HØJESTERETS DOM afsagt tirsdag den 31. maj 2011 Sag 263/2009 (1. afdeling) Skagerak Fiskeeksport A/S (advokat Poul Bostrup) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke) I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 12. afdeling den 4. september 2009. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Lene Pagter Kristensen, Jytte Scharling, Poul Dahl Jensen, Michael Rekling og Hanne Schmidt. Påstande Appellanten, Skagerak Fiskeeksport A/S, har principalt nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at fortjenesten ved salg af lejemål for indkomståret 2005 nedsættes med 1.126.662 kr., subsidiært at Skatteministeriet skal anerkende, at Skagerak Fiskeeksport A/S skattepligtige indkomst for indkomståret 2005, subsidiært indkomståret 2006, nedsættes med 1.126.662 kr., idet selskabet samtidig anerkender, at fortjenesten ved afståelse af lejemål for indkomståret 2005 ansættes til 17.500.000 kr. Mere subsidiært påstås sagen hjemvist til ligningsmyndighederne med henblik på at udarbejde den beløbsmæssige opgørelse for indkomståret 2005, subsidiært 2006. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. Anbringender Skagerak Fiskeeksport har til støtte for sin principale påstand om nedsættelse af den skattepligtige fortjeneste med udgiften til nedrivningen (der svarer til den subsidiære påstand i
- 2 - landsretten) i første række anført, at nedrivningsudgifterne reducerer den skattepligtige avance således, at de skal fragå ved opgørelsen af afståelsesvederlaget eller skal tillægges anskaffelsessummen, jf. afskrivningslovens 40, stk. 6. Efter en nettoavancebetragtning må nedrivningsudgiften anses for et vilkår i handelen og en forudsætning for opnåelse af afståelsessummen på 17,5 mio. kr., og der skal ved opgørelsen af den skattepligtige indtægt efter statsskattelovens 4 alene ske beskatning af nettoresultatet ved afståelsen, der efter fradrag af nedrivningsudgiften på 1.126.662 kr. udgør 16.373.338 kr. Der er ikke i ordlyden af afskrivningslovens 22, 26 og 40 eller i motiverne hertil støtte for, at nedrivningsudgifterne ikke kan fradrages ved avanceopgørelsen, og der er i 40 s ordlyd tilstrækkelig hjemmel til at fradrage de nævnte udgifter ved opgørelsen af avancen. Der er derfor ingen holdepunkter for Skatteministeriets standpunkt om, at der ikke er hjemmel til at fradrage nedrivningsudgifterne ved avanceopgørelsen, og en eventuel hjemmelsmæssig tvivl må i givet fald komme Skatteministeriet til skade. For det andet må nedrivningsudgiften sidestilles med andre handelsomkostninger, som kan fragå ved avanceopgørelsen. Der er en fast praksis for, at omkostninger, der er en direkte følge af en salgsaftale, kan fratrækkes i salgssummen, og nedrivningsudgiften er netop afholdt af sælger som et led i handlen. Der er således ikke tale om udgifter, der uden at være en del af aftalen alene har tilknytning til aftalen ligesom i U 2008.203 H og U 2008.213 H om advokat- og revisorudgifter. Selv om dette måtte være tilfældet, har udgifterne imidlertid så nær og direkte forbindelse med overdragelsen af lejemålet, at udgifterne kan fradrages i afståelsesvederlaget, jf. principperne i de nævnte domme samt i U 2009.449 H og U 2011.794 H. For det tredje må nedrivningsudgifterne for Skagerak Fiskeeksport anses for at udgøre et tillæg til den betalte realleje, således at den må sidestilles med en del af anskaffelsessummen for lejerettighederne. Det må således på samme måde som ved opgørelse af avance ved afståelse af fast ejendom, hvor både den oprindelige anskaffelsessum og efterfølgende forbedringer kan fratrækkes, ved avanceopgørelsen vedrørende det afståede lejemål være muligt at fratrække de udgifter, som overdragelsen af det lejede har afstedkommet, uanset hvornår forpligtelsen til at afholde udgifterne er opstået. Til støtte for den subsidiære påstand (der svarer til den principale påstand i landsretten) har Skagerak Fiskeeksport anført, at fradragsretten efter statsskattelovens 6 følger af praksis, jf.
- 3 - LSRM 1981.115, og af ligningsvejledningerne i årene frem til 1998. Skatteministeriet har ikke godtgjort, at denne praksis er blevet ophævet. Der er ved aftalen med Color Line Danmark A/S ikke tale om en ny forpligtelse til nedrivning, men en pligt, som allerede bestod over for udlejer. Fradrag medfører således blot, at selskabet stilles på præcis samme måde, som hvis udlejer efter uopsigelighedsperioden havde opsagt lejekontrakten. Der er i øvrigt tale om et fradragsberettiget driftstab, der er udslag af en naturlig driftsrisiko. Her er risikoen aktualiseret ved overdragelsen af lejemålet med tabet i form af nedrivningsudgifter til følge. Fradraget skal ydes i 2005, hvor selskabet påtog sig forpligtelsen til nedrivning. Skatteministeriet har vedrørende den principale påstand anført, at da nedrivningsudgiften ikke er en udgift, der kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve salget af lejerettighederne, indgår udgiften ikke i den kontante afståelsessum eller anskaffelsessum efter afskrivningslovens 40, stk. 6. Udgiften kan derfor ikke fradrages. Det er ifølge praksis efter afskrivningsloven begrænset, hvad der kan tillægges anskaffelsessummen. Efter afskrivningsloven gælder om anskaffelsesudgifter ved køb af bestemmende aktier eller fast ejendom, at udover købesummen kan alene indgå sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. U 2008. 203 H, U 2008.213 H, U 2009.449 H og U 2011.794 H. Ifølge ordlyden af afskrivningslovens 40, stk. 6, 2. pkt., og 45, stk. 1, 1. og 2. pkt., er det den kontantomregnede salgssum, der indgår i Skagerak Fiskeeksports avanceopgørelse og intet andet. Kun hvis der indgår yderligere beløb, jf. den nævnte praksis, kan sådanne beløb indgå i avanceopgørelsen, men det er ikke som hævdet af selskabet nok, at udgifterne kan sidestilles med andre handelsomkostninger. Betalingen er heller ikke sket til Color Line, men til nedrivningsfirmaet. Der er således ikke holdepunkter for en nettoavancebetragtning. For det andet gælder, at de nedrevne bygninger ikke er omfattet af overdragelsen af retten til lejemålet, hvorfor nedrivningsudgiften derfor heller ikke af denne grund kan have indflydelse på beregningen af fortjenesten ved salget af lejeretten. Det er i øvrigt uden betydning for den retlige vurdering, om Color Line ville have betalt et beløb på 17,5 mio. kr. eller et lavere beløb for overtagelse af lejerettighederne, hvis Skagerak Fiskeeksport ikke havde påtaget sig at
- 4 - nedrive bygningerne, jf. U 2008.2179 H, og Color Line ville heller ikke have fradragsret for nedrivningsudgiften, hvis dette selskab havde overtaget lejemålet med bygningerne. For det tredje gør afskrivningslovens 22 og 26 udtømmende op med den fradragsret, der efter afskrivningsloven kan foretages ved nedrivning af bygninger, og der er derfor ikke grundlag for at udvide afskrivningslovens 40, stk. 6, til at omfatte nedrivningsudgifter. Vedrørende den subsidiære påstand har Skatteministeriet anført, at der ikke er hjemmel i statsskattelovens 6, stk. 1, litra a, til at fradrage udgiften til nedrivning af selskabets bygninger på lejet grund, da der som nævnt gøres udtømmende op hermed i afskrivningslovens 22 og 26, således som disse bestemmelser er blevet affattet ved 1998-afskrivningsloven. Der var heller ikke forud for 1998 lovhjemmel for et fradrag for nedrivningsudgiften, og en eventuel praksis for dette er i hvert fald ikke blevet videreført efter 1998-loven. Henvisningen til LSRM 1981.115, der fandtes i ligningsvejledningerne frem til 1998, er således udgået i 1999-ligningsvejledningen og senere vejledninger. Der er endvidere ikke tale om et driftstab, allerede fordi der intet uforudset er ved den afholdte nedrivningsudgift. Hvis selskabet er berettiget til nedrivningsfradrag, skal fradraget ske i indkomståret 2006 og ikke i 2005, idet den faktiske nedrivning skete i 2006, og udgifterne blev afholdt i dette år. Supplerende sagsfremstilling Det er oplyst, at Skagerak Fiskeeksport i 2006 i selskabets skattepligtige indkomst foretog et nedrivningsfradrag efter reglerne i afskrivningslovens 22 vedrørende den uafskrevne del af opførelsesudgifterne for de nedrevne bygninger med 2.330.928 kr. Højesterets begrundelse og resultat Sagen angår i første række, hvordan den skattepligtige avance ved salg af lejerettigheder skal opgøres.
- 5 - Efter afskrivningslovens 40, stk. 6, skal fortjeneste og tab ved salg af en ret ifølge en lejekontrakt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet fortjenesten eller tabet skal opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, jf. herved også afskrivningslovens 45. Tre dommere Lene Pagter Kristensen, Jytte Scharling og Poul Dahl Jensen udtaler herefter: Ved den aftale, som Skagerak Fiskeeksport A/S og Color Line Danmark A/S indgik i 2005, afstod Skagerak Fiskeeksport ikke alene sine rettigheder i henhold til lejeaftalerne med Hirtshals Havneråd/Hirtshals Havn (Hirtshals Kommune), men påtog sig tillige en pligt til inden overdragelsesdagen den 1. april 2006 at nedrive de bygninger, der befandt sig på de lejede arealer, og afholde udgifterne i forbindelse hermed. På denne baggrund må afståelsessummen på 17,5 mio. kr. efter vores opfattelse anses for aftalt under hensyn til, at den også skulle give dækning for udgifterne til opfyldelse af den forpligtelse til nedrivning, som Skagerak Fiskeeksport havde påtaget sig som led i overdragelsesaftalen for at bringe arealerne i den stand, som Color Line havde stillet som betingelse for at ville betale de 17,5 mio. kr. for lejerettighederne. Vi finder derfor, at Skagerak Fiskeeksport ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved salget af lejerettighederne til arealerne efter afskrivningslovens 40, stk. 6, kan fradrage udgifterne til nedrivning, der ubestridt andrager 1.126.662 kr. Vi stemmer herefter for at tage Skagerak Fiskeeksports principale påstand til følge. Dommerne Michael Rekling og Hanne Schmidt udtaler: I det foreliggende tilfælde er der overdraget rettigheder i henhold til lejekontrakter vedrørende arealer uden bygninger. Vi finder, at udgiften til nedrivning af bygninger på de pågældende arealer ikke kan anses for direkte dækket af afståelsessummen på 17,5 mio. kr. og heller ikke kan anses for at have en sådan snæver forbindelse til salget af lejeretten, at dette kan begrunde, at udgiften medtages ved avanceopgørelsen. Med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, finder vi, at udgiften til nedrivning ikke kan fradrages i
- 6 - afståelsessummen på 17,5 mio. kr. ved opgørelsen af Skagerak Fiskeeksports fortjeneste i medfør af afskrivningslovens 40, stk. 6. Skagerak Fiskeeksport har subsidiært gjort gældende, at selskabet har fradragsret for nedrivningsudgifter i medfør af statsskattelovens 6. Udgiften til nedrivning kan efter vores opfattelse ikke i det foreliggende tilfælde anses for anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens 6, stk. 1, litra a. Vi finder det endvidere ikke godtgjort, at en mulig administrativ praksis, hvorefter udgifter til nedrivning af bygninger på lejet grund som følge af ophør af lejeretten til grundarealet kunne fradrages som en udskudt driftsomkostning, kan anses for videreført efter afskrivningsloven fra 1998. Afskrivningslovens 22 og 26 gør efter deres ordlyd og forarbejder udtømmende op med retten til afskrivning ved nedrivning af bygninger. Vi er derfor enige med landsretten i, at udgiften ikke kan fradrages som driftsomkostning efter statsskattelovens 6. Vi stemmer derfor for at stadfæste landsrettens dom. Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet, således at Skagerak Fiskeeksports principale påstand tages til følge. Sagsomkostninger for landsret og Højesteret er fastsat til dækning af udgift til advokat med 80.000 kr. og til dækning af retsafgift med 10.000 kr., i alt 90.000 kr. Thi kendes for ret: Skatteministeriet skal anerkende, at Skagerak Fiskeeksport A/S fortjeneste ved salg af lejemål for indkomståret 2005 nedsættes med 1.126.662 kr. I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet betale 90.000 kr. til Skagerak Fiskeeksport A/S.
- 7 - Sagsomkostningsbeløbet skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a