmæssigt. Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter den almindelige skattelovgivning, jf. Virksomhedsskattelovens 6, stk. 1. Der skal dog udarbejdes følgende specifikationer for anvendelse af Virksomhedsskatteordningen, som vil blive gennemgået i de efterfølgende afsnit: Indskudskontoen Kapitalafkastgrundlaget Kapitalafkast Mellemregningskontoen Side 28 af 86

29 Hæverækkefølgen Konto for opsparet overskud Hensat til senere hævning Rentekorrektion Indskudskontoen Det første indkomstår hvor Virksomhedsskatteordningen anvendes, skal den selvstændigt erhvervsdrivende opgøre en indskudskonto, jf. Virksomhedsskattelovens kapitel 2. Indskudskontoen er en opgørelse over de aktiver og passiver, som den selvstændigt erhvervsdrivende har skudt ind i virksomheden. Opgørelsen af denne konto sker efter Virksomhedsskattelovens 3, stk. 3., som værdien af de indskudte aktiver fratrukket indskudt gæld. Reglerne om værdiansættelse af de aktiver og passiver, der posteres på indskudskontoen, findes i Virksomhedsskattelovens 3, stk. 4. Indskudskontoen reguleres hvert år ved indkomstårets udløb. Her lægges årets indskud til og overførsler til den selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke er overskud, fratrækkes saldoen, jf. Virksomhedsskattelovens 3, stk. 6. Erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler medtages på indskudskontoen, med den skattemæssige saldoværdi ved indkomstårets begyndelse. Delvist erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler medregnes til den uafskrevne værdi ved indkomstårets begyndelse. En blandet benyttet bil skal indgå 100 % eller holdes helt udenfor ordningen. Fast ejendom skal enten medregnes til den kontante anskaffelsessum eller ejendomsvurderingen ved indkomstårets start. En blandet benyttet ejendom, kan medregnes i Virksomhedsskatteordningen med den erhvervsmæssige andel, dog minimum 25 % af den samlede værdi dette kræver at der foretages en offentlig vurdering af fordelingen. Et varelager opgøres til den skattemæssige værdi, fratrukket eventuelle nedskrivninger. Varedebitorer og øvrige tilgodehavender medregnes til nominel værdi. Andet løsøre medregnes til handelsværdi og virksomhedens indskudte gæld medregnes til kursværdi. En opgørelse af indskudskontoen, kunne se ud som eksemplet i figur 7, nedenfor. Side 29 af 86

30 Figur 7. Opgørelse af indskudskonto Aktiver ved indtrædelse i virksomhedsskatteordningen kr. Ejendom, offentlig vurdering Driftsmidler Varelager Varedebitorer Andre tilgodehavender Likvide beholdninger Aktiver i alt Gæld ved start af virksomhedsskatteordningen Gæld til realkreditinstitut Gæld til pengeinstitut Varekreditorer Anden gæld Gæld i alt Overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen 0 Indskudskonto ved start Kilde: Egen udarbejdelse Kontoen har betydning for den selvstændigt erhvervsdrivende i to henseender. Indeståendet på kontoen er udtryk for virksomhedens egenkapital, som ejeren har indskudt. Kontoen er ligeledes et udtryk for hvor meget ejeren kan trække ud af virksomheden uden at blive beskattet heraf, da saldoen er enslydende med den indbetaling ejeren har gjort af allerede beskattede midler. Som det ses af ovenstående figur 7, er indskudskontoen positiv, hvilket betyder at det vil være med denne værdi, der indtrædes i Virksomhedsskatteordningen. Var den opgjorte indskudskonto blevet negativ, samtidig med at den selvstændigt erhvervsdrivende ville kunne dokumentere, at alle aktiver og passiver var erhvervsmæssige, ville indskudskontoen kunne nulstilles ved indtræden i Virksomhedsskatteordningen, jf. Virksomhedsskattelovens 3, stk. 5. I 2014 har Folketinget vedtaget et forslag om ændring af Virksomhedsskatteordningen 20, som betyder at muligheden for opsparing af overskud bortfalder, hvis indskudskontoen er negativ og/eller 20 virksomhedsskattelovenervedtaget/ Side 30 af 86

31 der er stillet sikkerhed for privat gæld med aktiver i Virksomhedsskatteordningen. Stille der nye sikker efter 11. Juni 2014, skal dette anses som en hævning i virksomheden Kapitalafkastgrundlaget Kapitalafkastgrundlaget skal opgøres ved begyndelsen af det indkomstår hvor virksomheden indtræder i virksomhedsskatteordningen. Grundlaget opgøres med udgangspunkt i virksomhedens aktiver fratrukket virksomhedens gæld, jf. Virksomhedsskattelovens 8, stk. 1. I kapitalafkastgrundlaget indgår fx 21 : Erhvervsmæssigt benyttede grunde Bygninger Tekniske anlæg Maskiner Driftsmateriel Inventar Varelagre Patenter Licenser Goodwill Værdiansættelse af de erhvervsmæssige aktiver, sker efter reglerne for Kapitalafkastordningen, jf. Virksomhedsskattelovens 8, stk. 2, 1.3. pkt. Den eneste forskel er at virksomhedens gæld ikke fragår ved opgørelsen i Kapitalafkastordningen, som den gør i Virksomhedsskatteordningen. Aktiver og passiver opgøres efter samme principper, som ved opgørelse af indskudskontoen, den eneste forskel findes ved værdiansættelsen af fast ejendom, hvor der kun er mulighed for at anvende den kontante købesum. En opgørelse af kapitalafkastgrundlaget kan se ud som følgende figur Side 31 af 86

32 Figur 8. Opgørelse af kapitalafkastgrundlag Aktiver ved indtrædelse i virksomhedsskatteordningen kr. Ejendom, kontant købesum Driftsmidler Varelager Varedebitorer Andre tilgodehavender Likvide beholdninger Aktiver i alt Gæld ved start af virksomhedsskatteordningen Gæld til realkreditinstitut Gæld til pengeinstitut Varekreditorer Anden gæld Gæld i alt Beløb, som er bogført på mellemregningskontoen, VSL 4a 0 Beløb, som tvunget er afsat til senere hævning, VSL 4a 0 Beløb, som frivilligt er afsat til senere hævning, VSL 10 0 Beløb, der overføres til privatøkonomi, VSL 2, stk. 5 0 Kapitalafkastgrundlag Kilde: Egen udarbejdelse For at kunne beregne et kapitalafkast, skal det beregnede kapitalafkastgrundlag være positivt, og kan ikke overstige årets skattepligtige overskud, jf. Virksomhedsskattelovens 7. Som det ses af ovenstående figur 8, er kapitalafkastgrundlaget positivt, men havde beløbet været negativt, ville det ikke kunne nulstilles, som indskudskontoen giver mulighed for. Det ville betyde at der ikke ville blive beregnet et kapitalafkast i det pågældende indkomstår. Det negative kapitalafkastgrundlag ville blive brugt til rentekorrektion og den selvkontrollerende effekt, som behandles nærmere i afsnit Kapitalafkast Det hævede overskud, det vil sige det overskud, som en selvstændigt erhvervsdrivende straks overfører til sin private økonomi med henblik på forbrug eller privat opsparing, skal opdeles i et kapitalafkast og i et resterende overskud. Denne opdeling, foregår på baggrund af en særlig beregning, jf. Virksomhedsskattelovens 7. Side 32 af 86

33 Kapitalafkastet beregnes som kapitalafkastsatsen ganget med kapitalafkastgrundlaget. Kapitalafkastsatsen beregnes efter reglerne i Virksomhedsskattelovens 9. Satsen udgør 1 % 22 (2015 tal). Denne sats beregnes som et gennemsnit af den dagligt udregnede effektive obligationsrente fra Københavns Fondsbørs for de første 6 måneder af det pågældende indkomstår. Satsen for 2016 er derfor endnu ikke beregnet. Beregning af kapitalafkastet på baggrund af det tidligere eksempel (figur 8), kan ses som følgende figur 9. Figur 9. Beregning af kapitalafkast Kapitalafkastgrundlag Kapitalafkastsats 1% Beregnet kapitalafkast Årets skattepligtige overskud Kapitalafkast Kilde: Egen udarbejdelse Kapitalafkastet er i dette eksempel kr ,00. Såfremt årets skattepligtige overskud havde været kr ,00, ville kapitalafkastet være begrænset til at være kr ,00. Kapitalafkastet for virksomheden beskattes som kapitalindkomst, jf. Personskattelovens 4, stk. 1, nr. 3, og virksomhedens resterende overskud beskattes som personlig indkomst, jf. Personskattelovens 3, stk. 1. Dette betyder i ovenstående eksempel, at indkomsten på kr ,00 fordeles som kr ,00 som personlig indkomst og kr ,00 som kapitalindkomst. Afkast af investering i egen virksomhed sidestilles således med afkast af passiv investering i fx obligationer Mellemregningskontoen Anvendelse af kontoen betyder, at kontante beløb kan overføres fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at lave bindende indskud på indskudskontoen, jf. Virksomhedsskattelovens 4a, stk. 1. Den repræsenterer virksomhedens gæld til ejeren. 22 Skattesatser 2016 bilag 1 Side 33 af 86

34 Beløbet på kontoen tilbageføres skattefrit uden om hæverækkefølgen. Sker der hævninger på mellemregningskontoen, som gør at kontoen bliver negativ, skal der foretages udligning via hæverækkefølgen, fordi virksomhedsejeren ikke må låne penge af virksomheden. Hæverækkefølgen beskrives nærmere i afsnit Der kan kun bogføres kontante beløb på kontoen og bogføring skal foretages løbende. Der må ikke posteres på kontoen i åbningsbalancen. Eventuelle indskud ved opstart af Virksomhedsskatteordningen skal derfor bogføres på indskudskontoen. De foretagne overførsler kan fordeles på hævekontoen og mellemregningskontoen efter årets udløb i forbindelse med regnskabsafslutningen. I praksis bogføres samtlige overførsler i løbet af indkomståret mellem Virksomhedsskatteordningen og privatøkonomien på mellemregningskontoen og fordeles efterfølgende. 23 Private andele, herunder virksomhedens bil, telefon og lignende, kan bogføres på mellemregningskontoen ultimo året. Driftsomkostninger afholdt af private midler kan bogføres på mellemregningskontoen, og overføres skattefrit til privatøkonomien. Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, kan ligeledes bogføres på mellemregningskontoen. I givet fald sker det med virkning fra indkomstårets begyndelse Hæverækkefølgen Reglerne om i hvilket omfang den selvstændigt erhvervsdrivende kan overføre værdier fra virksomhedens økonomi til sin private økonomi, findes i Virksomhedsskattelovens 5, hvorefter virksomhedens værdier skal hæves i nedenstående rækkefølge, som bestemmer, hvor stor en del af årets overskud, der skal beskattes som personlig indkomst: Tvungne overførsler 1) Refusioner, som ikke er ført over mellemregningskontoen 2) Medarbejdende ægtefælle, som ikke er ført over mellemregningskontoen 3) Årets virksomhedsskat 4) Beløb afsat til senere hævning, primo 5) Årets kapitalafkast, som ikke opspares 23 Undervisningsmateriale, Virksomhedsskatteloven slide 19 Side 34 af 86

35 Er der i året ikke overført et beløb svarende til de tvungne overførsler, skal der tvangsmæssigt afsættes til senere hævning. Sker dette ikke, skal beløbet posteres på indskudskontoen. Frivillige overførsler 6) Årets personlige indkomst 7) Hævning på konto for opsparet overskud 8) Hævning på indskudskontoen og derudover Årsagen til, at der skal hæves i en bestemt rækkefølge, er fordi der er forskel på hvordan de enkelte midler skal beskattes. Eksempelvis skal opsparet overskud beskattes, hvorimod hævninger på indskudskontoen ikke skal beskattes, da denne konto består af i forvejen beskattede midler Konto for opsparet overskud Når den skattepligtige har opgjort sin virksomheds overskud, kan dette overskud inddeles i opsparet overskud og hævet overskud, jf. Virksomhedsskattelovens 10, stk. 1 og 2. Det opsparede overskud skal kun beskattes med en a conto skat svarende til selskabsskatten på 22 % 24. Den selvstændigt erhvervsdrivende får derved samme mulighed som selskaber for konsolidering og udvidelse af virksomheden. Opsparet overskud skal registreres på en særskilt konto i virksomheden. Denne registrering er imidlertid udelukkende udtryk for en regnskabsmæssig postering. Det beløb, der registreres, er det opsparede overskud efter fradrag af den foreløbige virksomhedsskat. Det år, der opspares overskud, fradrages opsparingen i den personlige indkomst, jf. Virksomhedsskattelovens 10, stk. 1, og modsætningsvist tillægges den hævede opsparing i det år, den hæves, til den personlige indkomst. Den tidligere betalte a conto skat skal modregnes i slutskatteberegningen, ved hævning af opsparet overskud Hensat til senere hævning I virksomhedsskatteordningen er der mulighed for at hensætte beløb til senere faktisk hævning, hvilket betyder at det hensatte beløb senere hen udbetales fra virksomheden. Hensatte beløb skal beskattes i det pågældende indkomstår, herefter kan beløbet senere hen hæves fra virksomheden 24 Skattesatser 2016 bilag 1 Side 35 af 86

36 uden yderligere beskatning. Der er ingen frist hvad angår udbetaling af tidligere hensatte beløb. De beløb, man har hensat, bliver anset som allerede hævet i hæverækkefølgen. 25 Kontoen behandles som et passiv i balancen og kontoen fragår ved beregning af kapitalafkastgrundlaget ultimo. Denne regel giver den erhvervsdrivende mulighed for at indkomstudjævne, ved at optimere i forhold til topskattegrænsen. I de år, hvor overskuddet ligger under topskattegrænsen, kan man lade sig beskatte yderligere, så den personlige indkomst kommer på niveau med topskattegrænsen, mens i de år hvor overskuddet er over topskattegrænsen, kan man modregne de tidligere hensatte beløb i den personlige indkomst, og dermed mindske topskattebetalingen. Dette vil blive diskuteret yderligere under overskudsdisponering Rentekorrektion Rentekorrektion er det modsatte af kapitalafkastet. Rentekorrektionen tillægges den personlige indkomst og fradrages i kapitalindkomsten, jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk. 3, som en straf for at det ikke skal kunne betale sig at indskyde privat gæld i virksomheden. Hvis indskudskontoen er positiv eller nul, skal der aldrig foretages rentekorrektion, og det uanset om den erhvervsdrivende har skudt privat gæld ind i virksomheden. Dette skyldes at reglerne om opgørelse af kapitalafkastgrundlaget fører til, at renteudgifter på private lån i Virksomhedsskatteordningen i vid omfang kun får samme skatteværdi som private renteudgifter uden for Virksomhedsskatteordningen. Rentekorrektionens formål er at renteudgifternes fradragsværdi på de private lån, ikke bliver større, end hvis den erhvervsdrivende selv havde optaget det private lån i fx et pengeinstitut. Rentekorrektion kan ikke overskride virksomhedens samlede nettorenteudgifter korrigeret for kurstab og kursgevinster, som er skattepligtige efter kursgevinstloven, jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk Der findes to tilfælde hvor rentekorrektion skal foretages: 1. Negativ indskudskonto ved årets start eller udløb i forbindelse med lån i virksomheden jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk Lærebog om indkomstskat, kapitel 7, afsnit Undervisningsmateriale Virksomhedsskatteordningen, slide 31 Side 36 af 86

37 2. Hævninger og indskud i samme indkomstår på indskudskontoen, jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk. 2. Ad 1. Negativ indskudskonto En negativ indskudskonto kan fremkomme, når virksomhedens aktiver er lavere end passiverne ved begyndelsen eller udløbet af indkomståret, jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk. 1. Dette anses som et udtryk for lån i virksomheden. Korrektionen beregnes som den talmæssigt største negative saldo ganget med den efter Virksomhedsskattelovens 9a fastsatte rentekorrektionssats (4 % i 2015). Har virksomheden ingen nettorenteudgifter mv., eller er der et positivt kapitalafkastgrundlag, er der ikke behov for rentekorrektion, medmindre det kan dokumenteres at alle virksomhedens aktiver og passiver er medregnet ved opgørelsen af indskudskontoen, og at alle medregnede passiver er erhvervsmæssige. I nedenstående figur 10 er vist eksempler på beregning af rentekorrektionen, hvor kapitalafkastsatsen udgør 4 %. Figur 10. Rentekorrektion Eksempel 1 Eksempel 2 Eksempel 3 Indskudskonto primo kr kr. * kr. Indskudskonto ultimo * kr. * kr kr. Kapitalafkastgrundlag primo kr. * kr kr. Kapitalafkastgrundlag ultimo * kr kr. * kr. Rentekorrektion beregnes af kr kr kr. Beregnet rentekorrektion kr kr kr. Nettofinansieringsudgifter kr kr kr. Faktisk rentekorrektion kr kr kr. *Den mest negative indskudskonto eller det mest negative kapitalafkastgrundlag. Rentekorrektionen bliver beregnet af det mindst negative beløb af de beløb, der er markeret med *. Kilde: Ad 2. Hævninger og indskud i samme år En negativ indskudskonto kan også opstå, hvis den selvstændigt erhvervsdrivende overfører flere aktiver til sin private økonomi, end det årlige overskud og indskudskontoen berettiger til, jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk. 2. Der er med andre ord lånt i virksomheden og den negative saldo er udtryk for privat gæld. Side 37 af 86

38 Grundlaget for rentekorrektionen er summen af de værdier, der er overført til den selvstændige i hæverækkefølgen fra indskudskontoen samt det ud over indestående på indskudskontoen. Rentekorrektionen udgør summen ganget med kapitalafkastsatsen. Fra og med indkomståret 2015, er reglerne for rentekorrektion skærpede, hvilket betyder at der i stedet anvendes rentekorrektionssatsen opgjort i henhold til Virksomhedsskattelovens 9 a. Beløbet kan ikke overstige afkastsatsen/rentekorrektionssatsen ganget med indskuddet, jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk. 2. Satsen for rentekorrektionen har til og med 2014 været den samme som satsen ved opgørelse af kapitalafkastet. De skærpede regler, som har virkning fra og med indkomståret 2015, og medfører at rentekorrektionssatsen efter Virksomhedsskattelovens 9a fremover vil være 3 procentpoint højere end afkastsatsen efter Virksomhedsskattelovens 9. Figur 11. Rentekorrektion Hævning < Indskud Hævning > Indskud Indskud på Indskudskonto Hævning på Indskudskonto Ud over indestående på indskudskonto Hævet i alt i året Beregnet rentekorrektion (hævet total 4 %) Beregnet rentekorrektion (indskudskonto x 4%) Faktisk rentekorrektion Kilde: Egen udarbejdelse Konsekvenserne af denne rentekorrektionsregel kan helt eller delvist undgås, i det omfang overførslerne mellem virksomheden og privatøkonomien bogføres på mellemregningskontoen, jf. Virksomhedsskattelovens 4 a Skattemæssig behandling af rentekorrektionsbeløb Det samlede beregnede rentekorrektionsbeløb skal indgå direkte i den personlige indkomst og fratrækkes kapitalindkomsten, og påvirker derfor ikke den samlede indkomst, kun fordelingen mellem personlig indkomst og kapitalindkomst. Rentekorrektionen indgår altså ikke i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge, jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk. 3. Rentekorrektionsbeløbet indgår til gengæld i beregningsgrundlaget for AMbidrag, jf. Arbejdsmarkedsbidragslovens 5, stk. 1. Side 38 af 86

39 Den selvkontrollerende effekt Den selvstændigt erhvervsdrivende har fuld fradragsret for renteudgifter i Virksomhedsskatteordningen, som tidligere nævnt. Dette gør det fristende for den erhvervsdrivende at medtage privat gæld i Virksomhedsskatteordningen, og dermed få fuldt fradrag for renteudgifterne hertil. Som resultat af indregning af den private gæld, nedsættes kapitalafkastgrundlaget, og der opnås derfor ikke samme kapitalafkast. Som nævnt vedrørende negativ indskudskonto, kan en negativ indskudskonto nulstilles, såfremt det kan dokumenteres at der kun er tale om erhvervsmæssig gæld. Kan dette ikke dokumenteres, anses den erhvervsdrivende for at have lånt penge i virksomheden, og skal derfor betale en rentekorrektion som straf herfor. I forbindelse med kapitalafkastberegningen og rentekorrektionen, er der indbygget en selvkontrollerende effekt. Som udgangspunkt er virksomhedens kapitalafkastgrundlag lig med virksomhedens aktiver fratrukket virksomhedens gæld. Pålægges virksomheden privatgæld, gør dette kapitalafkastgrundlaget mindre. Pålægges virksomheden mere privatgæld end der er aktiver, bliver kapitalafkastgrundlaget negativt og der skal derfor beregnes rentekorrektion, jf. tidligere beskrevet. Denne regulering af henholdsvis kapitalafkastgrundlag og rente korrektion, kaldes den selvkontrollerende effekt, fordi de private renteudgifter reguleres ned i kapitalafkastet, således at der ikke opnås 100 % fradragsret, da det er det mindre beløb, der flyttes fra personlig indkomst til kapitalindkomst som kapitalafkast. 4.3 Indkomstopgørelse Som udgangspunkt opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. Virksomhedsskattelovens 6, stk. 1. Ved indkomstopgørelsen medregnes alle virksomhedens indtægter og udgifter, herunder renter af de aktiver og passiver, der er indskudt i ordningen. Virksomhedens overskud opgøres som en samlet skattepligtig indkomst, og det er derfor ikke nødvendigt at opdele virksomhedens skattepligtige indkomst i personlig indkomst og kapitalindkomst, som ved opgørelse af en personlig indkomstopgørelse. 27 Ved opgørelse af 27 Grundlæggende skatteret 2015, side 464 Side 39 af 86

40 virksomhedens skattepligtige indkomst skal der ske fuld renteperiodisering af nettorenterne, jf. Virksomhedsskattelovens 6, stk. 2. Ligningsmæssige fradrag, jf. Ligningslovens 13, herunder kontingenter til fagforening mv., er ikke fradragsberettiget, men anses som overført til den selvstændigt erhvervsdrivende, som herefter har fradrag for beløbene under ligningsmæssige fradrag. Opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst ses af nedenstående figur 12: Figur 12. Opgørelse af skattepligtig indkomst i virksomhed Foreløbigt resultat efter afskrivning Periodiserede renter i virksomhed Faktiske overførsler Refusion af omkostninger Medarbejdende ægtefælle Beløb som anses for overført Fratrukne faglige kontingenter Andre værdier (fri bil, private andele mv.) Skattepligtigt resultat Kilde: Egen udarbejdelse xx,xx +/ xx,xx xx,xx xx,xx + xx,xx + xx,xx 4.5 Overskudsdisponering Når virksomhedens skattepligtige indkomst er opgjort, skal denne indkomst fordeles mellem personlig indkomst, kapitalindkomst, virksomhedsindkomst og opsparet overskud. Overførsel til privatøkonomien af overskud, der ikke er kapitalafkast, beskattes som personlig indkomst hos den selvstændigt erhvervsdrivende i det indkomstår, overskuddet er indtjent, jf. Virksomhedsskattelovens 10, stk. 1. Beskatningen omfatter både de faktisk overførte beløb inden indkomstårets udgang og de beløb, der i selvangivelsen for det pågældende år er afsat til senere hævning. Den del af overskuddet, der ikke overføres med virkning for det indkomstår, overskuddet er indtjent, beskattes med en a conto skat, jf. Virksomhedsskattelovens 10, stk. 2. Benytter den selvstændigt erhvervsdrivende sig af opsparingsmuligheden, opnås dels en konsolidering af virksomheden og dels en udjævning af beskatningen mellem de gode og dårlige år. Når man vælger at overføre et beløb fra opsparingskontoen, skal der i dette beløb medregnes et tillæg af den tilsvarende virksomhedsskat til skatteyderens personlige indkomst, jf. Virksomhedsskattelovens 10, stk. 3. Dette betyder at der ved skatteberegningen for det Side 40 af 86

41 pågældende indkomstår fratrækkes den pågældende virksomhedsskat ved opgørelsen af årets slutskat. 28 I følgende figur 13, ses fordelingen af overskuddet, illustreret. Kilde: Egen udarbejdelse med inspiration fra undervisningsmateriale Et eksempel på hvordan den selvstændigt erhvervsdrivende opsparer mest muligt, kunne være følgende; 28 Lærebog om indkomstskat, side 236 Side 41 af 86

42 En given virksomheds skattepligtige overskud er kr ,00. Dette fordeles mellem kapitalafkast (1 %) kr ,00 og resterende overskud kr ,00. Det resterende overskud skal fordeles mellem personlig indkomst og bruttoopsparing. Dette kan gøres ved at se på det faktisk hævede beløb, som vi ansætter til kr ,00, som skal lægges sammen med de hensatte beløb primo (i dette tilfælde er der ingen beløb). Forskellen mellem det disponible beløb og det faktisk hævede beløb, sættes på tilgang til konto for opsparet overskud med kr ,00. Dette beløb svarer til bruttoopsparing minus virksomhedsskatten på 22 %, det vil sige brutto opsparing er kr ,50, hvoraf virksomhedsskatten udgør kr ,50. Herefter kan beløbet til personlig indkomst beregnes ved at fratrække brutto opsparing i det resterende overskud kr ,00, hvorefter den selvstændige har en personlig indkomst på kr ,50. I stedet for at opspare mest muligt i virksomheden, kan man opspare det mest optimale. Dette gøres ved at beregne den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst, således topskattegrænsen ikke overskrides og beskatning med yderligere 15 % undgås, såfremt årets hævninger tillader det. Topskattegrænsen ligger på kr ,00 efter AMbidrag, den personlige indkomst bør derfor maksimalt være kr ,78 (topskattegrænsen før AMbidrag). I følgende figur 14, er illustreret førnævnte eksempel, hvorefter der optimeres i forhold til topskattegrænsen. Kilde: Egen udarbejdelse med inspiration fra underviser Side 42 af 86

43 Som det fremgår af figur 14, vil bruttoopsparingen ændres fra kr ,50 til kr ,22 inkl. a conto skat, ved at udnytte og lade sig beskatte til topskattegrænsen. 4.6 Underskud Konstateres der underskud ved opgørelse af virksomhedens indkomst, skal dette modregnes i en helt særlig rækkefølge; 1. Opsparet overskud 2. Positiv kapitalindkomst 3. Anden personlig indkomst uden for virksomhedsordningen 4. Senere indkomstår efter reglerne i Personskattelovens 13 Ad 1. Opsparet overskud Konstateres et underskud ved årets indkomstopgørelse, skal dette primært søges udlignet i eventuelt opsparet overskud, jf. Virksomhedsskattelovens 13, stk. 1. Dette gøres ved at medregne opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat således, at det samlede beløb modsvarer indkomstårets underskud. 29 Det opsparede overskud skal regnes med til virksomhedsindkomsten efter FIFOprincippet 30. Kontoen for opsparet overskud reduceres med det beløb, der er modregnet på kontoen. Beløbet kan opgøres som en procentdel af underskuddet. Hvis der bliver brugt overskuddet fra 2015, skal der reduceres med 76,5 % 31. Ad 2. Positiv kapitalindkomst Har man ikke tilstrækkeligt opsparet overskud i virksomheden, overføres underskuddet til modregning i indtægten i privatøkonomien. Underskuddet skal først fradrages i den positive kapitalindkomst, jf. Virksomhedsskattelovens 13, stk. 2. Har den selvstændigt erhvervsdrivende en ægtefælle, fradrages et beløb svarende til ægtefællens samlede positive kapitalindkomst, uanset om den selvstændiges egen kapitalindkomst herved bliver negativ. Ad 3. Anden personlig indkomst uden for virksomhedsskatteordningen Et eventuelt resterende underskud fradrages i skatteyderens personlige indkomst, uanset om denne herefter bliver negativ, jf. Virksomhedsskattelovens 13, stk. 3. En sådan negativ personlig indkomst overføres efter de almindelige regler til udligning af en eventuel ægtefælles personlige indkomst. 29 Lærebog om indkomstskat, side First in First out 31 Lærebog om indkomstskat, side 236 selskabsskattesatser Side 43 af 86

44 Ad 4. Senere indkomstår efter reglerne i Personskattelovens 13 Hvis der, efter modregning i førnævnte indkomster, fortsat er negativ indkomst fremføres dette til følgende indkomstår, jf. Personskattelovens 13, stk. 3 og Delkonklusion Virksomhedsskatteordningen har en række fordele i forhold til beskatningsmulighederne i de øvrige ordninger, Personskatteloven og Kapitalafkastordningen. Der opnås fradragsret i den personlige indkomst af erhvervsmæssige renter, hvilket giver en større skatteværdi end ved fradragsret i kapitalindkomst. Samtidig bliver en del af virksomhedens overskud beskattet som kapitalindkomst og en del kan opspares i virksomheden og dermed kun blive beskattet med en a conto skat på 22 %, hvilket giver mulighed for konsolidering, udvidelse af virksomheden og udjævning af indkomsten, således en svingende indkomst og beskatning kan undgås. Man kan ligeledes vælge at hensætte til senere hævning for at lade sig beskatte op til topskattegrænsen, for på den måde at topskatteoptimere ved indtjening, der både ligger over og under topskattegrænsen. Kravene for at kunne indtræde i Virksomhedsskatteordningen, er at man skal adskille sin private økonomi fra virksomhedens økonomi, typisk ved særskilt bankkonto til virksomheden og bogføring af virksomhedens transaktioner, samt at der ved opstart skal opgøres en indskudskonto og et kapitalafkastgrundlag. Kapitalafkastgrundlag, kapitalafkast og konto for opsparet overskud opgøres hvert år. Indskudskontoen skal kun reguleres såfremt der indskydes eller hæves udenom mellemregningskontoen. Når virksomheden indtræder i ordningen, skal alle erhvervsmæssige aktiver og passiver som udgangspunkt indregnes, dog findes der særregler for blandet benyttede aktiver. Der er mulighed for at indskyde sin private gæld i virksomhedsskatteordningen, men man skal dog være opmærksom på at dette kan resultere i en negativ indskudskonto, hvorefter der skal foretages rentekorrektion. Der er i september 2014 vedtaget yderligere tiltag mod dette, hvilket betyder, at rentekorrektionssatsen er forhøjet med 3 procentpoint, samt at det ikke er muligt at opspare i virksomheden så længe indskudskontoen er negativ. Indskud og hævninger i virksomheden skal ske efter den udvidede hæverækkefølge, for at sikre at den selvstændige bliver beskattet af hele virksomhedens overskud, forud for en skattefri hævning på virksomhedens indskudskonto. Side 44 af 86

45 Ved opgørelse af virksomhedens skattemæssige resultat, gælder samme regler som for selskaber, dog med undtagelse af fradrag af faktiske overførsler og tillæg af beløb, som anses for overført. Overskudsdisponeringen anvendes til fordeling af overskuddet mellem personlig indkomst, kapitalindkomst, og virksomhedsindkomst. Disponeringen benyttes primært med henblik på at optimere den selvstændiges personlige indkomst, hvorefter den personlige indkomst maksimalt skal være op til topskattegrænsen for at undgå at skulle betale topskat. Side 45 af 86

46 5. Kapitalafkastordningen Reglerne om beregning af kapitalafkast uden anvendelse af virksomhedsordningen, har eksisteret i Virksomhedsskatteloven siden , hvor lov nr af 19/ trådte i kraft. Ved denne lov blev Virksomhedsskatteloven inddelt i tre afsnit. Det første afsnit vedrører Virksomhedsskatteordningen, andet afsnit vedrører kapitalafkastberegning uden anvendelse af virksomhedsordning (Kapitalafkastordningen), mens det sidste afsnit vedrører andre bestemmelser. 33 Kapitalafkastordningen kan benyttes af samme persongruppe, som kan anvende Virksomhedsskatteordningen, jf. Virksomhedsskattelovens 22 a, stk. 1. Dvs. den kan anvendes på skattepligtige personers indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Reglerne kan dog ikke anvendes såfremt virksomheden er omfattet af anpartsreglerne, jf. Personskattelovens 4, stk. 1, nr. 9 eller 11. Ordningen kan endvidere ikke anvendes på konkursindkomst eller indkomst omfattet af Dødsboskatteloven, da ordningen kun kan benyttes af fysiske personer. Ordningen blev indført som et forenklet alternativ til Virksomhedsskatteordningen, hvorefter selvstændigt erhvervsdrivende kan opnå mange af de samme fordele dog med lempeligere regler vedrørende beskatningen i forhold til reglerne om beskatning efter Personskatteloven. De betydelige regnskabsmæssige krav, som stilles ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen, gælder ikke ved anvendelse af Kapitalafkastordningen. Der stilles ikke krav til regnskabsaflæggelse efter Bogføringsloven, virksomhedens økonomi og den private økonomi skal heller ikke nødvendigvis være adskilt, hvilket betyder at der ikke skal udarbejdes opgørelse af indskudskonto, mellemregningskonto eller løbende registreringer af alle indskud og overførsler. Det eneste regnskabsmæssige krav der stilles, er at kapitalafkastgrundlaget skal oplyses ved indtræden i ordningen, jf. 23, i Bekendtgørelse. nr. 594 af 12. Juni Kapitalafkastordningen, er ligesom Virksomhedsskatteordningen frivillig, og den selvstændigt erhvervsdrivende skal aktivt tage stilling såfremt denne ordning ønskes anvendt. 5.1 Kapitalafkastgrundlaget Kapitalafkastordningen bygger på grundprincippet, at indtægter og udgifter opgøres som personlig indkomst og kapitalindkomst efter reglerne i Personskatteloven. Dette betyder at renteindtægter og 32 Lærebog om indkomstbeskatning, side Undervisningsmateriale Virksomhedsskatteordningen slide 37 Side 46 af 86

47 renteudgifter umiddelbart medregnes i kapitalindkomsten, uden hensyntagen til, om der er tale om erhvervsmæssige eller private renter. Det karakteristiske ved Kapitalafkastordningen er, at efter Virksomhedsskattelovens 22 a, stk. 1, kan selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender denne ordning, beregne et kapitalafkast af de til virksomheden hørende erhvervsmæssige aktiver i lighed med de selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender Virksomhedsskatteordningen. I modsætning til Virksomhedsskatteordningen skal passiver ikke fratrækkes ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget, hvilket betyder at der indirekte gives fradrag for renteudgifter relateret til finansieringen af de erhvervsmæssige aktiver, med undtagelse af kreditorer, jf. Virksomhedsskattelovens 22 a, stk. 7. Det beregnede kapitalafkast fratrækkes den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten, hos den selvstændigt erhvervsdrivende. Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse, jf. Virksomhedsskattelovens 22 a, stk. 5. Som udgangspunkt indgår værdien af alle erhvervsmæssige aktiver opgjort efter samme principper, som gælder ved Virksomhedsskatteordningen. En række aktiver indgår dog ikke i ordningen, jf. Virksomhedsskattelovens 22 a, stk. 7, hvorefter kontante beløb, finansielle fordringer bortset fra varedebitorer samt aktier mv. skal holdes udenfor beregningen. Figur 15. Nettoværdiopgørelse + Varelager + Varedebitorer Varekreditorer + Nettoværdi af igangværende arbejder for fremmed regning = Nettoværdi Kilde: Egen udarbejdelse med inspiration fra undervisningsmateriale Som undtagelse er varekreditorer, da varekreditorer under normale omstændigheder er rentefri kredit, og skal derfor ikke med i beregningen af kapitalafkast, da kapitalafkastet afspejler værdien af de erhvervsmæssige renter, der skal fradrages i den personlige indkomst. Hvis kapitalafkastgrundlaget er kr. 0,00 kan den selvstændigt erhvervsdrivende godt anvende ordningen alligevel, og dermed reglerne for konjunkturhenlæggelse. Det er altså ikke et krav, at der kan beregnes kapitalafkast for at benytte Kapitalafkastordningen. Kapitalafkastgrundlaget i denne ordning kan kun blive positivt, da gæld som udgangspunkt ikke medregnes. Det eneste, der kan påvirke kapitalafkastgrundlaget, er som sagt varekreditorer, men da de kun indgår i nettoværdiopgørelsen, som sættes til nul, hvis den er negativ, kan kapitalafkastgrundlaget aldrig blive negativt. Side 47 af 86

48 Nedenfor ses et eksempel i figur 16, på opgørelse af kapitalafkastgrundlaget. Kapitalafkastgrundlaget er opgjort til kr ,00, beregnet af primoværdier. Figur 16. Opgørelse af kapitalafkastgrundlag Formueoplysninger, primo Kapitalafkastgrundlag Ejendom ,00 Ejendom ,00 Likvider* ,00 Bil ,00 Bil ,00 Inventar ,00 Igangværende arbejder ,00 Varelager ,00 Igangværende Inventar ,00 arbejder ,00 Debitorer ,00 Varelager ,00 Aktiver i alt ,0 0 Debitorer ,00 Kreditorer , ,00 Bankgæld* ,00 Realkreditlån* ,00 Kapitalafkastgrundla g ,0 0 Kreditorer* ,00 Passiver i alt ,0 0 *Skal ikke medregnes jf. VSL 22 a, stk. 7 Kilde: Egen udarbejdelse med inspiration fra undervisningsmateriale 5.2 Kapitalafkast Kapitalafkastet beregnes som det opgjorte kapitalafkastgrundlag ganget med afkastsatsen, jf. Virksomhedsskattelovens 9, som er 1 % i Satsen for 2016 er endnu ikke oplyst. Ved start og ophør af virksomhed beregnes afkastet forholdsmæssigt, jf. Virksomhedsskattelovens 22 a, stk. 2. Kapitalafkastet maksimeres efter Virksomhedsskattelovens 22 a, stk. 3, da afkastet ikke kan overstige den største talmæssige værdi af enten 1. den positive personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed efter Personskattelovens 3 2. den negative nettokapitalindkomst efter Personskattelovens 4. Side 48 af 86

49 Kilde: Undervisningsmateriale Virksomhedsskatteordningen slide 40 Den positive personlige nettoindkomst opgøres som bruttoindkomst med fradrag af driftsomkostninger, afskrivninger og tilslutningsafgifter mv., før renter. Henlæggelser til konjunkturudligningskontoen fratrækkes, jf. Personskattelovens 3, stk. 2, nr. 8, med undtagelse af de henlagte beløb på kontoen som hæves i indkomståret 34. Hvis den personlige nettoindkomst fra virksomheden er negativ, skal den sættes til nul ved kapitalafkastberegningen. Ved opgørelsen af nettokapitalindkomsten ses der bort fra kapitalafkast efter kapitalafkastordningen, ligesom der ses bort fra negativ kapitalindkomst, der er omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed, jf. Personskattelovens 4, stk. 1, nr. 9 og 11. Dette betyder at kapitalafkastet er maksimeret til virksomhedsoverskuddet, der er dog altid fradrag for nettorenteudgiften. Hvis nettokapitalindkomsten er positiv, skal den sættes til nul ved kapitalafkastberegningen. 34 SKM af 22/ (Tfs 1994, 541) Side 49 af 86

50 Hvis den ene faktor er nul, så afgør den anden kapitalafkastets størrelse. Hvis begge faktorer er nul, så kan der ikke beregnes kapitalafkast. 35 Maksimeringsreglen er vist i nedenstående eksempel, figur 18: Figur 18. Beregning af kapitalafkast maksimeringsreglen kr. kr. kr. kr. Eksempel Beregnet kapitalafkast , , , ,00 Nettokapitalindkomst , , , ,00 Årets overskud* , , , ,00 Kapitalafkast ,00 0, , ,00 *Årets skatteplgitge overskud (efter overførsel til medarbejdende ægtefælle Kilde: I det første eksempel bruges det beregnede kapitalafkast, fordi kapitalafkastet er mindre end både negativ kapitalindkomst og skattepligtig overskud. I det andet eksempel, er kapitalafkastet 0,00, fordi skattepligtigt overskud er negativt og kapitalindkomsten er positiv. I det tredje eksempel bruges igen det beregnede kapitalafkast, fordi kapitalafkastet er mindre end negativ nettokapitalindkomst. I det sidste eksempel er kapitalafkastet kr ,00, fordi nettokapitalindkomsten er positiv, og kapitalafkastet må ikke overstige skattepligtigt overskud. 5.3 Henlæggelse til konjunkturudligning Der er ligeledes mulighed for at foretage henlæggelse til konjunkturudligning, jf. Virksomhedsskattelovens 22 b. Denne henlæggelse kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor henlæggelsen foretages. Henlæggelsen skal mindst udgøre kr ,00 og højst udgøre 25 % af overskuddet fra virksomheden i henlæggelsesåret, jf. Virksomhedsskattelovens 22 b, stk. 1. Der betales en konjunkturudligningsskat på 22 %, jf. Virksomhedsskattelovens 22 b, stk. 2 og Selskabsskattelovens 17, stk. 1. Fradraget er betinget af, at det henlagte beløb efter fradrag af konjunkturudligningsskat indsættes på en bunden konto her i landet i et pengeinstitut. 36 Henlæggelsen medregnes til den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst i det indkomstår, hvor henlæggelsen hæves, jf. Virksomhedsskattelovens 22 b, stk. 4. Når henlæggelsen 35 C.C Kapitalafkastet og maksimeringsreglen 36 C.C Generelt om konjunkturudlingsordningen Side 50 af 86

51 hæves kan den skattepligtiges slutskat mv. nedsættes med den allerede betalte foreløbige konjunkturudligningsskat. Indskuddet kan hæves med virkning for indkomståret, hvis det hæves inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret. Indskuddet kan hæves efter udløbet af henlæggelsesåret og skal hæves senest i det 10. Indkomstår efter henlæggelsesåret. Pengeinstituttet kan ikke udbetale beløb fra kontoen, før der er forløbet tre måneder fra indsættelsen af det pågældende beløb. 37 Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende ophører med at anvende Kapitalafkastordningen, skal de tidligere henlagte beløb indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår, hvor den selvstændige har anvendt ordningen efter Virksomhedsskattelovens 22 b, stk. 8. Hvis der skiftes til Virksomhedsskatteordningen bliver beløbet overført fra konjunkturudligningskontoen til konto for opsparet overskud. 5.4 Indkomstopgørelse efter Kapitalafkastordningen Opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst sker efter samme princip som for virksomheder der anvender Personskatteloven, jf. Virksomhedsskattelovens 6. Det årlige kapitalafkast fragår opgørelsen af den personlige indkomst, og lægges til kapitalindkomsten. Når det fragår i den personlige indkomst opnås en fradragsværdi på ca. 51,59%, men skal til gengæld betale 42 % i skat, da den nu indgår i kapitalindkomsten. Derved vil det være en skattebesparelse for den selvstændige ved at benytte Kapitalafkastordningen. Et eksempel på indkomstopgørelse efter Kapitalafkastordningen, ses af nedenstående figur Undervisningsmateriale Virksomhedsskatteordningen slide 46 Side 51 af 86

52 Figur 19. Indkomstopgørelse efter Kapitalafkastordningen Personlig indkomst Overskud før renter ,00 kapitalafkast 1.375, ,00 Kapitalindkomst Renteudgifter ,00 Kapitalafkast 1.375, ,00 Ligningsmæssige fradrag Beskæftigelsesfradrag , ,00 Skattepligtig indkomst ,00 Kilde: Egen udarbejdelse med inspiration fra undervisningsmateriale slide Delkonklusion Kapitalafkastordningen ligner Virksomhedsskatteordningen på flere punkter, den er dog mere enkel at anvende, da der ikke stilles lige så mange krav til denne ordning. Kapitalafkastordningen kræver blandt andet ikke at virksomhedsøkonomien og den private økonomi adskilles, som det ses i Virksomhedsskatteordningen. Ved opstart af anvendelsen af Kapitalafkastordningen, skal der beregnes et kapitalafkastgrundlag, hvor der beregnes et kapitalafkast af. Formålet med beregning af kapitalafkast er, at det kan fratrækkes den personlige indkomst og derefter tillægges kapitalindkomst, hvorved der opnås en skattebesparelse. Det er dog vigtigt at huske at kapitalafkastet ikke kan overstige den talmæssigt største værdi af enten positivt resultat før renter i virksomheden eller negativ kapitalindkomst. Kapitalafkastordningen har dog nogle begrænsninger, herunder at opsparing makismalt kan ske med 25 % af overskuddet for indkomståret. Dette sker ved henlæggelse til konjunkturudligningskontoen, som kan sammenlignes med konto for opsparet overskud, fra Virksomhedsskatteordningen. Det henlagte beløb skal minimum bindes i 3 måneder på en lukket bankkonto. Beløbet kan maksimalt stå på kontoen i 10 år. Når man opsparer i Kapitalafkastordningen, skal der betales en konjunkturudligningsskat, svarende til selskabsskatten. Side 52 af 86

53 Kapitalafkastordningen må konkluderes at have nogle af de samme fordele som Virksomhedsskatteordningen. Ordningen er dog mere enkelt og har ikke samme krav til fx opgørelse af en række konti samt adskillelse af privat og virksomhedsøkonomi. Side 53 af 86

54 6. Sammenligning mellem PSL, VSO & KAO Dette afsnit skal sammenligne og derved opsamle de væsentlige fordele og ulemper ved henholdsvis Personskatteloven, Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen, herunder hvilke forskelle og ligheder der mellem ordningerne samt kravene for at kunne indgå i disse. 6.1 Opfyldelseskrav Ved anvendelse af Personskattelovens regler, er det alene kravet om at man er fuldt eller begrænset skattepligtig til landet, som skal være opfyldt. Det samme gælder ved anvendelse af Kapitalafkastordningen, her skal man dog kunne opgøre et kapitalafkastgrundlag. Kravene til Virksomhedsskatteordningen er mere komplekse. Det er alene selvstændigt erhvervsdrivende, som kan anvende denne ordning, hvor der kræves en opdeling af den private og virksomhedens økonomi. Herudover skal der opgøres en indskudskonto, et kapitalafkastgrundlag, kapitalafkast og en konto for opsparet overskud. Kravene til de tre beskatningsformer kan opsummeres i nedenstående figur 20. Figur 20. Oversigt over krav ved de tre beskatningsformer PSL VSO KAO Krav til beskatningsformerne, for at kunne anvende Fuld eller begrænset skattepligt til landet disse Kilde: Egen udarbejdelse Fuld eller begrænset skattepligt til landet Opdeling af privat og virksomhedsøkonomi Opgørelse af indskudskonto Opgørelse af kapitalafkastgrundlag Opgørelse af kapitalafkast Opgørelse af konto for opsparet overskud Da der er langt større og flere krav ved Virksomhedsskatteordningen end de to øvrige Fuld eller begrænset skattepligt til landet Opgørelse af kapitalafkastgrundlag Opgørelse af kapitalafkast beskatningsformer, vil en selvstændigt erhvervsdrivende oftest anvende en revisor, når denne ordning ønskes anvendt. 6.2 Kapitalafkast Det er ikke muligt at beregne et kapitalafkast, hvis man benytter Personskattelovens regler, hvorimod dette anvendes ved de to øvrige beskatningsformer. Side 54 af 86

55 Kapitalafkastet beregnes forskelligt, alt efter om det drejer sig om Virksomhedsskatteordningen eller Kapitalafkastordningen, men aktiverne og passiverne værdiansættes ud fra samme beregningsmetoder. Kapitalafkastsatsen som ganges med kapitalafkastgrundlaget er ligeledes den samme uanset hvilken ordning man har valgt. Der er lavet nogle begrænsninger i Kapitalafkastordningen, for hvor meget der må beregnes i kapitalafkast, jf. maksimeringsreglen. I Virksomhedsskatteordningen bliver det årligt beregnede kapitalafkast medregnet, hvis virksomheden har et positivt kapitalafkastgrundlag. I begge tilfælde vil kapitalafkastet blive beskattet som kapitalindkomst og dermed fragå i den personlige indkomst, jf. figur 19. I følgende figur 21 er en samlet oversigt og sammenligning mellem de tre beskatningsformer. Figur 21. Reglerne om kapitalafkast PSL VSO KAO Kapitalafkastgrundlag Opgøres ikke Aktiver fratrukket gæld og kreditorer Aktiver fratrukket kreditorer (nettoaktiver) Kapitalafkastsats Anvendes ikke 1 %* 1 %* Kapitalafkast Beregnes ikke Kan ikke overstige virksomhedens overskud Beskatningsmåde Ingen ændring Fratrækkes personlig indkomst og tillægges kapitalindkomst *Satsen gælder for 2015, da satsen for 2016 endnu ikke er oplyst Kilde: Egen udarbejdelse Begrænset efter maksimeringsreglen Fratrækkes personlig indkomst og tillægges kapitalindkomst Kapitalafkastgrundlaget, vil som udgangspunkt, være højere i Kapitalafkastordningen, da der ikke fratrækkes gæld, som i Virksomhedsskatteordningen. Det beregnede kapitalafkast vil derfor, som udgangspunkt være størst, ved anvendelse af Kapitalafkastordningen. Ved Kapitalafkastordningen, kan afkastet dog ikke overstige den talmæssigt største værdi af enten positivt resultat før renter i virksomheden eller negativ kapitalindkomst, mens der ved Virksomhedsskatteordningen kun begrænses til virksomhedens overskud. Beskatningen af afkastet er det samme for de to ordninger. 6.3 Renteudgifter Ved anvendelse af Personskattelovens regler og Kapitalafkastordningen, bliver renteindtægter og renteudgifter beskattet som kapitalindkomst, mens resultatet før renter beskattes som personlig indkomst. Anvendes Virksomhedsskatteordningen, indgår nettorenterne i virksomhedens overskud, og derved opnås fuldt fradrag for renterne, da virksomhedens overskud beskattes som personlig Side 55 af 86

56 indkomst. Udover besparelsen i slutskatten, vil den fulde fradragsværdi af renterne medføre en besparelse af AMbidraget, svarende til 8 % af renterne som indgår i virksomhedens overskud. Nedenstående figur 22 giver et overblik over hvor renterne beskattes i de tre beskatningsformer. Figur 22. Beskatning af renter PSL VSO KAO Resultat før renter Beskattes som personlig indkomst Beskattes som personlig indkomst Beskattes som personlig indkomst Renteudgifter Beskattes som kapitalindkomst Beskattes som personlig indkomst Beskattes som kapitalindkomst Kilde: Egen udarbejdelse En af de væsentlige fordele ved Virksomhedsskatteordningen, fremfor reglerne i Personskatteloven og Kapitalafkastordningen, er at virksomhedens renteudgifter bliver beskattet som personlig indkomst, man opnår altså en større fradragsværdi af udgifterne. 6.4 Opsparing af overskud Vælger man at anvende Personskattelovens regler, er det ikke muligt at opspare et overskud fra virksomheden, dette betyder at hele virksomhedens overskud vil komme til beskatning i indkomståret. Derimod er det muligt at opspare overskud i Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen, dog på forskellige måder. I Virksomhedsskatteordningen er reglerne for opsparing rimelig simple. Virksomhedens overskud efter kapitalafkast og hævninger i den personlige indkomst kan opspares på kontoen for opsparet overskud, hvor der betales en a conto skat på 22 % af det hensatte beløb. Der er ingen begrænsninger for hvor meget der må opspares hvert år. Hvor meget der kan spares op, bestemmes dog ud fra kapitalafkastet, da denne fratrækkes i virksomhedens overskud samt årets hævninger, da disse bestemmer, hvor meget der som minimum skal beskattes personligt. Ved anvendelse af Kapitalafkastordningen, kan der opspares via konjunkturudligningskontoen, hvor der betales en konjunkturudligningsskat på 22 %, dermed kan kun 78 % af opsparingen indskydes på kontoen. I modsætning til reglerne om Virksomhedsskatteordningen, er reglerne for opsparing mere komplekse i denne ordning, da de opsparede midler skal indsættes på en bunden bankkonto, og skal forblive på kontoen i minimum 3 måneder og maksimalt 10 år. Et hensat beløb skal være minimum kr ,00 og maksimalt 25 % af virksomhedens overskud. Af nedenstående figur 23, fremgår et overblik over reglerne for opsparing i de tre beskatningsformer. Side 56 af 86

57 Figur 23. Opsparing af overskud PSL VSO KAO Begrænsninger Ingen mulighed for opsparing Udbetaling af opsparing Beskatning af opsparing Kilde: Egen udarbejdelse Ingen mulighed for opsparing Personlig beskatning af hele overskuddet i indkomståret Ingen begrænsninger (dog kapitalafkast og årets hævninger) Minimum og maksimalt 25 % af virksomhedens overskud Skal indsættes på bunden konto Ingen begrænsning Tidligst efter 3 måneder Senest efter 10 år A conto virksomhedsskat 22 % Ved muligheden for opsparing på enten konto for opsparet overskud eller Konjunkturudlignings- skat 22 % konjunkturudligningskontoen, giver det mulighed for at optimere slutskatten over en årrække, hvilket ikke kan lade sig gøre ved anvendelse af Personskattelovens regler. 6.5 Delkonklusion Ud fra ovenstående sammenligninger mellem Personskattelovens regler, Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen, ses det tydeligt at Personskattelovens regler er langt de simpleste, mens Virksomhedsskatteordningen indeholder de mest komplekse regler. Kapitalafkastordningen er en smule mere kompliceret end Personskattelovens regler, men væsentlig simplere end Virksomhedsskatteordningen. I følgende figur 24 er opsamlet fordele og ulemper ved de tre beskatningsformer. Side 57 af 86

58 Figur 24. Fordele og ulemper PSL VSO KAO Fordele Meget enkel Renteudgifter fradrages i den personlige indkomst Beregning af kapitalafkast Mulighed for opsparing Mulighed for topskatteoptimering Mere enkel end VSO Beregning af kapitalafkast Delvis mulighed for opsparing Ulemper Renteudgifter fradrages i kapitalindkomst Ingen beregning af kapitalafkast Ingen mulighed for indkomstudjævning Ingen mulighed for topskatteoptimering Kilde: Egen udarbejdelse Meget kompliceret Kapitalafkastgrundlag er med fradrag af gæld Renteudgifter fradrages i kapitalindkomst Begrænset opsparing i virksomhed Ingen mulighed for topskatteoptimering Mere kompliceret end PSL Personskattelovens regler er gode at benytte, hvis virksomheden ikke har nogle væsentlige aktiver eller renteudgifter, og overskuddet ikke ligger omkring topskattegrænsen, da man i disse tilfælde ikke vil kunne benytte fordelene ved Kapitalafkastordningen og Virksomhedsskatteordningen, og dermed ikke har et incitament til at benytte en mere kompliceret beskatningsform. Virksomhedsskatteordningen, som er den mest komplicerede af de tre beskatningsformer, er god at benytte, når virksomheden har væsentlige renteudgifter og et overskud omkring eller over topskattegrænsen, da der her er mulighed for at hensætte til senere hævning eller opsparing i virksomheden. Virksomhedsskatteordningen har som udgangspunkt flest fordele, men da den også er den mest komplicerede, vil der typisk være yderligere udgifter til revisor. Kapitalafkastordningen vil være fordelagtig at anvende, hvis virksomheden har væsentlige aktiver og ingen gæld, samt overskud af virksomheden som ligger under topskattegrænsen. Opsparing i Kapitalafkastordningen er i praksis besværlig at anvende, blandt andet fordi det kræver at man opretter en bunden bankkonto og først kan udbetale penge efter minimum 3 måneder. Det kan konkluderes at der er flere udgifter, når man vælger en ordning med flere fordele, og man bør derfor vurdere hvilke fordele der er behov for i den pågældende virksomhed og om fordelene er mere værd en den øgede omkostning ved anvendelsen, forud for valg af beskatningsform. Side 58 af 86

59 7. Præsentation af case virksomhed og person John Hansen har siden 2011 drevet virksomheden Tømrermester John Hansen, som udfører alle mindre slags tømreropgaver for private personer. Han har primært opgaver på Sjælland i Hovedstadsområdet. Virksomheden er af økonomisk karakter og har til formål at opnå overskud, for egen regning og risiko. Det forudsættes derfor at John Hansen anses som værende selvstændigt erhvervsdrivende. John Hansen er igennem alle årene, blevet beskattet efter Personskattelovens regler. Der har været store svingninger i indkomsten, da branchen er let påvirkelig af konjunkturen i landet. John Hansen er gift med Louise Hansen, som er ansat på fuld tid i en anden virksomhed, og har derfor ikke noget med tømrervirksomheden at gøre. I forbindelse med opstart af virksomheden indkøbte John Hansen en firmabil, som udelukkende bruges til erhvervsmæssig kørsel, hvorfor denne fuldt ud er medtaget i regnskabet. Købet blev finansieret med optagelse af lån i banken. Virksomhedens materialer opbevares på et lager, som John Hansen har lejet. John Hansen forventer at skulle udvide med ansatte, da virksomheden er i fremdrift. John Hansen ønsker at vide om det vil kunne svare sig for en virksomhed som hans, at ændre beskatningsform fra den nuværende, hvor Personskattelovens regler anvendes, og i så fald hvor stor besparelse der vil være tale om. Derfor vil de følgende afsnit redegøre for beskatningen efter henholdsvis Personskattelovens regler, Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen, herunder beregning af slutskatten i de enkelte ordninger. John Hansen har allerede sørget for at adskille sin private økonomi fra virksomhedens økonomi, da han længe har overvejet et skifte, og derfor har forberedt sig på et eventuelt skifte imellem beskatningsformerne. Af bilag 2 fremgår John Hansens seneste årsregnskab for 2015, samt en foreløbig opgørelse for I det følgende vil der blive taget udgangspunkt i regnskabet for 2016 og dermed anvendes satser mv. for 2016, i det omfang disse er offentliggjort. Side 59 af 86

60 8. Skatteberegning efter Personskattelovens regler John Hansen driver en enkeltmandsvirksomhed, og bliver derfor personligt beskattet af virksomhedens overskud, i den personlige indkomst. Det fremgår af bilag 2, at virksomhedens overskud før renter, i 2016 vil være kr ,00, som skal medregnes i hans personlige indkomst. Virksomheden har som tidligere nævnt, fulgt reglerne i Personskatteloven. For sammenligningens skyld, vil beregningen af slutskatten ske i følgende afsnit. 8.1 Skattepligtig indkomst Renteudgifterne indgår ikke i den personlige indkomst, derfor skal resultatet af overskud fra virksomheden, som medtages i personlig indkomst, være før renter. Dette betyder at der ikke skal foretages indledende beregninger, forud for opgørelse af den skattepligtige indkomst, når man anvender Personskattelovens regler. Indkomsten opgøres til nedenstående figur 25. Figur 25. Opgørelse af John Hansens skattepligtige indkomst Skattepligtig indkomst Indkomst fra personlig virksomhed ,00 Personlig indkomst brutto ,00 AMbidrag 8% ,16 Personlig indkomst netto ,84 Renteindtægt 0,00 Renteudgift 2.890,00 Kapitalindkomst 2.890,00 Øvrige ligningsmæssige fradrag ,00 Beskæftigelsesfradrag (max ) 8,30% ,00 Ligningsmæssige fradrag ,00 Skattepligtig indkomst ,84 Efter personskattelovens regler, vil John Hansen have en skattepligtig indkomst på kr ,84, jf. figur 25. Dette beløb består af virksomhedens overskud før renter, fratrukket AMbidrag på kr ,16, kapitalindkomst på kr ,00, som er renter fra virksomheden, da disse behandles som kapitalindkomst, samt fradrag af ligningsmæssige fradrag på kr ,00. Side 60 af 86

61 8.2 Pensionsindbetaling Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, figur 25, fremgår det at John Hansen ikke betaler til pension. Det skal dog bemærkes her at man som selvstændigt erhvervsdrivende ikke har de samme begrænsninger i forhold til indbetaling af pension, som almindelige lønmodtagere, jf. Pensionsbeskatningslovens 18, stk. 5, hvorefter man har mulighed for at indbetale til en livsvarig livrente og dermed fradrage op til 30 % af virksomhedens skattepligtige indkomst. Derudover kan vedkommende indbetale indtil kr ,00 på en ratepension eller ophørende livrente. Der gælder ingen krav om minimumsindbetaling og heller ikke krav om, at der skal indbetales hvert år. Indskuddet på pensionsordningen skal som udgangspunkt være foretaget inden udgangen af indkomståret. Da den selvstændiges regnskab endnu ikke er udarbejdet på dette tidspunkt, må indbetalingen derfor baseres på et skøn. Hvis det efterfølgende viser sig at der er indbetalt for lidt i forhold til 30 %ordningen, er det ikke muligt at indbetale yderligere, ligesom der ved for meget indbetalt ikke er mulighed for tilbagebetaling. I dette tilfælde kan det overskydende beløb overføres til næste år, som forudbetaling for næste års fradrag 38. Det vil sige John Hansen har mulighed for at indbetale makismalt kr ,85. Da John Hansen betaler topskat, vil det være fordelagtigt for ham at lade en del af overskuddet blive brugt til pensionsindbetaling, for at begrænse eller helt undgå topskattebetaling. 8.3 Beregning af slutskat Ud fra ovenstående opgørelse af den skattepligtige indkomst, vil man herefter kunne beregne personskatterne. Det er forudsat at John Hansen er bosat i Egedal Kommune, hvorefter satserne for kommuneskat er herfra i Samtidig er det forudsat at John Hansen ikke er medlem af den danske folkekirke og dermed ikke betaler kirkeskat selvstaendige/ 39 Side 61 af 86

62 Figur 26. Beregning af John Hansens skat Beregning af skatten Grundlag Bundskat Personlig indkomst netto ,84 + positiv kapitalindkomst 0,00 personfradrag , ,84 Topskat Personlig indkomst ,84 Personfradrag , ,84 Sundhedsbidrag mv. Skattepligtig indkomst ,84 Personfradrag , ,84 Sats Grundlag Skat Bundskat 9,08% , ,93 Topskat 15% , ,93 Sundhedsbidrag 3% , ,69 Kommuneskat 25,70% , ,97 AMbidrag 8% , ,16 Nedslag i topskat PI (0,83% x ( , ) 3.039,91 Nedslag i topskat KI (10,78% x 0) 0,00 Samlet skattebetaling ,76 Ud fra ovenstående beregning kan det udledes at John Hansen skal betale kr ,76 i skat for 2016, ud fra en indkomst fra personlig virksomhed på kr ,00. Den effektive skatteprocent er 45,39 %, svarende til den beregnede skattebetaling divideret med den personlige indkomst Delkonklusion Såfremt John Hansen anvender reglerne efter Personskatteloven, bliver hans skattebetaling for 2016 kr ,76, svarende til en effektiv skatteprocent på 45,39 %. Ved denne ordning beregnes hverken kapitalafkast eller rentekorrektion, hvorfor ordningen er den letteste at anvende, da den ikke kræver meget beregning forud for opgørelsen af indkomsten ,76/ ,00 * 100 = 45,39 % Side 62 af 86

63 Reglerne om pensionsindbetalinger er lempeligere for selvstændigt erhvervsdrivende, end for almindelige lønmodtagere, hvilket betyder at John Hansen har mulighed for at indbetale op til 30 % af sit overskud på en livsvarig livrente. John Hansen bør derfor overveje, ved anvendelse af personskattelovens regler, at indbetale til pension, for at undgå topskattebetaling, hvor han ifølge tidligere beregninger betaler kr ,93. Side 63 af 86

64 9. Skatteberegning ved brug af Virksomhedsskatteordningen I det følgende vil beregningerne til brug af Virksomhedsskatteordningen fremgå, samt beregning af slutskatten. Dette for at give et sammenligneligt niveau, for at afgøre hvilken ordning, som er den mest optimale for virksomheden. 9.1 Indregnende aktiver Som tidligere nævnt, skal aktiver som er 100 % erhvervsmæssige, medtages i Virksomhedsskatteordningen. I det følgende vil aktiverne for Tømrermester John Hansen blive gennemgået, med en vurdering af om disse skal medtages i beregningerne. Bilag 2 indeholder aktiverne i virksomheden, som her vil blive taget udgangspunkt i. Depositum vedrører et lager, som anvendes til opbevaring af materialer mv. til brug for virksomheden, og anvendes rent erhvervsmæssigt. Dette aktiv skal derfor indgå i beregningerne for indskudskontoen. Driftsmidler, inventar og andre anlæg må kun medtages med den erhvervsmæssigt benyttede andel. Der er tale om en 100 % erhvervsmæssigt anvendt bil, som derfor skal indgå 100 % i beregningerne for indskudskontoen. Tilgodehavender fra salg, igangværende arbejder og andre tilgodehavender skal ligeledes medtages i beregningerne for indskudskontoen, da disse alle vedrører virksomhedens drift 100 %. De likvider som står i virksomhedens navn, skal, som de øvrige aktiver, indgå i virksomhedsskatteordningen, såfremt disse benyttes erhvervsmæssigt. 9.2 Indregnende passiver Alle erhvervsmæssige passiver skal indgå i virksomhedsskatteordningen, når der er valgt beskatning efter Virksomhedsskattelovens afsnit 1. Privat gæld kan indgå mod beregning af eventuel rentekorrektion. En opdeling af privat og virksomhedsgæld er dog nødvendig. Al erhvervsmæssig gæld skal indgå i Virksomhedsskatteordningen, samt ved opgørelse af indskudskontoen, og kan ikke undlades. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld og hvad der er privat. Typiske gældsposter, der er erhvervsmæssige er leverandørkreditter, forudbetalinger, påløbne eller forfaldne renter af erhvervsmæssig gæld, der indgår i virksomheden. For John Hansen gælder det at alle passiver skal indgå i Virksomhedsskatteordningen, da der er tale om leverandører af varer og tjenesteydelser, som er 100 % erhvervsmæssige. Anden gæld, dækker Side 64 af 86

65 over en virksomhedskredit, som er meget almindelig at have som selvstændig håndværker. Den erhvervsmæssige gæld skal indgå ved opgørelsen af indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. 9.3 Opgørelse af indskudskontoen Indskudskontoen opgøres som virksomhedens aktiver, indskudt af den selvstændigt erhvervsdrivende, fradraget virksomhedens gæld. Indskudskontoen er et udtryk for den egenkapital, som er indskudt i Virksomhedsskatteordningen, af ejeren. Indskudskontoen beregnes for indkomståret 2016, med udgangspunkt i balancen for Det er gennemgået i forrige afsnit hvilke aktiver og passiver som kan indgå i opgørelsen af indskudskontoen, som er opgjort i nedenstående figur 27. Figur 27. Opgørelse af indskudskonto Aktiver ved indtrædelse i virksomhedsskatteordningen kr. Depositum Andre anlæg, driftsmateriel og inventar Tilgodehavender fra salg Igangværende arbejder for fremmed regning Andre tilgodehavender Likvide beholdninger Aktiver i alt Gæld ved start af virksomhedsskatteordningen Leverandører af varer og tjenesteydelser Anden gæld Gæld i alt Overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen 0 Indskudskonto ved start Af ovenstående figur 27, fremgår det at John Hansen kan indskyde kr ,00 på indskudskontoen primo 2016, da gælden skal fratrækkes aktiverne. Da indskudskontoen er positiv, vil der ikke blive tale om rentekorrektion. At indskudskontoen er på kr ,00 betyder at John Hansen vil have mulighed for at hæve dette beløb skattefrit, såfremt øvrige henlæggelser i hæverækkefølgen er hævet forud for dette. Side 65 af 86

66 9.4 Opgørelse af kapitalafkastgrundlag Kapitalafkastgrundlaget gøres op ved indkomstårets begyndelse, som værdien af samtlige erhvervsmæssige aktiver, efter samme retningslinjer som for opgørelse af indskudskontoen. Figur 28. Opgørelse af kapitalafkastgrundlaget Virksomhedens aktiver primo kr. Depositum Andre anlæg, driftsmateriel og inventar Tilgodehavender fra salg Igangværende arbejder for fremmed regning Andre tilgodehavender Likvide beholdninger Aktiver i alt Virksomhedens passiver primo Leverandører af varer og tjenesteydelser Anden gæld Gæld i alt Beløb, som er bogført på mellemregningskontoen, VSL 4a 0 Beløb, som tvunget er afsat til senere hævning, VSL 4 0 Beløb, som frivilligt er afsat til senere hævning, VSL 10 0 Beløb, der overføres til privatøkonomi, VSL 2, st. 5 0 Kapitalafkastgrundlag primo John Hansen har således et kapitalafkastgrundlag primo 2016 på kr ,00, for indkomståret Indskudskonto og kapitalafkastgrundlag er ens. Dette skyldes at der er tale om opstartsåret. Der har hverken været hævninger eller overførsler, men derimod kun indskud. 9.5 Beregning af kapitalafkast Som tidligere nævnt, beskattes virksomhedens overskud i den personlige indkomst. Ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen, beregnes et kapitalafkast, som fratrækkes den personlige indkomst, for derefter at blive tillagt kapitalindkomst og dermed blive beskattet lempeligere. Side 66 af 86

67 Kapitalafkastsatsen for udgør 1 %, og John Hansen får derved et kapitalafkast på ( ,00 * 0,01) kr ,76, for indkomståret 2016, som han kan trække fra den personlige indkomst og lade sig beskatte i kapitalindkomsten i stedet for. 9.6 Årets skattepligtige resultat For at kunne sammenligne beskatningen ved anvendelse af de tre beskatningsformer, er det en forudsætning at John Hansen hæver hele årets overskud til at starte med. Fordelingen af årets overskud er opgjort i følgende figur 29. Figur 29. Fordeling af virksomhedens overskud Virksomhedens overskud ,00 Opsparet overskud Virksomhedsskat 25 % Kapitalindkomst (kapitalafkast) Hævet overskud Personlig indkomst (resterende overskud) 0, , ,24 Kilde: Grundlæggende skatteret, side 465 med casevirksomhedens tal Årets skattepligtige resultat fra bilag 2, fordeles som kr ,75 som kapitalindkomst og kr ,24 som personlig indkomst i den skattepligtige indkomst, når hele overskuddet hæves. 9.7 Beregning af slutskat Den skattepligtige indkomst indeholder nogle ændringer ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen, i forhold til personskattelovens regler. AMbidrag skal beregnes af virksomhedens skattepligtige resultat efter renter, fratrukket kapitalafkastet. Der er til gengæld ingen ændringer i forhold til pensionsindbetalinger, da disse stadig skal fradrages den personlige indkomst. Da renter ikke længere indgår i den personlige indkomst, findes de ikke længere under kapitalindkomsten, som nu kun udgør kapitalafkast og eventuelle private renter. De ligningsmæssige fradrag er uændrede i forhold til beregningen af den skattepligtige indkomst efter personskattelovens regler tal er endnu ikke oplyst Side 67 af 86

68 Figur 30. Opgørelse af John Hansens skattepligtige indkomst Skattepligtig indkomst Indkomst fra personlig virksomhed ,24 Personlig indkomst brutto ,24 AMbidrag 8% ,26 Personlig indkomst netto ,98 Private nettorenter 0,00 Kapitalafkast 1.933,76 Kapitalindkomst 1.933,76 Øvrige ligningsmæssige fradrag ,00 Beskæftigelsesfradrag (max ) 8,30% ,00 Ligningsmæssige fradrag ,00 Skattepligtig indkomst ,74 Den skattepligtige indkomst er beregnet til kr ,74, efter virksomhedsskatteordningens regler. Dette er altså kr. 385,90 mere end ved personskattelovens regler. Der er ikke beregnet AMbidrag af kapitalafkastet, da dette er fratrukket den personlige indkomst, hvilket gør den samlede personlige indkomst lavere ved Virksomhedsskatteordningen end ved Personskattelovens regler. Til gengæld er kapitalindkomsten steget, da nettorenterne ikke længere indgår og kapitalafkastet indgår her. Efter opgørelse af den skattepligtige indkomst, kan beregning af indkomstskatterne foretages. Ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen, er beregningen af slutskatten den samme, som for beregning efter Personskattelovens regler. Se følgende figur 31. Side 68 af 86

69 Figur 31. Beregning af John Hansens skat Beregning af skatten Grundlag Personlig indkomst Bundskat netto ,98 + positiv kapitalindkomst 1.933,76 personfradrag , ,74 Topskat Personlig indkomst netto ,98 Personfradrag , ,98 Sundhedsbidrag mv. Skattepligtig indkomst ,74 Personfradrag , ,74 Sats Grundlag Skat Bundskat 9,08% , ,55 Topskat 15% , ,25 Sundhedsbidrag 3% , ,26 Kommuneskat 25,70% , ,15 AMbidrag 8% , ,26 Nedslag i topskat PI (0,83% x ( , ) 3.025,14 Nedslag i topskat KI (10,78% x 0) 0,00 Samlet skattebetaling ,33 Ud fra ovenstående beregning kan det udledes at John Hansen skal betale kr ,33 i skat for 2016, ud fra en personlig indkomst på kr ,24. Den effektive skatteprocent er 45,50 %, svarende til den beregnede skattebetaling divideret med den personlige indkomst Delkonklusion I foranstående afsnit er indskudskonto opgjort til kr ,00, da gælden skal fratrækkes aktiverne, og kapitalafkastgrundlaget er beregnet til kr ,00 for indkomståret Indskudskonto og kapitalafkastgrundlag er ens, da året 2016 er opstartsåret og der derfor hverken er foretaget hævninger eller overførsler, kun indskud ,33/ ,24 * 100 % = 45,50 % Side 69 af 86

70 Dernæst er kapitalafkastet beregnet til kr ,76 ved anvendelse af kapitalafkastgrundlaget, som efterfølgende er indregnet i John Hansens personlige skattepligtige indkomst, som kapitalindkomst og fratrukket den personlige indkomst. John Hansens slutskat er beregnet til kr ,33, med en effektiv skatteprocent på 45,50 %, da han indkomst fra virksomheden er kr ,24, når han vælger at hæve hele overskuddet i Side 70 af 86

71 10. Skatteberegning ved brug af kapitalafkastordningen Da John Hansen er fuldt skattepligtig til landet og driver en selvstændig erhvervsvirksomhed opfylder han kravene for at anvende Kapitalafkastordningen. Ved anvendelse af denne ordning skal der beregnes et årligt kapitalafkastgrundlag, som beregnes ud fra primoværdierne for Altså ultimoværdierne i 2015, som ligeledes bruges ved beregning af kapitalafkastgrundlaget i Virksomhedsskatteordningen. Da ikke alle aktiver indgår i denne beregning, vil aktiver og passiver i det følgende blive gennemgået Indregnende aktiver Virksomhedens driftsmidler skal indgå i kapitalafkastgrundlaget, på samme måde, som ved Virksomhedsskatteordningen. Virksomhedens depositum er et finansielt anlægsaktiv, og anses ikke som en fordring der er erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser og kan derfor ikke indgå i beregningen af kapitalafkastgrundlaget, jf. VSL 22 a, stk. 7. Virksomhedens tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, er erhvervet i forbindelse med driften af virksomheden, og skal derfor indgå med den skattemæssige værdi, dvs. den bogførte værdi, såfremt der ikke er sket nedskrivninger. Det samme gælder igangværende arbejder og andre tilgodehavender. Likvide beholdninger, fordringer og andre finansielle aktiver medtages ikke i kapitalafkastgrundlaget Indregnende passiver Som udgangspunkt, er det kun aktiver, som medregnes i opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget, dog med undtagelse af varegæld og forudbetaling fra kunder, hvis den er opstået i forbindelse med et tilgodehavende ved salg, igangværende arbejder eller varebeholdningen. Dette betyder at eventuel prioritetsgæld og anden gæld ikke skal medregnes i kapitalafkastgrundlaget, da disse ikke vedrører virksomhedens direkte drift Opgørelse af kapitalafkastgrundlag Kapitalafkastgrundlaget gøres op ved indkomstårets begyndelse, på baggrund af balancen for 2015, som ses i bilag 2. De aktiver og passiver som kan medtages i beregningen er gennemgået i forrige afsnit. Side 71 af 86

72 Figur 32. Opgørelse af kapitalafkastgrundlaget Andre anlæg, driftsmateriel og inventar ,00 Tilgodehavender fra salg ,00 Igangværende arbejder ,00 Andre tilgodehavender 8.494,00 Leverandører af varer og tjenesteydelser ,00 0,00 Kapitalafkastgrundlag primo ,00 Som det fremgår af ovenstående figur 32, ses det at nettoværdien ville blive negativ, hvorfor denne sættes til nul og kapitalafkastgrundlaget bliver derved kr ,00 primo Det beregnede kapitalafkast må ikke overstige den negative nettokapitalindkomst eller den positive personlige nettoindkomst, jf. maksimeringsreglen, som er vist nedenfor i figur 33. Side 72 af 86

73 Som det fremgår af figur 33, overstiger kapitalafkastet ikke, hverken den positive personlige nettoindkomst eller den negative nettokapitalindkomst Beregning af kapitalafkast Som tidligere nævnt, beskattes virksomhedens overskud i den personlige indkomst. Ved anvendelse af Kapitalafkastordningen, beregnes et kapitalafkast, som fratrækkes den personlige indkomst, for derefter at blive tillagt kapitalindkomst og dermed blive beskattet lempeligere. Kapitalafkastsatsen for udgør 1 %, og John Hansen får derved et kapitalafkast på (29.400,00 * 0,01) kr. 294,00, for indkomståret 2016, som han kan trække fra den personlige indkomst og lade sig beskatte i kapitalindkomsten i stedet for Årets skattepligtige resultat For at kunne sammenligne beskatningen ved anvendelse af de tre beskatningsmetoder, er det en forudsætning, at John Hansen hæver hele årets overskud til at starte med, og ikke hensætter en del af overskuddet på en konjunkturudligningskonto Beregning af slutskat Som nævnt tidligere, kan kapitalafkastordningen ses som en overbygning på personskattelovens regler, og man vil derfor ikke se en mærkbar forskel ved opgørelse af John Hansens skattepligtige indkomst. Den eneste forskel er, at kapitalafkastet fratrækkes i den personlige indkomst og tillægges i kapitalindkomsten. Når den fratrækkes den personlige indkomst, er den med til at begrænse AM bidraget tal er endnu ikke oplyst Side 73 af 86

74 Figur 34. Opgørelse af John Hansens skattepligtige indkomst Skattepligtig indkomst Indkomst fra personlig virksomhed ,00 Personlig indkomst brutto ,00 AMbidrag 8% ,64 Personlig indkomst netto ,36 Private nettorenter 2.890,00 Kapitalafkast 294,00 Kapitalindkomst 2.596,00 Øvrige ligningsmæssige fradrag ,00 Beskæftigelsesfradrag (max ) 8,30% ,00 Ligningsmæssige fradrag ,00 Skattepligtig indkomst ,36 Efter opgørelse af den skattepligtige indkomst for John Hansen, ses det at hans skattepligtige indkomst er kr ,36 i 2016, som herefter skal beskattes. Forskellen fra den skattepligtige indkomst ved anvendelse af Personskatteloven udgør kr. 23,52, hvilket svarer til et AMbidrag på 8 % af kapitalafkastet. Ved beregning af slutskatten anvendes samme fremgangsmåde som ved personskatteloven, med uændrede skattesatser og de samme personfradrag. Side 74 af 86

75 Figur 35. Beregning af John Hansens skat Beregning af skatten Grundlag Bundskat Personlig indkomst netto ,36 + positiv kapitalindkomst 2.596,00 personfradrag , ,36 Topskat Personlig indkomst ,36 Personfradrag , ,36 Sundhedsbidrag Skattepligtig indkomst ,36 Personfradrag , ,36 Sats Grundlag Skat Bundskat 9,08% , ,65 Topskat 15% , ,35 Sundhedsbidrag 3% , ,39 Kommuneskat 25,70% , ,01 Bruttoskat 8% , ,64 Nedslag i topskat PI (0,83% x ( , ) 3.059,73 Nedslag i topskat KI (10,78% x 0) 0,00 Samlet skattebetaling ,32 Ud fra ovenstående beregning kan det udledes at John Hansen skal betale kr ,32 i skat for 2016, ud fra en personlig indkomst på kr ,00. Den effektive skatteprocent er 45,37 %, svarende til den beregnede skattebetaling divideret med den personlige indkomst Delkonklusion Kapitalafkastgrundlaget og kapitalafkastet er beregnet i forrige afsnit for indkomståret Kapitalafkastgrundlaget er opgjort ved at gennemgå John Hansens aktiver og passiver. Det beregnede kapitalafkast er fundet ved beregning ud fra kapitalafkastgrundlaget, og overstiger ikke ,32/ ,00 * 100 % = 45,37 % Side 75 af 86

76 maksimeringsreglen og afkastet er derfor indregnet i John Hansens personlige skattepligtige indkomst. John Hansens skattepligtige indkomst er opgjort til kr ,36, med en beregnet slutskat på kr ,32, hvorefter den effektive skatteprocent er på 45,37 %, hvis han vælger at hæve hele overskuddet i indkomståret Side 76 af 86

77 11. Sammenligning af resultater For at sammenligne beskatningen efter reglerne i Personskatteloven, Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen, herunder skattepligtig indkomst, AMbidrag, skattetilsvar og den effektive skatteprocent, er figur 36 udarbejdet. Figur 36. Sammenligning mellem PSL, VSO & KAO PSL VSO KAO Personlig indkomst , , ,00 AMbidrag , , ,64 Kapitalindkomst 2.890, , ,00 Ligningsmæssige fradrag , , ,00 Skattepligtig indkomst , , ,36 Besparelse af AMbidrag i forhold til PSL 385,90 23,50 Slutskat inkl. AMbidrag , , ,32 Besparelse af skattetilsvar i forhold til PSL 1.153,43 337,44 Effektiv skatteprocent i forhold til den skattepligtige indkomst 51,88% 51,70% 51,83% Effektiv skatteprocent i forhold til den personlige indkomst 45,39% 45,51% 45,37% Af ovenstående figur fremgår opgørelsen af personlig indkomst, kapitalindkomst, skattepligtig indkomst, AMbidrag, slutskat, herunder besparelse i forhold til beregningerne for personskattelovens regler, samt de effektive skatteprocenter Den skattepligtige indkomst Den skattepligtige indkomst er sammensat af den personlige indkomst, kapitalindkomst, AMbidrag og ligningsmæssige fradrag. Det fremgår af figur 36 med sammenligning, at den skattepligtige indkomst er lavest ved anvendelse af Personskattelovens regler. Dette skyldes AMbidraget, som er mindre ved både Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen. Til gengæld er den personlige indkomst mindre ved både Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen, hvor virksomhedens nettorenter helt eller delvist fratrækkes i den personlige indkomst. Ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen, fratrækkes alle virksomhedens nettorenteudgifter i den personlige indkomst, og der kan beregnes et kapitalafkast, som ligeledes fragår i den personlige indkomst, men som efterfølgende tillægges kapitalindkomsten. Forskellen mellem Personskatteloven og Kapitalafkastordningen er kapitalafkastet. Side 77 af 86

78 Den personlige indkomst tager i alle tre beskatningsformer udgangspunkt i at hele virksomhedens skattepligtige resultat hæves. De ligningsmæssige fradrag er uændrede i alle tre beskatningsformer, og består af John Hansens faglige kontingent, bidrag til Akassen og beskæftigelsesfradrag Kapitalindkomst Som nævnt ovenfor, er der store forskelle på om der anvendes reglerne efter Personskatteloven, Virksomhedsskatteordningen eller Kapitalafkastordningen, ved opgørelse af kapitalindkomsten. Dette skyldes at virksomhedens renter indgår i den personlige indkomst, og ikke i kapitalindkomsten ved anvendelse af Virksomhedsordningen, mens alle renter indgår i kapitalindkomsten, ved anvendelse af Kapitalafkastordningen og reglerne efter Personskatteloven. Ud over virksomhedens renter, indgår kapitalafkastet i kapitalindkomsten. Kapitalafkastet udgør kr ,76 i Virksomhedsskatteordningen og kr. 294,00 i Kapitalafkastordningen, da afkastet er forskelligt i de to ordninger. Kapitalindkomsten i Virksomhedsskatteordningen er positiv, da John Hansen ingen personlige renter har, og der derfor ingen renteudgifter er. Kapitalindkomsten i Kapitalafkastordningen er negativ, da virksomhedens renteudgifter på kr ,00 fratrækkes her, ligesom ved Personskattelovens regler, og kapitalafkastet er beregnet til kr. 294, AMbidrag AMbidraget er forskelligt ved de tre beskatningsformer, hvilket skyldes at grundlaget for beregningerne er forskellige. Ved anvendelse af Personskattelovens regler beregnes AMbidraget af virksomhedens skattemæssige resultat før renter og udgør derved kr ,16. Ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen beregnes AMbidraget af virksomhedens resultat, som består af virksomhedens skattemæssige resultat efter renter, fratrukket kapitalafkastet. Det betyder at John Hansen, ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen, vil skulle betale kr ,26 i AMbidrag. Dette vil give en besparelse på kr. 385,90, i forhold til beregningen efter Personskattelovens regler. Ved anvendelse af Kapitalafkastordningen beregnes AMbidraget af virksomhedens resultat, som består af virksomhedens skattemæssige resultat før renter fratrukket kapitalafkastet og udgør Side 78 af 86

79 derved kr ,64. Dette resulterer i en besparelse på kr. 23,52 i forhold til beregningen efter Personskattelovens regler Slutskat Ved anvendelse af Personskattelovens regler ses det at slutskatten udgør kr ,76, som er kr ,43 større end ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen, som lyder på kr ,33, og kr. 477,84 større end ved anvendelse af Kapitalafkastordningen, som lyder på kr ,32. Slutskatten efter Personskattelovens regler er større end de to øvrige ordninger, da der skal betales kr. 665,68 mere i topskat i forhold til Virksomhedsskatteordningen og kr. 40,58 mere i topskat i forhold til Kapitalafkastordningen. Hertil kommer at bundskatten ligeledes er højere, da der skal betales kr. 227,38 mere i bundskat i forhold til Virksomhedsskatteordningen og kr. 260,28 mere i bundskat i forhold til Kapitalafkastordningen, da topskatten og bundskatten beregnes ud fra den personlige indkomst, som er størst efter Personskattelovens regler. Derudover er det konstateret ovenfor, at AMbidraget ligeledes er størst ved anvendelse af Personskattelovens regler, hvilket er med til at presse slutskatten op. På trods af at der skal betales mere i topskat og AMbidrag efter Personskattelovens regler, bliver skatten for sundhedsbidraget og kommuneskatten mindst i forhold til Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen, da disse beregnes ud fra den skattepligtige indkomst, som er lavest ved anvendelse af Personskattelovens regler Delkonklusion Når virksomhedens resultat hæves i året, og der ikke foretages opsparing, vil det bedst kunne betale sig for John Hansen at anvende Virksomhedsskatteordningen, da hans samlede slutskat er det laveste ved denne ordning. Sammenlignet med anvendelse af Personskattelovens regler, vil John Hansen opnå en umiddelbar besparelse på kr ,43. Vælger John Hansen at skifte beskatningsform fra Personskattelovens regler til Virksomhedsskatteordningen, kræver dette højst sandsynligt en del ekstra udgifter til revisor, da det kræver en stor viden omkring ovennævnte forhold. Side 79 af 86

80 12. Konklusion For at være i stand til at konkludere hvilken beskatningsform, der er den mest optimale at anvende for Tømrermester John Hansen jf. underspørgsmål 4, er der først og fremmest redegjort for forskelle og ligheder mellem ordningerne, jf. underspørgsmål 1, samt fordele og ulemper jf. underspørgsmål 2, herunder kravene for at kunne anvende ordningerne jf. underspørgsmål 3. Ved sammenligning af de tre beskatningsformer, er det tydeligt at reglerne i Personskatteloven er de nemmeste at anvende. Kapitalafkastordningen, som egentlig er en forsimpling af reglerne om Virksomhedsskatteordningen, følger lige efter, som blot indeholder en mulighed for opsparing uden særlige regnskabsmæssige krav, mens Virksomhedsskatteordningen, er den mest komplekse at anvende, med høje regnskabsmæssige krav. Anvendes Personskatteloven, er det eneste krav, at man skal være fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet. Anvendes Kapitalafkastordningen, skal man ligeledes være fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet, men her skal man derudover kunne opgøre et kapitalafkastgrundlag, som skal oplyses til SKAT, såfremt de ønsker det. Kravene til Virksomhedsskatteordningen er mere komplekse. Denne ordning kan kun anvendes af selvstændigt erhvervsdrivende, og her kræves en opdeling af privatøkonomi og virksomhedens økonomi. Herudover skal der beregnes en indskudskonto, et kapitalafkastgrundlag, kapitalafkast og en konto for opsparet overskud. Der er både fordele og ulemper ved de tre ordninger, og det er vigtigt at kende disse, da det har stor indflydelse på skattebetalingen. De tydeligste forskelle mellem ordningerne er kapitalafkastet, renter og mulighed for opsparing i virksomheden. I Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen, har man mulighed for at blive beskattet lempeligere af et kapitalafkast, som ikke er muligt efter Personskattelovens regler. Kapitalafkastgrundlaget beregnes forskelligt i de to ordninger, men aktiver og passiver værdiansættes på samme måde. Kapitalafkastsatsen er også den samme i de to ordninger. Anvender man Kapitalafkastordningen, er der lavet nogle begrænsninger for hvor stort kapitalafkastet kan være, jf. maksimeringsreglen. I begge ordninger fratrækkes kapitalafkastet i den personlige indkomst, og bliver i stedet beskattet i kapitalindkomsten. Renteindtægter og udgifter bliver medtaget under kapitalindkomsten ved anvendelse af Personskattelovens regler og Kapitalafkastordningen, mens virksomhedens resultat før renter bliver Side 80 af 86

81 beskattet som personlig indkomst. Ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen indgår nettorenterne i virksomhedens overskud, hvilket betyder at man her får fuldt fradrag, da virksomhedens overskud beskattes som personlig indkomst. Herudover vil det fulde fradrag give en besparelse af AMbidraget, svarende til 8 % af renterne, som indgår i virksomhedens overskud. Muligheden for opsparing, findes ikke efter Personskattelovens regler, og hele overskuddet af virksomheden kommer derfor til beskatning. Denne mulighed findes både i Virksomhedsskatteordningen og Kapitalafkastordningen, dog på forskellige måder. I Virksomhedsskatteordningen har man mulighed for at opspare al overskud af virksomheden, efter kapitalafkast og hævninger. Der er ingen andre begrænsninger til hvor meget der må opspares. Der betales en a conto skat på 22 % af opsparingen, som placeres på konto for opsparet overskud. I Kapitalafkastordningen foregår opsparingen via konjunkturudligningskontoen. Opsparingen begrænses til maksimalt 25 % af virksomhedens overskud og beløbet skal minimum være kr ,00. Herudover skal opsparingen indsættes på en bunden konto, som minimum er bundet i 3 måneder og skal være hævet senest efter 10 år. Disse opsparingsmuligheder, giver mulighed for optimering af topskatten over en årrække, som ikke kan lade sig gøre efter Personskattelovens regler. For at kunne lave en sammenligning af beskatningsformerne i forhold til Tømrermester John Hansens regnskab, har det været nødvendigt at forudsætte at der ikke sker opsparing, men at hele overskuddet i indkomståret bliver hævet. Med denne forudsætning vil John Hansen have en slutskat på kr ,76 ved anvendelse af Personskattelovens regler. Ved anvendelse af Virksomhedsskatteordningen vil slutskatten være kr ,33, mens slutskatten ved anvendelse af Kapitalafkastordningen vil være kr ,32. Umiddelbart vil det derfor være mest optimalt for John Hansen at anvende Virksomhedsskatteordningen. Med i valget af beskatningsform, skal dog medtages vurderingen af hvilke omkostninger der følger de enkelte ordninger. Da Virksomhedsskatteordningen er den mest komplekse, vil der her også være de højeste omkostninger til revisor. John Hansen vil derfor ikke opnå den ønskede besparelse, og bør fortsætte med at anvende reglerne efter Personskatteloven, så længe han hæver hele sit overskud af virksomheden. Side 81 af 86

82 13. Litteraturliste Bøger Lærebog om indkomstskat, 16. Udgave, 1. Oplag, forfattere Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig, Liselotte Madsen, Anders Nørgaard Laursen, Inge Langhave Jeppesen Skattelovsamling for studerende 2015/1, 30. Udgave, 1. Oplag Grundlæggende Skatteret 2015, 8. Udgave, 1. Oplag, forfattere Henrik Dam, Henrik Gam, Kjeld Hemmingsen og Jacob Graff Nielsen Internet Love Personskatteloven Virksomhedsskatteloven Statsskatteloven Pensionsbeskatningsloven Ligningsloven Den Juridiske Vejledning Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre og større virksomheder Anden litteratur Undervisningsmateriale fra faget Erhvervsbeskatning Side 82 af 86

83 Bilag 1 Side 83 af 86

84 Bilag 2 Resultatopgørelse 1. januar december 2016 Note Nettoomsætning Eksterne omkostninger Bruttoresultat Personaleomkostninger 0 0 Af og nedskrivninger af materielle og immaterielle anlægsaktiver Resultat af ordinær primær drift Øvrige finansielle omkostninger Ordinært resultat før skat Balance 31. december 2016 Aktiver Note Depositum Immaterielle anlægsaktiver i alt Andre anlæg, driftsmateriel og inventar Materielle anlægsaktiver i alt Anlægsaktiver i alt tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser Igangværende arbejder for fremmed regning Andre tilgodehavender Tilgodehavender i alt Likvide beholdninger Omsætningsaktiver i alt Aktiver i alt Side 84 af 86

85 Passiver Egenkapital i alt Leverandører af varer og tjenesteydelser Anden gæld Kortfristede gældsforpligtelser Gældsforpligtelser i alt Passiver i alt Noter 1. Materielle anlægsaktiver i alt Grunde og bygninger kr. Andre anlæg mv. Kr. Produktionsanlæ g og maskiner kr. Kostpris primo Tilgang Afgang Kostpris ultimo Opskrivninger primo Årets opskrivning Opskrivninger ultimo Af og nedskrivning primo Årets afskrivning Tilbageførsel ved afgang Af og nedskrivning ultimo Regnskabsmæssig værdi ultimo Side 85 af 86

86 Bilag 3 Side 86 af 86