Merværdiafgift af levering af byggegrunde

Kandidatafhandling Forfatter: Mikkel W. Thomsen Studienr.: 289635 Vejleder: Henrik Stensgaard Studieretning: Cand.merc.aud Aflevering: 1. januar 2013 Merværdiafgift af levering af byggegrunde Aarhus School of Business Aarhus Universitet Juridisk Institut 1

Indholdsfortegnelse 1 Indledning... 4 1.1 Problemformulering... 6 1.2 Afgrænsning... 6 1.3 Metode... 7 1.4 Afhandlingens disposition... 8 2 Lovgrundlaget... 10 2.1 Lovgivningsmæssig hjemmel... 10 2.2 Lejlighedsvise transaktioner medfører afgiftspligtig person... 13 2.3 Råderetten over et materielt gode... 15 2.4 Delkonklusion... 15 3 Byggegrunde... 17 3.1 Definition af byggegrund... 17 3.2 Byggegrund eller gammel bygning med jord... 19 3.3 Byggegrund med en bygning og gammel bygning med tilhørende jord... 26 3.4 Stor grund med bygning... 27 3.5 Mulighed for bebyggelse størrelse og servitutter... 28 3.6 Delkonklusion... 31 4 Afgiftspligtig person... 33 4.1 Momssystemdirektivet versus Momsloven... 34 4.1.1 Selvstændig virksomhed... 36 4.1.2 Økonomisk virksomhed... 36 4.1.3 Sondring mellem privatperson og afgiftspligtig person... 38 4.1.4 En afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab... 40 4.1.5 Delkonklusion... 45 4.2 Dansk administrativ praksis indtil sag C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc... 46 4.2.1 Ændret dansk praksis - Styresignal... 49 4.2.2 Delkonklusion... 53 4.3 Nyeste administrative praksis... 53 4.3.1 Privatperson eller afgiftspligtig person... 54 4.3.2 Afgiftspligtige personer som ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person... 55 2

4.3.3 Afgiftspligtige personer som ikke er afgiftspligtig grundet fritagelser i Momslovens 13, stk. 1.... 56 4.3.4 Afgiftspligt grundet afsmitning... 58 4.3.5 Fradrag for afgift... 58 4.3.6 Delkonklusion... 59 5 Konklusion... 61 6 English summary... 64 7 Litteraturliste... 66 7.1 Litteratur... 66 7.2 Lovgivning... 67 7.3 EU-domme... 68 7.4 Danske domme og administrative afgørelser... 69 3

1 Indledning I foråret 2009 vedtog Folketinget en ændring af loven om merværdiafgiften og loven om afgift af lønsum 1. Lovændringen indeholdt blandt andet en ophævelse af momsfritagelse ved levering af fast ejendom. Ophævelsen af momsfritagelsen trådte i kraft 1. januar 2011 2 og omhandler afgiftspligtige leveringer 3 af fast ejendom i form af nye bygninger med eventuel tilhørende jord og byggegrund 4. Lovændringen skete i forbindelse med den tidligere regerings skattereform Forårspakke 2.0 Vækst, klima og lavere skat. Hovedmålene med skattereformen var at sænke skatten på arbejde, og at Danmark skulle være mere grønt 5. Skattereformen skulle blandt andet finansieres ved færre særordninger for erhvervslivet og mindre støtte til erhvervslivet herunder færre momsfritagelser. Danmark havde i forbindelse med indførelsen af Momssystemdirektivet 6 benyttet sig af en overgangsordning, som betød, at Danmark havde fastholdt en momsfritagelse i bekendtgørelse af Merværdiafgiftsloven 7. Fritagelsen i Momsloven 13, stk. 1, nr. 9 gælder for levering af nye bygninger med eventuel tilhørende jord og byggegrund 8. Danmark indførte en undtagelse til denne fritagelse i Ændringsloven, som betyder, at de danske momsregler på dette område er i bedre overensstemmelse med Momssystemdirektivet 9. Ændringsloven indeholder blandt andet en undtagelse til fritagelse, så fritagelsen ikke indbefatter levering af byggegrund. 10 En afgiftsændring på ovenstående område har selvfølgelig stor betydning for de aktører, som bliver påvirket af lovændringen. Det være sig fx byggebranchen, andre virksomheder og private personer. Dette kom blandt andet til udtryk i den store interesse, som interesseorganisationerne viste ved udarbejdelse af høringssvar. I forbindelse med lovændringen udgav Skatteministeriet en bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om Merværdiafgiftsloven 11 og vejledning E nr. 191 af 2. 1 Lovforslag nr. 203 - Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. blev vedtaget som lov nr. 520 af 12/06/2009. I det efterfølgende omtales lovforslaget som L 203 og lov nr. 520 af 12/06/2009 vil blive omtalt som ændringsloven. 2 Lov nr. 520 af 12. juni 2009, 3 stk. 1. 3 I afhandlingen bruger termerne salg og levering analog. 4 Lov nr. 520 af 12. juni 2009, 1 stk. 1, nr. 2. 5 Forårspakken 2.0 vækst, klima, lavere skat februar 2009. 6 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem efterfølgende benævnes som Momssystemdirektivet. 7 Lov om merværdiafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005. Herefter benævnt momsloven eller blot ML. 8 Fritagelsen findes i Momssystemdirektivet, artikel 371 jf. bilag X, del B, nr. 9. Denne fritagelse kaldes ligeledes en stand-still bestemmelse. 9 Vejledningen E nr. 191 af 2. december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde. 10 Momslovens 13, stk. 1. nr. 9, litra b. 11 Bekendtgørelse nr. 1370 af 02/12/2010 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven. I det efterfølgende omtales BEK nr. 1370 af 02/12/2010 som bekendtgørelsen. 4

december 2010 12. Vejledningen indeholder en administrativ tolkning af lovændringen og beskriver, hvordan SKAT tolker praksis. Bekendtgørelsen og vejledningen blev i udkast sendt til høring hos flere interesseorganisationer, der bidrog med mange bemærkninger og kommentarer til bekendtgørelsen og vejledningen. I den endelige bekendtgørelse og vejledning var flere forhold fra interesseorganisationernes høringssvar indarbejdet. Flere interesseorganisationer tilkendegav problematikken vedrørende definitionen af en afgiftspligtig person, og i den efterfølgende proces med udarbejdelse af vejledningen påpegede flere interessenter i det særlige eksterne kontaktudvalg 13, at den tolkning af afgiftspligtig person, som Skatteministeriet foretog i vejledningen, kunne mangle lovhjemmel. I september 2011 afsagde EU-domstolen 14 en dom 15, hvor domstolen tog stilling til momspligten ved en privatpersons udstykning og salg af byggegrunde. Sagen omhandlede en polsk privatperson som udstykkede 64 grunde, som han efterfølgende solgte. Den polske sælger mente, at han var fritaget for momsforpligtelsen, da han ikke var en afgiftspligtig person. De polske myndigheder mente dog, at han var en afgiftspligtig person og derfor skulle svare moms af salget af de udstykkede byggegrunde. EU-domstolen udtalte i afgørelsen, at en privatperson ikke kunne opfattes som afgiftspligtig i forbindelse med salget af fast ejendom. Dommen gav de danske skattemyndigheder anledning til at undersøge, om den danske vejlednings tolkning af en afgiftspligtig person stemte overens med EU-domstolens tolkning. Skatteministeriet udgav efter domstolens afgørelse en domskommentar 16 samt et styresignal 17. I styresignalet havde Skatteministeriet mulighed for at tilpasse praksis efter EUdommen, hvilket betød en ny praksis for fortolkningen af hvilke personer, der skal opfattes som afgiftspligtige i forbindelse med salg af nye bygninger og grunde. 12 I det efterfølgende omtales vejledning E nr. 191 af 2. december 2010 som momsvejledningen eller vejledningen. 13 Kommissorium for Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg Moms og Afgifter: For at fortsætte og udbygge samarbejdet mellem Skatteministeriet og erhvervsorganisationer er der nedsat seks specielle virksomhedskontaktudvalg i SKAT - herunder Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg Moms og Afgifter. Det specielle Eksterne Kontaktudvalg får løbende orienteringer fra Skat om Skats tolkning af praksis herunder vejledninger og styresignaler. 14 I kandidatafhandlingen bruger termen EU selvom om EU-domstolen før 1. december 2009 hed EFdomstolen. 15 EU-dommen C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc jf afsnit 4.1.4. 16 SKM2012.297.SKAT Skatteministeriets kommentar til EU-domstolens dom i de forenede sager C- 180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc. 17 SKM2012.298.SKAT Moms - førstegangssalg af fast ejendom og salg af byggegrunde - genoptagelse styresignal. 5

Det er i forlængelse heraf interessant at undersøge, hvordan legalitetsprincippet giver sig til udtryk i den praktiske lovgivning. Grundlovens 18 43 Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov siger ordret, at der kun kan opkræves skat, hvis det fremgår af en lov. Grundlæggende kan man sige, at SKAT har tolket afgiftspligtig person så bredt, at der ikke er lovhjemmel til det. Den føromtalte EU-dom tolker afgiftspligtig person mere indskrænkende i deres præjuridiske afgørelse, end SKAT gjorde i sin momsvejledning. Den ovennævnte momsvejledning har stor betydning for fremtidig retspraksis på området. På nuværende tidspunkt begynder der at tegne sig et billede af praksis på området, og området er derfor af stor interesse netop for at forstå retsstilling fremover vedrørende ovennævnte problemstillinger. Det er specielt praksis på området for, hvem der skal opkræve afgift ved levering af fast ejendom, der er ved at være fastlagt. 1.1 Problemformulering Med baggrund i lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, bekendtgørelse BEK nr. 1370 af 02/12/2010, vejledning E nr. 191, EU-domme, SKATs administrative praksis alt omhandlende moms på byggegrunde, vil denne afhandling belyse og undersøge følgende problemformulering: Hvad er gældende ret vedrørende moms af levering af byggegrunde? For at besvare ovenstående problemformulering, vil afhandlingen præsentere lovgrundlaget, dernæst redegøre for og diskutere definitionen af en byggegrund. Slutteligt vil afhandlingen definere en afgiftspligtig person, herunder hvornår private personer og erhvervsvirksomheder må antages at handle som afgiftspligtig person i relation til levering af byggegrunde. 1.2 Afgrænsning I forbindelse med lovændringen blev der udover ophævelsen af momsafgiftsfritagelsen på fast ejendom indført forhold vedrørende andre momsfritagelser, lønsumsafgift og momsregistrering. Afhandlingen omhandler ikke disse andre forhold. Lovændringsloven fritog merværdiafgift på levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord og byggegrunde. Afhandlingens udgangspunkt er gældende ret vedrørende byggegrunde. Afhandlingen behandler ny bygning med tilhørende jord i et omfang, som understøtter retspraksis for merværdiafgift på byggegrunde, og hvor det er relevant. 18 LOV nr. 169 af 05/06/1953. Efterfølgende kaldt Grundloven. 6

Afhandlingen beskæftiger sig med de momsretlige problemstillinger vedrørende byggegrunde, og ikke med de problemstillinger anden lovgivning har på byggegrunde herunder Miljøministeriets administration af Planloven, som definerer byggegrunde. I forbindelse med lovændringen blev der indført overgangsregler, som omhandlede levering af byggegrunde. Disse overgangsregler bliver ikke behandlet i nærværende afhandling. Afhandlingens udgangspunkt er endvidere levering af byggegrunde i Danmark. Der vil derfor ikke sammenlignes eller sammenholdes med praksis i andre lande. Økonomiske konsekvenser såvel skattemæssige konsekvenser af lovændringen behandles ikke. Herunder omhandler afhandlingen heller ikke merværdiafgiftens økonomiske konsekvenser for henholdsvis sælger og køber. Endelig er udgangspunktet i afhandlingen, at der foregår en levering mod vederlag. Levering uden vederlag behandles som udgangspunkt ikke i afhandlingen. Visse specielle forhold om levering af byggegrunde behandles endvidere ikke det være sig levering ved ekspropriation samt levering ved konkurs. Salg af aktie og andele i kapitalselskaber, hvor salget medfører overgivelse af brugsret til fast ejendom, behandles endvidere ikke. Afhandlingen beskæftiger sig således ikke med alle forhold som lovændringen medfører, men går i dybden med større tvivlområder og problemstillinger. 1.3 Metode Metoden, der ligger til grund for besvarelsen af afhandlingens problemformulering, tager udgangspunkt i retsdogmatikken. Retsdogmatik beskæftiger sig med regler og derudfra fremstilles gældende ret 19. Det er i følge Ewald & Schaumburg-Müller retsdogmatikkens opgave at beskrive, fortolke/analysere og systematisere gældende ret 20. Gældende ret er endvidere det resultat, en domstol kommer frem til ved at anvende retsvidenskabelige analyser af juridiske problemstillinger 21. Den retsdogmatiske metodefremgang sikrer, at resultatet af en given retsdogmatisk analyse ikke afhænger af analytikeren, men alene af retskilderne 22. Afhandlingen har til formål at undersøge indvirkningen af EU-lovgivning og EU-praksis på dansk lovgivning og dermed analysere gældende ret for levering af byggegrund for afgiftspligtige personer. Det er nødvendigt at anvende en metode i retskilder således, at gældende ret findes. Afhandlingen tager som nævnt udgangspunkt i EU-lovgivning og praksis og vurderer på 19 Wegener (2000), side 51 20 Evald og Schaumburg-Müller (2004), side 207. 21 Nielsen og Tvarnø (2011), side 29. 22 Ibid., side 27 7

baggrund af denne, hvad gældende ret er i forhold til dansk lovgivning. Metoden til at besvare problemformuleringen tager udgangspunkt i retsdogmatikken. Retsdogmatik beskæftiger sig med regler, og derudfra fremstilles gældende ret 23, og retsdogmatikkens opgave er som sagt at beskrive, fortolke/analysere og systematisere gældende ret 24. Gældende ret er ligeledes det resultat en domstol kommer frem til, ved at anvende retsvidenskabelige analyser af juridiske problemstillinger 25. For at kunne se retsdogmatisk analyse som rigtig/valid, må og skal den juridiske metode følges 26. Det er derfor vigtigt at undersøge den juridiske metode. Juridisk metode kan defineres som anvendelsen af de retskilder, som domstolene skal tage stilling til ved et forelagt konkret spørgsmål 27. Retskilderne bør analyseres i bestemt rækkefølge, begyndende med retskilden regulering, derefter retspraksis, dernæst retsædvaner og endelig forholdets natur 28. Retsdogmatisk metode tager ikke udgangspunkt i, at retskilderne har en indbyrdes rangorden, men indenfor retskilden findes der dog et hierarki begrundet i lex superior-princippet 29. Lex superiorprincippet indebærer, at en trinhøjere norm går forud for en trinlavere norm fx grundlov forud for lov, lov forud for bekendtgørelse 30. Den retsdogmatiske metodefremgang sikrer, at resultatet af en given retsdogmatisk analyse ikke afhænger af analytikeren, men alene af retskilderne 31. I denne afhandling vil EU lovgivning samt EU-domme ligeledes skulle vurderes, da disse danner grundlaget for gældende ret i Danmark. Årsagen til dette er, at EU-lovgivning har forrang for den nationale lovgivning 32. 1.4 Afhandlingens disposition Denne afhandling er opbygget med fem afsnit. Det første afsnit er indledende forhold. Emnet præsenteres med en dertil hørende problemformulering. Herefter afgrænses emnet, og de metodiske overvejelser gennemgås. I afsnit to præsenteres relevant overordnet EU lovgivning. Der redegøres ligeledes for hvorvidt lejlighedsvis salg af byggegrunde medfører afgiftspligt. 23 Wegener (2000), side 51. 24 Evald og Schaumburg-Müller (2004), side 207. 25 Nielsen og Tvarnø (2011), side 29. 26 Nielsen og Tvarnø (2011), side 31. 27 Evald og Schaumburg-Müller (2004), side 277. 28 Nielsen og Tvarnø (2011), side 32. 29 Evald og Schaumburg-Müller (2004), side 277. 30 Ibid., side 225. 31 Nielsen og Tvarnø (2011), side 27. 32 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), side 4, 15 og 29. 8

I afsnit tre behandles forståelsen af en byggegrund i forhold til tilfælde, hvor en grund ikke er en byggegrund. Ligeledes sondres mellem tilfælde hvor en fast ejendom ikke er byggegrund, da grunden er bebygget med en gammel bygning. Afsnittet sammenholder EU-ret med dansk ret og praksis. Efter afgiftsobjektet er afklaret i afsnit tre, behandles den afgiftspligtige person i afsnit fire. Relevante EU-lovgivninger og EU-domme anvendes som grundlag for at forstå dansk lovgivning og praksis. Der gennemgås ændringer i dansk praksis, og derefter konkluderes, hvilke personer der er afgiftspligtige ved salg af det i afsnit tre fundet afgiftsobjekt. Afsnit fem indeholder afhandlingens konklusion, hvor centrale konklusioner og problemstillinger opsummeres, således at konklusionen svarer på afhandlingens problemformulering. 9

2 Lovgrundlaget I dette afsnit redegøres for, hvorvidt der kan opkræves merværdiafgift af levering af byggegrunde. En redegørelse kræver for det første at undersøge, hvorvidt der findes hjemmel i lovgivningen til at opkræve en afgift for en byggegrund. I forbindelse med indførelsen af Momssystemdirektivet benyttede Danmark sig af en overgangsordning, som betød, at man havde fastholdt en momsfritagelse for levering af nye bygninger med eventuel tilhørende jord og byggegrund 33. Denne fritagelse kan betegnes som en stand-still bestemmelse, og i forbindelse med lovændringen blev stand-still bestemmelsen ophævet, hvilket betyder, at de danske momsregler på dette område er i bedre overensstemmelse med Momssystemdirektivet 34. Samtidig med ophævelsen af stand-still bestemmelsen frasagde myndighederne sig muligheden for at genindføre denne generelle fritagelse for fast ejendom 35. 2.1 Lovgivningsmæssig hjemmel For at undersøge hjemlen til at opkræve en afgift for en byggegrund, vil der i det efterfølgende blive set på flere forskellige lovgrundlag. For det første fremgår det af Grundlovens 43, at der ikke kan opkræves skat, uden at det fremgår ved lov. Det betyder, at der andetsteds skal være lovgivet en hjemmel for beskatning af byggegrunde. Denne hjemmel til beskatning af byggegrunde findes i Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c: Følgende transaktioner er momspligtige: Levering af varer og ydelser (red.), som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Afhandlingen beskæftiger sig som nævnt med levering af byggegrunde mod vederlag foretaget i Danmark af en afgiftspligtig person. For det andet fremgår det i Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a, at transaktionen foretages på en medlemsstats område. Nærliggende afhandling beskæftiger sig kun med de transaktioner, der foretages i Danmark jf. afsnit 1.2 om afgrænsning. Begrebet afgiftspligtig person, som omtales i Momssystemdirektivet, behandles i afhandlingens 33 Fritagelsen findes i Momssystemdirektivet, artikel 371 jf. bilag X, del B, nr. 9. 34 Vejledningen E nr. 191 af 2. december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde. 35 Hvilket blandt andet fremgår af forarbejderne til ændringsloven. 10

del fire, men kan kort defineres ved juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed 36. Med denne baggrund i Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1 hjemler Momssystemdirektivet derfor som udgangspunkt lovgrundlaget. Momssystemdirektivets artikel 2 blev implementeret i dansk lovgivning i Momslovens 4, stk. 1. Her lyder lovteksten, som følger: Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forståes overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Ved at anskue Momslovens 4, stk. 1 indgående, giver implementeringen af Momssystemdirektivets artikel 2 i dansk momslovgivning således hjemmel til beskatning af byggegrund i Danmark. Visse afgiftspligtige transaktioner kan dog fritages for afgifter ifølge Momssystemdirektivets afsnit IX vedrørende afgiftsfritagelser. I relation til byggegrunde er særligt Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k interessant. Her står: Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde. Artikel 135, stk. 1, litra k fritager ved denne formulering, ubebygget fast ejendom for afgift, men fritagelsen gælder ikke for byggegrunde, hvilket betyder, at byggegrunde er underlagt en merværdiafgift. Artikel 135, stk. 1, litra k er implementeret i dansk lovgivning via momslovens 13, stk. 1, nr. 9, som indeholder fritagelser for merværdiafgift: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet samt særskilt levering af en bebygget grund. Denne paragraf blev ændret ved indførelsen af momspligt på byggegrunde, da punkt a og b blev tilføjet. Punkterne a og b er ikke omfattet af fritagelsen for merværdiafgift. 36 Momslovens 3, stk. 1. 11

Det kan derfor konkluderes, at afgiftspligtige personer ved levering af byggegrund skal påregne en merværdiafgift. EU-domstolen har i flere domme udtalt, at en fritagelse fra merværdiafgift skal tolkes indskrænkende, da de er undtagelser til det almindelige princip om merværdiafgift, hvilket f.eks. EU-domstolen udtaler i C-262/08, CopyGene præmis 26, i præmis 63 i C- 305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH og præmis 20 i C-326/11, Komen. I C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH tager EU-domstolen stilling til et præjudicielt spørgsmål omhandlende en undtagelse til en fritagelse i artikel 135, stk. 1, litra D, og udtaler sig generelt om tolkningen af en undtagelse til en fritagelse 37. I præmis 72 udtaler EU-domstolen at: undtagelserne til en regel, der fraviger princippet om momsens generelle anvendelse, må derimod, som det allerede er fastslået i denne doms præmis 58, gives et vidt indhold. EU-domstolen skriver i C-326/11, Komen: Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning 38, 39 Det kan konkluderes heraf, at fritagelserne i Momslovens 13, stk. 1 skal fortolkes strengt 40. Derimod er undtagelserne i Momsloven 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b imidlertid ikke omfattet af fritagelsen, men derimod en undtagelse til fritagelsen. Disse undtagelser skal hermed tolkes bredt. Selvom fritagelser skal tolkes strengt, skal en fritagelse ikke tolkes så strengt, at den fratages dens virkning. I Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k fremgik det, at medlemsstaterne fritager ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde. Momssystemdirektivet giver altså mulighed for at udvide kredsen af afgiftspligtige personer i artikel 12. Det er derfor relevant at undersøge, om denne artikel er indført i dansk lovgivning, da det har betydning for hvilke personer, der er afgiftspligtige. 37 Sagen omhandlede tolkningen af undtagelsen inddrivelse af fordringer kontra begrebet factoring, men EU-dommen udtaler sig generelt således, at det må antages, at tolkningen kan bruges analog på andre undtagelser til fritagelserne. 38 C-326/11, præmis 20. 39 Fra årsskiftet 2007 blev 1. momsdirektiv (direktiv 67/227/EØF) og 6. momsdirektiv, (direktiv 77/388/EØF) omskrevet og sammenfattet i det nye momssystemdirektiv 2006/112/EF. Momsdirektivet har ikke ændret substansen i den gældende lovgivning. I benyttede EU-domme kan der være refereret til alle tre direktiver. Der er som udgangspunkt ikke lavet bemærkninger eller kommentarer til hvilket af de tre momsdirektivet, disse domme refererer til. Det skyldes som nævnt den uændrede substans i lovgivningen. Kilde: http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_da.htm samt C-180/10 og C-181/10 præmis 28. 40 Se endvidere præmis 42 og 45 i C-44/11, Deutsche Bank. 12

2.2 Lejlighedsvise transaktioner medfører afgiftspligtig person Ifølge Momssystemdirektivets artikel 12 har medlemsstaterne mulighed for at udvide begrebet af afgiftspligtig person. Det fremgår af artikel 12: Stk. 1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: b) levering af en byggegrund. I forbindelse med lovarbejdet kunne Folketinget have valgt at implementere Momssystemdirektivets artikel 12 i forbindelse med Ændringsloven, da artikel 12 giver mulighed for implementeringsfrihed. Muligheden for implementeringsfrihed fremgår af ordvalget, da kan, som lægger op til et valg. Medlemsstaterne kan ved at indføre artikel 12 anse alle, der lejlighedsvis sælger byggegrunde, som afgiftspligtige personer, hvilket vil betyde, at alle uanset om man handler som privatperson eller virksomhed ville blive pålagt afgift ved salg af byggegrunde. I givet fald denne artikel blev indført ville det betyde, at man ikke skulle forholde sig til sondring mellem afgiftspligtig person, og andre som sælger byggegrunde. Det ville umiddelbart lette sondringen mellem, hvem der skal betale afgift, og hvem der ikke skal betale afgift. En grundlæggende forudsætning i momssystemet er dog neutralitetsprincippet, hvormed der forstås, at neutraliteten skal sikre, at momsen under ingen omstændigheder påvirker virksomhedernes eller forbrugernes dispositioner. I Momssystemdirektivets præambel nr. 5 står anført: Det mest enkle og mest neutrale momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt, og når dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions- og distributionsled samt levering af ydelser. Det er derfor i det indre markeds og medlemsstaternes interesse at indføre et fælles system, der også finder anvendelse på detailhandelen. Videre lyder præambel 13: Begrebet afgiftspligtig person bør defineres således, at medlemsstaterne for at sikre afgiftens neutralitet har mulighed for at lade det indbefatte personer, der foretager lejlighedsvise transaktioner. 41 Disse to præambler forholder sig til neutralitet. Inden indførelse af afgiftspligten på grunde, var alt levering af grunde fritaget. Man havde begunstiget ejendomsbranchen med denne fritagelse, hvormed den grundlæggende forudsætning om neutralitet ikke blev opnået. Ved at indføre Momssystemdirektivets artikel 12 stk. 1 kunne Folketinget have valgt at inkludere alle også dem som lejlighedsvis leverer grunde. Dette ville omvendt være skærpelse af momspligten indenfor området, hvilket ville have betydet, at personer eksempelvis private personer, som har en byggegrund, og som umiddelbart burde være fritaget for afgift, ville være afgiftspligtige. Selvom 41 Præambel nr. 5 og 13 i Momssystemdirektivet. 13

Momssystemdirektivet giver mulighed for dette, kunne det konflikte med neutralitetsprincippet. Artikel 12 stk. 1 s mulighed for skærpelse af afgiftspligten skal være implementeret i lovgivningen, for at have hjemmel jf. Grundlovens 43 om, at ingen skat kan pålægges uden vedtagelse herom ved lov. Det fremgår ligeledes i EU-dommene C-180/10 og C- 181/10, Slaby & Kuc 42 af præmis 33, at: det fremhæves, at den sidstnævnte bestemmelse 43 fastsætter en mulighed, ikke en forpligtelse, for medlemsstaterne. For at kunne udnytte muligheden efter denne bestemmelse er medlemsstaterne derfor forpligtet til at beslutte at anvende bestemmelsen. Artikel 12 stk. 1 er deklaratorisk og er altså ikke indført i forbindelse med lovændringen, da det hverken fremgår direkte af forarbejderne i loven eller af Ændringsloven. Af forarbejderne til lovændringen, fremgår det, at Momssystemdirektivets artikel 12 stk. 1 kan implementeres. Hvorvidt artiklen faktisk var indført, har været op til diskussion 44, men artikel 12 blev ikke implementeret. Det fremgår af præmis 34 i C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc: Det følger af Domstolens faste praksis, at det ikke er noget krav for gennemførelsen af et direktiv i national ret, at direktivbestemmelserne gentages formelt og ordret i udtrykkelige, specielle lovbestemmelser, men tilstrækkeligt, at der foreligger en generel retlig ramme, såfremt denne faktisk sikrer en fuldstændig og tilstrækkeligt klar og præcis anvendelse af direktivet. Heraf kan udledes, at artikel 12 stk. 1 ikke var implementeret i Danmark, da det ikke kan betegnes som en fuldstændig klar og præcis anvendelse af artikel 12 stk. 1. Skatteministeriet skriver endvidere efterfølgende bekræftende i deres kommentar til EU-dommene C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc at: Da Danmark ikke har implementeret momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1, er det en forudsætning for momspligten, at sælgeren er en momspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, og at den pågældende ikke blot udfører salget(-ene) som led i den pågældendes udøvelse af sin ejendomsret. 45 Da Folketinget ikke indførte Momssystemdirektivets artikel 12 stk. 1, og dermed ikke den skærpelse af afgiftspligten dette ville have givet, må indførelsen af Ændringsloven som udgangspunkt være i overensstemmelse med tankerne bag neutralitetsprincipperne i Momssystemdirektivet, med mindre det ville understøtte neutralitetsprincipperne at opkræve afgift af afgiftspersoner, der lejlighedsvis sælger byggegrunde. 42 EU-dom C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc behandles i afsnit 4.1.4. 43 i præmis 32 nævnes artikel 12, stk. 1, og det er denne, som præmis 33 refererer til. 44 Dette understøttes af TfS 2012, 601. 45 SKM2012.297.SKAT. 14

2.3 Råderetten over et materielt gode Det fremgår af Momsloven 4, at Ved levering af en vare forståes overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Råderetten vil typisk indtræde ved overgivelsen af den juridiske ejendomsret. Af EU-dommen C-320/88, Safe fremgår det af levering af samtlige rettigheder til en bygning, at der er tale om overdragelse af et gode 46. Endvidere fremgår det af præmis 9: Det første spørgsmål må derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at overdragelsen af retten til som ejer at råde et materielt gode må anses for»levering af et gode«, selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet. EU-domstolen fastslog, at der var sket levering. I EU-dommen C-63/04, Centralan Property Ltd. som omhandlede en 999-årig lejekontrakt med en forudbetaling for alle årene på en fast ejendom, kom EU-domstolen ligeledes frem til, at der ved transaktionen på lejekontrakten var tale om levering, selvom den juridiske ejendomsret ikke overgik ved denne transaktion. I SKM2009.732.LSR mente Landskatteretten dog, at tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads måtte sidestilles med ejendomsretten, og at der således i denne sag var tale om levering af fast ejendom i henhold til Momsloven 13, stk. 1, nr. 9. 2.4 Delkonklusion Det kan konkluderes, at Danmark har indført hjemmel til at opkræve afgift af levering af byggegrunde. Afsnit to behandlede lovgrundlaget for afgiftspligt af en byggegrund. Først blev der redegjort for det lovmæssige definitionsgrundlag, som findes i Momslovens 4, stk. 1. Her lyder lovteksten som følger: Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Momslovens 13, stk. 1, nr. 9 indeholder herefter følgende fritagelse for afgift: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet samt særskilt levering af en bebygget grund. Fra 1. januar 2011 medførte lovændringen, at byggegrunde er afgiftspligtige. Det betyder endvidere omvendt, at der stadig er en fritagelse af grunde, som ikke er 46 C-320/88, Safe, præmis 6. 15

byggegrunde. Det kan ligeledes konkluderes, at en fritagelse skal tolkes strengt, mens en undtagelse til en fritagelse derimod skal tolkes bredt. Folketinget valgte endvidere ikke at indføre en afgiftspligt af afgiftspersoner, der lejlighedsvis sælger byggegrunde. Af EU-praksis fremgår det, at salg af fast ejendom er et materielt gode, samt at levering af godet sker, når råderetten over den faste ejendom, overgår til køber. Råderetten er ikke nødvendigvis den juridiske ejendomsret. Da hjemlen til at opkræve en afgift for en byggegrund nu er slået fast ved Momsloven, kan det konkluderes, at afgiftspligtige personer ved levering af byggegrund skal påregne en merværdiafgift. Det er derfor interessant i det følgende at undersøge, hvorledes en byggegrund kan defineres. 16

3 Byggegrunde Afsnittet undersøger, hvorledes byggegrunde defineres i relation til merværdiafgift. Afsnittet definerer hermed grundlaget for afgiftsobjektet i problemformuleringen det vil sige hvilke grunde, der kan defineres som byggegrunde i relation til merværdiafgiftspligten. 3.1 Definition af byggegrund Af Momssystemdirektivet fremgår det i artikel 12 stk. 3, at: Ved anvendelsen af stk. 1, litra b) (i artikel 12), forstås ved»byggegrunde«grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. Denne del af artikel 12 er implementeret og fremgår af Ændringsloven af Momslovens 13, stk. 1, nr. 9: b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet samt særskilt levering af en bebygget grund. Med baggrund i ovenstående fra Momsloven, undersøges endvidere hvornår en grund anses for værende en byggegrund. I artikel 12 i Momssystemdirektivet giver EU medlemsstaterne bemyndigelse til selv at definere hvilke grunde, der skal opfattes som byggegrunde. Derudover har EUdomstolen ligeledes taget stilling til, hvorvidt medlemsstaternes myndigheder selv kan definere grunde, der skal forstås som byggegrunde. EU-domstolen behandlede spørgsmålet om definitionen af byggegrunde i C-468/93, Gemeente Emmen, hvor de hollandske myndigheder stillede to præjudicielle spørgsmål om udtrykket byggemodnet. EU-dommen i præmis 22 lyder som følger:... Domstolen allerede har fastslået, at når fællesskabslovgiver i en forordning stiltiende har henvist til national praksis, tilkommer det ikke Domstolen at give de anvendte udtryk en ensartet fællesskabsdefinition. Endvidere står der i præmis 26:... tilkommer det ikke Domstolen at præcisere, i hvilket omfang en ubebygget grund skal være byggemodnet for at kunne betragtes som en byggegrund i direktivets forstand. Endvidere udtaler EU-dommen i sagen: C-461/08, Don Bosco præmis 43:... [Da Momsdirektivet] udtrykkeligt henviser til medlemsstaternes definitioner af byggegrunde, tilkommer det medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, med henblik på anvendelsen af såvel denne bestemmelse 17

som dette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), under iagttagelse af formålet med den sidstnævnte af disse bestemmelser, der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. På denne baggrund, med blandt andet disse domsafsigelser fra EU-domstolen, har de danske myndigheder selv mulighed for at definere begrebet byggegrund i Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, hvor fritagelsen for afgiftspligt af fast ejendom ikke omfatter levering af byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. I momsbekendtgørelsen 47 forekommer en yderligere tolkning af ovenstående. Det fremgår således af momsbekendtgørelsens 39 c: 39 c. Ved en byggegrund i lovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. 39 a, stk. 1. Stk. 2. Ved særskilt levering af en bebygget grund i lovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i 39 a, stk. 1, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner. Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering. Stk. 4. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en byggegrund, anses for at være levering af en byggegrund. 39 vidner således om, at det er Planlovens definition af byggegrunde, som er gældende, hvilket også fremgår af forarbejderne til loven 48 : Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning 49 (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]". Den momsretlige definition må altså tage udgangspunkt i Planloven, hvorpå status af et areal vil følge planlovgivningen, og det må derfor formodes, at definitionen af en byggegrund ændres i givet fald Planloven ændres. Det skal dog nævnes, at det ligger 47 BEK nr. 1370 af 02/12/2010 - Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven Denne ændring blev indført i forbindelse med lovændringen som medførte den delvise ophævelse af fritagelse af levering af grunde. 48 Uddrag fra forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009 (L 203). 49 LBK nr. 937 af 24/09/2009. 18

udenfor denne afhandling at forholde sig til de eventuelle udfordringer, denne problemstilling kan give jf. afsnit 1.2. Der kan på baggrund af ovenstående udledes, at Folketinget har indført en hjemmel i Momsloven til at afgiftspålægge byggegrunde. Endvidere har myndighederne i Danmark selv mulighed for at definere i hvilke tilfælde, man opfatter en grund som byggegrund. I den danske momslovning har man valgt at definere byggegrunde ud fra planlovgivningen med en definition, som indeholder det element, at arealet skal være udlagt til formål som muliggør, at man kan opføre bygninger. En ændring af Planloven må antages at have betydning for den momsretlige definition af byggegrund. 3.2 Byggegrund eller gammel bygning med jord Det er yderligere relevant at sondre mellem, hvornår der foretages et salg af en byggegrund eller salg af en gammel bygning med tilhørende grund, da det har betydning for afgiftspligten. Ifølge undtagelsen til fritagelse i Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, skal salget af en byggegrund pålægges afgift, mens et salg af en gammel bygning med tilhørende grund er fritaget for afgift i henhold til fritagelsen i Momsloven 13, stk. 1, nr. 9. EU-domstolen tog i sagen C-461/08, Don Bosco 50 stilling til, om hvorvidt levering af en grund, hvor der stod to ældre bygninger, som skulle rives ned, skulle betragtes som byggegrund med afgiftspligt eller bygning med tilhørende jord uden afgiftspligt. Sagens forløb var, at sælgeren havde forpligtet sig til at nedrive den gamle bygning og var ved leveringen i gang med dette. Det gav anledning til, at EU-domstolen kunne fortolke på grænsefeltet mellem byggegrund og bygning med tilhørende jord. Køberen var Don Bosco, der havde til hensigt at opføre nye bygninger på grunden efter nedrivning af de gamle bygninger, som havde været brugt som skole med internat 51. Sælgeren indhentede en tilladelse til at nedrive bygningerne og hyrede en entreprenør, som begyndte nedrivningen samme dag om morgenen, som ejendommen blev leveret til Don Bosco ved middagstid. 52 Ved leveringen af grunden var nedrivningen altså påbegyndt. Det var aftalt mellem sælger og Don Bosco, at sælgeren skulle indhente tilladelse til nedrivning, og betale omkostninger i denne forbindelse. Don Bosco skulle bære omkostningerne ved nedrivningen ved en forhøjelse af købsprisen 53. De hollandske myndigheder forelagde på baggrund af sagsforløbet derfor følgende fire præjudicielle spørgsmål: 50 Sag C-461/08, Don Bosco. 51 Sag C-461/08, Don Bosco, præmis 10 og 11. 52 Sag C-461/08, Don Bosco, præmis 12 til 15. 53 Sag C-461/08, Don Bosco, præmis 11. 19

1) Skal sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra g), sammenholdt med dets artikel 4, stk. 3, litra a), fortolkes således, at levering af en bygning, der med henblik på at blive erstattet af en nyopført bygning delvist er blevet nedrevet, er [momspligtig]? 2) Er det af betydning for besvarelsen af dette spørgsmål, om det er sælger eller køber, der har givet nedrivningen af bygningen i opdrag og lader udgifterne hertil fakturere til sig selv, i den forstand, at leveringen kun er [momspligtig], hvis det er sælger, der har givet nedrivningen i opdrag og lader nedrivningsudgifterne fakturere til sig selv? 3) Er det af betydning for besvarelsen af det første spørgsmål, om det er sælger eller køber af bygningen, der har udarbejdet planerne for nybyggeriet, i den forstand, at leveringen kun er [momspligtig], hvis det er sælger, der har udarbejdet planerne for nybyggeriet? 4) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, er enhver levering, der finder sted efter det tidspunkt, hvor nedrivningsarbejdet faktisk er påbegyndt, eller efter et senere tidspunkt, særligt efter det tidspunkt, hvor nedrivningen er væsentligt fremskredet, da [momspligtig]? 54 EU-domstolen behandlede de fire spørgsmål samlet og lagde vægt på, at nedrivningen og leveringen var nært forbundne, og at det økonomiske formål var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget 55. Hvis EU-Domstolen havde vurderet, at der var tale om to særskilte og uafhængige transaktioner den ene transaktion et salg af gamle bygninger og den anden transaktion et salg af en nedrivningsydelse ville salget ikke have medført afgiftspligt. EU-Domstolen kom dog frem til, at salget skulle anses som en samlet transaktion, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand 56. EU-Domstolen lagde vægt på, at det er underordnet, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden 57. EU-Domstolen kom i præmis 44 i dommen frem til konklusionen, at transaktionen skulle betragtes som levering af en ubebygget grund, og ikke som levering af en eksisterende bygning med tilhørende jord. Det interessante i denne sammenhæng er, hvornår en sammensat levering skal anses som en eller flere, da dette danner grundlag for, hvorvidt salget skal betragtes som byggegrund eller ej. EU-Domstolen har ligeledes bl.a. behandlet sammensatte 54 Sag C-461/08, Don Bosco, præmis 23. 55 Sag C-461/08, Don Bosco, præmis 39. 56 Sag C-461/08, Don Bosco, præmis 40. 57 Sag C-461/08, Don Bosco, præmis 41. 20

leveringer i EU-dommene C-349/96, Card Protection Plan Ltd og C-44/11, Deutsche Bank. C-349/96, Card Protection Plan Ltd omhandlede, hvorvidt forsikringsydelse og kortregistreringsydelse skulle betragtes som en samlet ydelse eller to adskilte ydelser. I EU-dommen blev spurgt, hvad der skal til for, om en transaktion i forhold til momsreglerne består af en enkelt sammensat levering eller af to eller flere uafhængige leveringer? 58. EU-Domstolen kommer frem til i præmis 29, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, men at levering af en ydelse, der i økonomisk henseende udgør en ydelse, ikke kunstigt må opdeles. I EU-Dommen C-44/11, Deutsche Bank refererede EU-Domstolen i præmis 19 til EU praksis om at: der foreligger én enkelt ydelse, bl.a. når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er afgiftsmæssig stillet som hovedydelsen. Endvidere fremgår det af præmis 41, at hvis ikke det er muligt at afgøre hvilken ydelse, der er hovedydelse og sekundær ydelse, skal de sidestilles. Da ydelsen, som falder ind under afgiftsfritagelsen, skal vurderes strengt, medfører det, at de to sidestillede ydelser, skal opfattes som afgiftspligtige. Det er altså relevant at vurdere, om nedrivningsydelserne og et salg af gamle bygninger er en levering, og om opdelingen ville være kunstig. Man kan betragte det således, at det vil være svært at forestille sig en køber, som vil betale for nedrivningen, hvis formålet ikke var at opnå en byggegrund. Derfor må det betegnes som en samlet levering. Spørgsmålet er selvfølgelig, om nedrivningen eller bygningen med jord er hovedydelsen. Af C-44/11 kan man argumentere for, at ydelserne skal sidestilles, og da bygningen med jord er en fritagelse, som skal tolkes strengt, skal leveringen pålægges afgift. EU-Domstolen behandlede i sag C-326/11, Komen et salg af en fast ejendom, som bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Inden salget var nedrivningsarbejdet påbegyndt på sælgers anmodning og regning med henblik på at ombygge til en ny bygning. Efter levering fortsatte renoveringsarbejdet og førte til en ny bygning 59. Problemstillingen i sagen var hvorvidt, der skulle svares afgift af salget. EU-Domstolen vurderede, at levering af en fast ejendom, som består af en grund og en delvist nedrevet bygning, anses for levering af en eksisterende bygning, så længe den sidste sten ikke er fjernet, og er som sådan momsfritaget. Leveringen omhandler udelukkende en ny bygning, efter den første sten er lagt 60. EU-Domstolen kom også frem til, at der ikke var tale om en byggegrund, da der på intet tidspunkt i ombygningen opstod en ubebygget grund. Under nedrivningsarbejdet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning var åben 61. EU- Domstolen bemærkede, at sagen adskilte sig fra Don Bosco-sagen ved, at i Don Bosco- 58 Første spørgsmål i præmis 12 i C-349/96, Card Protection Plan. 59 Sag C-326/11, Komen, præmis 10. 60 Sag C-326/11, Komen, præmis 27. 61 Sag C-326/11, Komen, præmis 37. 21

sagen havde sælgeren påtaget sig at sørge for nedrivning således, at grunden reelt var en byggegrund, selvom der var leveret en bebygget grund 62. Det er interessant, at EU-Domstolen lægger vægt på, at sælgeren var påbegyndt nedrivning for egen regning og initiativ og ikke som i Don Bosco-sagen, hvor det var på købers anmodning. Sag C-326/11, Komen er bestemt med til at fastslå EU-Domstolens tolkning af, hvornår der er tale om en byggegrund eller en gammel bygning med jord. Det andet interessante aspekt i dommen er, at EU-Domstolen lagde vægt på, at den gamle bygning på leveringstidspunktet stadig delvist blev anvendt som bygning 63. Skatterådet i Danmark har ligeledes afgivet en række bindende svar, som netop belyser sondringen mellem byggegrund og gammel bygning med jord. I det følgende redegøres og diskuteres disse svar. SKM2010.745.SR Skatterådet har i et bindende svar (SKM2010.745.SR) taget stilling til fortolkningen af, hvorvidt et salg af tre ejendomme skulle tolkes som salg af gamle bygninger med jord. Sagen omhandlede, at ejeren af tre grundstykker, som alle var bebygget, ville vide om leveringen faldt ind under Momslovens 13, stk. 1, nr. 9 om afgiftsfritagelse eller under undtagelsen til fritagelsen i Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Sælgeren forventede, at en køber ville lave en form for ejendomsudvikling på ejendommene. Skatterådet henviste i det bindende svar til sag C-461/08, Don Bosco, at leveringerne skulle opfattes som salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord og ikke et salg af byggegrund. Skatterådet forudsatte, at spørger [...] i forbindelse med salget af ejendommene [ikke] 64 er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene, og det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. Men det fremgik derimod af spørgeren, at Ejendommene søges solgt med henblik på udvikling, og Præcist hvordan denne udvikling skal foregå, er endnu uvist. Spørger er derfor ikke klar over om ejendomsudviklingen vil blive foretaget på de eksisterende bygninger, eller om der vil blive foretaget en fuldstændig nedrivning af disse med henblik på en genopbygning. Denne beslutning er op til køber. SKAT vurderede, at sælger solgte en gammel bygning med grund, uden at sælger var involveret i, hvad bygningerne efterfølgende skulle bruges til. Det var i sagen ikke interessant, hvorvidt bygningerne efterfølgende skulle rives ned, således at der i realiteten var tale om en byggegrund. SKM2010.840.SR Sondringen mellem en byggegrund og en gammel bygning med jord, kan yderligere eksemplificeres med det bindende svar i SKM2010.840.SR, hvor en privatperson har 62 Sag C-326/11, Komen, præmis 26. 63 Sag C-326/11, Komen, præmis 39. 64 Tilrettet ordstilling. 22

arvet en ejendom og i den forbindelse spørger Skatterådet om bindende svar på blandt andet afgiftsfritagelse, i givet fald at ejeren for egen regning nedriver bygningerne inden et salg. Skatterådet henviser ligeledes her til sag C-461/08, Don Bosco, at det i givet fald skal anses som byggegrund, og dermed falder ind under undtagelsen til fritagelsen jf. Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b. SKM2012.416.SR Dette bindende svar omhandler salg af to ejendomme, hvor sælger ønsker at vide, hvorvidt salget falder ind under momsfritagelse i ML 13, stk. 1, nr. 9 eller undtagelse til fritagelsen 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Køber arbejdede med boligudvikling. I købsaftalen blev tilføjet, at købers fremtidige anvendelse af ejendommene er sælgerne uvedkommende. Der var en nylig vedtaget lokalplan for området, som betød, at ejendommene var beliggende i et område, som var udlagt til centerområde (boliger, butikker m.m.). Det betød omvendt ikke, at ejendommene skulle nedrives, da den nuværende anvendelse kunne fortsætte. Skatterådet kom også i dette bindende svar frem til, at salget var salg af gamle bygninger med tilhørende jord. SKM2012.505.SR og SKM2012.718.SR Samme problematik fremgik af det bindende svar SKM2012.505.SR og SKM2012.718.SR, som omhandlede samme salg af fire bygninger med jord. De fire bygninger var tidligere blevet udlejet, men en investor ville købe grunden med bygningerne og nedrive dem for at opføre en detailhandelsvirksomhed samt beboelseslejligheder. Investoren havde søgt kommunen om tilladelse og den forventedes godkendt. SKAT vurderer, at sagerne SKM2012.505.SR, SKM2012.416.SR og SKM2010.745.SR er sammenlignelige på følgende punkter: Salg af ejendom, hvorpå der er "gamle" bygninger (ældre end fem år), jf. bekendtgørelse til momsloven 39 a. Op til salget har ejendommen været udlejet erhvervsmæssigt. Ejendommen er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres. Sælger må - på baggrund af lokalplanen - forvente, at køber vil udvikle ejendommen. Sælger er ikke/forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger. Det fremgår ikke af købsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber med henblik på nedrivning. I SKM2012.718.SR fremgik det modsat i SKM2012.505.SR af købsaftalen, at ejendommen overdrages med henblik på nedrivning og opførelse af nyt byggeri. Skatterådet vurderede derfor nu, at der var tale om overdragelse af en byggegrund. 23