Ásmundur G. Vilhjálmsson lömaður Skiptin á skattlaninarréttinum milli heimilisfestarlands o keldulands 1 ) 2 183 1 Hutakið kelduland er hér notað yfir það sem á öðrum Norðurlöndum er kallað kildeland en það hefur sömu merkinu o enska orðasambandið source country. Samkvæmt því stendur það fyrir upprunaland tekna en mér hunast betur að nota orðið kelduland í því sambandi. 2 Þessi rein er annar hlutinn af rein um skiptinu skattlaninarréttar vena einstakra tekna milli heimilisfestarríkis o keldulands. Þriðji o síðasti hlutinn verður birtur síðar.
184 1.3 Tekjur af atvinnurekstri 185 1.3.1 Skattlaninin samkvæmt innlendum rétti 185 1.3.1.1 Ákvæði 4. tölul. 3. r. SL. Atvinnurekstur á fastri starfsstöð 186 1.3.1.1.1 Almennt 186 1.3.1.1.2 Hutakið atvinnurekstur 187 1.3.1.1.3 Nánar um atvinnuresktrarhutakið 188 1.3.1.1.3.1 Föst starfsstöð samkvæmt innlendum rétti 188 1.3.1.1.3.2 Umboðsmenn 190 1.3.1.1.3.3 Undirbúnins- o aðstoðarstarfsemi 191 1.3.1.2 Ákvæði 3. tölul. 3. r. SL. Frjáls störf 191 1.3.1.3 Uppjör tekna af fastri starfsstöð o frjálsu starfi 193 1.3.1.4 Álanin tekjuskatts o útvars 194 1.3.1.4.1 Tekjur samkvæmt 3. tölul. 3. r. SL 194 1.3.1.4.2 Tekjur samkvæmt 4. tölul. 3. r. SL 194 1.3.1.4.3 Fyrirhuaðar breytinar á skattlaninu tekna skv. 3. tölul. 3. r., sbr. 2. tölul. 70. r. SL 195 1.3.1.4.3 Fyrirhuaðar breytinar á skattlaninu tekna skv. 4. tölul. 3. r., sbr. 3. tölul. 70. r. SL 195 1.3.2 Skattlaninin samkvæmt tvísköttunarsamninum 195 1.3.2.1 Ákvæði 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar 195 1.3.2.1.1 Afmörkun á Þeim tekjum sem ákvæði 7. r. tekur til 196 1.3.2.1.2 Neikvæð afmörkum anvart hinum skiptinarákvæðum 197 1.3.2.1.2.1 Árekstrarrelan í 7. mr. 7. r. 197 1.3.2.1.2.2 Afmörkun anvar hinum skiptinarákvæðunum 198 1.3.2.2 Föst starfsstöð samkvæmt 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar 199 1.3.2.2.1 Hin jákvæða afmörkun 200 1.3.2.2.2 Hin neikvæða afmörkun. Undirbúnins- o hjálparstarf 205 1.3.2.2.3 Byina-, mannvirkja- o samsetninaframkvæmd 208 1.3.2.3 Vara starfsstöðvarákvæðin í 5-6. mr. 5. r. Umboðsmannarelan 210 1.3.2.3.1 Óháðir (sjálfstæðir) umboðsmenn - ákvæði 6. mr. 5. r. 212 1.3.2.3.2 Skilyrði fastrar starfsstöðvar samkvæmt 5. mr. 5. r. 214 1.3.2.4 Uppjör tekna fastrar starfsstöðvar 216 1.3.2.4.1 Hlutverk uppjörsins 216 1.3.4.4.2 Hin óbeina aðferð 217 1.3.2.4.2.1 Hin óbeina aðferð sem almenn skiptiaðferð 217 1.3.2.4.2.2 Hin óbeina aðferð sem fyllinarrela 219 1.3.2.4.3 Hin beina aðferð 220 1.3.2.4.3.1 Helstu efnisþættir sjálfstæðisímyndarinnar 221 1.3.2.4.3.2 Heimfærsla tekna til fastrar starfsstöðvar 224 1.3.2.4.3.2.1 Tensl við atvinnurekstur föstu starfsstöðvarinnar 225 1.3.2.4.3.2.2 Tilanur stjórnar þear ráðstöfun er erð 226 1.3.2.4.3.2.3 Gankvæmt mat á hinum ólíku sjónarmiðum 227 1.3.2.4.3.2.4 Rekstrarstöðvarfyrirvari 228 1.3.2.4.3.2.5 Raunverule skiptin tekna o jalda 230 1.3.2.4.4 Innbyrðis viðskipti milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðvanna 234 1.3.2.4.4.1 Almennt 234 1.3.2.4.4.2 Yfirfærslur frá o til fastrar starfsstöðvar hér á landi 236 1.3.2.4.4.3 Yfirfærslur frá o til fastrar starfsstöðvar erlendis 237 1.3.2.4.5 Tap af rekstri fastrar starfsstöðvar 238 1.3.2.4.6 Gjaldmiðlaumreikninur 238
1.3 Tekjur af atvinnurekstri 1.3.1 Skattlaninin samkvæmt innlendum rétti Flest ríki hafa í löum hjá sér ákvæði sem heimilar þeim að skattleja erlendis búsetta aðila er stunda atvinnurekstur á yfirráðasvæði þess. Hér á landi er slíkt ákvæði að finna í 4. tölul. 3. r. SL o hljóðar það svo: Allir aðilar sem reka hér á landi fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af áóða fastrar starfsstöðvar skulu reiða tekjuskatt af slíkum tekjum. Ákvæði 4. tölul. 3. r. byist umfram allt á samkeppnisástæðum. Ef erlendis búsettur aðili æti stundað atvinnurekstur hér á landi án þess að þurfa að reiða skatt af tekjum sínum væri samkeppnisle staða 3 Þessi ákvæði eru auðvitað misítarle. Þar sem Danir fjalla um skattskyldu einstaklina í kelduskattalöunum o skattskyldu félaa í félaaskattalöunum er kveðið á um skattskylduna í þeim báðum. Óveruleur munur er þó á orðalai þeirra. Ákvæði 4-liðar 2. r. kelduskattalaana hljóðar t. d. svo: Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. do stk. 9. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det påældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepliten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltaelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepliten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdra på et tilodehavende, renter eller royalties. Skattepliten omfatter desuden bortforpatnin af en sådan virksomhed. Skattepliten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opivelse af formueoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt anår aktier, omfatter skattepliten kun fortjeneste, tab o udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatninslovens 3 opjort efter relerne for skatteplitie omfattet af 1. Såfremt den skatteplitie bliver skattepliti efter denne bestemmelse i forbindelse med ophør af skatteplit efter 1 eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatninsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, kan den skatteplitie væle fortsat at være skattepliti af fortjeneste, tab o udbytte opjort efter relerne for skatteplitie omfattet af 1 af aktier i selskaber m.v., hvis formål er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssie interesser ennem deres deltaelse som hans betri en innlendra aðila. Til að jafna aðstöðuna er því óhjákvæmilet leja skatt á hinn erlenda aðila. Hliðstætt ákvæði um skattlaninu er að finna í löum náranna þjóða okkar o eia ákvæðin það öll sammerkt að takmarka skattskylduna við þá sem stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð eða taka þátt í slíkum rekstri. 3 Ekki er unnt að skilja við ákvæði 4. tölul. 3. r. SL án þess að hua jafnframt að ákvæði 3. tölul. sömu reinar sem fjallar um þá sem inna af hendi þjónustu hér á landi en reiðslu. Ákvæðið hljóðar svo: Allir aðilar sem fá reiðslu fyrir þjónustu eða starfsemi innta af hendi hér á landi. Samkvæmt alþjóðleum skattarétti má einunis skattleja tekjur af atvinnurekstri í heimilisfestarlandi aðila, sbr. 1. málsl. 1. mr. 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar. 4 Frá aftaere, leverandører eller på anden, linende måde som led i den skatteplities erhvervsmæssie virksomhed her i landet. Tilsvarende ælder, hvis den skatteplitie modtaer sådanne aktier efter aktieavancebeskatninslovens 11 eller 11 A samt dødsboskattelovens 36-38. Bye-, anlæs- eller monterinsarbejde anses for at udøre et fast driftssted fra første da. Í Norei er sambærilet ákvæði að finna í b-lið 1. tölul. 2-3. tekju- o einarskattslaanna o hljóðar það svo: Person som ikke er bosatt o selskap m.v. som ikke er hjemmehørende i riket: (1) Person, selskap eller innretnin, som ikke har skatteplikt etter 2-1 eller 2-2, plikter å svare skatt av b. formue i o inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i o som drives her eller bestyres herfra, herunder virksomhet hvor arbeidstaker stilles til rådihet for andre innen riket,... Í Svíþjóð er sambærilet ákvæði að finna í 18. r. 3. kafla o hljóðar það svo: Den som är beränsat skattskyldi är skattskyldi i 2. inkomstslaet närinsverksamhet för inkomst från ett fast driftställe eller en fastihet i Sverie,... 4 Ganstætt ákvæði 4. tölul. um fasta starfsstöð er ákvæði eins o 3. tölul. ekki jafn alent hjá nárannalöndum okkur. Í Danmörku er t. d. ekkert slíkt ákvæði að finna. Þar í landi er því ekki unnt að skattleja slíka aðila nema um sé að ræða laun eða tekjur af fastri starfsstöð. Svíar hafa hins vear fyrir lönu löfest slík ákvæði o er þau að finna í laen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Gildissvið þeirra er því mun takmarkaðra en hins íslenska ákvæðis. Ráðjafarnir eru því undanteknir. Þessu er eins farið í Norei, sjá lö nr. 87/1996 om skatt på honorar til utlendske artister. Nánar, sjá Zimmer, bls. 230. 185
186 þessari relu er ein undanteknin o tekur hún til þess tilviks er aðili aflar tekna í hinu ríkinu á fastri starfsstöð. Telja verður fullvíst að ákvæði 4. tölul. 3. r. SL sé byt á þessari forsendu. Vena þessa er nauðsynlet að æta þess að túlka ákvæði 3. tölul. 3. r. SL ekki svo rúmt að það verði rýmra en ákvæði 4. tölul. sömu reinar. Að öðrum kosti er hætta á að ákvæðið verði marklaust. 1.3.1.1 Ákvæði 4. tölul. 3. r. SL. Atvinnurekstur á fastri starfsstöð 1.3.1.1.1 Almennt Við skýrinu á 4. tölul. 3. r. SL þarf að taka afstöðu til tveja álitamála, annars vear (1)hverjir sæta skattlaninu samkvæmt ákvæðinu o hins vear af (2)hvaða tekjum þeir, sem sæta skattlaninu samkvæmt ákvæðinu, þurfa að reiða skatt. Víkjum fyrst að fyrra álitaefninu. Þeir sem sæta skattlaninu samkvæmt 4. tölul. 3. r. eru aðilar, það er einstaklinar o löaðilar, sem: reka fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af áóða fastrar starfsstöðvar hér á landi Höfuðáherslan liur sem sat á orðunum reka, rekstri o áóða sem stendur fyrir rekstrarhanað. 5 Öll umrædd orð eia það sammerkt að vísa til þess að um atvinnurekstur sé að ræða. 6 Til að erlendur aðili, einstaklinur eða löaðili, sæti skattlaninu samkvæmt ákvæðinu verður hann því að lámarki að stunda atvinnurekstur hér á landi. Samkvæmt þessu telst aðili, einstaklinur eða löaðili, skattskyldur samkvæmt 4. tölul. 3. r. SL, ef hann stundar atvinnurekstur á fastri starfsstöð hér á landi í eiin nafni. Hið sama ildir ef hann tekur þátt í slíkum atvinnurekstri eða nýtur hluta af áóða hans. Aðili telst taka þátt í atvinnurekstri ef hann er þátttakandi í honum sem félasmaður í löaðila er stendur fyrir atvinnurekstrinum. 7 Svo er fyrir að fara ef atvinnureksturinn er stundaður af sameinarfélai eða samlasfélai sem ekki er sjálfstæður skattaðili. Í því tilviki er hanaðurinn sem sat skattlaður hjá félasmönnunum. Einni er husanlet að unnt sé að fella ýmis samstarfsverkefni undir þetta orðala. 8 Erfiðara er aftur á móti að ákveða hvað felst í orðunum að njóta áóða af atvinnurekstri. Fullvíst er þó að sá áóði sem hér um ræðir er af öðrum toa en tekjur af leiu, afnotum eða rétti til hanýtinar á lausafé o. fl., sem skattlest samkvæmt 6. tölul. 3. r. SL o tekjur af einarhlutum í íslenskum fyrirtækjum, eða arður, sem skattlest samkvæmt 7. tölul. 3. r. SL. Leii maður atvinnurekstur en endurjald sem nemur hluta af hanaðinum nýtur maður á vissan hátt áóða. Eðlilet o 5 Í öllum tilvikum verður því að vera um að ræða rekstur hér á landi. Erlendis búsettur aðili sem stjórnar útlendu fyrirtæki héðan er því ekki skattskyldur samkvæmt ákvæðinu. Eftir breytinu á 2. mr. 2. r. SL er þó spurnin hvort ekki beri að setja slíkt ákvæði. Til fróðleiks má eta þess að slíkan aðila er heimilt að skattleja í Norei, sjá Zimmer, bls. 139 o áfram. 6 Það er efnahaslea starfsemi í víðasta skilnini þess orðs, sjá nánar Zimmer, bls. 138 varðandi orðið drives í norska ákvæðinu. 7 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 712 o áfram. Zimmer, bls.138 o áfram. 8 Álitamál eta komið upp um skilreininu á því hvað telst samstarfsverkefni, sjá til fróðleiks Rt. 1997, bls. 1646 Trinc/ Tra. Trion Inc., hér nefnt Trinc, er var fyrirtæki skráð í Panama, átti borpall. Trion AG, hér nefnt Tra, var svissneskt fyrirtæki sem starfrækti borframkvæmdir á norska landrunninu. Félöin voru í eiu sömu aðila. Þear Tra fékk borverkefni leiði það borpall af Trinc. Ekki orkaði tvímælis að Tra var skattskylt í Norei vena framkvæmda á landrunninu. Við álaninu var Trinc hins vear ert á reiða skatt af útleiu borpallsins á þeim rundvelli að félöin stunduðu samstarfsverkefni um borun á norska landrunninu. Hæstiréttur felldi álaninuna niður með 4 atkvæðum en 1. Meirihlutinn taldi að útleia á borpalli æti ekki skapað takmarkaða skattskyldu á rundvelli fastrar starfsstöðvar o breytti einatensl á milli félaanna enu þar um. Tra bæri fjárhalea áhættu af framkvæmdunum en hasmunir Tric fælust einönu í því að fá reidda leiu. Minnihlutinn laði hins vear til rundvallar að Trinc væri háð því að Tra aflaði borverkefna á landrunninu o þar með bæri Tric einni áhættu af því að verkefni fenjust á landrunninu.
sjálfsat er því að fella skattskylduna undir nefnda rein. Sama ildir ef maður selur atvinnureksturinn en því að njóta hluta áóðans í ákveðinn árafjölda eftir sölu. 9 Leii maður atvinnureksturinn en föstu mánaðarleu jaldi orkar það hins vear meira tvímælis. 10 Þar sem leian er ekki veltutend skortir nefnilea öll tensl við atvinnureksturinn. 1.3.1.1.2 Hutakið atvinnurekstur Venja er að skilreina hutakið atvinnurekstur sem sjálfstæða starfsemi sem aðili leur stund á relulea með ákveðnu umfani í ekki of skamman tíma í þeim efnahaslea tilani að hanast á fé. 11 Þrjú skilyrði þurfa því jafnan að vera uppfyllt svo að um atvinnurekstur eti verið að ræða, í fyrsta lai sjálfstæði, í annan stað reluleiki, þar með talið umfan o tími o að síðustu hanaðartilanur. 12 Sjálfstæðiskrafan enir umfram allt þeim tilani að afmarka hutakið atvinnurekanda anvart hutakinu launþea. Til að aðili sé sjálfstæður verður hann því að vera óháður öðrum um framkvæmd vinnu sinnar. Þessu skilyrði telst jafnan fullnæt ef aðili ræður sjálfur fyrir hverja hann vinnur, fyrir hvaða verð o hvenær. Oft seir þetta þó lítið um eðli starfssambandsins o verður því stundum að leita hjálpar í ýmsum ytri auðkennum vinnunnar svo sem því hver kostar verkið, hver leur til áhöld o tæki, svo o húsnæði við framkvæmd þess. Skilyrðið um reluleika, umfan 9 Sjá til hliðsjónar danska ákvæðið (Skattepliten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdra på et tilodehavende, renter eller royalties) um takmarkaða skattskyldu vena fastrar starfsstöðvar, en þar er þetta tekið skýrlea fram. Um skýrinu þessa, sjá t. d. Michelsen, bls. 231. Niels Winther Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 182 o áfram. 10 Sjá til hliðsjónar danska ákvæðið (Skattepliten omfatter desuden bortforpatnin af en sådan virksomhed) um takmarkaða skattskyldu vena fastrar starfsstöðvar en þar er þetta tekið skýrlea fram. Um skýrinu þessa sjá t. d. Michelsen, bls. 231. Niels Winther Sørensen: Skatteretten 3, o tíma er hins vear notað til að afmarka atvinnurekstur anvart tómstundastarfsemi. Með reluleika er átt við fjölda viðskipta sem aðili stundar o tímanum sem líður á milli þeirra. Ef mjö lanur tími líður á milli einstakra viðskipta eru þanni meiri líkur en minni á að starfsemin verði ekki talin atvinnurekstur. Umfanið vísar hins vear til heildar tekna af starfseminni o heildareina er henni tenjast. Þeir sem selja virðisaukaskattsskylda vöru o þjónustu fyrir 500.000 kr. o þaðan af meira á sérhverjum 12 mánuðum eru t. d. taldir stunda atvinnurekstur í skilnini virðisaukaskattslaa, sbr. 3. tölul. 4. r. VSL. Við túlkun á þessu skilyrði ber þó að hafa í hua að krafist er nokkurs reluleika á starfseminni svo að um atvinnurekstur sé að ræða. Ef erlendis búsettur aðili kemur hinað til lands að sumarlai o selur bifreið er hann hefur meðferðis fyrir hærri fjárhæð en ofanreindu lámarki nemur myndi tæplea vera litið svo á að hlutaðeiandi lei stund á atvinnurekstur. Sama máli enir þear viðskipti með verðbréf eia í hlut. Á hinn bóinn etur einarhald á sumum einum verið svo sérstaks eðlis að nó sé að vera skráður eiandi þeirra til að teljast atvinnurekandi. Gildir það ekki hvað síst ef þær afla tekna í útleiu. Svo er t. d. um fiskveiðiskip en telja má fullvíst að hið sama ildi um farþeafluvélar, vöruflutninaskip o jafnvel fasteinir. 13 Hanaðartilanur enir hins vear því hlutverki að afmarka starfsemi anvart ýmis konar husjónarstarfsemi. 14 Þetta 2006, bls. 182 o áfram. 11 Sbr. Ásmundur G. Vilhjálmsson: Skattur á fyrirtæki, bls. 24 o áfram. 12 Sbr. Zimmer, bls. 134 o áfram. Aarbakke, 1990, bls. 142. 13 Það athuist þó að ákvæði 4. tölul. 3. r. SL virðist samkvæmt orðanna hljóðan einskorðast við atvinnurekstur á landi þar með talið landrunninu. 14 Einni etur verið um tómstundastarfsemi að ræða. Helst reynir þó á þetta þear tvíþætt starfsemi á í hlut. Sem dæmi má nefn tómstundalandbúnað er enur með tapi o aðra starfsemi sem enur með hanaði. Er þá freistandi að nota tapið af landbúnaðarstarfseminni til að lækka hanað af síðartöldu starfseminni. 187
188 skilyrði er umfram allt hulæs eðlis. Eins o endranær í skattaréttinum skiptir þó ekki máli hvað aðili seir sjálfur um tilan starfsemi sinnar heldur hvað verður ráðið um hana af ýmsum ytri auðkennum hennar svo sem eðli starfsemi o umerð, starfsliði, þar á meðal faleri þekkinu þess aðila sem stendur fyrir henni. Við matið á hanaðartilaninum ber að hafa í hua að vena mikils stofnkostnaðar enur flest starfsemi með tapi fyrstu ár starfstímans. Ekki er heldur útilokað að innkoman eti verið sveiflukennd milli ára. Þear hanaðartilanur er metinn skal því jafnan skoða nokkur ár saman. Gani starfsemi með tapi ár eftir ár etur það þó bent til þess að tilanur aðila sé ekki að reka starfsemi í hanaðartilani heldur umfram allt að fullnæja persónuleum þörfum sínum. Við ákvörðun á hanaðinum má auðvitað deila um það hvort átt sé við reikninsskilalean hanað eða skattalean hanað. Í því sambandi er þýðinarmikið að era sér ljóst að tilanur umræddra kerfa er ólíkur. Mest er álitamálið eðlilea þear um reiknaðar tekjur o jöld er að ræða. Ef munur er á kerfunum verður samt að ana út frá því að reikninsskilin ráði. Þanni eru þau nær raunveruleikanum. Reikninsskilaleur hanaður verður semsé að vera af starfsemi svo hún teljist atvinnurekstur. Ekki er hins vear krafist neinnar ákveðinnar fjárhæðar í því sambandi. Almennt verður þó að era ríkari kröfu til fjárhæðar hanaðar hjá fyrirtækjum sem byja á háu framla fé o lánum. Þanni er ekki óeðlilet að halda því fram að reksturinn verði að ana með það miklum hanaði að hann eti staðið undir hæfileri ávöxtun þessa til að teljast 15 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 7. r., sem fjallar um almennan atvinnurekstur, 8. r., sem fjallar um skipa- o félvélarekstur o 14. r., sem fjallar um frjálsar atvinnureinar (d. liberale erhverv, fri erhverv). Athua ber þó að 14. r. samninsfyrirmyndarinnar var felld brott árið 2000 o er hana því ekki lenur að finna í fyrirmyndinni. Niðurfellinin var erð til að undirstrika að ekki væri neinn munur á atvinnurekstri samkvæmt 7. r. o 14. r. Ákvæði hliðstætt 14. r. er þó að finna í mörum atvinnurekstur. Kröfurnar eru þó mjö ólíkar eftir atvinnureinum. Í listastarfsemi myndi t. d. tæplea ana að setja stranar kröfur. Atvinnurekstrarhutakið í ofanreindum skilnini er almenns eðlis. Það takmarkast því ekki við neina ákveðna erð af starfsemi eins o samkvæmt OECD-fyrirmyndinni. 15 Undir hutakið etur því jafnt fallið starfsemi á landi, láði o lei. 16 Sérstök aðreinin milli venjulerar starfsemi o svokallaðrar frjálsrar starfsemi (d. liberale erhverv, n. frit yrki) þekkist ekki heldur. Sjá þó 3. tölul. 3. r. SL. Vena kröfunnar um fasta starfsstöð, sbr. nánar hér á eftir, eru fluvélar o skip, þar með talið bátar, þó venjulea undanskilin. Erlend úterð, sem á skip að veiðum við Íslandstrendur, er því ekki skattskyld samkvæmt 4. tölul. 3. r. SL. 17 Sama ildir um fluféla, sem á fluvélar, er millilenda á Keflavíkurfluvelli með jöfnu millibili. 18 1.3.1.1.3 Nánar um atvinnuresktrarhutakið 1.3.1.1.3.1 Föst starfsstöð samkvæmt innlendum rétti Til að skattskylda stofnist samkvæmt 4. tölul. 3. r. SL er þó ekki nó að hinn erlendis búsetti aðili stundi atvinnurekstur, reksturinn verður að vera stundaður á fastri starfsstöð hér á landi. Í skattalöum er ekki að finna neina skilreininu á því hvað átt er við með orðasambandinu föst starfsstöð. Ekki er því unnt að fullyrða að það merki nákvæmlea það sama o föst atvinnustöð (e. permanent establishment) í alþjóðleum skattarétti, sbr. 5. r. OECD- tvísköttunarsamninum sem Ísland hefur ert. 16 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 712, einkum tilvísun 19. 17 Þetta ildir þó ekki um framkvæmdir á landrunninu (d. kontinentalsokkel) t.d. borun eftir olíu, sjá Michelsen, bls. 232. 18 Í þessu sambandi er miðað við það að höfuðsæti stjórnar sé ekki hér á landi, sbr. 1. mr. 8. r. OECD-fyrirmyndarinnar.
fyrirmyndarinnar. 19 Rétt er þó að benda á það að þetta hutak kom fyrst inn í skattalö með löum nr. 40/1978, sbr. lö nr. 90/2003. Á þeim tímapunkti hafði Ísland ert nokkurn fjölda tvísköttunarsamnina o var því vel kunnut um innihald þess. 20 Hvað sem þessu líður liur annars beint við að túlka hutakið starfsstöð eftir orðanna hljóðan. 21 Samkvæmt því merkir það stað (e. place of business) þar sem vinna (þjónusta), verk eða framkvæmd á sér stað. 22 Starfsstöðin etur því allt í senn verið ákveðið hús, byin eða mannvirki, þar á meðal tiltekið rými í umræddum einum, svo o ákveðið svæði í eða á landi, þar sem aðili annast um framkvæmd á. 23 Ekki er skilyrði að hlutaðeiandi eii starfsstöðina. Starfsstöð, sem aðili hefur á leiu eða að láni, etur því talist fullnæjandi rundvöllur að takmarkaðri skattskyldu samkvæmt ákvæðinu. Starfsstöðin verður að vera föst (e. fixed) sem þýðir að hún verður bæði að vera staðsett varanlea á ákveðnum stað o nýtt fyrir atvinnurekstur í ekki mjö skamman tíma. Hutakið fastur er því nánast andheiti orðsins hreyfanleur. 24 Maður búsettur erlendis, sem kemur hinað til lands o selur vörur frá húsi til húss, etur því tæplea talist stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð. Til þess að svo mei verða er hann einfaldlea of mikið á ferðinni. 25 Á hinn bóinn má telja víst að erlent fyrirtæki, sem tekur að sér að leja leiðslu um land, verði talið stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð enda þótt verkið sem slíkt hreyfist frá einum stað til annars eftir því sem á framkvæmdina líður. Helast þetta af samheni staðanna. Eins er þessu farið um mann sem tekur á leiu skrifstofu í húsi. Þótt hann flytji skrifstofuna á milli hæða í húsinu eða á milli húsa í sama bæjarfélai breytir það enu um skattskyldu hans. Erfiðara er aftur á móti að ákveða tímann, sem atvinnurekstur verður að vera stundaður, til að föst starfsstöð teljist hafa myndast. Í skilyrðinu um að starfsstöðin skuli vera föst felst eins o áður seir ákveðinn varanleiki. Tíminn má því ekki vera of skammur. Þrír mánuðir eru líklea of skammur tími í þessu sambandi, jafnvel fjórir o fimm. Hins vear er ekki nauðsynlet að reksturinn vari í 12 mánuði eða lenur eins o krafist er í flestum þeirra tvísköttunarsamnina sem Ísland hefur ert þear um byinarframkvæmdir í eða á landi er að ræða. Starfsemi, sem stendur í fimm til sex mánuði eða lenur, etur því vafalítið talist föst starfsstöð í skilnini 4. 189 19 Í nárannalöndum okkar er yfirleitt enið út frá því að svo sé. Sjá t. d. hvað Danmörku áhærir Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 713. Aae Michelsen, bls. 233. Erik Møller í RR 1963, 8, Lininsvejledninen 2004-2, D. A. 2.4. Auk þess kemur þetta fram við laasetninu, sbr. d-lið 1. mr. 2. r. kelduskattalaanna o a-lið 1. mr. 2. r. félaaskattalaanna. Eins er þessu farið í Norei, sjá Aarbakke, 1990, bls. 125 o áfram. Zimmer, bls. 135. Um afstöðuna hér á landi sjá dóm Hæstaréttar das. 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006: Impreilo SpA, útibú á Íslandi en íslenska ríkinu. 20 Til fróðleiks má svo eta þess að í nefndinni er samdi frumvarp til laa nr. 40/1978, sbr. lö nr. 90/2003, áttu sæti Árni Kolbeinsson o Garðar Valdimarsson, sem báðir höfðu lokið framhaldsnámi í skattarétti erlendis, Árni frá Norei o Garðar frá Danmörku. Ætla má því að þeim hafi verið hutakið vel kunnut. Hið sama verður að sejast um Halldór Ásrímsson fyrrverandi forsætisráðherra, sem stundað hafði nám í reikninshaldi, í Norei. 21 Ef það er ert má telja fullvíst að niðurstaðan verði eins eða í það minnsta sambærile o byt er á í alþjóðleum skattarétti að hutakið merki. 22 Hutakið starfsstöð í þessum skilnini er því heldur rýmra en samsvarandi hutak t. d. í 3. r. laa nr. 28/1998 um verslunaratvinnu er hljóðar svo: Í löum þessum hafa eftirfarandi orð merkinu sem hér seir: föst starfsstöð: húsnæði eða annað rými þar sem rekin er, staðbundið o relulea, verslun í atvinnuskyni,... Samkvæmt þessari skilreininu virðist útiloka að útimarkaður eti t. d. talist föst starfsstöð. 23 Ef um er að ræða verklea framkvæmd er ekki tekið fram að hún skuli teljast föst starfsstöð frá o með fyrsta dei eins o í Danmörku þar sem ákvæði þessa efnis enir umfram allt þeim tilani að tryja að erlendir launþear starfsstöðvarinnar sæti skattskyldu frá fyrsta dei, sjá Michelsen, bls. 231. Gildir það jafnvel þótt föst starfsstöð samkvæmt 5. r. OECDfyrirmyndarinnar stofnist ekki, sbr. TfS 1996, 460 TSS. 24 Sjá til fróðleiks skilreininu 3. r. laa nr. 28/1998 um verslunaratvinnu á hutakinu farandsala, er hljóðar svo: verslun í atvinnuskyni utan fastrar starfsstöðvar, þar með taldar hreyfanlear starfsstöðvar o markaðir,... 25 Selji slíkur aðili fyrir 500.000 kr. eða meira er hann auðvitað virðisaukaskyldur.
190 tölul. 3. r. SL. 26 Frá skilyrðinu um að atvinnurekstur verði að vera stundaður á fastri starfsstöð, sem erlendur aðili hefur umráð yfir, svo að um takmarkaða skattskyldu sé að ræða má análykta þanni að tómar byinar eða tiltekið svæði í eða á landi þar sem enin framkvæmd á sér stað eti ekki talist föst starfsstöð. Einhvers konar athafnir (e business) verða einfaldlea að fara fram á starfsstöðinni svo að skilyrðinu um atvinnurekstur á fastri starfsstöð teljist fullnæt. Athafnirnar, sem umræðir, þurfa hins vear ekki að vera framkvæmdar af mönnum. Vélar, sem framkvæma athafnir á tilteknu stað, eta því verið fullnæjandi rundvöllur undir fasta starfsstöð svo fremi að skilyrðið um atvinnurekstur í ákveðinn tíma sé uppfyllt. Ýmis konar athafnir koma hér til álita. Erlendur aðili fær t. d. leyfi til að setja upp sjálfssala, byja endurvarpsstöð fyrir útsvarps- eða sjónvarpsbyljur á ákveðnum stað. 27 Geri aðilinn það verður að taka afstöðu til þess hvort um fasta starfsstöð er að ræða eða ekki. Hin öra þróun tölvutækninar skapar auk þess sérstök vandamál. Ef erlendur aðili kemur fyrir tölvu á tilteknum stað hér landi er staðsetnin hennar ein ekki næile til að um fasta starfsstöð sé að ræða. Einhvers 26 Hafi Ísland ert tvísköttunarsamnin við heimilisfestarland skattaðila þar sem 12 mánaða fresti er heitið ber þó að leja hann til rundvallar ákvörðun um skattskyldu. Þessu er eins farið í Danmörku, sjá Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls.712, einkum tilvísun 18. 27 Sbr. 10-lið athuasemd við 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar (2005-útáfan). 28 Um þetta vandamál hefur verið töluvert fjallað á alþjóðleum vettvani o virðast menn almennt sammála um það að niðurstaða um skattlaninuna velti á því hvar miðlarinn er staðsettur, sjá 42.1-42.10-lið athuasemd við 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar (2005-útáfan). Norðmenn telja t. d. að tekjur er aðila hlotnast með aulýsinum, samninserð, reiðslu o afhendinu á vörum í enum heimasíðu sem staðsett er hjá norskum miðlara (e server) séu skattskyldar tekjur samkvæmt b-lið 1. tölul. 2-3. r. norsku einar- o tekjuskattslaanna. Staðsetnin miðlarans ráði þar úrslitum. Sé miðlarinn staðsettur í öðru ríki orki skattskyldan á hinn bóbinn meira tvímælis, sbr. Gjert Melsom: Internett o immaterielle verdier, í SR 2000, bls. 131. 29 Hins vear breytir það enu um virðisaukaskattinn. Hann konar athafnir verður að vera unnt að tenja við tölvuna. Hafi tölvan að eyma hubúnað (e. server), sem erir hinum erlenda aðila kleift að vista heimasíðu sína þar, etur það hins vear orðið til þess að föst starfsstöð teljist vera fyrir hendi. 28 Í því sambandi er þó jafnan undirskilið að hlutaðeiandi aðili eii eða annist að minnsta kosti um rekstur miðlarans. 1.3.1.1.3.2 Umboðsmenn Erlendur aðili sem hyst stofna til viðskipta á Íslandi varðar auðvitað miklu hvaða kröfur eru erðar til fastrar starfsstöðvar. Husanlet er að hann sé frá ríki þar sem skattar eru læri en hér á landi o því skiljanlet að hann vilji forðast að verða talinn stunda atvinnurekstur hér. Í stað þess að setja á fót fasta starfsstöð rípur hinn erlendi aðili þess vena til þess ráðs að aulýsa vörur sínar til sölu í dablöðum á Íslandi o eta þeir sem vilja kaupa vörurnar þá sent honum pöntun. Slík viðskipti skapa ekki takmarkaða skattskyldu á rundvelli fastrar starfsstöðvar. 29 Sama ildir ákveðni hinn erlendi aðili að koma sér upp umboðsmannakerfi hér á landi er kaupi vörurnar af honum o endurselji þær síðan til innlendra aðila fyrir eiin reiknin að viðbættri álaninu fyrir kostnaði o þess háttar. 30 Ráði hinn erlendi aðili mann hér á er reiddur af hinum innlenda kaupanda vörunnar við flutnin hinað til lands. 30 Sjá til hliðsjónar 9. mr. 2. r. dönsku kelduskattalaanna er hljóðar svo: Salsvirksomhed udelukkende i form af fjernsal ennem en repræsentant med fuldmat til at binde fuldmatsiveren, men som ikke er ansat som lønmodtaer af denne, medfører ikke fast driftssted for fuldmatsiveren. Ved fjernsal forstås repræsentantens ordremodtaelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, post, EDI (Electronic Data Interchane), internettet el.lin. Det er en betinelse, at hverken fuldmatsiveren eller en hermed nærtstående person, jf. lininslovens 16 H, stk. 2, 3. o 4. pkt., eller en fond eller trust stiftet af fuldmatsiveren eller dennes nærtstående eller et selskab, som i fællesskab kontrolleres, jf. lininslovens 16 H, stk. 2, 2. pkt., af denne kreds af personer, nærtstående, fonde o truster eller en fond eller trust stiftet af et kontrolleret selskab i Danmark, udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens sal.
landi eða semji hann við innlent fyrirtæki um að annast um viðskiptin fyrir si í sínu eiin nafni, það er nafni erlenda aðilans, er hins vear viðbúið að litið verði á hlutaðeiandi aðila sem náttúrulea framleninu af hinum erlenda aðila. 31 Þær athafnir, sem innlendi aðilinn innir af hendi fyrir erlenda aðilann undir slíkum krinumstæðum, teljist því vera framkvæmdar af honum sjálfum sem þýðir að föst starfsstöð etur myndast. 1.3.1.1.3.3 Undirbúnins- o aðstoðarstarfsemi Upphaf atvinnurekstrar miðast venjulea við við þá dassetninu er aðili hefur ákveðið að hefja hann o sýnt þá ákvörðun í verki með ráðninu starfsmanna, leiu á starfsstöð o. fl. Aðerðir sem efnt er til fyrir umrædd tímamörk teljast því ekki atvinnurekstur í venjuleri merkinu þess orðs. Hér til teljast innkaup á vörum, kaup eða leia á einum, öflun húsnæðis o. fl. Meira vafamál er aftur á móti um ýmis konar undirbúnins- o aðstoðaraðerðir, einkum o sér í lai þear einhvers konar starfsemi er innt af hendi í tenslum við þær. Sem dæmi um þetta má nefna aðstöðu fyrir laer- o eymslupláss, umskipun á ámum, innkaup o framsendinu á vörum, útstillinu o afhendinu á vörum svo nokkuð sé nefnt. Staðir þar sem undirbúnins- o aðstoðaraðerðir eia sér stað eru undanskildir hutakinu föst starfsstöð samkvæmt 4. mr. 5. r. OECDfyrirmyndarinnar. Alls endis óvíst er þó hvort sú takmörkun eii við um innlendan rétt. Ráði erlendur aðili t. d. menn til starfa til að annast um laer á hans veum, laerplássið er í atvinnuhúsnæði verður að telja yfirnæfandi líklet að litið verði á það sem fasta starfsstöð. 32 Slík niðurstaða hefur þó umfram allt þýðinu anvart þeim erlendu aðilum sem búsettir eru í löndum sem Ísland hefur ekki ert tvísköttunarsamnin við á rundvelli OECD-fyrirmyndarinnar. Hafi Ísland ert tvísköttunarsamnin við hlutaðeiandi land er það nefnilea skuldbundið til að undanskilja undirbúnins- o aðstoðarstarfsemi hutakinu fastri starfsstöð umyrðalaust. 1.3.1.2 Ákvæði 3. tölul. 3. r. SL. Frjáls störf Ákvæði 3. tölul. 3. r. SL er sá töluliður 3. r. SL sem hvað erfiðast er að skýra. Eins o 4. tölul. einskorðast skattlaninin við tekjur sem hlutaðeiandi aflar hér á landi. Þá skiptir ekki heldur máli hvort hann kemur fram sem einstaklinur eða löaðili. Orðasambandið allir aðilar í innani ákvæðisins er því sömu merkinar o hliðstætt orðala í 4. tölul. Verule óvissa ríkir aftur á móti um merkinu hutakanna þjónusta eða starfsemi. Í því sambandi ber þó að taka fram að ekki er áreininur um að hutökin þjónusta o starfsemi einskorðist við atvinnurekstur (sjálfstæða verktaka) heldur snýst vandamálið um það að ákveða til hvers konar atvinnurekstrar þau taki. Hutakið þjónusta kemur t. d. fyrir í 2. mr. 1. r. laa nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Í því sambandi er það talið merkja sérhver viðskipti sem ekki fela í sér afhendinu á vöru í skilnini 1. mr. ákvæðisins. 33 Ekki er ósennilet að hutakið þjónusta í 3. tölul. 3. r. SL verði talið hafa sömu merkinu. Samkvæmt því falla undir það allir erlendis búsettir aðilar, einstaklinar o löaðilar, sem inna af hendi þjónustu hér á landi í atvinnuskyni en jaldi. 34 Starfsemi tekur hins vear til allra þeirra sem stunda atvinnurekstur, sbr. orðalaið 191 31 Sbr. Zimmer, bls. 138. Um fjarsölu, sjá Michelsen, bls. 232-233. 32 Vandamál ætu þó komið upp varðandi ákvörðun tekna slíks aðila. Gildir það einkum ef starf laermannsins felst aðeins í afhendinu á vörum o reikninar eru efnir út af hinu erlenda fyrirtæki. 33 Sjá Handbók um virðisaukaskatt, bls. 25. 34 Auðvitað má velta fyrir sér hvort undirskilið sé að andvirði þjónustunar verði að lámarki að nema 500.000 kr.
192 sjálfstæð starfsemi. Undir það falla því bæði vörusala o þjónusta svo o öll önnur vinna í atvinnuskyni. Samkvæmt þessu eru allir erlendis búsettir aðilar sem afla tekna með atvinnurekstri hér á landi skyldir að svara skatti af þeim. O það sem meira er, ekki er erð krafa um að atvinnureksturinn sé stundaður á fastri starfsstöð. Skattskyldan samkvæmt 3. tölul. 3. r. SL er því mun víðtækari en samkvæmt 4. tölul. sömu reinar. Einni eru tenslin við upprunalandið Ísland, sem krafa er erð um, svo að heimilt sé að skattleja tekjurnar hér á landi, mun veikari. Til að verða skattskyldur er þanni næilet að aðili búsettur erlendis komi hinað til lands, inni af hendi eitt viðvik, þjónustu eða starfsemi, en endurjaldi. Atvinnureksturinn þarf því ekki að vera stundaður á fastri starfsstöð eða vara í ákveðinn lámarkstíma. Eðlilet er því að menn spyrji si hvort þörf sé á ákvæði um takmarkaða skattskyldu vena fastrar starfsstöðvar. Ákvæðið um skattskyldu vena þjónustu o starfsemi innta af hendi hér á landi af aðila búsettum erlendis sé alve fullnæjandi. Er ákvæði 4. tölul. 3. r. SL um fasta starfsstöð var löfest árið 1978 var ildissvið þess ekki skilreint. Alþini hefði þó tæplea farið að löfesta ákvæðið ef það var talið óþarft. Ákvæði 3. tölul. 3. r. SL hlýtur því að vera sérstaks eðlis, (lex specialis) semsé takmarkast við ákveðna erð af atvinnurekstri. Fram til 2000 erði OECD-fyrirmyndin reinarmun á tvenns konar atvinnurekstri, almennum atvinnurestri, sbr. 7. r. o frjálsu (sjálfstæðu) starfi (d. liberale erhverv, n. fri yrke), sbr. 14. r. 35 Undir ákvæði 7. r. féll þá allur almennur atvinnurekstur nema alþjóðlear silinar- o loftferðir, sbr. 8. r. fyrirmyndarinnar. Ákvæði 14. r. tók hins vear til starfsemi sjálfstætt starfandi manna 35 Árið 2000 voru þessi ákvæði sameinuð. Frá o með þeim tíma er því ekki erður neinn reinarmunur á almennum atvinnurekstri o sjálfstæðu starfi. Um skilreininuna á sjálfstæðu starfi í 2003-útáfu fyrirmyndarinnar, sjá h-lið 3. r., sbr. o athuasemd 10.2 við hana. Af orðalai hennar að dæma tekur (aðila) á sviði vísinda, bókmennta, lista, uppeldis- o kennslumála, svo o sjálfstætt starfandi lækna, löfræðina, verkfræðina, arkitekta, tannlækna o endurskoðenda. Ekki er ólíklet að þessu sé eins farið um 4. tölul. o 3. tölul. 3. r. SL o verður á því byt hér á eftir. Hið íslenska ákvæði er þó frábruðið áður ildandi 14. r. OECDfyrirmyndarinnar að því leyti að ekki er nauðsynlet til að koma fram skattlaninu að hlutaðeiandi stundi frjálst starf á fastri stofnun eins o það er jarnan orðað í þeim tvísköttunarsamninum sem Ísland hefur ert til aðreininar frá fastri starfsstöð. Þá ildir einu hvort umræddur aðili kemur fram í eiin nafni eða nafni löaðila eins o reyndar er ákveðið í tvísköttunarfyrirmynd OECD um listamenn o íþróttamenn. Af öllu þessu samanlöðu má því seja með nokkurri vissu að ákvæði 3. tölul. 3. r. SL taki umfam allt til þeirra sem falla undir 14. r. o 17. r. OECD-fm. 36 Ákvæði 3. tölul. 3. r. SL takmarkast því við sölu á ákveðinni þjónustu annars vear o þáttöku í listum o keppni hins vear. Sala á vörum fellur því almennt utan við ildissvið ákvæðisins. Hið sama ildir um verklear framkvæmdir, byinar o mannvirkjaerð. Í innlendum löum flestra nárannaríkja okkar eru ákvæði um takmarkaða skattskyldu vena starfrækslu fastrar starfsstöðvar. Þessu er hins vear öfut farið um frjálst starf í þeirri merkinu sem það orð er notað í 3. tölul. 3. r. SL. Sama ildir jafnvel um listir o íþróttir. Ekkert slíkt ákvæði er t. d. við líði í Danmörku. Til að koma fram skattlaninu þar í landi verður hlutaðeiandi því annað hvort að vera launþei eða stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð. Fyrirkomulaið í Svíþjóð er hins vear ekki ósvipað o hér landi. Um skattlaninuna ilda þanni sérstök lö það ákvæði umfram allt til sjálfstæð starfs á veum manna. Nánar um hutakið vísast til Skaar, 1991, bls. 245 o áfram. 36 Á þessu virðist líka byt í framkvæmd, sbr. vefslóðina http://rsk.is/show_pae.asp?url=international/limitedtaxliability_02.asp&val=5.0
nr. 1991:591 um sérstakan tekjuskatt fyrir listamenn búsetta erlendis o. fl. 1.3.1.3 Uppjör tekna af fastri starfsstöð o frjálsu starfi Grundvallarmunur er á uppjör tekna af fastri starfsstöð o frjálsu starfi. Frjáslu starfi (d. fri erhverv) þar með talið þóknun vena lista- o íþróttaviðburðar, tilheyra einönu tekjur sem aðili aflar hér á landi vena sölu á þjónustu eða reksturs á starfsemi. 37 Erlendar tekjur, sem aðila hlotnast á meðan hann er staddur hér á landi, eru því undanskildar skattlaninunni. Þetta ildir jafnvel þótt tekjurnar tenjast hinu frálsa starfi með beinum hætti. Líklet verður einni að telja að frá tekjunum sé aðeins heimilt að draa þann beina kostnað sem aðili verður fyrir hér á landi. 38 Hér til telst einkum leia á aðstöðu fyrir uppákomu, laun starfsfólks o þess háttar kostnaður. 39 Föst starfsstöð er hins vear eins o hvert annað fyrirtæki er etur stundað viðskipti við hvern sem er, þar á meðal höfuðstöðvarnar erlendis. Í skattaleu tilliti er því litið á hana sem nokkurs konar sjálfstæðan aðila. Almennt er talið að tekjur fastrar starfsstöðvar beri að era upp samkvæmt hinni beinu aðferð (d. den direkte metode). 40 Í því sambandi reynir einkum á tvenns konar álitaefni, annars vear ákvörðun um það hvaða tekjur tilheyri (e. allocation) starfsstöðinni o hins vear ákvörðun um það hvort starfsstöðin o höfuðstöðvarnar eti stundað óheft viðskipti sín á milli eins o sjálfstæðir aðilar (e. transfer pricin) væru. 41 Hvað heimfærsluvandamálið snertir ber að 37 Ef við tökum erlendan sönvara sem dæmi þá myndi einönu reiðsla fyrir sönin koma til skatts. Sala á vörum t. d. hljómplötum o þess háttar sem hann hefði með sér hinað til lands o selur áhenendum sínum væri því undanþein skatti nema starfsemin falli undir 3. tölul. 3. r. SL. 38 Hinn takmarkaði frádráttur verður ráðinn af 2. tölul. 70. r. SL Þanni er skatthlutfallið 15% ef aðili velur nettóaðferð við uppjör tekjuskattsstofns síns en 10% ef hann velur brúttóaðferð. Frádráttarsvirúmið er því aðeins 5%. 39 Kostnaður vena ferðar hinað til lands, hótel- o fæðiskostnaður meðan á dvöl stendur er því líklea ófrádráttarbær. telja starfsstöðinni til tekna þær tekjur sem raunverulea tilheyra honum/henni. Hér til teljast bæði innlendar o erlendar tekjur. Áður en heimfærsla er erð etur þó þurft að kanna hvaða tekjuaflandi einir o kröfumyndandi skuldir tilheyra starfsstöðinni vena þess að heimfærslan byist að veruleu leyti á því hvaða einir o skuldir tilheyra starfsstöðinni. Skattlanin tekna o jalda, sem heimfærð eru til fastrar starfsstöðvar, er annars framkvæmd samkvæmt sömu relum o ilda um aðila sem eru ótakmarkað skattskyldir hér á landi. Tekjuskattsstofninn er því fundinn með því að leja saman allar þær tekjur sem tilheyra föstu starfsstöðinni (alheimsrelan) o draa síðan frá tekjunum öll þau jöld sem á árinu hafa enið til að afla þeirra, sbr. 1. mr. 1. tölul. 31. r. SL. Rekstrarlet sjálfstæði föstu starfsstöðvarinnar sætir þó takmörkum þear um innbyrðis viðkipti á milli hennar o höfuðstöðva í heimilisfestarlandi skattaðila er að ræða. Þetta á sér söulear skýrinar o helast af því að sjálfstæðisfyrirmyndin, sem tekjuuppjör starfsstöðvarinnar rundvallast á, er aðeins ímyndun eða humynd(d. fiktion). Þótt enið sé út frá því við uppjör tekna fastrar starfsstöðvar að hlutaðeiandi sé sjálfstætt fyrirtæki í orði er hún það auðvitað ekki á borði, heldur hluti af höfuðstöðvunum erlendis. Við ákvörðun á því hvort reikna skuli ímyndaðar tekjur eða jöld vena viðskipta fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva miðað við markaðsverð í sams konar viðskiptum á milli óskyldra aðila ber umfram allt að horfa til tensla viðskiptanna við hina 40 Við uppjör tekna erlendra aðila er reint á milli tveja mein aðferða, annars vear hinnar beinu aðferðar o hins vear hinnar óbeinu aðferðar. Samkvæmt hinni óbeinu aðferð (d. indirekte metode) ber að era um alheimstekjur hins erlenda aðila o skipta þeim svo á milli starfsstöðvarinnar o höfuðstöðarinnar samkvæmt ákveðnum skiptirelum. Sjá t. d. 2. mr. 3. tölul. 70. r. SL þar sem skiptirelan er hlutfall keldulandsáóðans af alheimsáóðanum. 41 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 1, 2004, bls. 715. Zimmer, bls. 135 o áfram. Aarbakke, 1990, bls. 142 o áfram. 193
194 tekjuaflandi starfsemi aðilans. Ef þessi tensl eru náin ber að meta þau á markaðsvirði. Svo er t. d. fyrir að fara ef fasta starfsstöðin eða starfsstaðurinn annast um endursölu á vörum eða þjónustu höfuðstöðvarinnar. Láni höfuðstöðvarnar föstu starfsstöðinni penina er hins vear ekki talið heimilt að jaldfæra vexti af þeim. Frá þessu er þó vikið þear banki o útibú eia í hlut enda sjaldan áreininur um að slík viðskipti tenjast náið hinni tekjuaflandi starfsemi hans. 1.3.1.4 Álanin tekjuskatts o útvars 1.3.1.4.1 Tekjur samkvæmt 3. tölul. 3. r. SL Tekjur, sem heyra undir 3. tölul. 3. r. SL, bera bæði tekjuskatt o útsvar. Samkvæmt 2. tölul. 70. r. SL er tekjuskattshlutfallið annars vear 15% o hins vear 10%. Hærra hlutfallið reiknast af nettótekjum, það er heildartekjum að frádrenum heildarjöldum en hið læra af brúttótekjum, það er heildartekjum án nokkurs frádráttar, sbr. niðurla 2. mr. 2. tölul. 70. r. SL. Skattaðilar eta ekki valið sér tekjuskattshlutfall að vild sinni. Hið læra skatthlutfall stendur þanni aðeins þeim til boða sem koma fram í atvinnuskyni til skemmtunar eða keppni án ákveðinna launa eða þóknunar en njóta þess í stað afraksturs af slíkri starfsemi. Þetta ber að túlka þanni að aðeins listamenn o íþróttamenn, sbr. 17. r. samninsfyrirmyndar OECD, eta nýtt sér skatthlutfallið. Helsta takmörkunin felst þó vafalaust í reiðslumátanum. Þeir sem koma fram en fastri þóknun verða þanni ávallt að reiða 15%. Löaðilar, sem hlotnast tekjur samkvæmt 3. tölul. 70. r. SL, þurfa ekki að svara útsvari. Tekjuskatturinn miðað við 15% eða 10% hlutfall er því heildarskattur þeirra. Einstaklinar eru hins vear útsvarsskyldir sem þýðir að heildarskattur þeirra etur orðið allt að 15 + 13,10 eða 28,10%. Persónuafsláttur takmarkast við menn sem skattlaðir eru samkvæmt 1. mr. 66. r. SL. Menn sem svara skatti samkvæmt 70. r. SL eia því ekki rétt á persónuafslætti nema það sé sérstaklea tekið fram í ákvæðinu. Erlendis búsettir menn sem koma hinað til lands til skemmtunar eða keppni eru því almennt skattlaðir þynra en innlendir búsettir menn. Lömæti þessa kann að orka tvímælis bæði samkvæmt alþjóðleum skattarétti o samninnum um evrópska efnahassvæðisins. 1.3.1.4.2 Tekjur samkvæmt 4. tölul. 3. r. SL Tekjur samkvæmt 4. tölul. 3. r. SL eru atvinnurekstrartekjur o þess vena er eðlilet að skattleja þær sem slíkar, sbr. 24. r. samninsfyrirmyndar OECD sem bannar mismunun. Skattlanin teknanna er því eins o hjá innlendum aðilum sem þýðir að erlendir löaðilar reiða sama tekjuskatt o innlendir löaðilar o erlendir einstaklinar í rekstri sama tekjuskatt o útsvar o innlendir einstaklinar í rekstri, sbr. 3. tölul. 70. r. SL. Erlendis búsettir einstaklinar, sem stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð, eia þó ekki rétt á persónuafslætti o kann það að stríða en skuldbindinum Íslands samkvæmt alþjóðleum skattarétti eða samninnum um evrópska efnahassvæðið. 42 Akvæði 3. mr. 24. r. OECD-fm bannar ríki nefnilea að skattleja fasta starfsstöð, sem maður í hinu aðildarríkinu hefur með höndum, óhastæðar en maður í því ríki leur stund á. 42 Sbr. 3. mr. 24. r. OECD-fm sem mælir svo fyrir um að ekki mei skattleja fasta starfsstöð þynra en sambærilet innlent fyrirtæki annars vear o fjórfrelsið hins vear, það er t. d. stofnsetninarréttinn, frjálsa þjónustuflæðið svo dæmi sé nefnt.
1.3.1.4.3 Fyrirhuaðar breytinar á skattlaninu tekna skv. 3. tölul. 3. r., sbr. 2. tölul. 70. r. SL Með frumvarpi til laa um breytin á 70. r. laa um tekjuskatt, sbr. þskj. 292 256. mál sem lat var fram Alþini 27. nóv. 2009 er erð tillaa um þrenns konar breytinu á skattlaninu tekna sem falla undir 3. tölul. 3. r. SL. Í fyrsta lai verður óheimilt að draa nokkurn kostnað frá slíkum tekjum. Þetta er undirstrikað með orðunum af reiðslunni sem stendur sem andhverfa orðanna af tekjuskattsstofni. Í annan stað verður aðeins eitt 15% skattþrep viðhaft í stað tveja 15% o 10% skattsþrepa áður. Þetta er eðlile afleiðin afnáms frádráttarréttarins, sbr. hér að ofan. Í þriðja lai stendur til að löfesta þrjú skattþrep í stað eins áður. Þanni er ætlunin að menn verði látnir reiðia 15% skatt. Heildarskattur þeirra vrður því 28,10% að teknu tilliti til útsvars. Hlutfélö o einkahlutafélö koma hins vear til að með að sæta 18% o sameinarfélö o samlasfélö 32,7% skatti. Þetta eru hinar efnisleu breytinar. Skattlanin tekna sem heyrðu undir 3. tölul. 3. r. SL féllu áður undir 2. tölul. 70. r. SL. Með ofanreindum breytinatillöum er hins vear ert ráð fyrir því að fjallað verði um skattlaninuna í sjálfstæðum tölulið. 1.3.1.4.3 Fyrirhuaðar breytinar á skattlaninu tekna skv. 4. tölul. 3. r., sbr. 3. tölul. 70. r. SL Frumvarp til laa um breytin á 70. r. laa um tekjuskatt, sbr. þskj. 292 256, sbr. hér að ofan erir ekki ráð fyrir neinni breytinu uppjöri o skattlaninu tekna fastrar starfsstöðvar. Hins vear verður kveðið skýrar á um skatthlutföllin sem hin einstöku rekstrarform þurfa að bera. Tekjuskattur manna verður því eftir atvikum 24,10%, 27% eða 33%, sbr. 1.-3. tölul. 1. mr. 66. r. verði henni breytt eins o lat er til í frumvarpinu. Heildarskattur manna að teknu tillits til útsvars verður því 37,10%, 40,10% o 43,10%. Tekjuskattur hlutafélaa o einkahlutafélaa hækkar að sama skapi úr 15% í 18%, o sameinarfélaa o samlasfélaa, sem eru sjálfstæðir skattaðilar, úr 23,5%í 32,7%. Tekjuskattur sameinarfélaa o samlasfélaa, sem ekki eru sjálfstæðir skattaðilar eru hins vear eftir atvikum, 37,10%, 40,10% o 43,10% ef þátttakendurnir eru menn en 18% ef þátttakendurnir eru hlutafélö. 1.3.2 Skattlaninin samkvæmt tvísköttunarsamninum 1.3.2.1 Ákvæði 7. r. OECDfyrirmyndarinnar Hina almennu relu um skiptinu skattlaninarréttar vena atvinnurekstrartekna er að finna í 7. r. OECD-fm. Ákvæðið tekur til hanaðar er fyrirtæki í aðildarríki aflar. Hutakið fyrirtæki í aðildarríki er skilreint í d-lið 1. tölul. 3. r. fyrirmyndarinnar o eftir því er þar seir vísar skilreininin ekki til þess staðar sem atvinnureksturinn er stundaður heldur til þess staðar er aðilinn, sem stendur fyrr honum, er heimilisfastur. Hutakanotkun þess lands, það er heimilisfestarríkis atvinnurekanda, hefur þar af leiðandi foran við ákvörðun á því hvort atvinnurekstur teljist vera fyrir hendi. Samkvæmt því myndi fyrirtæki teljast íslenskt ef sá aðili sem rekur það er heimilisfastur hér á landi samkvæmt 4. r. ákveðins tvísköttunarsamnins. Rétturinn til að skattleja atvinnurekstrartekjur er að meinstefnu til hjá heimilisfestarlandi skattaðila. Þetta leiðir af innani 1. mr. 7. r. fyrirmyndarinnar þar sem seir að hanað fyrirtækis í aðildarríki mei einunis skattleja í því ríki. Kelduland samnins 195
196 er því útilokað frá að skattleja o þar sem ekki er um ræða tvískattlaninu hvílir enin skylda á heimilisfestarlandi skattaðila að veita mildun samkvæmt aðferðarákvæði 23. r. Þetta ildir þó ekki ef fyrirtæki í aðildarríki stundar atvinnurekstur á fastri starfsstöð í keldulandi samnins. Rekstur fastrar starfsstöðvar felur þess vena í sér undantekninu frá meinrelunni um foransrétt heimilisfestarlands skattaðila til að skattleja atvinnurekstur. Föst starfsstöð er hvorki sjálfstæður réttar- eða skattaðili. Hins vear þýðir relan, ef skilyrðum 5. r. OECD-fm um fasta starfsstöð er fullnæt, að kelduland samnins etur skattlat þær tekjur sem tilheyra föstu starfsstöðinni o leiði það til tvískattlaninar, sem oftast myndi vera, á það undir heimilisfestarland skattaðila að milda samkvæmt aðferðarákvæði 23. r. fyrirmyndarinnar. Gildi relunar takmarkast þó ekki einönu við það tilvik er einstaklinur eða féla, sem er heimilisfast í öðru aðildarríkinu, stundar atvinnurekstur á fastri starfsstöð í hinu aðildarríkinu. Ákvæði 7. r. um atvinnurekstrartekjur o relan um fasta starfsstöð hefur einni úrslita þýðinu varðandi skattlaninu tekna sem persónubundin félö svo sem sameinarfélö o samlasfélö afla. 1.3.2.1.1 Afmörkun á Þeim tekjum sem ákvæði 7. r. tekur til Hanaður fyrirtækis í aðildarríki - atvi nnurekstrarhanaður(tekjur) o hliðstæð orð eru hutök sem eins o önnur slík orð innihalda tilvik er reinast í skýran kjarna o meira eða minna þokukennt eða óskýrt jaðarsvæði. Undir kjarnan falla tilvik sem eninn áreininur er um að líta ber á sem avinnurekstur. 43 Sem dæmi um þau má 43 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 157. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Komment, 4. út., athuasemdir við 7. r., liður 30. 44 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 157. Zimmer, bls. 140 á áfram. Arvid A. Skaar: Permanent nefna verslun, iðnað, verksmiðjurekstur, bankastarfsemi o. fl. sem stunduð er á ákveðnum stað o almenninur etur komið o ert viðskipti sín. Tekjur af slíkri starfsemi falla því skilyrðislaust undir 7. r. fyrirmyndarinnar. Úti á jaðrinum er hins vear að finna tilvik þar sem þetta orkar meira tvímælis. Ýmsar ástæður lija að baki þessu. Í fyrsta lai er alls ekki víst að innihald atvinnurekstrarhutaksins sé það sama í tveimur eða fleiri löndum. Hér á landi falla t. d. undir hutakið sjálfstæður atvinnurekstur mun fleiri tilvik en það sem kallað er Gewerberbetrieb (smáiðnaður) í þýskum rétti. Þýska atvinnurekstrarhutakið er semsé þrenra en hið íslenska. Það sem í Þýskalandi er skilreint sem Einkünfte aus selbständier Arbeit eða sjálfstætt starf, o tekjur af fasteinum, flokkast nefnilea sem atvinnurekstur hér á landi. Á öðrum sviðum hefur Ísland þó sérstöðu. T.d. tíðkast ekki að skattleja leiu á íbúðarhúsnæði sem atvinnurekstur nema stofnkostnaður þess sé yfir ákveðnu lámarki, sbr. 2. mr. 30. r. SL. Þetta ildir fortakslaust nema leit sé út undir atvinnurekstur o í því sambandi ildir einu hvert umfan leiunnar er. Útleia einstaks herberis sem nemur t. d. aðeins 10% af heildareininni fyrir skrifstofuaðstöðu einkahlutafélas skattlest því skilyrðislaust sem atvinnurekstur hér á landi þótt ekki myndi hvarfla að neinu öðru ríki að era það umfansins vena. Hvorki í 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar né athuasemdum við hana er að finna skilreinu á því hvað átt er við með atvinnurekstri í skilnini ákvæðisins. Almennt verður þess vena að ana út frá því að hutakið beri að túlka í samræmi við innlendan rétt í notkunarlandi samnins. 44 Establishment, 1991, bls. 245 á áfram. Klaus Voel o Reiner Prokish hafa sett fram o rökstutt kenninar um sjálfleidda túlkun, sbr. Klaus Voel o Rainer Prokish í aðalskýrslu IFAráðstefnunnar 1993, sbr. Cahiers LXXVIIIa, bls. 19 o áfram, einkum bls. 27.
Ákvörðun um það hvort erlendis búsettur aðili teljist stunda atvinnurekstur hér á landi fer því eftir íslenskum löum. Hutakið atvinnurekstur er þó hveri skilreint í íslenskum rétti. Á hutakið hefur þó reynt í fjölmörum dómum o úrskurðum skattyfirvalda o má telja víst að niðurstaða þeirra muni verða löð til rundvallar ákvörðun á innihaldi þess í tvísköttunarsamninum. 45 1.3.2.1.2 Neikvæð afmörkum anvart hinum skiptinarákvæðum Almennt er talið að neikvæð afmörkun efi réttari mynd af innihaldi atvinnurekstrarhutaksins en sú jákvæða afmörkun sem erð var hér að framan. Afmörkun á hutaki er söð vera neikvæð ef útilokunaraðferð er beitt við túlkun þess o sat að undir hutakið falli öll tilvik af ákveðinni erð nema tilvikin a, b o c svo dæmi sé tekið. Hin neikvæða afmörkun byist annars vear á árekstrarrelunni (d. kollisions-relen) í 7. mr. 7. r. OECDfm o hins vear á almennri túlkun á 7. r. samninsfyrirmyndarinnar í því samheni sem hún stendur, það er anvart 8. r. annars vear o áðurildandi 14. r. hins vear. 1.3.2.1.2.1 Árekstrarrelan í 7. mr. 7. r. Í 7. mr. 7. r. OECD-fm er að finna relu sem fjallar um það hvað beri að era þear ákveðnar tekjur falla bæði undir ákvæði 7. r. samkvæmt túlkun á 1. mr. 7. r. í samræmi við ákvæði 2. mr. 3. r. o önnur ákvæði fyrirmyndarinnar. Slíkur árekstur etur 45 Um skilreininu hutakisins, sjá Ásmund G. Vilhjálmsson: Skattur á fyrirtæki, bls. 24 o áfram. 46 T. d. má skattleja vexti sem uppruna eia í keldulandi samnins með allt að 10% af brúttótekjunum samkvæmt 2. mr. 11. r. Vena 7. mr. 7. r. ildir þetta einni um vexti sem fyrirtæki í aðildarríki hlotnast í tenslum við atvinnurekstur sinn. Ákvæði 7. mr. 7. r. hefur hins vear ekkert ildi ef vextirnir eia uppruna í heimilisfestarlandi fyrirtækisins því þá er kelduland samnns útilokað frá því að skattleja bæði samkvæmt 7. mr. 7. r. o 1. mr. 11. r. komið upp þear fyrirtæki í aðildarríki fær reiddan arð, vexti o eða höfundalauna. Í þeim tilvikum á sér stað árekstur á milli 7. r. o eftir atvikum 10. r. (arður), 11. r. (vextir) eða 12. r. (höfundalaun). Af þeim sökum þarf að skera úr því undir hvaða skiptinarákvæði tekjurnar falla. Komi þessi staða upp mælir 7. mr. 7. r. fyrirmyndarinnar svo fyrir um að umrædd ákvæði, það er 10. r., 11. r. eða 12. r. skuli hafa foran anvart 7. r. OECD-fm. Ákvæði 7. r. er því eins konar varaskeifa þear um slíkar tekjur er að ræða. Í framkvæmd reynir þó aðallea á 7. mr. 7. r. ef skattlaninarréttinum í 10. r., 11. r. eða 12. r. í hlutaðeiandi tvísköttunarsamnini er skipt með öðrum hætti en í 7. r. 46 Þear fyrirtæki í aðildarríki rekur fasta starfsstöð í hinu aðildarríkinu verður að lesa ákvæði 7. mr. 7. r. í samheni við svokallaðan starfsstöðvarfyrirvara í 4. mr. 10. r., 4. mr. 11. r. o 3. mr. 12. r. OECDfyrirmyndarinnar. Samkvæmt honum ber þrátt fyrir árekstrarreluna í 7. mr. 7. r. að leja ákvæði 7. r. til rundvallar skiptinu á skattlaninarréttinum ef arður, vextir o höfundalaun tilheyra fastri starfsstöð, sem fyrirtæki í aðildarríki rekur í keldulandi samnins, samkvæmt venjuleum relum um heimfærslu tekna o jalda. 47 Föst starfsstöð etur auðvitað átt faseinir. Vena þessa væri ekki óeðlilet þótt ákvæði 6. r., sem fjallar um skiptinu skattlaninarréttar varðandi tekjur af fasteinum, innihéldi sambærilean starfsstöðvarfyrirvara o ákvæðin um arð, vexti o höfundalaun. Svo er þó ekki. Þvert á móti er tekið fram, sjálfsat í öryisskyni, 47 Það er mikilsvert að hafa í hua að starfsstöðvarfyrirvarinn í 4. mr. 10. r., 4. mr. 11. r. o 3. mr. 12. r. fyrirmyndarinnar á ekki við ef ekki er unnt að heimfæra arðinn, vextina eða höfundalaunin undir fasta starfsstöð í keldulandi samnins. Þá er nefnilea heimilt að skattleja t. d. vextina samkvæmt 2. mr. 11. r. með 10% af brúttótekjunum ef vextirnir eru reiddir af skuldara sem þar er heimilisfastur jafnvel þótt færa beri vextina til tekna hjá aðalstöðvunum en ekki föstu starfsstöðinni í keldulandi samnins. 197
198 að staðsetninarrelan í 6. r. ildi einni, þear fastein tilheyrir fastri starfsstöð, sem fyrirtæki í aðildarríki starfrækir í hinu ríkinu. 48 Umrætt ákvæði hefur því aleran foran anvart 7. r. fyrirmyndarinnar Síðastu árekstrarreluna er að finna í 2. mr. 21. r. Umrædd rein tekur til tekna sem ekki er fjallað um í undanfarandi reinum. Af samheninu milli 7. mr. 7. r. o 1. mr. 21. r. leiðir að ákvæði 21. r. er meira til vara en 7. r. fyrirmyndarinnar. Leiðir þetta beinlínis af orðalai 1. mr. 21. r., þar sem fjallað er um atvinnurekstrartekjur í undanfarandi reinum, nefnilea 7. r. Ganstætt starfsstöðvarfyrirvaranum í 4. mr. 10. r., 4. mr. 11. r. o 4. mr. 12. r. hefur starfsstöðvarfyrirvarinn í 2. mr. 21. r. því lítið sem ekkert sjálfstætt ildi. 49 1.3.2.1.2.2 Afmörkun anvar hinum skiptinarákvæðunum Eins o 7. mr. 7. r. OECD-fm er orðuð, hefur ákvæðið aðeins beina þýðinu eftir að sannreynt hefur verið, að aðili stundi atvinnurekstur á fastri starfsstöð í keldulandi samnins o hlotnast tekjur, sem álitamál er hvort heyri undir 7. r. eða eitthvert annað skiptinarákvæði samnins. Ákvæðið eins o það hljóðar tekur því ekki til þess, er ákveða þarf hvort skattaðili hefur hlotnast tekjur, sem 7. r. fyrirmydarinnar tekur yfirhöfuð til, það er að seja hvort aðili stundi atvinnurekstur eða ekki í keldulandi samnins. Þótt þanni sé ekki unnt að nota ákvæði 7. mr. 7. r. fyrirmyndarinnar, sem heimild um ákvörðun tekjuuppsprettu, orkar samt ekki tvímælis að afmarka verður 7. r. neikvætt anvart öðrum ákvæðum samnins þear skera þarf úr því hvort fyrir lii atvinnurekstrartekjur sem 7. r. tekur til. Í fyrsta lai verður að afmarka 7. r. anvart 6. r., sem fjallar um tekjur af fasteinum, í annan stað anvart 8. r., sem fjallar um tekjur af silinum o loftferðum á alþjóðaleiðum o loks anvart 14. r. er fjallar um tekjur af frjálsu starfi. Í 2. mr. 6. r., 1. o 2. mr. 8. r. sbr. d-lið 1. mr. 3. r. fyrirmyndarinnar, svo o 2. mr. 14. r. er skilreint hvaða tekjur heyra undir umræddar reinar. Þear ákveðnar tekjur lúta skiptinu samkvæmt þessum reinum njóta þær forans anvart 7. r. á rundvelli sérákvæðissjónarmiða (d. lex specialis). Samkvæmt íslenskum löum teljast tekjur af silinum o loftferðum o frjálsu starfi atvinnurekstrartekjur. Hlotnist erlendum aðila þær etur hann því þurft að sæta skattlaninu samkvæmt 4. tölul. 3. r. SL eða eftir atvikum 3. tölul. sömu reinar að því er frjálst starf varðar. Sama ildir um tekjur af fasteinum, að minnsta kosti þear um atvinnuhúsnæði er að ræða. Í þessu sambandi ber að hafa í hua að kveðið er sérstaklea á um skattlaninu tekna af fasteinum í 3. r. SL, sbr. 5. tölul. hennar. Sú staðreynd útilokar þó ekki heimfærslu skattlaninarinnar undir 4. tölul. ef skilyrði um fasta starfsstöð eru fyrir hendi. Í 3. r. SL er hins vear enin ákvæði að finna um takmarkaða skattskyldu tekna af alþjóðleum silinum loftferðum o sæta þær tekjur því skattlaninu samkvæmt hina almenna ákvæði. Það að tekjur af fasteinum, silinum o loftferðum svo o frjálsu starfi samkvæmt tvísköttunarsamnini teljast atvinnurekstrartekjur samkvæmt innlendum rétti etur skipt máli í þeim tilvikum er hlutaðeiandi ákvæði tvísköttunarsamanins eia ekki við. Svo er t. d. er skattaðila hlotnast tekjur af fastein frá öðru ríki en aðildarríki samnins (hinu ríkinu) eða ótilreindu þriðja ríki. Undir 48 Sbr. 4. mr. reinarinnar er hljóðar svo: Ákvæði 1. o 3. mr. ilda einni um tekjur af fastein sem tilheyrir fyrirtæki. 49 Ákvæði 2. mr. 21. r. var fyrst tekið upp í OECD-fyrirmyndina árið 1977. Þar sem ekki ber að leja sjálfstæða merkinu í ákvæðið, er ekki ástæða til að túlka samnina er ekki hafa það að eyma, öðruvísi en samnina þar sem ákvæðið er að finna. Nánar, sjá Niels Winther-Sørensen: Beskatnin af international erhvervsindkomst, bls. 365.
slíkum krinumstæðum ber því að líta svo á að tekjurnar falli undir hið almenna ákvæði 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar um atvinnureksrartekjur. Sérákvæðið í 6. r. (staðsetninarrelan) á því ekki við undir þeim krinumstæðum. Í ákveðnum tilvikum etur jafnvel þurft að afmarka atvinnurekstrartekjur anvart launatekjum samkvæmt 15. r. fyrirmyndarinnar. Þar sem OECD-fm veitir enar leiðbeininar um það hverni afmarka beri þessar tvær ólíku tekjur hvora anvart annarri, verður við framkvæmd samnins hér á landi samkvæmt 2. mr. 3. r. í vafatilvikum, að afmarka hutökin í samræmi við innlendan rétt. Sama ildir við afmörkun atvinnurekstrartekna anvart lífeyri í þeim tilvikum er aðili selur fyrirtæki sitt en því að mea njóta hluta af afrekstri þess í ákveðinn tíma í framtíðinni. 50 1.3.2.2 Föst starfsstöð samkvæmt 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar Ákvæði 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar veitir heimilisfestarlandi atvinnurekanda foransrétt til að skattleja tekjur fyrirtækis í aðildarríki. 51 Almennt hefur kelduland samninsins því ekki skattlaninarrétt þear um atvinnurekstrartekjur er að ræða. Erlent fyrirtæki sem selur vörur hinað til lands þarf því ekki að óttast að tekjuskattur verði heimtur af söluverðinu. Á þessari relu er ein mikilvæ undanteknin o tekur hún til þess tilviks að fyrirtæki í aðildarríki samnins stundar atvinnurekstur á fastri starfsstöð í hinu ríkinu. Nauðsynlet er því að skilreina það hutak. Hutakið föst starfsstöð kemur einni fyrir í innlendum skattalöum, sbr. 4. tölul. 3. r. SL. Þar með er þó ekki sat að hutakið föst starfsstöð í þeirri rein hafi sömu merkinu o hið alþjóðlea hutak sem fjallað er um í fyrirmynd OECD. 52 Íslenskir dómstólar o skattyfirvöld munu þó vafalaust horfa til þess hverni hutakið föst starfsstöð er skilreint í fyrirmyndinni ef á hutakið reynir. Helast það umfram allt af hallkvæmnisástæðum. Samræmd túlkun minnkar þanni líkurnar á túkunaráreinini milli ríkja. Þrátt fyrir ætlað samkvæmni milli hutaksins föst starfsstöð í íslenskum skattalöum o OECD-fyrirmyndinni er alls ekki víst að það sem telst föst starfsstöð í skilnini 4. tölul. 3. r. SL teljist föst starfsstöð í merkinu ákveðins tvísköttunarsamnins. Fyrir það fyrsta etur innihald hutaksins í umræddum tvísköttunarsamnini verið ólíkt innihaldi hutaksins í OECD-fyrirmyndinni. Í annan stað ber að hafa í hua að hutakið föst starfsstöð í 4. tölul. 3. r. - þear allt kemur til alls - er innlent hutak, sem óháð innihaldi þess í einstökum tvísköttunarsamninum, etur haft aðra merkinu en sambærilet hutak í OECD-fyrirmyndinni. Breytin á 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar eða athuasemdum við hana veldur því ekki sjálfkrafa breytinum á innihaldi hutaksins í 4. tölul. 3. r. SL. Ekkert er því heldur til fyrirstöðu að hlutaðeiandi þjóðir 199 50 Sjá U 1989, 145 H/TfS 1989, 38 H. Greiðslur til fyrrverandi félasmanns í sameinarfélai á eftirlaunum skattlaðar sem atvinnurekstrartekjur. Á tekjurnar var með öðrum orðum litið sem hanaðarhlutdeild. 51 Sjá eftirtalda höfunda: Noreur: Zimmer, bls. 140 o áfram. Arvid Aa. Skaar: Permanent Establishment. Erosion of a Tax Treaty Principle, Deventer Boston 1991. Danmörk: Michelsen, bls. 234 o áfram. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2000, bls. 124 o áfram. Sami: Skatteretten 3, 2006, bls. 157 o áfram. Sami: Beskatnin af international erhvervsindkomst. Kaupmannahöfn 2000. Erik Møller, R & R 1963, bls. 8 o áfram. Sami: Cahiers de droit fiscal international 1967 II, bls. 144 o áfram o bls. 423 o áfram. 52 Slík samræmd túlkun er reyndin á Norðurlöndunum. Um Danmörku, sjá Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2000, bls. 129. Um Nore, sjá Zimmer, bls. 140. Hutakið er þó sað aðeins þrenra en samkvæmt innlendum rétti. Um Svíþjóð, sjá Mattsson, bls. xxx. - Hin danska túlkun er byð á rannsóknum Erik Møllers, sbr. rein hans í RR 1963, 8 o kemur þar m. a. fram að þetta hafi verið ildandi réttur samkvæmt 2. r. dönsku ríkisskattalaanna (d. statsskatteloven) frá 1903 en telja má víst að þau lö hafi verið höfð til hliðsjónar setninu fyrstu tekju- o einarskattslaanna hér á landi 1921, sbr. 2. r. þeirra.
200 velji aðra útfærslu á hutakinu í einstökum atriðum. 53 Hutakið föst starfsstöð er venjulea skilreint í hlutaðeiandi tvísköttunarsamnini o ber auðvitað að leja hana til rundvallar notkun/ framkvæmd samninsins í hlutaðeiandi landi þótt hún víki frá skilreininu hutaksins í OECD-fyrirmyndinni eða í innlendum rétti. Teljist aðili ekki stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð í skilnini ákvæðisins í umræddum tvísköttunarsamnini er kelduland samnins því útlokað frá að skattleja tekjur sem ákvæði 7. r. tekur til. 54 Ákvæði 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar inniheldur alls 7. málsreinar. Þar af eyma fyrstu þrjár málsreinarnar jákvæða afmörkun á hutakinu fastri starfsstöð. Í þeim er hutakið skilreint o dæmi nefnd um það hvenær slík starfsemi teljist vera fyrir hendi. Neikvæð afmörkun er hins vear að finna í 4. mr. Hlutverk málsreinarinnar er því aðallea að undanskilja ákveðna starfsemi hutakinu föst starfsstöð. Ákvæði 5. mr. er aftur á móti eins konar varaskeifa eða öryisventill. Hlutverk þess er því umfram allt að koma í ve fyrir misnotkun 53 Sem dæmi um það má nefna þá relu lokamálsliðar 4-liðar 2. r. dönsku kelduskattalaanna o 6. málslið a-liðar 2. r. dönsku félaaskattalaanna sem mæla svo fyrir um að byinarstarfsemi, mannvirkjaerð o. fl. skuli teljast föst starfsstöð frá fyrsta dei starfseminnar. Samkvæmt þessu etur starfsemi jafnvel í mjö skamman tíma orðið til þess takmörkuð skattskylda myndist. Enum erfiðleikum er heldur bundið fyrir Danmörk, sem kelduland samnins, að skattleja starfsmenn föstu starfsstöðvarinnar. Hafi Danmörk hins vear ert tvísköttunarsamnin við hlutaðeiandi ríki er að jafnaði ekki unnt að skattleja starfsstöðina fyrr en að loknum 12 mán. starfstíma, sbr. 3. mr. 5. r. 54 Ekki er þó unnt að leja skilreininu einstakra tvísköttunarsamnina á hutakinu til rundvallar skýrinu þess samkvæmt innlendum rétti, þar hefur OECD-fyrirmyndin foran ef þess er nokkur kostur. 55 Íslenskir tvísköttunarsamninar nota orðið atvinnustofnun í þessu sambandi en álitamál er hvort það orð sé ekki of yfirþyrmandi. Nánar tiltekið er um að ræða þýðinu á enska orðinu place, sbr. place of business, en stofnun, sbr. orðið atvinnustofnun myndi líklea verða þýtt sem place of institution. 56 Hin enska hljóðan er svona. For the purposes of this Convention, the term permanent establishment means a fixed place of business throuh which the business of an enterprise is wholly or partlycarried on. á föstu starfsstöðvar-stofnuninni sem atvinnustöð. Síðustu tvær málsreinarnar innihalda á hinn bóinn aðallea skýrinar. Tilanur þeirra er því að taka af öll tvímæli um ákveðinn rétt. 1.3.2.2.1 Hin jákvæða afmörkun Í 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar er hutakið föst starfsstöð skilreint svo: Í þessum samnini merkir hutakið föst starfsstöð fastan atvinnustað 56 þar sem starfsemi fyrirtækis fer að nokkru eða öllu leyti fram. 57 Þetta er hin almenna skilreinin á hutakinu fastri starfsstöð eða föstum atvinnustað o seir hún út af fyrir si ekki mikið. Upptalnin á nokkrum alenum erðum atvinnustaða sem endurspela fasta starfsstöð í 2. mr. auðveldar hins vear aðeins verkið en þar seir: Hutakið föst starfsstöð merkir einkum: 58 a) staður, þaðan sem fyrirtæki er stjórnað; 59 b) útibú; c) skrifstofu; d) verksmiðju; e) verkstæði; 57 Athua ber að þessi upptalnin er ekki tæmandi, sbr. 12-liður athuasemda við 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar, 2003-útáfan. Umræddir staðir eru heldur ekki strant tiltekið fastar starfsstöðvar heldur fastir verslunar(viðskipta)staðir. Um fasta starfsstöð er því aðeins að ræða að staðirnir fullnæi þeim skilyrðum sem tilreind eru í 1. mr. 5. r. 58 Hér er átt við þann stað þar sem fyrirtæki eða hluta af því er stjórnað. Almennt verður að era kröfu um það að stjórnin eii sér stað á föstum starfsstað í keldulandi samnins, sbr. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 3. út., 49-liður athuasemda við 5. r. Stjórn fyrirtækis etur aldrei talist vera undirbúnins- eða aðstoðarstarfsemi í skilnini 4. mr. 5. r. Ákvæði a-liðar 2. mr. 5. r. hefur aðallea þýðinu í þeim tilvikum sem félaa er ekki heimilisfast í því ríki sem stjórnin hefur aðsetur sitt. Ef féla ber fulla skattskyldu í því ríki sem stjórnin hefur aðsetur sitt telst það ríki venjulea heimilisfestarland þess, sbr. 3. mr. 4. r. Ákvæði a-liðar 2. mr. 5. r. etur einni haft þýðinu varðandi hlutlausa (e. silent partner) þátttöku í persónubundnum félöum. Helast það af því að aðsetur stjórnar etur skapað fasta starfsstöð fyrir einstaka félasmenn einkum o sér í lai ef félaið er ekki sjálfstæður skattaðili. 59 Sbr. orðalaið Í þessum samnini merkir hutakið föst starfsstöð fastan atvinnustað þar sem starfsemi fyrirtækis fer að nokkru eða öllu leyti fram.
f) námu, as- eða olíulind, rjótnámu eða annan stað þar sem náttúruauðlindir eru nýttar. Þótt 2. mr. eri ekki kröfu um að sú starfsemi, sem þar er tilreind, verði að fullnæja hinu almenna skilyrði 1. mr. til að teljast atvinnurekstur 60 er eii að síður byt á því við túlkun ákvæðisins í framkvæmd. Atvinnustaður eins o skrifstofa telst því ekki föst starfsstöð ef fyrirtæki stundar ena starfsemi þar. Samkvæmt 1. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar verður eftirfarandi skilyrðum að vera fullnæt svo að um fasta starfsstöð sé að ræða: 61 Verslunar(viðskipta)staður (d. forretninssted, e. place of business). 62 Fyrir það fyrsta verður að vera fyrir hendi verslunar(viðskipta)staður. Þessi staður er oftar en ekki ákveðin byin eða hús svo o rými í byinu. Aðili verður að hafa umráð yfir staðnum. Hvort umráðin byjast á einarhaldi, leiu eða láni ildir hins vear einu. 63 Jafnvel er ekki skilyrði að aðli eii laalean rétt á umráðunum. 60 Sjá Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 3. út., 28-liður athuasemda við 5. r. Öðruvísi nálun er hjá Skaar. Hann skiptir skilyrðinu í þrjá þætti, hlutlæan hluta, hulæan hluta o starfslean hluta. Hinn hlutlæi hluti samanstendur af tveimur skilyrðum, annars vear the place of business o the location test. Þessi skilyrði samsvara nokkurn veinn fyrstu tveimur skilyrðunum í hinni hefðbundnu útfærslu. Hin hulæu skilyrði reinast einni í tvennt, annars vear The riht to use test o The permance test. Fyrra skilyrðið er nátent hinu fyrsta í hinni hefðbundnu útfærslu en hið seinna hinu síðara. Hinn starfslei hluti (n. funksionnelle) skiptir Skaar í tvennt, annars vear The business activity test o The connection test sem samsvarar þriðja skilyrðinu í hinni hefðbundnu útfærslu. Sjá nánar Skaar, 1991, bls. 106-107. 61 Sbr. The place of business test. Í íslensku tvísköttunarsamninunum er þessi staður kallaður atvinnustöð eða atvinnustofnun, sem merkir staður þar sem atvinnurekstur er stundaður. Norðurlandaþjóðirnar (Danmörk o Norðmenn) nota hins vear yfirleitt forretninssted sem þýðir verslun, viðskiptastofa o. s. frv. 62 Sbr. Zimmer, bls. 143. 63 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 4.1-liður athuasemda við 5. r. Athuðið þessum lið var bætt inn í athuasemdirnar 2003. 64 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 168, einkum tilvísun 18. Úr skattframkvæmd í Danmörku, sjá TfS 1989, 465 V. Dansk flutninafyrirtæki (samlasféla) leiði Heimildarlaus umráð yfir stað eta því skapað skattskyldu. 64 Útleia á stað, sem aðili hefur umráð yfir í ekki mjö skamman tíma, era hins vear umráðin að enu, upphefja þau ef svo má seja. Verslunarviðskiptastaður einskorðast síður en svo við byinar eða hús svo o rými í þeim. Umráð yfir ákveðnum lóða- eða landsskika etur einni verið verslunar(viðskipta)staður. Sem dæmi um það má nefna sölupláss á markaði, aðstöðu á lóð o. fl. Verslunar(viðskipta)staður er líka fyrir hendi þótt aðeins sé um að ræða aðstöðu hjá öðru fyrirtæki svo sem afnot af skrifborði. 65 Þear persónubundin félö eia í hlut næir jafnvel að einn þátttakandi hafi umráð staðar. Umráð eins jafnilda nefnilea umráðum allra. Hið umrædda svæði eða staður er umfram allt efnislet rými. Óefnisle verðmæti eins o t. d. heimasíða á Internetinu etur því almennt ekki talist verslunar(viðskipta) staður. 66 Meira álitamál er hins vear um eymslu stað eða staðsetninu miðlara (e. server). Í lok níunda áratuar síðustu aldar var erð rannsókn á veum OECD 10 m2 herberi ásamt húsönum af þýsku flutninafyrirtæki í Flensbor. Aðstaðan var ekki talin verslunarviðskiptastaður. Ekki vena aðstöðunar sem slíkrar heldur þeirra starfa sem þar fóru fram. Zimmer, bls. 143. Úr skattaframkvæmd í Norei, sjá Utv. 1991, bls. 598 LRD. Skrifstofa með 25 skrifborðum sem starfsmenn aðila átu notað talin verslunar(viðskipta)staður. Utv. 1981, bls. 285 URD, Herberi, sem var mjö illa staðsett á borpalli (n. ri) talið fullnæja skilyrðinu. Herberið var útbúið með skrifpúlti. Utv. 2000, bls. 143 URD. Herberi heima hjá fulltrúa fyrirtækis talið verslunar(viðskipt)staður (n. forretninsinnretnin). 65 Sjá Gjert Melsom: Internett o immateriella verdier í SR 2000, bls. 131 o áfram, einkum bls. 150-152. D. a Albreste: The Server as a Permanent Establishment and the Revised Commentary on Article 5 of the OECD Model Tax Treaty: Are the E-commerce Corporate Income Tax Problem solved? Intertax 2002, bls. 356-364. 66 Sbr. efnahasnefnd OECD, OECD committee on Fiscal Affairs: Treaty Characterization Issues Arisin from E-Commerce: Report Adopted by the Comittee by the committe on Fiscal Affairs efin út af OECD í: Issues in International Taxation, No. 8 2002 Reports Related to the OECD Model Tax Convention. Athuasemdirnar má finna í OECD-fm, sjá 2005-útáfan, liður 42.1-42,10. Um ákvæðin frekar, sjá Sara Stentz Ludvisen í SU 2000, 298. Anders Oreby Hansen o Nikolaj Bjørnholm: Lempelse af dobbeltbeskatnin, bls. 298 o áfram. Niels Winther-Sørensen í SU 2002, 248. 201
202 um það hvenær netviðskipti ætu talist föst starfsstöð. Í framhaldinu var nokkrum nýjum athuasemdum bætt við 5. r. fyrirmyndarinnar. Ekki ber þó að túlka athuasemdirnar þanni að um sé að ræða breytinu á fyrirmyndinni, það er rýmkun á starfsstaðarviðmiðuninni heldur er umfram allt um skýrinar eða áréttinar að ræða. Leiðbeininarnar taka því jafnt til nýrri sem eldri samnina. 67 Ofanreind rannsókn leiddi sem sat í ljós að til þess að heimasíða æti talist föst starfsstöð þyrfti einhvers konar starfsemi að vera stunduð í tenslum við hana. 68 Heimilisfestarland hefur þanni foransrétt á að skattleja viðskipti sem eia sér stað í enum netið. Við mat á því hvort fyrir lii föst starfsstöð verður að framkvæma ítarlea könnun bæði á vél(tækja)búnaði þar með talið miðlara (e. server) o hubúnaði eða forritum, þar með talið heimasíðu, sem er sambland af vélbúnaði o hubúnaði, svo o þeirri starfsemi/þjónustu sem heimasíðan veitir. Hubúnaður o forrit ein o sér fullnæja ekki kröfu 1. mr. 5. r. OECDfm þess efnis að í keldulandi samnins skuli vera atvinnustað(ur) sem í 2-lið athuasemda við 5. r. er túlkað sem aðstaða eins o rými eða í ákveðnum tilvikum tæki eða búnaður. 69 Almennt eta hubúnaður o forrit því ekki talist föst starfsstöð. Hins vear er það ekki útilokað þear miðlari (e. server) á í hlut. Miðlari telst þó fráleitt ávallt föst starfsstöð eianda hlutaðeiandi heimasíðu. Hyist fyrirtæki koma sér upp heimasíðu byrjar það yfirleitt á því að hafa samband við aðila sem selur vistun heimasíðna (e. Internet Service Provider eða ISP) o spyrja hvort hann vilji vista heimasíðuna. Samþykki vistunaraðilinn það er málið afreitt. Eiandi heimasíðunnar, hlutaðeiandi fyrirtæki, kemur þess vena ekkert nálæt miðlaranum sem slíkum. Mjö vafasamt er að föst starfsstöð myndist við þessar aðstæður. Til að föst starfsstöð stofnist verður hið erlenda fyrirtæki semsé að vera eiandi eða rekstraraðili miðlarans sem vistar heimasíðuna. Hér sem endranær ildir þó að miðlarinn verður að vera staðsettur á ákveðnum stað í hlutaðeiandi landi til að teljast föst starfsstöð. 70 Til að stunda netviðskipti í hlutaðeiandi landi er ekki nauðsynlet frá tæknileu sjónarmiði að hafa miðlara staðsettan þar. Þanni er ekkert því til fyrirstöðu að fyrirtæki stundi netviðskipti í einu landi í enum miðlara í öðru landi. Viðskiptalandið etur þá ekki ert fyrirtækinu skatt þear svo stendur á. Almennt þarf fyrirtæki, sem selur vistun heimasíðna, ekki heldur að óttast að verða talin föst starfsstöð hins erlenda fyrirtækis á rundvelli umboðsmannarelunnar, sbr. 5. o 6. mr. 5. r. OECD-fm vena þess að heimasíðan ræður einfaldlea ekki yfir umboði til að binda höfuðstöðvarnar en tilvist slíks umboðs er aler forsenda þess að föst starfsstöð eti orðið til. 71 Mikið þarf því til svo að verslun um netið verði til þess að föst starfsstöð í öðru landi teljist hafa myndast. Þar við bætist að netverslun hefur oftar en ekki á sér undirbúnins- o aðstoðarmennskublæ. Heimasíða, sem einkennist af slíkum störfum, fullnæir ekki skilyrðum 4. mr. 5. r. fyrirmyndarinnar til að teljast föst starfsstöð o ildir einu þótt fyrirtæki í öðru ríki eii eða reki miðlarann sem hún er vistuð. Sem dæmi um slíkar undirbúnins o aðstoðarframkvæmd má nefna viðhald 67 Sbr. Efnahasnefnd OECD, sjá OECD Committee on Fiscal Affairs: Clarification on the Application of The Permanent Establishment Defination in e-commerce: Chanes to the Commentary on the Model Tax Conventions on Article 5, 22.12.2000, liður 4. 68 Á ensku hljóðar þetta svo:... i.e facility such as premises or, in certain instances, machinery or equipment. 69 Sjá Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 182. 70 Sbr. OECD-fm, 2005-útáfan, liður 42.10 athuasemda við 5. r. 71 Sbr. OECD-fm, 2005-útáfan, liður 42.7 athuasemda við 5. r.
o tryinu á tenslum viðskiptamanns o fyrirtækis (íildi símalínu), kynninu á vöruúrvali, þar með talið aulýsinu, söfnun upplýsina o. fl. 72 Fastur (d. fast, e. fixed) verslunar(viðskipta) staður. 73 Í annan stað verður verslunar(viðskipta) staðurinn að vera fastur (e. fixed) en með því er átt við tensl við ákveðinn landfræðilean stað. Hinn umræddi staður þarf þó ekki að vera fasttendur við landið eins o fastein. 74 Söluvan, sem fluttur er á milli staða, telst t. d. ekki verslunarviðskiptastaður í skilnini 1. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar. 75 Láti aðilinn söluvaninn vera kyrran á ákveðnum stað um nokkurn tíma (fimm til sex mánuði) kann það að breyta niðurstöðunni. Eins er 72 The location test. 73 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 5-liður athuasemda við 5. r. Í 5.1-lið athuasemdanna ræðir einmitt um þau vandamál sem komið eta upp við ákvörðun á því hvort fastur staður teljist vera fyrir hendi þear um er að ræða starfsemi sem flyst frá einum stað til annars milli svæða sem lija hlið við hlið eða í nárenni hvorrar annarrar. 74 Úr réttarframkvæmd frá Norei, sjá Rt. 1994, bls. 752. Málið varðaði skattskyldu ensks félas Alphawell sem var í eiu manns að nafni Perum (75%) o eiinkonu hans (25%). Perum var daleur stjórnandi Alphawell o eini starfsmaður. Alphawell o Statoil erðu með sér samnin um landfræðilea reininu á ákveðnu svæði o annaðist Perum, sem búsettur var í Enlandi um hana. Til að sinna þessum störfum dvaldi Perum að jafnaði sex mánuði á ári í Norei við söfnun upplýsina o kynninu á niðurstöðum sínum, í nánu samstarfi við starfsmenn Statoil. Sjálf reininin fór hins vear fram í Enlandi. Á árunum 1983-86 fór Perum til Nores um 50 sinnum o dvaldi þar samtals í um 600 daa. Á meðan Perum dvaldi í Norei fékk hann til afnota ýmsar skrifstofur í tveimur byinum á Stavaner svæðinu í eiu Statoil. Einni fór hann nokkrum sinnum til Beren, eftir því um hvers konar verkefni var ræða o möuleri stöðu á lausu skrifstofuplássi. Hæstiréttur Nores dæmdi að ekki væri um fastan verslunar(viðskipta)stað að ræða með svofelldum rökum: Perum ble anvist kontorplass av Statoil på forskjellie steder, ikke bare i Stavaner-området, men oså i Beren. Kontoret ble dels valt ut fra hva som til enhver tid var ledi, men særli ut fra hvilket prosjekt han skulle arbeide med. Arbeidet skjedde tidvis oså i kontorlandskap... je kan vanskeli se at Alphawell forretninssted kann karakteriseres som fast. Í málinu skipti tímalendin einni máli. Ýmsir hafa orðið til að anrýna niðurstöðuna, sjá Zimmer, bls. 144. Er það eðlilet vena þess að því má halda fram að hún samræmist ekki athuasemdum 5.1-5.4 í 2005-útfáfu OECD-fyrirmyndarinnar við 5. r. 75 Sbr. ummæli Hæstaréttar Nores í Rt. 1984, bls. 99 en þar saði að fiskibátur manler... helt det eorafiske tilknytninspunkt som lier i kravet til at det skal være a fixed place of business. þessu farið um skip o báta. Skip á veiðum telst t. d. ekki föst starfsstöð. 76 Borpallur, sem er fasttendur við hafsbotn á ákveðnum stað á hafi úti (innan landhelinnar), fullnæir hins vear án nokkurns vafa skilyrðinu. 77 Í skilyrðinu um að verslunar(viðskipta) staðurinn skuli vera fastur, það er tendur við ákveðinn stað, felst einni krafa um ákveðinn varanleika en það er tímaþáttur. Ákvæði 1. mr. 5. r. OECDfyrirmyndarinnar nefnir þó ekki nein tímamörk eða tímalend í þessu sambandi. 78 12. mánaða tímamörkin í 3. mr. 5. r. tekur einönu til þeirrar starfsemi sem þar er tilreind. Í athuasemdum OECD kemur fram að réttarframkvæmd í aðildarríkjum sambandsins sé ekki einhlýt hvað þetta varðar. Fátítt er þó að starfsemi sem stendur 76 Sbr. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út., 14-liður athuasemda við 5. r. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 168. Zimmer, bls. 145. Skaar, 1991, bls. 128 o áfram. Erlendis t.d. í Danmörku, Norei o Enlandi hefur sýnt si að skilyrðið um föst tensl starfsstaðar við ákveðinn landfræðilean stað skiptir veruleu máli um skattskyldu fyrir ólíuiðnaðinn í Norðursjó. Sjá t. d. TfS 1988, 388 LSR o TfS 1988, 50 LSR, en þar var því hafnað að köfunarútbúnaður fyrirtækis teldist föst starfsstöð þar sem hann væri staðsettur á fljótandi borpalli er relulea væri fluttur frá einum stað til annars. Sjá einni Utv. 2004, bls. 1083 URD, er fjallaði um jarðskjálftamælinar undan Fílabeinsströndinni (Áfrýjað). Starfsemin varði í tvö ár o fólst í því að tvö skip sildu fram o aftur um svæði sem var 561 x 1100 ferkílómetrar að stærð. Rétturinn komst að þeirri niðurstöðu að þetta væri einstakt atilvik hvað hina landræðileu staðsetninu varðaði o afreiddi málið á rundvelli tímans sem það tók. Dóminum var áfrýjað o saði Hæstaréttur, sbr. Utv. 2002, bls. 649, að einstök verk sem aðeins tækju nokkrar vikur að framkvæma ætu ekki skapað fasta starfsstöð. 77 Í 6-lið athuasemda við 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar (2005-útáfan), sem fyrst kom inn í 2003-útáfuna, seir að very short periode of tima eti eftir atvikum verið fullnæjandi til að skapa fasta starfsstöð. Tímalendin er ítarlea rædd af Skaar, 1991, bls. 209 o áfram. Ganert reyndi á tímalendina í Alphawell málinu. Þar taldist dvöl í landi í um 50 skipti samtals 600 daa á 4 ára tímabili fullnæjandi o skipti ekki máli þótt hún væri ekki samfelld. Fjöldi o lend dvalar á ólíkum stöðum etur þó skipt máli. Í Utv. 2002, bls. 1083 töldust 66 daar of skammur tími en um var að ræða mat á dvöl anvart landi (Fílabeinsströndin) sem samninur hafði verið erður við áður en athuasemdirnar um tímalend starfsstöðvar kom inn í 6-lið 5. r. Um hæstaréttardóminn, sjá Utv. 2004, bls 649. Dómurinn er ítarlea ræddur af Zimmer, sjá Skatterett, 2005, bls 331, einkum bls. 363. 78 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 168. Zimmer, bls. 146. 203
204 skemur en sex mánuði teljist mynda fasta starfsstöð. 79 Við mat á tímalendarskilyrðinu skiptir mestu máli hvað fyrir skattaðila vakir með staðsetninu starfsstöðvarinnar á hlutaðeiandi stað. Leist starfsstöðin af eftir skamman tíma í rekstri vena óviðráðanlera atvika svo sem andláts skattaðila, jaldþrots eða þvíumlíks breytir það þess vena enu um tilvist hennar hafi skattaðili á annað borð ætlað sé að láta starfsstöðina vara í ekki mjö skamman tíma. 80 Starfsemi (d. udøvelse af virksomhed, e. business) á föstum verslunar(viðskipta)stað. Þriðja o síðasta skilyrðið erir kröfu um að verslun(viðskipti) (e. business) séu stunduð á staðnum. Að jafnaði telst þessu skilyrði fullnæt ef á staðnum eru menn sem inna af hendi ákveðna vinnu eða þjónustu. Tilvist manna er þó ekki óhjákvæmilet skilyrði fyrir starfrækslu verslunar(viðskipta)staðar. Um starfsemi er að ræða þótt vinnan sé meira eða minna sjálfvirk. Eins o áður reindi verður verslunar(viðskipta)staður að hafa nokkurn varanleika. Þar með er þó ekki sat að starfsemin mei aldrei stöðvast. Reluleiki verður þó að vera einhver, sem 79 Sbr. OECD-fyrirmyndi, 2005-útáfan, 6.3-liður athuasemda við 5. r. 80 Sbr. OECD-fyrirmyndi, 2005-útáfan, 3-liður athuasemda við 5. r. 81 Úr réttarframkvæmd í Norei, sjá til fróðleiks Rt. 1984, bls. 99 í svokölluðu Alaska máli en þar komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu að starfsemi sjómanna á bryju æti ekki talist fastur verslunar(viðskipti)staður. Hið sama ilti um eymslustað úterðarinnar fyrir net í Alaska. Um bryjustarfsemina saði rétturinn: Je kann ikke se at det kaiområde kan representere en forretninsinnretnin som driften foreår fra. O um eymslustaðinn kom fram: At det ut fra denne opplasplass skulle være utøvd forrentninsvirksomhed, er ikke odtjort. 82 Ráði fyrirtæki, sem stundar leiu á lausafé, starfsmenn til að annast samsetninu munanna o veita leiutökum í keldulandi samnins ákveðna þjónustu, etur verið álitamál hvort hinir leiðu munir sjálfir teljist ekki föst starfsstöð einkum o sér í lai ef þeir eru staðsettir á ákveðnum stað. Minni hætta er á því að slíkt álitamál komi upp ef starfsmennirnir framkvæma vinnu sína undir stjórn, ábyrð o áhættu leiutaka. Í því sambandi er þó undirskilið að starfsmenn leiusala beri ekki víðtækari ábyrð en enur o erist, sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 8 liður athuasemda við 5. þýðir, að athafnir mea vera með hléum svo fremi að þær séu endurteknar með hæfileu millibili. Á hinum fasta verslunar(viðskipta) stað þarf ekki endilea að vera stunduð framleiðsla til tekjuöflunar í þáu höfuðstöðva fyrirtækisins. 81 Skilreininin á fastri starfsstöð samkvæmt 1. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar er þanni í eðli sínu mjö rúm. Undir hana eta því fallið ýmis konar undirbúnins- o aðstoðar(hjálpar) starfsemi sem beinlínis er undanskilin frá hutakinu fastri starfsstöð í 4. mr. 5. r. 82 Stundi aðili leiu í atvinnuskyni á lausafé til þriðja manns, þar með talið rekstrarleiu, á fastri starfsstöð í keldulandi samnins, telst sá staður föst starfsstöð. Öðru máli enir ef munirnir eru leiðir frá heimilisfestarlandi skattaðila til þriðja manns í keldulandi samnins. Í því sambandi breytir enu þótt hinir leiðu munir séu eymdir á ákveðnum stað í keldulandi samnins. 83 Leia á fastein etur valdið því að föst starfsstöð stofnist svo fremi að einhver starfsemi sé rekin í eininni. Eins o þear um lausafé er að ræða er því ekki nó að fyrirtæki í aðildarríki taki fastein sem staðsett er í samninsríki á leiu. 84 Bein eða óbein starfsemi verður þanni að tenjast henni svo að föst r. Hvort föst starfsstöð teljist hafa myndast við ofanreindar aðstæður verður semsé að meta í hverju tilviki fyrir si o er því ekki unnt að setja neinar almennar relur um úrlausn á því. 83 Sjá OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, 8-lið athuasemda við 5. r. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út., athuasemdir við 5. r., liður 23. 84 Sbr. TfS 1989, 465 V. Dönsk hjón stofnuðu sameinarféla í Þýskalandi sem átti að starfrækja flutninamiðlun. Undir starfsemina leiðu þau um 10. fm skrifstofu hjá þýsku flutninamiðlunarfyrirtæki í Flensbor. Dönsku hjónin áttu hlutaféla Padbor o var það einni í flutninamiðlunareiranum. Hæstiréttur taldi ekki sannað að í skrifstofunni í Flensbor væri stundaður sjálfstæður atvinnurekstur í slíkum mæli að unnt væri að líta á hana sem fasta starfsstöð í Þýskalandi. Ekki kemur þó nóu skýrt fram af forsendum dómsins hvort þess afstaða Hæstiréttar stafi af því að skilyrðinu um starfsemi á verslunar(viðskipta)stað hafi ekki verið fullnæt eða ekki hafi fundist neinar tekjur er tilheyrðu staðnum. Almennt er þó talið að niðurstaðan byist á hinu fyrrtalda atriði. Sjá einni LSRM 1983, 61, en þar dæmdi Landsskattarétturinn að ekki væri um að ræða fasta starfsstöð í því tilviki er danskur sendibílstjóri leiði herberi hjá þýskum endurskoðanda sínum o innti af hendi vinnu þar einu sinni til tvisvar á ári.
starfsstöð teljist hafa myndast. Ákveðinn verslunarviðskiptastaður á föstum stað þar sem starfsemi er innt af hendi er semsé lámarkskrafa sem fullnæja verður svo að föst starfsstöð teljist hafa myndast. Á það við um alla starfsemi þar á meðal þau tilvik sem talin eru upp í dæmaskyni í 2. mr. 5. r. OECDfyrirmyndarinnar nema annað sé anert tekið fram í hlutaðeiandi samnini. Þótt fyrirtæki í aðildarríki samnins ráði yfir stað í keldulandi samnins sem skilreindur er sem skrifstofa telst hann því aðeins föst starfsstöð að fyrirtækið hafi með höndum rekstur á staðnum í skilnini 1. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar. 85 Stundi fyrirtæki ekki atvinnurekstur á föstum stað í keldulandi samnins er keldulandið útilokað frá því að skattleja tekjur er tilheyra atvinnurekstri samkvæmt 7. r. Í ákveðnum tilvikum etur verið erfitt að skilja kröfu 1. mr. 5. r. um starfsemi frá álitamálinu um það hvaða tekjur tilheyri starfsstöðinni samkvæmt 7. r. OECDfyrirmyndarinnar. Þanni reynir ekki á tekjuuppjörsálitamálið samkvæmt 7. r. nema fyrst sé staðfest að föst starfsstöð teljist vera fyrir hendi í keldulandi samnins. 86 1.3.2.2.2 Hin neikvæða afmörkun. Undirbúnins- o hjálparstarf Þótt erlent fyrirtæki stundi atvinnurekstur á ákveðnum verslunar(viðskipta)stað í 85 Til fróðleiks, sjá U 1989, 1064 H/TfS 1989, 605 H. Í málinu þótti yfir alla vafa hafið að danskur aðili stundaði atvinnurekstur á fastri starfsstöð í Sviss. Atvinnureksturinn fólst í sölu á tyiúmmíi o þear það hafði verið sannreynt lá beint við að taka afstöðu til þess hvaða tekjur tilheyrðu föstu starfsstöðinni samkvæmt 7. r. tvísköttunarsamninnum milli Sviss o Danmerkur. 86 Þar sem um undanþáur frá almennri relu er að ræða ber að túlka þessi ákvæði þrönt. Sama máli enir um athafnirnar. Þanni má spyrja hvort athafnirnar taki bæði til undirbúnins- o aðstoðarframkvæmda eða annars hvors þessa. Orðasambandið: other activity of a preparatory or auxiliary character styður síðarnefndu túlkunina. Því til styrktar má benda á 21-lið athuasemda við 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar, 2005-útáfunnar. Um þetta nánar, sjá Zimmer, bls. 151. Skaar, 1991, bls. 288-290. 87 Í samninsfyrirmynd Sameinu þjóðanna er afhendin (e. delivery) ekki með í upptalninu a- o b-liðar. Það þýðir að keldulandi samnins er ekki sjálfefið að um fasta starfsstöð sé að ræða. Ákvæði 4. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar undanþiur nefnilea ákveðna starfsemi eða störf frá því að teljast föst starfsstöð. Gildir einu máli þótt starfsemin fullnæi öllum þeim skilyrðum sem krafist er samkvæmt 1. mr. reinarinnar til að teljast föst atvinnustöð. Sameiinlet þessum undanþáum er að þær fjalla allar um undirbúnins- o aðstoðar(hjálpar)starfsemi. 87 Ákvæði 4. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar hljóða annars svo: Þrátt fyrir framanreind ákvæði þessarar reinar tekur hutakið föst atvinnustöð ekki til: a) nýtinar á aðstöðu einönu til eymslu, sýninar eða afhendinar 88 á vörum í eiu fyrirtækisins; b) starfrækslu á laer fyrir vörur í eiu fyrirtækisins einönu til eymslu, sýninar eða afhendinar; 89 c) starfrækslu á laer fyrir vörur í eiu fyrirtækisins einönu til vinnslu hjá öðru fyrirtæki; d) starfrækslu á föstum atvinnustað einönu til notkunar við innkaup á vörum eða öflun upplýsina fyrir fyrirtækið; e) starfrækslu á föstum atvinnustað einönu til að annast sérhverja aðra starfræksla á laer til afhendinar á vörum etur talist föst starfsstöð þótt sölusamninarnir séu erðir annars staðar. 88 Í samninsfyrirmynd Sameinu þjóðanna er afhendin (e. delivery) ekki með í upptalninu a- o b-liðar. Það þýðir að starfræksla á laer til afhendinar á vörum etur talist föst starfsstöð þótt sölusamninarnir séu erðir annars staðar. 89 Samkvæmt 23-lið athuasemda við 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar, tekur e-liður 4. mr. 5. r. m. a. annars til starfrækslu fastra verslunar(viðskipta)staða sem annast aulýsinastarfsemi, safna upplýsinum, framkvæma vísindalear rannsóknir eða þjónusta einkaleyfis- eða visku-þekkinarsamnina (know how) ef slík starfsemi felst í undirbúnins- eða aðstoðarmennsku. Í dæmaskyni, sjá til hliðsjónar TfS 1991, 309 LSR en þar var starfræksla skrifstofu með 6-7 starfsmönum ekki talin föst starfsstöð. Landsskattarétturinn dæmdi að starfsemi dönsku fulltrúaskrifstofunnar væri umfram allt af undirbúnins- o aðstoðarstarfaerð í formi ráðjafar o aulýsinamensku anvart husanleum viðskiptamönnum. 205
206 undirbúnins- eða aðstoðar(hjálpar) starfsemi fyrir fyrirtækið; 89 f) starfrækslu á föstum atvinnustað einönu til samhæfinar á starfsemi sem fellur undir a- til e-lið, að því efnu að öll sú starfsemi sem fram fer á fasta atvinnustaðnum vena þessarar samhæfinar felist í undirbúnins- eða aðstoðar(hjálpar) starfsemi. Stundi fyrirtæki í aðildarríki eina eða fleiri af ofanreindum aðstoðar- eða hjálparstörfum er skilyrðinu um fasta starfsstöð í keldulandi samnins ekki fullnæt. Kelduland samninsins hefur því ekki rétt á að skattleja atvinnurekstrartekjur fyrirtækis í aðildarríki samnins þear svo stendur á, sbr. 1. málsl. 1. mr. 7. r. OECDfm. Undanþáurnar í 4. mr. 5. r. fyrirmyndarinnar eru að nokkru leyti rökstuddar með því að erfitt sé að réttlæta skattlaninu í keldulandi samnins, þear atvinnurekstur með tensl við fastan verslunar(viðskipta)stað þar, er ekki beinlínis tekjuskapandi heldur aðallea af undirbúnins- eða aðstoðar(hjálpar) erð. 90 Þess vena kunni að vera erfiðleikum bundið að heimfæra nokkrar tekjur til starfsstaðarins. 91 Umfram allt eru ákvæðin þó niðurstaða samninaviðræðna um skiptinu skattlaninarréttarins milli tveja eða fleiri jafn(vel)stæðra eða -settra ríkja. Ákvæðin henta því síður þear um er að ræða iðnaðarland o þróunarland. 92 Í a- til d-lið 4. mr. 5. r. er að finna dæmi um starfsemi á föstum verslunar(viðskipta) stað sem ekki telst föst starfsstöð í skilnini 1. mr. reinarinnar. Þessi upptalnin er ekki tæmandi svo sem ráða má af uppsöfnunarákvæðinu í e-lið um... sérhverja aðra undirbúnins- eða aðstoðarstarfsemi fyrir fyrirtækið. Stundum etur verið erfitt að afmarka undirbúnins- o aðstoðar(hjálpar) framkvæmd anvart annarri starfsemi. Við það verk er þýðinarmikið samkvæmt athuasemdum OECD-fyrirmyndarinnar að reyna að átta si á því hvort staðurinn er mikilsverður o þýðinarmikill hluti af heildarstarfsemi fyrirtækisins. 93 Teljist svo vera eru meiri líkur en minni á því að um fasta starfsstöð að ræða. Ekki er því unnt að líta á starfsemina sem undirbúnins- eða aðstoðarstarfsemi þear svo stendur á. Hin hjálpandi starfsemi verður semsat að vera óverule eða lítilsild með tilliti til hinna tekjuaflandi þátta fyrirtækisins, það er höfuðstöðvana, sem þýðir að meta verður hvert tilvik fyrir si. 94 Álitaefni um myndun fastrar starfsstöðvar 90 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 23-liður athuasemda við 5. r. 91 Sjá Thøer Nielsen: Indkomstbeksatnin II, bls. 600. Zimmer, bls. 151. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út., 85-liður athuasemda við 5. r. 92 Sem dæmi um þetta má taka teppasala sem hefur fastan verslunar(viðskipta)stað í Austurlöndum. Hann notar staðinn til innkaupa á teppum sem síðan eru flutt til Evrópu til endursölu með veruleum hanaði að sjálfsöðu. Við slíkar aðstæður er ekki ósannjarnt að halda því fram að hluti áóðans hafi orðið til í Austurlöndum. Þar eru launin jafnan lá. Samkvæmt d-lið 4. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar er kelduland samnins þó útilokað frá að skattleja hluta áóðans. Starfsstöðin er þanni einönu notuð til að safna saman o eyma vörur til síðari afhendinar. Fyrirmynd Sameinuðuþjóðanna að tvísköttunarsamnini er sambærile OECD-fyrirmyndinni hvað þetta varðar. Í henni er þó ena undanþáu að finna varðandi afhendinu á vörum. Söfnun á vörum myndar því ekki fasta starfsstöð. Hins vear erir afhendinin það, sjá nánar Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út., 98-liður athuasemda við 5. r. 93 Sbr. OECD-fyrirmyndinni, 2005-útáfunni, 24-lið athuasemda við 5. r. Ef á starfsstöðinni er rekin sams konar eða skyld starfsemi o á höfuðstöðvunum fellur hún því fyrir utan undanþáuákvæðið. 94 Í OECD-fyrirmyndinni, 2005-útáfunni, 24-lið athuasemda við 5. r., seir að fastur verslunar(viðskipta)staður stundi að minnsta kosti ekki undirbúnins- eða aðstoðarstarfsemi, ef hinn almenni tilanur hans er sambærileur hinum almenna tilani fyrirtækisins. Felist hinn sameiinlei tilanur fyrirtækis í því að þjónusta einkaleyfi o. fl. o fyrirtækið aflar tekna með því, fellur verslunar(viðskipta)staður, sem innir af hendi sambærilea starfsemi, ekki undir undanþáu 4. mr. 5. r. Öðru máli enir hins vear ef starfsemi fasta verslunar(viðskipta)staðarins tenist ekki tekjuöflun fyrirtækisins með beinum hætti, sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 23-lið athuasemda við 5. r. Úr danski skattframkvæmd, sjá t. d. SKM 2005, 532 LSR. Aðstoðarframkvæmd ekki talin föst starfsstöð.
samkvæmt 4. mr. 5. r. OECD-fm eru einni uppi á borðinu þear um rafræn viðskipta er að ræða. 95 Eins o saði hér að framan etur sá, sem á eða rekur miðlara, talist stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð að ákveðnum skilyrðum fullnæðum. Gani starfsemin t.d. út á að selja vistun á heimasíðum er ljóst að um er að ræða hluta af kjarnastarsemi fyrirtækis en ekki undirbúnins- eða aðstoðarstarfsemi. Noti eiandinn miðlarann aðallea til að kynna o eða aulýsa eiin vörur fellur starfsemin hins vear undir undanþáu ákvæði 4. mr. 5. r. fyrirmyndarinnar. Mundanshófið fastrar starfsstöðvar o undirbúnins eða aðstoðarstarfsemi etur því verið mjótt. Fari samninserð, reiðsla o afhendin fram í enum miðlarann telst starfsemin þanni vafalaust hluti af kjarnastarfsemi sem þýðir að föst starfsstöð telst vera fyrir hendi. 96 Hinir ýmsu stafliðir 4. mr. 5. r. hafa ólík ildissvið. Í a-lið er umfjöllunarefnið laerinn. Samkvæmt honum telst aðstaða m. a. til eymslu, sýninar o afhendinar á vörum ekki föst starfsstöð einfaldlea vena þess að enin tekjuöflun fer þar fram. Vörurnar verða að tilheyra fyrirtækinu sem rekur laerinn svo að undanþáan eii við. 97 Aðstaða til eymslu, sýninar o afhendinar á vörum í eiu þriðja manns etur því talist föst starfsstöð. Þar er jú um að ræða leiu. Undanþáan takmarkast annars við eymslu, sýninu o afhendinu á hinni upprunaleu vöru. Starfsemi eins o afhendin á varahlutum í hinar upprunaleu afhentu vörur svo o viðhald eða viðerðir á þeim telst því ekki undirbúnins- eða aðstoðarstarfsemi samkvæmt ákvæðinu. 98 Ákvæði b-liðar tekur til birðahaldsins 95 Sjá OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, athuasemdir 42.7-42.9 við 5 r. 96 Sbr. Zimmer, bls. 153. 97 Útleia á laerplássi svo að aðrir eti notað það til útstillinar á vörum sínum fellur því ekki undir ákvæðið, sbr. Zimmer, bls. 152. 98 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 25-lið athuasemda við 5. r. 99 Sbr. Zimmer, bls. 152. sem slíks. Fari fram einhvers konar vinnsla á vörunum á eymslustaðnum fellur starfsemin semsé utan við ákvæðið. 99 Ákvæði c-liðar undnskilur birðahald á vörum sem einönu eru sendar til vinnslu hjá öðru fyrirtæki frá stofnun fastrar starfsstöðvar. Ef íslensk sjávarútvesfyrirtæki sendir t. d. fisk til vinnslu í Kína telst vinnslustaðurinn ekki föst starfsstöð íslenska fyrirtækisins. Gildir einu þótt kínverska fyrirtækið áframsendi hann svo annað, jafnvel til endanles kaupanda. Ákvæði d-liðar tekur til verslunar(viðskipta)staða sem einönu eru notaðir til innkaupa á vörum o söfnunar á hvers konar upplýsinum. Skilreinin á hutakinu upplýsinasöfnun, sem undirbúnins- o aðstoðar(hjálpar) starfsemi, enir umfram allt því hlutverki að tryja að frétta(söfnunar, öflunar) skrifstofur erlendra blaða o fréttastofa teljist ekki föst starfsstöð. 100 Undanþáan takmarkast þess vena við innkaup o söfnun/öflun á vörum o upplýsinum til notkunar í fyrirtækinu sem rekur upplýsinaöflunarskrifstofuna. Innkaup/ upplýsinasöfnun fyrir aðra veldur því skilyrðislaust myndun fastrar starfsstöðvar. Samkvæmt f-lið 4. mr. 5. r. veldur það ekki myndun fastrar starfsstöðvar samkvæmt 4. mr. 5. r. þótt fleiri en ein teund af starfsemi sem tilreind er í a- til e-lið 4. mr. 5. r. ákvæðisins eii sér stað á fasta verslunar(viðskipta)staðnum samtímis (fjölþætt starfsemi). Fari hins vear fram athafnir sem einanrað séð era staðinn ekki af fastri starfsstöð o viðvik sem skilyrðislaust valda því að hann telst föst starfsstöð (blönduð starfsemi) enir öðru máli. 101 Sem dæmi um það má nefna 100 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 22-lið athuasemda við 5. r. 101 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, 30-lið athuasemda við 5. r. Um innkaup fastrar starfsstöðvar á vörum fyrir höfuðstöðvar, sjá Niels Winther-Sørensen: Beskatnin af international erhvervsindkomst, bls. 587 o áfram. 207
208 að á fasta verslunar(viðskipta)staðnum eii sér stað bæði endurjaldslaus afhendin á vörum o sala á vörum til höfuðstöðvana. 102 Enn þá síður á undanþáan við ef auk sölu til höfuðstöðva fer fram sala til samstæðubundinna félaa. 103 Undanþáuákvæði stafliða a-f ber semsé að túlka þrönt. Á hinn bóinn eia undanþáurnar í 4. mr. 5. r. fyrirmyndarinnar við þótt á fasta verslunar(viðskipta)staðnum séu erðir samninar sem nauðsynleir eru til að inna af hendi undirbúnins- eða aðstoðarstarfsemina sem slíka. Fyrirtæki í aðildarríki telst því ekki stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð þótt það í tenslum við öflun laerhúsnæðis eri samnin um leiu þess, ráði starfsfólk til að annast vörumóttöku, vöruafhendinu, upplýsinaöflun o. fl. Sala á einum sem notaðar hafa verið í tenslum við undirbúnins- o eða aðstoðarstarfsemina skapar ekki heldur fasta starfsstöð. 104 1.3.2.2.3 Byina-, mannvirkja- o samsetninaframkvæmd Byinaframkvæmdir, marnnvirkjaerð, samsetninar- eða uppsetninaraðerðir á ákveðnum stað í keldulandi samnins telst föst starfsstöð samkvæmt 3. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar. 105 Við skýrinu á ákvæði 3. mr. 5. r. reynir á ýmis álitamál. 102 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 30-lið athuasemda við 5. r. 103 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 26-liður athuasemda við 5. r. Leiðslur o rör, sem löð eru um landssvæði ákveðins ríkis eta verið föst starfsstöð. Hins vear er ekki unnt að útiloka að um sé að ræða undirbúnins o hjálpar starfsemi, sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan 26,1-lið athuasemda við 5. r. 104 Í athuasemdum OECD-fyrirmyndinnar kemur þanni skýrlea fram að vörur sem hafa verið notaðar á vörusýninu falli undir undanþáu 4. mr. 5. r. þótt þær séu seldar í ráðstefnulok, sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 29-lið athuasemda við 5. r. 105 Hins enski texti hljóðar svo: A buildin site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. Einstakir samninar eta þó verið mun víðtækari, sbr. 3. mr. 5. r. norræna tvísköttunasamninsins er hljóðar svo: Byinar-, mannvirkja-, samsetninar- eða uppsetninarframkvæmd eða Fyrir það fyrsta verður að ákveða til hvaða starfsemi ákvæðið tekur. Hvað er átt við með byinarframkvæmdum, mannvirkjaerð o. s. frv. er með öðrum orðum álitaefnið. Í alþjóðlleum skattarétt er sú skoðun almennt ríkjandi að túlka beri 3. mr. 5. r. rúmt. Undir ákvæðið falla því ekki aðeins byin o eða reisnin húsa heldur o verklear framkvæmdir af ýmsum toa svo sem vea-, brúa- o jarðannaerð, reisnin á möstrum fyrir rafmanslínur til flutnins á rafmani, lanin á hvers konar leiðslum í jörðu. 106 Í annan stað þarf að taka afstöðu til þess - ef við á - hvaða hliðarstarfsemi heyrir undir hinar einstöku framkvæmdir sem fyrirtæki hefur með höndum. Taki erlent verktakafyrirtæki á leiu skrifstofu eða verkstæði í tenslum við verklear framkvæmdir í keldulandi samnins veldur það ekki endilea stofnun fastrar starfsstöðvar samkvæmt 1. eða 2. mr. 5. r. 107 Þess í stað ber að líta á aðstöðuna sem óaðskiljanlean hluta af hinum verkleu framkvæmdum. Leiutíminn reiknast því inn í heildar tímann sem varið er til framkvæmdanna. 108 Undir ákvæðið fellur einni skipulanin o stjórnun þar með talið eftirlit með framkvæmdum, áður en eiinlear framkvæmdir hefjast, á meðan stendur á verki o eftir að starfsemi lýkur, ef það er í höndum sama verktaka o annast starfsemi, sem felur í sér skipulaninu, eftirlit, ráðjöf eða aðra aðstoð eða framla starfsliðs í sambandi við slíka framkvæmd, telst því aðeins föst atvinnustöð að framkvæmdin eða starfsemin vari lenur en tólf mánuði í samninsríki. 106 Um leit að ólíu o öðrum náttúruauðlindum orkar tvímælis, sjá Skaar, 1991, bls. 403-404. Zimmer, bls. 148. 107 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 16-lið athuasemda við 5. r. 108 Fyrirtæki tekur t.d. á leiu skrifstofuhúsnæði 1. mars ákveðið árið 1. Tilanur þess að er undirbúa framkvæmdir, koma upp vinnubúðum, ráða starfsmenn o. fl. Hinar verkleu framkvæmdir hefjast svo 1. júní o standa til 1. febr. árið 2. Halda þá allir af landi brott nema starfsmenn skrifstofunnar sem fá það hlutverk að ana frá, reiða óreidda reiknina o. fl. Starfi þeirra lýkur ekki fyrr en 1. mars árið 2. Hvort hafa framkvæmdirnar staðið í átta mánuði (frá júní til febr. ) eða tólfmánuði (frá mars til mars?
um verkleu framkvæmdirnar. 109 Annist annar eða aðrir verktakar (undirverktakar) um þessi verk verður því að meta skattalea stöðu þeirra á rundvelli 1. mr. 5. r. 110 Þau verk sem um ræðir í 3. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar eru í eðli sínu tímabundinn. Álitamálin sem krefjast úrlausnar eru því náskyld tímaþætti varanleikakröfunar í 1. mr. reinarinnar, sbr. orðið fastur (e. fixed). Samkvæmt 3. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar er skilyrði að framkvæmdirnar vari að lámarki í 12. mánuði svo að föst starfsstöð teljist hafa stofnast. 111 Tíminn byrjar að líða þear verktakinn hefur framkvæmd sína o lýkur þear henni er lokið eða verktakinn hættir við framkvæmdina. Ef ekki liur fyrir hversu lanan tíma verk muni taka þear framkvæmdir hefjast er þó ekki unnt að byrja að skattleja aðila fyrr en verkið hefur varað 12 mánuði eða lenri tíma. Tími undirvertaka aðalverktaka telst með tíma aðalverktaka. Vari framkvæmd aðalverktaka 10 mánuði o undirverktaka 3 mánuði er skilyrðinu um 12 mánaða verktíma því fullnæt. Við ákvörðun á skattaleri stöðu undirverktaka ildir hins vear aðeins verktími hans. Stöðvun framkvæmda veldur almennt ekki frestun á framrás tímans o ildir einu af hvaða ástæðum stöðvunin stafar. Föst starfsstöð etur semsé talist myndast þótt verktíminn fari yfir tólfmánaðatímarkið af óviðráðanleum orsökum svo sem drætti á verklokum hjá undirverktökum, óhastæðum veðurskilyrðum, verkföllum svo nokkuð sé nefnt. 112 Við ákvörðun á tímalend framkvæmdar er nauðsynlet að reyna að átta si á því hvort um eitt einstakt verk eða fleiri verk er að ræða. Á milli verka eta líka verið slík tensl að eðlilet sé o sannjarnt að líta á þau sem eina framkvæmd. Allir verktakarnir vinna t. d. fyrir sama aðila, verkin eru öll unnin á sama stað eða svæði, eitt verk tekur við af öðru o. s. frv. Ýmis dæmi má nefna um þetta. Erlendur aðili tekur t. d. að sér að byja raðhús eða íbúðarblokk fyrir tiltekinn fjölda einstaklina. Þótt verktakinn erir fleiri en einn samnin mæla eðlisrök með því að líta á alla húsbyinuna sem eitt verk. Öðru máli enir ef verktakin tekur að sér að reisa einbýlishús fyrir ólíka aðila á sitthvorum staðnum. 113 Einkennandi fyrir byinu raðhúss er að verkkaupendurnir (íbúðarkaupendurnir) eru fleiri en einn. Þrátt fyrir það kann að vera rétt á líta á verkið sem eina framakvæmd. Gildir það einkum ef verktakinn er einn o sami aðili. Á hliðstæð álitamál etur reynt þear verksalarnir (verktakarnir) eru fleiri en einn. Erlent fyrirtæki tekur t. d. að sér ákveðið verk en rétt áður en 12. mánaða tímafresturinn rennur út framselur það smíðina eða semur við annan aðila um að ljúka framkvæmdinni. Með samninum af þessu tai má auðveldlea komast hjá því að föst starfsstöð myndist. Eðlilet er því að ríki reyni að hindra það með samninum sín á milli. Það hafa t.d. 209 109 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 17-lið athuasemda við 5. r. 110 Sjá þó 3. mr. 5. r. norræna tvísköttunarsamninsins, sbr. Zimmer, bls. 148. Skaar, 1991, bls. 407 o áfram. 111 Samkvæmt samninsfyrirmynd Sameinuðu þjóðanna er fresturinn 6. mánuðir, sbr. 3. mr. 5. r. hans. 112 Sbr. Zimmer, bls. 149. Skaar, 1991, bls. 384 o áfram. Úr réttarframkvæmd í Norei, sjá Utv. 1966, bls. 203 FIN. 113 Áreininur um tensl milli verka var til meðferðar í Utv 1980, bls. 596 URD. Málavextir voru þeir að amerískt féla, Gurtler að nafni, tók að sér að leja rör á hafsbotni o var það þáttur í undirbúnini fyrir borun eftir olíu. Á árunum 1977-1978 annaðist fyrirtækið verk þetta fyrir ýmis félö á norska landrunninu. Verkin stóðu yfir frá tveimur til þremur vikum upp í ca. fjóra mánuði. Oft var hlé á milli verka en stundum sköruðust þau. Verkin voru unnin á fleiri en einum stað á norska landrunninu. Meirihluti þeirra fór þó fram á Ekofisk-svæðinu. Rétturinn hafnaði að líta bæri á öll verkin sem eitt verk, sbr. eftirfarandi röksemd hans: det er tale om riktinok likeartede, men do kortvarie oppdra om utføres på forskjellie steder o som blir avsluttet o fakturert for hver an. Einkennandi fyrir byinu raðhúss er að verkkaupendurnir (íbúðarkaupendurnir) eru fleiri en einn. Þrátt fyrir það kann að vera rétt á líta á verkið sem eina framkvæmd.
210 Norðurlöndin ert, sbr. 4. mr. 5. r. norræna tvísköttunarsaminsins. 114 Samkvæmt þessari rein ber að líta á fyrirtækin sem eitt fyrirtæki ef ákveðnum skilyrðum er fullnæt. Fyrsta skilyrðið varðar samband fyrirtækjanna. Þanni er erð krafa um að þau séu tend hasmunaböndum, viðskipta- eða fjölskylduböndum. Í annan verður starfsemi fyrirtækjanna að veruleu leyti að vera sams konar eða eins. Þriðja skilyrðið erir kröfu um að framkvæmdin sé ein o hin sama o má ætla að það skilyrði verði túlkað eins o lat er til í athuasemdum við 3. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar. 115 Framkvæmdir eru annars jafn ólíkar o þær eru marar. Sumar fara fram á ákveðnum stað en aðrar dreifast yfir stærra svæði. Nauðsynlet etur líka verið að slaka aðeins á kröfunni um að verk verði að hafa föst tensl við ákveðinn landfræðilean stað þear um mannvirkjaerð o samsetninareða uppsetninaraðerðir er að ræða. Við laninu vear flyst verkið þanni frá einum stað til annars eftir því sem veurinn lenist eða skríður fram. Sama máli enir um laninu á leiðslu eða stren. Ekki orkar tvímælis að slík starfsemi fellur undir 3. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar. 116 Afar þýðinarmikið er fyrir fyrirtæki að halda 12 mánaða tímafrestinn. Þar sem föst starfsstöð telst vera fyrir hendi frá því að framkvæmdir hefjast (frá fyrsta dei) etur rof hans haft alvarlear afleiðinar fyrir skattaðila. Ekki einasta öðlast kelduland samnins þá rétt á að skattleja starfsemina eins o um sjálfstætt innlent fyrirtæki sé að ræða frá því að verkið hófst. Allir starfsmenn 114 Ákvæði þetta hljóðar svo: Við ákvörðun þess tímabils sem um ræðir í 3. mr. telst starfsemi, sem rekin er af fyrirtæki sem er hasmunatent öðru fyrirtæki, vera rekin af því fyrirtæki sem það hefur hasmunatensl við, ef starfsemin er að veruleu leyti sams konar o sú starfsemi sem síðarnefnda fyrirtækið rekur o starfsemi beja fyrirtækjanna tenist sömu framkvæmdinni. 115 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 18-liður athuasemda við 3. mr. 5. r. 116 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 20-lið athuasemda við 5. r. stöðvarinnar, sem venjulea eru ótakmarkað skattskyldir í heimilisfestar ríki fyrirtækis, verða líka sjálfkrafa skattskyldir í keldulandi samnins. Í því sambandi ildir einu þótt þeir hafi ætt sín sérstaklea vel á því að fara ekki yfir 183 daa tímamörkin sem umræðir í a-lið 2. mr. 15. r. OECD-fm, sbr. c-lið sömu reinar. 1.3.2.3 Vara starfsstöðvarákvæðin í 5-6. mr. 5. r. Umboðsmannarelan Í umfjölluninni hér að framan var höfuðáherslan löð á sjálfa starfsstöðina það er stofnunina eða fyrirtækið sem slíkt í keldulandi samnins. Lítið sem ekkert hefur því verið rætt um starfslið hennar. Þear fjallað var um verslunar(viðskipta) stað hér að framan, var þó bent á það að slíkur staður eti talist starfsstöð í merkinu fyrirmyndarinnar þótt enir starfsmenn væru á staðnum. Svo er fyrir að fara ef á starfsstaðnum eru vélar t.d. sjálfsalar o því um lík tæki sem eta framkvæmt einföld störf. Í öðrum tilvikum er husanlet að fyrirtæki hafi ekki yfir föstum verslunar(viðskipta)stað að ráða heldur aðeins fulltrúa (starfsmaður) sem ætir hasmuna þess í landinu. Af þeim sökum er mikilvæt að reyna að átta si á því hvort fulltrúinn skapi fasta starfsstöð fyrir fyrirtæki í aðildarríki með starfsemi sinni. Í OECD-fyrirmyndinni er kveðið á um þetta tilvik í 5. mr. 5. r. 117 Ákvæði 5. mr. 5. r. OECD-fm er í eðli sínu varaákvæði, eins konar öryisventill, fyrir ákvæði 1. o 2. mr. 5. r. um fasta starfsstöð. Á reinina reynir því aðeins í þeim tilvikum er staður fullnæir ekki þeim kröfum sem 117 Ákvæðið hljóðar svo: Burt séð frá ákvæðum/þrátt fyrir ákvæði 1. o 2. mr., skal aðili - annar en umboðsmaður með sjálfstæða stöðu sem ákvæði 6. mr. tekur til - sem kemur fram fyrir fyrirtæki o hefur, o jafnaðarlear beitir, í samninsríki valdi til að era samnina í nafni fyrirtækisins, skal fyrirtækið talið hafa fastan atvinnustað í því ríki hvað varðar hvers konar starfsemi sem aðilinn framkvæmir fyrir fyrirtækið, nema starfsemi aðilans einskorðist við starfsemi sem umræðir í 4. mr., sem ef hún færi fram á fastri starfsstöð yrði ekki talin fastur atvinnustaður fastrar starfsstöðvar samkvæmt ákvæði þeirrar reinar.
umræðir í 1. o 2. mr. reinarinnar til að vera föst starfsstöð. Teljist fyrirtæki reka fastan verslunar(viðskipta)stað í aðildarríki samnins sem fullnæir skilyrðum 1. o 2. mr. 5. r. til að vera föst starfsstöð skiptir því ekki máli hvort henni tenjast háðir eða óháðir umboðsmenn sem hafa takmarkað eða ótakmarkað umboð til að era samnina fyrir hönd hins erlenda aðila. 118 Þear föst starfsstöð verður til í keldulandi samnins samkvæmt 1. til 3. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar helast það af starfsemi sem hið erlenda fyrirtæki stendur sjálft fyrir eins o áður seir. Stofnist föst starfsstöð í hinu ríkinu samkvæmt 5. mr. reinarinnar er það vena starfa einhvers annars en fyrirtækis í aðildarríki samnins. Grundvallarmunur er þess vena á efni 1. til 3. mr. annars vear o 5. mr. 5. r. OECDfyrirmyndarinnar hins vear. Þessi annar aðili sem umræðir í nefndri rein etur verið heimilisfastur í hlutaðeiandi samninsríki eða einhverju ótilreindu þriðja landi. Hvort heldur sem er tenist hann fyrirtæki í aðildarríki samnins með þeim hætti að hann skoðast sem náttúrle framlenin af því. Athafnir eða erðir þessa annars aðila í þáu hins erlenda aðila valda með öðrum orðum því að sá telst reka fasta starfsstöð í hlutaðeiandi landi. Í hinum enska texta OECD-fyrirmyndarinnar er notað heitið aent um þennan aðila. Þess vena kallast ákvæðið venjulea aentákvæðið eða umboðsmannsrelan. Setnin relunnar byist aðallea á hallkvæmnisrökum. 118 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, athuasemd 31. við 5. r. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út. 122-liður athuasemda við 5. r. Arvid A. Skaar: Permanent Establishment, 1991, bls. 468. Zimmer, bls. 153. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 174 o áfram. Um umboðsmannareluna í dönskum tvísköttunarsamninum, sjá Niels Josephsen í SU 1996, 110. 119 Um frekari ástæður fyrir setninu relunnar, sjá Arvid A. Skaar: Permanent Establishment, 1991, bls. 463 o áfram. Thøer Nielsen: Indkomstbeskatnin II, bls. 151 o áfram. Ákvæði 5. o 6. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar fjalla umfram allt um það hvort fyrirtæki teljist stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð í keldulandi samnins eða ekki. Skattale staða umboðsmannsins, það er hvort hann ber ótakmarkaða Væri hún ekki fyrir hendi ætu fyrirtæki þanni auðveldlea komist hjá því að sæta skattskyldu í keldulandi samnins vena fastrar starfsstöðvar með því að láta aðra óháða aðila annast um erindrekstur sinn. 119 Háður (ekki sjálfstæður) umboðsmaður skapar fasta starfsstöð fyrir fyrirtæki í aðildarríki samnins þear hann kemur fram fyrir hönd fyrirtækis samkvæmt umboði o beitir þessari heimid jafnaðarlea. 120 Umboðsmaðurinn etur bæði verið einstaklinur eða löaðili. Oft er hann starfsmaður hins erlenda fyrirtækis en það er þó ekki skilyrði. Umboðið verður að hafa ákveðið innihald eða efni. Fulltrúinn verður þanni að hafa umboð til að era samnina fyrir hið erlenda fyrirtæki sem hafa verulea þýðinu fyrir það. Takmarkist umboðið einönu við innri málefni fyrirtækisins svo sem ráðninu starfsfólks skapar það ekki fasta starfsstöð. Umboðsmaður verður að nota umboð sitt jafnaðarlea (relulea) eins o áður seir. Samkvæmt OECD-fyrirmyndinni veldur starfsemi umboðsmanns fyrir hið erlenda fyrirtæki ekki myndun fastrar starfsstöðvar ef beitin umboðsins takmarkast við einstök tilvik. 121 Umboðsmaður verður semsé að beita umboði sínu oft o með relubundnum hætti. Með öðrum orðum verður umboðsmaðurinn að stunda atvinnurekstur. Hversu oft ræðst þó umfram allt af eðli hlutaðeiandi starfsemi. 122 Sjá nánar þear rætt verður um skilyrði stofnunar fastrar starfsstöðvar á rundvelli umboðsmennsku hér á eftir. Ef fyrirtæki ákveður að staðsetja si í öðru eða takmarkaða skattskyldu, er því í sjálfu sér aukaatriði. 120 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, 32-33.1-liði athuasemda við 5. r. 121 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, 32-lið athuasemda við 5. r. annars vear o 33.1-lið athuasemda við sömu rein. Athuið að umræddum lið var bætt inn í fyrirmyndina 2003. 122 Sbr. Rt. 1994, bls. 752 Alphawell sem reifaður er í tilvísun 57 hér að framan. Samkvæmt því sem fram kom í málinu hafði fulltrúi fyrirtækisins ert upphaflea samnininn við Statoil. Síðan samdi hann um framleninu á honum þrisvar sinnum á ári. Viðræður um framleninu samninsins tóku um 15. mín hverju sinni o dæmdi rétturinn að skilyrðið um jafnaðarlea beitinu (e. habitually exercise) væri ekki fullnæt. 211
212 ríki með því að láta háðan (ekki sjálfstæðan) aðila, sem er sjálstæður skattaðili í landinu, annast starfsemi sína, ræður það út af fyrir si ekki yfir föstu starfsstöðinni í keldulandi samnins. Hún lítur alfarið stjórn hins háða aðila. Eii að síður ber ákvæði 5. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar vott um að ríki teljist undir slíkum krinumstæðum hafa þess konar tensl við kelduland samnins að eðlilet o sannjarnt sé að umrætt land hafi rétt á að skattleja hluta af þeim hanaði sem rekja má til starfa hins háða aðila. 1.3.2.3.1 Óháðir (sjálfstæðir) umboðsmenn - ákvæði 6. mr. 5. r. Ákvæði 5. mr. 5. r. OECD-fm verður að lesa í samheni við 6. mr. reinarinnar, sbr. orðalaið: Þrátt fyrir ákvæði 1. o 2. mr. skal aðili, að undanteknum slíkum óháðum umboðsaðila, sem ákvæði 6. mr. tekur til,... 123 Teljist skilyrðum 6. mr. 5. r. fyrirmyndarinnar fullnæt er því útilokað að fyrirtæki eti haft fasta starfsstöð í ríki samkvæmt varaákvæði 5. mr. Ákvæði 6. mr. 5. r. enir því umfram allt þeim tilani að undanskilja ákveðna teund umboðsmennsku, sem ella myndi álitin föst starfsstöð samkvæmt 5. mr. 5. r. OECDfyrirmyndarinnar, frá ildissviði 5. mr. reinarinnar. 124 Hin neikvæða afmörkun í 6. mr. 5. r. tekur einkum til þess, er fyrirtæki stundar viðskipti í keldulandi samnins með aðstoð miðlara, umboðsmanns eða annars óháðs (sjálfstæðs) fulltrúa. Enn fremur er skilyrði að hlutaðeiandi aðilar annist erindreksturinn innan marka venjules atvinnureksturs þeirra (síns). Fari sjálfstæður umboðsaðili út fyrir mörk atvinnurekstrar síns, það er erir annað o meira en venjulet er í atvinnurein hans, við framkvæmd umboðsins, er þess vena ekki unnt að nota ákvæði 6. mr. 5. r. 125 Hvort það leiðir til myndunar fastrar starfsstöðvar í keldulandi samnins hjá umbjóðandanum ræðst hins vear af 5. mr. reinarinnar. Sjálfstæður umboðsmaður. Óhæðisskilyrðið Fyrra skilyrði þess að umboðsmaður falli undir 6. mr. 5. r. fyrirmyndarinnar er að hann sé óháður hinu erlenda fyrirtæki um framkvæmd vinnu sinnar. Við mat á óhæðinu í þessu sambandi skiptir mestu að reyna að átta si á því hvaða laale o efnahalsle tensl eru milli aðila. 126 Nafnið sem aðilar velja á samband sitt er því aukaatriði. Heiti sambands etur þó skipt máli óbeint, það er verið til leiðsanar. Oft er þanni unnt að draa ákveðnar ályktanir um innihald eða eðli vinnu af starfsheitinu einu saman. Ef heiti sambands (miðlari, umboðsmaður, fulltrú, heildsali) er lýsandi fyrir laalea stöðu aðila, er t. d. varla unnt að horfa fram hjá því við mat á skattaleri stöðu þeirra. Í athuasemdum OECD-fyrirmyndarinnar kemur fram, að umboðsmaður teljist ekki óháður, ef hann er háður nákvæmum fyrirmælum eða yfirripsmiklu eftirliti hins erlenda fyrirtækis um starfsemi sína. Sömuleiðis telst aðili tæplea óháður ef rekstrarábyrðin anvart þriðja manni hvílir ekki á fulltrúanum heldur hinum erlenda aðila. 127 Hins vear erir það aðila 123 Það sem eftir er af ákvæðinu hljóðar svo:... sem rekur starfsemi fyrir fyrirtæki, hefur o venjulea beitir umboði í samninsríki til að era samnina í nafni fyrirtækis, skal þetta fyrirtæki teljast hafa fasta starfsstöð í ríkinu með tilliti til sérhverrar starfsemi, sem hann annast fyrir fyrirtækið nema starfsemi hans sé takmörkuð við slíkar aðerðir sem um ræðir í 4. mr. sem, ef þær eru framkvæmdar á föstum viðskipta(verslunar)stað, ekki valda því að hinn fasti verslunar(viðskipta)staður teljist föst starfsstöð í umræddu ákvæði. 124 Minnt skal á að ákvæði 5. mr. 5. r. fyrirmyndarinnar er aðeins til vara. Aðeins reynir því á ákvæðið í þeim tilvikum er föst starfsstöð telst ekki vera fyrir hendi samkvæmt hinum almennu ákvæðu, sbr. 1. o 2. mr. reinarinnar. 125 Ákvörðun á því hvort aðili er fyrir innan eða utan marka venjules atvinnurekstur síns ræðst af því sem venjulet er í atvinnureininni ekki hjá hlutaðeiandi aðila, sbr. OECDfyrirmyndin, 2005-útáfan, 38,9-liður athuasemda við 5. r. 126 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 37-lið athuasemda við 5. r. 127 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 38-lið athuasemda við 5. r.
128 Sbr. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út. 145. athuasemd við 5. r. Um afmörkun háðs o óháðs umboðsmanns samkvæmt fyrirmynd OECD, sjá 38-lið o áfram athuasemda við 5. r. 129 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 176. Zimmer, bls. 157. Skaar, 1991, bls. 539. 130 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 38.1-lið o 40-lið athuasemd við 5. r. 131 Framkvæmi dótturféla störf fyrir móðurféla í keldulandi samnins sem velda því að föst starfsstöð myndast hjá móðurfélainu breytir það enu um skattalea stöðu dótturfélasins. Ef dótturfélaið er heimilisfast í því landi sem móðurfélaið telst reka fasta starfsstöð í vena umboðsstarfa dótturfélasins ber dótturfélainu því eftir sem að telja fram o reiða skatt af heildartekjum sínum þar á meðal þóknum vena sölu á vörum móðurfélasins. Verði móðurféla takmarkað skattskylt vena umboðsstarfa dótturfélas eru afleiðinarnar þær að kelduland samnins fær rétt á að skattleja þær tekjur sem móðurfélainu hlotnast vena umboðsstarfa dótturfélasins. Hins vear er ekki unnt að era móðurfélainu skatt af öðrum tekjum dótturfélasins. Spurninunni um það hvort erindrekstur dótturfélas fyrir móðurféla valdi því að móðurféla telst stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð í keldulandi samnins má því ekki rula saman við álitamálið um það hvort móðurféla beri laalea skyldu að telja tekjur dótturfélas fram hjá sér eins o ildir í sumum löndum þear um þvinaða samsköttun er að ræða. ekki sjálfkrafa háðan þótt hann verði að hlýta faleri leiðsön hins erlenda aðila varðandi einstök viðskipti. Eins o sumir, sem taka að sér ákveðin verk fyrir aðra, verða miðlarar, umboðsmenn o fulltrúar, auðvitað að fara eftir ákveðnum relum við framkvæmd vinnu sinnar. Almennt verður að era kröfu um að aðilarnir séu ekki tendir persónuleum böndum. Starfsmaður erlends aðila etur semsé ekki verið óháður umboðsmaður. Launþei er jú háður fyrirmælum vinnuveitanda síns um framkvæmd vinnu samkvæmt almennum húsbóndarelum. Þar sem fjárhasle tensl skipta máli við matið etur aðili, sem telst laalea óháður, verið háður ef hinn erlendi aðili er eini umbjóðandi hans. 128 Sérstök álitamál eta líka komið upp þear móðurféla í einu landi á ráðandi hlut í dótturfélai öðru landi. Þótt móðurfélaið stjórni dótturfélainu leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að dótturfélaið teljist föst starfsstöð fyrir móðurfélaið o öfut, sbr. 5. mr. 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar. 129 Á hinn bóinn er ekki útilokað að dótturféla eti verið umboðsmaður móðurfélas. Ákvæði 5. mr. 7. r. OECDfyrirmyndarinnar seir aðeins að við mat á hæði eða óhæði móður- o dótturfélaa skuli fara eftir sömu relum o þear um óskylda aðila er að ræða. 130 Með öðrum orðum verður að horfa fram hjá móðurdótturfélassambandinu við matið á því hvort dótturfélaið sé svo háð móðurfélainu við framkvæmd starfa sinna að móðurfélaið teljist stunda atvinnurekstur á fastri starfsstöð hjá því. 131 Matið á hæðinu er því hvorki víðtækara né stranara þótt um skylda aðila er að ræða. 132 Samband móður-dótturfélaa verða stöðut þýðinarmeiri í alþjóðleum viðskiptum. 133 Dótturféla þarf þó að reiða skatt í því landi sem það er heimilisfast eins o fastar starfsstöðvar. Í stað þess að stofna dótturféla eða koma upp fastri starfsstöð í landi etur því verið freistandi fyrir móðurféla að semja við óháðan umboðsmann til að annast um sölu á vörum sínum. Með því móti kemst móðurfélaið nefnilea hjá að reiða skatt af heildarsöluverði varanna þar sem aðeins umboðslaun dótturfélasins koma til skatts í keldulandi samnins. 134 132 Til fróðleiks, sjá Rt. 1997, bls. 653. Í málinu reyndi á það hvort þýskt féla, Simens AG, skmmmstafað SAG, stundaði atvinnurekstur á fastri starfsstöð í Norei. Norskt dótturféla hins þýska félas, Simens AS, skammstafað SAS hafði ert samnin við HYDRO um meiriháttar tækjasamsetninu. Við framkvæmd þessa verks naut SAS ríkulerar aðstoðar SAG o í tenslum við það kom upp það álitamál hvort SAG stundaði atvinnurekstur á fastri starfsstöð í Norei. SAG hélt því fram að aðstoð þess hefði aðeins falist í að útvea vinnuafl á leiu sem ekki teldist föst starfsstöð í skilnini tvísköttunarsamninsins milli Nores o Þýskalands. Að mati Hæstiréttar Nores var talið sannað miðað við aðstæður í málinu að aðstoðin hefði verið mun umfansmeiri. Í ljósi þessa var dæmt að föst starfsstöð hefði myndast. 133 Þetta ildir einkum þear alþjóðlear samsteypur eia í hlut. Í stað þess að setja á fót fasta starfsstöð eða dótturféla til að annast um viðskipti móðurfélasins í eiin nafni þess stofnar móðurfélaið hins vear dótturféla o semur við það um að annast viðskiptin sem sjálfstæðan umboðsmann. Með því mót er unnt að komast hjá að þurfa að reiða skatt af hanaði starfsstöðvarinnar eða dótturfélasins því aðeins umboðslaunin í keldulandi samnins eru skattlöð. 134 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 10.2-lið athuasemda við 1. r. sem virðist opna möuleika á að móðurféla teljist föst starfsstöð dótturfélasins. Nánar, sjá Zimmer, bls. 157. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 177. 213
214 Innan venjulera marka atvinnureksturs þeirra Síðara skilyrði þess að umboðsmaður falli undir 6. mr. 5. r. OECD-fm, það er sé óháður hinum erlenda aðila, er að vinna hans falli innan venjulera marka atvinnureksturs hans. 135 Umboðsmaður, sem ekki aðeins selur vörur í eiin nafni, það er innan marka venjules atvinnureksturs síns, heldur hefur einni umboð til að era samnina fyrir hönd hins erlenda aðila, o erir þá í reynd, er í athuasemdum OECDfyrirmyndarinnar um þetta skilyrði, nefndur sem dæmi um aðila sem starfar innan marka venjules umboðs síns. 136 Við mat á þessu skilyrði er að öðru leyti löð áhersla á það að athua skuli hvað er venjulet í atvinnureininni en ekki hjá hlutaðeiandi aðila. 137 Komi í ljós eftir slíka skoðun að óháður umboðsmaður hefur farið út fyrir venjule mörk atvinnureksturs síns við framkvæmd umboðsins er ekki unnt að nota 6. mr. 5. r. Hvort það leiði til þess að hið erlenda fyrirtæki teljist hafa stofnað fasta starfsstöð í keldulandi samnins ræðst hins vear af þeim skilyrðum sem 5. mr. reinarinnar setur fyrir því. 138 135 Úr danskri réttarframkvæmd, sjá U 1996.1187 H/TfS 1996, 532 H. Eystri landsréttur dæmdi að störf lömanna. sem ráðnir höfðu verið til að stjórna útleiu á fasteinum með venjuleum hætti. illu því að föst starfsstöð myndaðist hjá eianda fasteinanna er var búsettur í Sviss. Málinu var áfrýjað o komst Hæstiréttur að anstæðri niðurstöðu: Oså efter det for Højesteret oplyste må det læes til rund, at bee advokater udøvede en virksomhed, der er sædvanli for ejendomsadministratorer, o at advokaterne i denne forbindelse handlede innen rammerne af deres sædvanlie forretninsvirksomhed. Det er ikke odtjort, at deres forhold til [skatteyderen] har været af en sådan karakter, at de kan betenes som afhænie repræsentanter i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i art. 5, stk. 4, i dobbeltoverenskomsten. Det ør i denni henseende inen forskel, at advokat..., ud over at være administrator, oså var medejer af ejendommene. Advokaternes administrationsvirksomhed kan derfor ikke udøre et fast driftsted for [skatteyderen], jfr. aftalens art 5, stk. 5. 136 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 38-liður athuasemda við 5. r. Felist þessi störf umboðsins umfram allt í verkefnum sem heyra undir 4. mr. (undirbúnins- o aðstoðarstörf) etur starfseminn þó áfram heyrt undir 6. mr. 137 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 38.9-liður athuasemda við 5. r. 138 Um matið, sjá til fróðleiks TfS 2004, 162 H. Í málin hélt danskur maður því fram að hann ræki fasta starfsstöð í Þýðinarmestu tilvikin sem valda því að aðili fer út fyrir venjulet umboð sitt tenjast iðulea heimild til að era samnina fyrir hönd hins erlenda aðila, sbr. nánar hér á eftir. 139 1.3.2.3.2 Skilyrði fastrar starfsstöðvar samkvæmt 5. mr. 5. r. Þótt fyrirtæki sé ekki með fasta starfsstöð í keldulandi samninins samkvæmt 1. o 2. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar etur það eii að síður talist hafa fasta starfsstöð þar. Svo er ef umboðsmaðurinn kemur fram fyrir hönd fyrirtækis o hefur heimild í (keldulandi samnins) til að era samnina í fyrirtækisins nafni o beitir þessari heimild að jafnaði.... 140 Fulltrúi eins o sá sem nefndur er í 5. mr. 5. r. etur bæði verið einstaklinur o féla það er löaðili. Ekki skiptir heldur máli hvort hann er heimilisfastur í keldulandi samnins eða ótilteknu þriðja landi. Umboðsmaðurinn etur semsé verið takmarkað skattskyldur í hlutaðeiandi landi. Almennt er þó unnt að krefjast þess að hann hafi einhver varanle tensl við landið. 141 Andstætt 1. o 2. mr. 5. r. er hins vear Þýskalandi. Hanaður af sölu þyrlu sem maðurinn átti væri því undanþeinn skatti í Danmörku, sbr. undanþáu mildunina skv. þáildandi tvísköttunarsamnini milli Danmerkur o Þýskalands. Hvað varðar umboðsmannsreluna var á því byt að Daninn hefði leit þyrluna Þýsku fyrirtæki sem framleiði hana síðan áfram til hins endanlea notanda. Rekstraráhættan anvart hinum endanlea notanda hvíldi á framleiusalanum, það er hinu þýska fyrirtæki, enda leiði það út þyrluna í eiin nafni. Hið þýska fyrirtæki réð yfir fleiri þyrlum sem einni voru leiðir út. Með vísan til þessa var því talið að líta yrði á hið þýska fyrirtæki sem óháðan umboðsmann anvart Dananum o að vinna læi innan marka venjulerar atvinnustarfsemi þess. 139 Þetta er þó aðeins sat í dæmaskyni, sjá nánar OECDfyrirmyndin, 2005-útáfan, 38.8-liður athuasemda við 5. r. 140 Sbr. hins enska texta er hljóðar svo:.. -is actin on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contractin State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise,... 141 Sbr. Arvid A Skaar: Permanent Establishment, 1991, bls. 485. Í OECD fyrirmyndinni kemur fram að það leiði af kröfunni um að fulltrúinn skuli koma venjulea fram o era samnina, að fyrirtækið, sem hann tenist, verði að hafa verið til lenur en skemur í keldulandi samnins svo að föst starfsstöð teljist hafa myndast o fyrirtækinu sé skylt að sæta takmarkaðri skattskyldu.
ekki nauðsynlet að hann hafi föst tensl við ákveðin landfræðilean stað í keldulandi samnins. Hvorki umboðsmaðurinn né fyrirtækið þarf að hafa slík tensl svo að föst starfsstöð teljist vera fyrir hendi. 142 Umboð, sem fulltrúi í keldulandi samnins hefur, skapar þó aðeins fasta starfsstöð að það lúti að eiinleri starfsemi (aðalstarfsemi) fyrirtækis. 143 Heimild til handa aðila til að ráða starfsmenn, taka á leiu fasteinir, kaupa varanlea rekstrarfjármuni, (innri málefni), allt í nafni fyrirtækis, næir því ekki. 144 Öðru máli enir hins vear ef umboðið lýtur að sölu á vörum í nafni fyrirtækis. Almennt eru ekki erðar sérstakar kröfur um tilvist eða eðli umboðs. Stöðuumboð jafnt sem önnur umboð með eða án tilvistar sérstaks aðila fullnæja því skilyrðunum. 145 Álitamál etur þó verið hvort skilja beri hutakið umboð svo að fulltrúinn verði nauðsynlea að hafa heimild til að era bindandi samnin í nafni hins erlenda fyrirtækis eða hvort nó sé að hann komi samnini á o láti hinu erlenda fyrirtæki svo eftir að ljúka honum. Út af fyrir si er ekki 142 Sbr. Arvid A Skaar: Permanent Establishment, 1991, bls. 464. Í þýskum rétti er t. d. talið að sölumaður í skipasölubás eti verið föst starfsstöð þótt skipið sé ekki fasttent við landið, það er sjávarbotninn, sjá Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út., 124 liður athuasemda við 5. r. 143 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, 33-liður athuasemda við 5. r. 144 Þear fulltrúi innir af hendi í undirbúnins- eða aðstoðarstarf má bæði rökstyðja það að ekki sé um að ræða fasta starfsstöð með vísan til þess að slíkt starf fullnæi ekki skilyrðum 5. mr. 5. r. til að teljast föst starfsstöð o til 4. mr. 5. r. Sjá til fróðleiks TfS 1989, 165 LSR. Þýsk féla huðist setja á fót laer hjá dönsku félai. Þýska félaið ætlaði sjálft annast um sölu varanna, þar með talið með útsendinu á sölumönnum o söluupplýsinum. Danskir viðskiptamenn áttu síðan að senda pantanir sínar til danska félasins sem annaðist um afreiðslu þeirra. Landsskattarétturinn laði áherslu á að danska félaið hefði ekki heimild til að binda þýska félaið, þar sem söluskilmálar o verð fóru eftir þeim söluupplýsinum sem sendar höfðu verið þeim af þýska félainu. Ákvörðun um kaup vena reiðsluerfiðleika viðskiptamanns o. fl. var auk þess alfarið á valdi hins þýska féals. Verkefni danska félasins lutu því umfram allt að undirbúnins- o aðstoðarframkvæmdum. Af því leiddi að þýska félaið var ekki talið hafa fasta starfsstöð í Danmörku. 145 Varðandi umboð sem hafa sérstaka tilvist (þar með talið stöðuumboð) hafa menn velt fyrri sér hvort með umboði skilyrði að umboðsmaður hafi heimild til að ákveða samninsskilmála frá a til ö. Um umboð er því að ræða þótt umboðsmaður noti staðlaða samnina. 146 Jafnvel er nó að fulltrúinn skrái aðeins nafn kaupanda, teund vöru o man en faxi samnininn svo til hins erlenda fyrirtækis til staðfestinar. Í þeim tilvikum sem undirritun fyrirtækis á samnin er aðeins til málamynda mæla hallkvæmnisrök einni með því að líta eii svo á að samninserðin falli undir hutakið umboð. 147 Á því er líka byt í OECD-fyrirmyndinni. 148 Ástæðan að baki slíku sjónarmiði er til þess að era einföld. Í ljósi nútíma fjarskiptatækni yrði annars auðvelt að komast hjá því að föst starfsstöð samkvæmt 5. mr. 5. r. stofnist. Fulltrúinn verður hins vear að nota umboð endurtekið, það er relulea. Notkun þess má heldur ekki takmarkaðst við afmörkuð atvik. Þótt byja verði tilvist fastrar starfsstöðar í þessu tilviki á raunveruleu umfani viðskipta er ekki útilokað að unnt sé að horfa til þess í hvaða mæli fyrirtæki hefur reiknað með að umboð yrði notað er það var veitt. 149 Í athuasemdum OECD- sé átt við hina innri heimild (d. indre bemyndielse) eða hina ytri laaleu stöðu (d. ydre leitimation). Frederik Zimmer, bls. 155 o Jørn Quiste í SU 1991, 69 telja að hin innri heimild skipti mestu máli. Arvid A. Skaar: Permanent Establishment, 1991, bls. 498 o áfram, seir að þetta, það er eðli umboðsins, eii að ráðast af innlendum rétti þess lands sem noti samnininn hverju sinni. Thøer Nielsen: Indkomstbeskatnin II, bls. 601 leur áherslu á laaleu stöðu umboðsins anvart þriðjamanni. Zimmer, 2. út., bls. 155, bendir hins vear á að það leiði af kröfunni um að umboði skuli vera beitt jafnaðarlea að vandamál af þessu tai komi sárasjaldan upp. Í 3. út. bókar hans er hveri vikið að þessu. 146 Sbr. Zimmer, bls. 155. Klaus Voel: Athusemd 141 við 5. r. 147 Sbr. Zimmer, bls. 155 sem tilreinir 33-lið athuasemda við 5. r., einkum 1. tölul. þeirrar reinar, máli sínu til stuðnins. Sömu skoðunar er Skaar, 1991, bls. 492, en þar seir: An aency PE is constituted, however, when the approval ot the contract is a pure formality, and not a real part of the neotiations. Klaus Voel: Athusemdir 140-141 við 5. r. 148 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, athusemd 33 við 5. r. Sjá einni Arvid A. Skaar: Permanent Establishment, 1991, bls. 490 o áfram. Zimmer, bls. 155. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 180. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út., 118-liður athuasemda við 5. r. 149 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 180. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 3. út., 120-liður athuasemda við 5. r. 215
216 fyrirmyndarinnar um þetta seir hins vear aðeins að byja verði ákvörðunina á raunveruleri stöðu viðskiptanna, sem þýðir að meta verður hvert tilvik sér. 150 Þótt um sé að ræða fullrúa, er hefur umboð, leiðir notkun þess í nafni fyrirtækis í aðildarríki, þó ekki til myndunar fastrar starfsstöðvar í keldulandi samnins, ef starf umboðsmanns takmarkast við þess háttar aðerðir sem um ræðir í 4. mr. 5. r. o þessar aðerðir, ef þær væru framkvæmdar á föstum verslunar(viðskipta)stað, myndu ekki leiða til stofnunar fastrar starfsstöðvar. Felist starf umboðsmanna í innkaupum á vörum eða söfnun upplýsina þarf því almennt ekki að hafa neinar áhyjur af því að föst starfsstöð myndist. Fullnæi umboðsmaður hins vear þeim skilyðum sem krafist er til myndunar fastrar starfsstöðvar heyrir undir starfsstöðina ekki aðeins sú starfsemi, sem veldur því að föst starfsstöð telst vera fyrir hendi, heldur sérhver sú starfsemi önnur er umboðsmaðurinn annast í nafni fyrirtækisins. 1.3.2.4 Uppjör tekna fastrar starfsstöðvar 1.3.2.4.1 Hlutverk uppjörsins Rétturinn til að skattleja tekjur af atvinnurekstri samkvæmt 1. mr. 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar tilheyrir heimilisfestarlandinu, sbr. orðalaið er einunis skattlaður. 151 Að jafnaði er keldulandi samnins því óheimilt að skattleja o ildir einu þótt tekjurnar eii uppruna í starfsemi með ákveðin tensl við landið eins o sölu á vörum til viðskiptamanna sem búsettir eru þar. Starfræki fyrirtæki í aðildarríki fasta 150 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, athusemd 33.1-lið við 5. r. 151 Ákvæði 7. r. hefur verið í endurskoðun undanfarin ár. Hófst vinnan 2006 o er reiknað með að henni ljúki 2010. Nýtt ákvæði mun þá taka ildi. Hið nýja ákvæði sem þear hefur verið kynnt felur þó ekki í sér breytinu frá eldri rétti heldur er tilanurinn aðeins að era ákvæðið skýrarar. Sjá starfsstöð í keldulandi samnins ber hins vear að skipta skattlaninarréttinum á milli þess ríkis o heimilisfestarlands skattaðila. 152 Kelduland samnins hefur heimild til að skattleja þann hluta af hanaði fyrirtækis sem tilheyrir föstu starfsstöðinni. Afaninn, það er þann hluta, sem ekki tilheyrir föstu starfsstöðinni heldur höfuðstöðvunum, er kelduland samnins semsé óheimilt að skattleja. Umræddur hluti er þar af leiðandi undanþeinn (d. ekseptionslempelse, undanþáumildun) skattlaninu í keldulandi samnins. Þar sem hluti af tekjunum sætir skattlaninu í keldulandi samnins ber heimilisfestarlandi skattaðila að milda skattlaninu fyrirtækisins samkvæmt undanþáu- eða frádráttaraðferð, sbr. A- eða B-liður 23. r. OECD-fyrirmyndarinnar. Réttur til mildunar takmarkast þó við hinar mildunarhæfu tekjur, það er þann hluta teknanna, sem tilheyrir föstu starfsstöðinni. Starfsstöðinni ber að era upp þessar tekjur sem nettótekjur. Til skatts koma því heildartekjur að frádrenum heildarútjöldum. Afar þýðinarmikið er að heimilisfestarland o kelduland samnins eri tekjur fastrar starfsstöðvar upp eins. Þetta er nauðsynlet til að unnt sé að hindra tvískattlaninu eða það sem verra er, tvíekkiskattlaninu. Af skiptinarákvæðum 6.-22. r. OECDfyrirmyndarinnar er ákvæði 7. r. eina ákvæðið sem hefur að eyma relur um uppjör tekna, sbr. 2. til 6. mr. ákvæðisins. Þar sem einstök aðildarríki, heimilisfestarland o kelduland samnins, eru skyldu að nota þessar relur við uppjör mildunarhæfra tekna veitir slíkt Discussio draft on a new Article 7 (Business Profits) of the OECD Model Tax Convention, /. July to December 2008. 152 Skilyrði er að um sé að ræða fasta starfsstöð í keldulandi samnins. Reki fyrirtæki fasta starfsstöð í ónefndu þriðja ríki eða heimilisfestarlandi sínu, er aðeins unnt að skattleja tekjur af henni í heimilisfestarlandinu.
fyrirkomula ákveðna tryinu fyrir því að samræmdu uppjöri sé beitt. Á uppjör tekna fastrar starfsstöðvar reynir í tveimur tilvikum samkvæmt innlendum rétti, annars vear við afmörkun á tekjum sem sæta takmarkarði skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 3. r. SL o hins vear við ákvörðun á mildunarhæfum tekjum samkvæmt tvísköttunarsamninum. Þótt ekki sé fyrir að fara neinni þjóðréttarleri skyldu fyrir ríki að era tekjur fastrar starfsstöðvar upp eins í báðum tilvikum er það yfirleitt ert hjá flestum þjóðum. Ástæða þessa er tvíþætt. Ekki er óalent að ripið sé til OECD-fyrirmyndarinnar sem hjálparans við túlkun innlendra relna. Þá er venja að fylla ófullkomin ákvæði tvísköttunarsamnina með innlendum löum o verklasrelum. 153 1.3.4.4.2 Hin óbeina aðferð Við tekjuuppjör fastrar starfsstöðvar er venja að reina á milli óbeinnrar o beinnrar aðferðar. 154 Samkvæmt hinni beinu aðferð er enið út frá þeirri ímynd eða humynd öllu heldur að fasta starfsstöðin sé efnahaslea sjálfstæð einin. Athuið að hér er einunis um að ræða ímynd vena þess að fasta starfsstöðin er hvorki sjálfstæður réttaraðili né skattaðili heldur aðeins ósjálfstæður hluti af ákveðinni fyrirtækjaheild, höfuðstöðvum fyrirtækis í öðru landi. Við tekjuuppjör samkvæmt hinni beinu aðferð þarf kelduland samnins, rekstrarlandið eða starfsstöðvarlandið, því ekki að era upp heildartekjur fyrirtækisins, föstu starfsstöðvarinnar o höfuðstöðvana, þvert á móti er fullnæjandi að ákvarða heildartekjur o heildarútjöld starfsstöðvarinnar. Nánari rein verður erð fyrir hinni beinu aðferð í kafla 6.3.2.4.3 hér á 153 Við uppjör á tekjum samkvæmt 2.-6. mr. 7. r. OECDfyrirmyndarinnar er það iðulea svo að innlendur réttur afmarkar hvaða tekjur eru skattskyldar o hvaða frádrátt mei draa frá þeim, hvenær skuli telja tekjur til tekna o jöld til frádráttar þeim, umreiknin erlendra tekna til innlendra svo nokkuð sé nefnt. eftir. Meira tillit er hins vear tekið til þess að fasta starfsstöðin er ósjálfstæður hluti af stærri fyrirtækjaheild samkvæmt hinni óbeinu aðferð. Við tekjuuppjör samkvæmt þeirri aðferð er þess vena nauðsynlet að era fyrst upp alheims tekjur o alheims útjöld fyrirtækisins. Mismuni þessa það er hanaðinum eða tapinu er svo skipt á milli starfsstöðvarinnar o höfuðstöðvana eftir ákveðnum skiptilyklum. 1.3.2.4.2.1 Hin óbeina aðferð sem almenn skiptiaðferð Hin óbeina aðferð í víðasta skilnini orðsins enur út frá því að starfsstöðin sé ósjálfstæður hluti af ákveðinni fyrirtækjaheild. Til rundvallar aðferðinni liur að báðir hlutar fyrirtækisins, höfuðstöðvarnar o starfsstöðin, stuðli að heildarhanaði þess. Vena þessa eii að skipta heildarhanaðinum á milli fyrirtækjahlutanna að tiltölu miðað við stærð þeirra. Þear hinni óbeinu aðferð er beitt felast tekjur fastrar starfsstöðvar einönu í raunveruleum tekjum o jöldum. Ekkert tillit er því tekið til reiknaðra tekna o jalda vena innbyrðis viðskipta föstu starfsstöðvarinnar o höfuðstöðvanna. Nokkrir annmarkar eru á notkun hinnar óbeinu aðferðar. Í fyrsta lai veldur beitin hennar erfiðleikum í starfsstöðvarlandinu. 155 Öfut við hina beinu aðferð er þanni ekki nó að era upp tekjur sem tilheyra starfsstöðinni. Til að unnt sé að skipta hanaðinum á milli föstu starfsstöðvarinnar o höfuðstöðvanna verður semsé að era upp alheimstekjurnar bæði í heimilisfestarlandinu o starfsstöðvarlandinu. Uppjörið 154 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 187. Zimmer, bls. 161. 155 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 187. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út., 104-liður athuasemda við 7. r. o áfram. 217
218 í heimilisfestarlandinu lítur löum heimilisfestarlandsins en í starfsstöðvarlandinu er enið út frá löum starfsstöðvarlandsins. 156 Þessi uppjörsmáti erir ekki aðeins meiri kröfur til fyrirtækisins sem slíks. Það verður jú að era upp tekjur sínar samkvæmt löum tveja landa. Ála eykst einni á skattayfirvöld vena eftirlits með skattskilum fyrirtækisins. 157 Í annan stað etur verið vandkvæðum bundið að finna heppilea aðferð (skiptilykill) til að skipta heildarhanaðinum á milli starfsstöðvarinnar o höfuðstöðvarinnar á nákvæman o einhlýtan hátt. OECDfyrirmyndin flokkar slíka skiptilykla í þrennt. Samkvæmt fyrsta flokki er hanaðinum skipt eftir sölu (veltu), öðrum flokki eftir launaútjöldum o þriðja flokki eftir framlöðu fé eða eiin fé. 158 Samkvæmt hinni óbeinu aðferð er þar að auki lítið sem ekkert tillit unnt að taka til þess að einstakir hlutar fyrirtækis fást 156 Kelduland samnins etur ekki lat uppjör fyrirtækis í heimilisfestarlandi athuasemdalaust til rundvallar skiptinu hanaðar. Það starfar af því að uppjör tekna í löndunum etur verið svo ólíkt. Löndin eta t. d. notað mismunandi matsrelur, fyrninarrelur o tímafærslurelur svo að nokkuð sé nefnt. Þetta sjónarmið nýtur stuðnins í OECD-fyrirmyndinni, 2005-útáfunni. Eins o seir í 28-lið athuasemda við 7. r. er ekki unnt að krefjast þess að eitt land fyli relum annars lands við skiptinu tekna milli starfsstöðvar o höfuðstöðva. 157 Almenn upplýsinaskylda anvart starfsstöðvarlandi eða samninur um skyldu heimilisfestarlands til að senda keldulandi samnins upplýsinar um tekjur fyrirtækis í heimilisfestarlandi myndi tvímælalaust vera til bóta. Varasamat etur þó verið að veita slíkar upplýsinar vena réttmætra ástæðna alþjóðlera fyrirtækja um að viðkvæm viðskiptaleyndarmál komist í hámæli eða verði heyrum kunn. 158 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 27-liður athuasemda við 7. r. Á umræddum stað í athuasemdunum er enri aðferð veittur foranur umfram aðra. Þvert á móti er sat að val á aðferð fari eftir aðstæðum í hverju máli. Skiptin eftir veltu henti ef til vill best hjá fyrirtækjum sem stunda sölu á vörum o þjónustu með mikillri framleð. Á sama hátt sé unnt að notast við veltu við sölu á vátryinum hjá tryinafyrirtækjum. Á hinn bóinn eti verið æskilera að skipta eftir kostnaði þear um er að ræða framleiðslufyrirtæki. Gildir það ekki hvað síst þear um er að ræða fyrirtæki sem framleiða hráefni. Þessu er í rundvallaratriðum eins farið þear um er að ræða fyrirtæki sem krefjast mikils vinnuafls við framleiðslu sína. Loks kunni framlat fé að vera heppileri skiptinarlykill þear um er að ræða fjárfestinarfyrirtæki. Þótt upptalninin á skiptilyklum sé takmörkuð við þessa þrjá við ólíka starfsemi. Höfuðstöðvarnar eru t. d. framleiðslufyrirtæki en starfsstöðin sölufyrirtæki. Almennt ber þó að forðast að láta valið á aðferð ráðast einönu af hakvæmnismati eins o uppruna tekna. Jafnvel þótt að með hinni óbeinu aðferð sé leitast við að ákvarða tekjur, sem næst því er þær myndu verða ákvarðaðar samkvæmt hinni beinu aðferð, etur verið munur á aðferðunum. Þýðinarmikið er því að taka stefnumarkandi ákvörðun um skiptinu tekna strax í upphafi svo að ekki fari á milli mála á hverju hún rundvallast. 159 Flest ríki, þar á meðal Ísland, nota hina beinu aðferð við uppjör á tekjum fastrar starfsstöðvar. 160 Aðferðin er líka löð til rundvallar í fyrirmynd OECD að tvísköttunarsamnini. Við framkvæmd tvísköttunarsamnina sem erðir eru á rundvelli OECD-fyrirmyndarinnar er aðeins unnt að beita hinni óbeinu aðferð við tekjuuppjör að hún sé venjulea notuð eftir innlendum rétti. 161 Jafnframt verður kosti útilokar það ekki að unnt sé að nota aðra möuleika. Í þýskum fræðibókum hefur verið lat til að millilandamæranle fyrirtæki skipti heildarhanaðinum eftir áhættumati, sbr. Niels Winther-Sørensen: Beskatnin af international erhvervsindkomst, bls. 385. 159 Sbr. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út., 101-liður athuasemda við 7. r. er anrýnir þýska fræðimenn fyrir skort á töku stefnumarkandi ákvörðunar. 160 Af einstökum Evrópulöndum, sem víkja frá þessu, má nefna Sviss. Í ársskýrslu IFA-ráðstefnunnar 1996 etur Peter Athanas þess að aðferðin hafi einni mikla þýðinu við uppjör tekna fastrar starfsstöðvar í Ástralínu, Japan o Malasíu, sjá Peter Athanas í ársskýrslu IFA-ráðstefnunnar 1996, sbr. Cahiers LXXXIa, bls. 21 o áfram, einkum bls. 29. 161 Hinn takmarkaði möuleiki á að nota hina óbeinu aðferð við uppjör tekna samkvæmt tvísköttunarsamninum sem eru erðir eftir OECD-fyrirmyndinni er sérstaklea undirstrikaður í fyrirmyndinni. Samkvæmt því er aðeins heimilt að nota hina óbeinu aðferð, í undantekninartilvikum, þear það af söuleum orsökum hefur verið venja í fortíðinni o er almennt viðurkennt í hlutaðeiandi landi, bæði af skattyfirvöldum o skattaðilum sem fullnæjandi., sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 25-liður athuasemda við 7. r. i. f. Víkjandi staða hinnar óbeinu aðferðar anvart hinni beinu þýðir samkvæmt OECD-fyrirmyndinni, að val á skiptinaraðferð eii umfram allt að ena þeim tilan að leiða fram niðurstöðu um skattskyldar tekjur sem nálast eins o kostur er þá niðurstöðu sem leidd er fram um skattskyldar tekjur samkvæmt hinni beinu aðferð, sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 27-liður athuasemda við 7. r. i. f.
hin óbeina aðferð að leiða til hliðstæðrar tekjuuppjörsniðurstöðu sem meinrelur 7. r. um heimfærslu tekna kveða á um. Síðast en ekki síst takmarka relur, sem lúta að framkvæmd tekjufærslunnar, möuleika ríkja til að fylja hinnu óbeinu aðferð. Leiðir þetta af 6. mr. 7. r. sem erir kröfu um að fyrirtæki fyli sams konar heimfærslurelu frá ári til árs. 162 Samkvæmt íslenskum skattarétti eta aðeins erlend vátryinafélö, sem starfa hér á landi á fastri starfsstöð, notað óbeina aðferð við uppjör útibúsins, sbr. 2. mr. 3. tölul. 70. r. SL. 163 Ákvæðið mælir fyrir um uppjör tekjuskattsstofns o tekur því bæði til relulea o órelulera tekna. Þar að auki er uppjörið fortakslaust sem þýðir að almennt er ekki unnt að veita undanþáu frá reininni. Þótt íslensk skattalö hafi aðeins að eyma relur um uppjör tekna útibúa erlendra vátryinafélaa er ekki unnt að útiloka að aðrir, sem reka fastar starfsstöðvar hér, eti fenið heimild til að era upp tekjur samkvæmt óbeinni aðferð. Um eiinlea skyldu til að nota uppjörsaðferðina hjá fyrirtækjunum er þó varla að ræða. Hið sama ildir um innlend vátryinafélö sem reka útibú erlendis. Við uppjör sitt ber þeim almennt að nota hina beinu aðferð o óháð því hvað innlend lö í starfsstöðvarlandinu seja um uppjörið. 164 Almennt er því ekki unnt að skylda þau til að nota óbeina aðferð nema lö keldulandsins kveði á um það. 1.3.2.4.2.2 Hin óbeina aðferð sem fyllinarrela Að undanteknum útibúum erlendra 162 Sbr. Zimmer, bls. 161. Sjá einni discussion draft 2001, en þar seir að hin óbeina aðferð komi aðeins til reina in a very small numer of cases o að vinnurelan eri ekki ráð fyrir að þörf sé fyrir ákvæðið í 4. mr. 7. r. fyrirmyndarinnar, sbr. liður 180. 163 Hliðstæða relu er að finna í 12. r. dönsku félaaskattalaanna. Um túlkun þessa, sjá Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 189-190. 164 Sbr. Ine Beicher o Clive M. Baxter í dönsku skýrslunni á IFA-ráðstefnunni 1996, sbr. Cahiers LXXXIa, bls. 345 o áfram, einkum bls. 361. Á þessu virðist einni byt í LSRM vátryinaféla hér á landi ber að leja hina beinu aðferð til rundvallar tekjuuppjöri fastra starfsstöðva. Þetta þýðir þó ekki að aldrei eti reynt á hina óbeinu uppjörsaðferð við tekjuppjör fastrar starfsstöðvar. Í einstaka tilvikum kann að vera nauðsynlet að rípa til hennar sem hjálpartækis við uppjör samkvæmt hinni beinu aðferð. 165 Svo er t. d. þear ekki er unnt að notast við hina beinu aðferð vena skorts á fullnæjand bókhaldsönum. Hið sama ildir þear skipta þarf jöldum sem meira o minna eru sameiinle föstu starfsstöðinni o höfuðstöðvunum. Í slíkum tilvikum virkar aðferðin því sem fyllinarrela. Í OECD-fyrirmyndinni er sérstaklea rætt um erfiðleika við að afla fullnæjandi bókhaldsana hjá föstu starfsstöðinni sem ástæðu fyrir beitinu aðferðarinnar. Það eii t. d. við þear um er að ræða lítil fyrirtæki sem starfa beja mein landamæra í löndum sem lija hlið við hlið. Sama máli enir þear starfsstöðin o höfuðstöðvarnar eru mjö tendar þanni að ekki er unnt að skilja á milli þeirra með óðu móti. Samkvæmt athuasemdum við fyrirmyndina ber þá að nota hina óbeinu aðferð ef það er venjulet í hlutaðeiandi ríki. En jafnvel þótt ekki sé venjulet að beita aðferðinni etur verið réttlætanlet að era það í undantekninartilvikum svo sem þear áætla þarf skiptinu af hakvæmnisástæðum. 166 Hvorki í löum né stjórnvaldsfyrirmælum hér á landi er að finna relu sem erir ráð fyrir beitinu hinnar óbeinu aðferðar við slíkar aðstæður. Ef erfiðleikum er bundið 1964, 97, en þar var fallis á kröfu dansks tryinafélas um að reiknaðir vextir á rundvelli iðjalda af seldum tryina til vátryinataka í Svíþjóð, skyldu teljast til tekna hjá fastri starfsstöð, er tryinafélaið rak í Svíþjóð, en af því leiddi að þeir voru undanþenir skatti í Danmörku samkvæmt dansksænska tvísköttunarsamninnum. 165 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 191. Zimmer, bls. 161. 166 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfan, 24-liður athuasemda við 7. r. 219
220 að sannreyna tekjur fastrar starfsstöðvar vena áalla á bókhald o reikninsskilum eða vena annarra ástæðna, verður þess vena að reyna til þrautar að era upp tekjur starfsstöðvarinnar samkvæmt hinni beinu aðferð. 167 Í framkvæmd hér á landi er því líklera að ripið verði til hinnar óbeinu aðferðar til fyllinar við heimfærslu á jöldum sem snerta bæði föstu starfsstöðina o höfuðstövarinnar. Helsta dæmið um slík jöld er auðvitað almennur (yfir) stjórnunarkostnaður, aulýsinaherferð, rannóknar- o þróunarkostnaður o markaðsleit svo nokkuð sé nefnt. 168 Þótt hin óbeina aðferð sé aðeins notuð til fyllinar eru vandamálin samfara beitinu hennar ekkert auðveldari í meðförum. Fyrirtæki etur því lent í erfiðleikum með að era upp tekjurnar eða jöldin o skipta þeim með fullnæjandi hætti. Léttara er ekki heldur fyrir skattyfirvöld að fyljast með því að uppjörið sé rétt o sannleikanum samkvæmt. Ákveða verður skiptinarlykil í hverju tilviki fyrir si eftir því sem best hentar starfseminni. Eðlilea hlýtur valið þó ávallt að vera nokkuð matskennt. Þetta eykur hættuna á því að heimilisfestarland o kelduland samnins, starfsstöðvarlandið, skipti tekjunum eða jöldunum á ólíkan hátt. Vena skorts á relum um framkvæmd skiptinar má almennt ana út frá því sem vísu að heimilt sé að notast við innlendar verklasrelur um skiptinu teknanna eða jaldanna við tekjuuppjörið samkvæmt tvísköttunarsamninum. Hér á 167 Ef ekki er unnt að sannreyna tekjur o jöld fyrirtækis vena þess hversu ónákvæm skránin þeirra er eða fyliskjöl beinlínis vantar ildir sú rela samkvæmt íslenskum rétti að ákvarða beri tekjuskattsstofn fyrirtækisins að álitum eins o það er kallað. Undir slíkum krinumstæðum etur verið fyllilea réttlætanlet að nota hina óbeinu aðferð við skiptinu tekna o jalda. Ekki aðeins auðveldar það skattyfirvöldum að skipta tekjunum. Dómstólar eta einni haft hliðsjón af relunni við könnun á því hvort sannjarnri skiptinu hafi verið beitt. Þear áallar eru á bókhaldi o reikninsskilum fyrirtækis er því viðbúið að hin óbeina aðferð fái aukið væi. Eftir sem áður ber þó að leja áherslu á það að fylja skal hinni beinu aðferð ef þess er nokkur kostur. landi er hvorki við skráð lö eða aulýstar verklasrelur að styðjast við ákvörðun á skiptinarlykli þear hin óbeina aðferð er notuð til fyllinar við jaldaskiptinu. Fyrirtæki hefur því tiltölulea frjálsar hendur við framkvæmdina. Sé skiptinin véfend verður hlutaðeiandi þó ávallt að vera tilbúin að rökstyðja skiptinuna fyrir skattyfirvöldum. 1.3.2.4.3 Hin beina aðferð Við framkvæmd tvísköttunarsamnina á Íslandi ber almennt að era upp hanað fastrar starfsstöðvar samkvæmt hinni beinu aðferð. 169 Þetta ildir hvort heldur fasta starfsstöðin er staðsett hér á landi, það er Ísland er kelduland samnins, eða erlendis, það er Ísland er heimilisfestarland samnins. Mælt er fyrir um hina beinu aðferð í 2. o 3. mr. 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar o hljóða málsreinarnar svo: 2. Þear fyrirtæki í samninsríki stundar atvinnurekstur í hinu samninsríkinu á fastri starfsstöð skal hvort samninsríki um si, nema annað leiði af ákvæðum 3. mr., heimfæra hjá föstu starfsstöðinni þann hanað sem ætla má að komið hefði í hennar hlut ef hún væri sérstakt o sjálfstætt fyrirtæki sem hefði haft með höndum sams konar eða svipaðan atvinnurekstur við sömu eða svipaðar aðstæður o kæmi að öllu leyti sjálfstætt fram í skiptum við það fyrirtæki sem hún er föst starfsstöð fyrir. 3. Við ákvörðun hanaðar fastrar atvinnustöðvar skal leyfa sem frádrátt útjöld sem stofnað er til 168 Í 16-lið athuasemda við 7. r. OECD-fyrirmyndarinnr, 2005-útáfunni seir eftirfarandi um þetta: Í einstaka tilvikum er auljóslea nauðsynlet að meta þau jöld sem um ræðir eða áætla þau með hefðbundnum aðferðum. T. d. varðandi stjórnunarkostnað vena reksturs höfuðstöðva etur verið réttlætanlet að jaldfæra hluta samkvæmt veltu (eða jafnvel heildartekjum) starfsstöðvarinnar af heildarveltu fyrirtækisins. 169 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 192. Zimmer, bls. 161.
af hálfu föstu atvinnustöðvarinnar, þar með talinn kostnað við framkvæmdastjórn o almenna stjórnun, hvort heldur kostnaðurinn er til orðinn í því ríki þar sem fasta atvinnustöðin er eða annars staðar. 170 Tekjuuppjör samkvæmt hinni beinu aðferð byir á þeirri ímynd eða humynd (d. fiktion) öllu heldur að fasta starfsstöðin sé sjálfstætt óháð fyrirtæki, sbr. nánar næsta kafla hér á eftir. 171 Ákvæði 7. r. fyrirmyndarinnar er þó ekki alilt. Undir það falla semsé ekki allar tekjur. Nauðsynlet er þanni að lesa ákvæðið í samheni við 2. mr. 13. r. OECDfyrirmyndarinnar. Umrætt ákvæði heimilar keldulandi samnins að skattleja hanað vena sölu á einum sem tilheyra fastri starfsstöð í því ríki. Skattlaninarrétturinn tekur til hanaðar af sölu allra eina nema fasteina. 172 Enu máli skiptir því hvort um er að ræða varanlea rekstrarfjármuni (d. nærinsaktiver) eða fjárfestinareinir (d. anlæsaktiver). 173 Tekjur af sölu allra þessara eina ber að heimfæra undir föstu starfsstöðina. Með þessu er þó ekki öll saan söð. Kelduland samnins er einni heimilt að skattleja hanað af sölu föstu starfsstöðarinnar að hluta eða fullu, sér eða 170 Á ensku hljóða þessi ákvæði svo: 2. Subject to the provisions of pararaph 3, where an enterprise of a Contractin State carries on business in the other Contractin State throuh a permanent establishment situated therein, there shall in each Contractin State be attributed to that permanent establishment the profits which it miht be expected to make if it were a distinct and separate enterprise enaed in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealin wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment. 3. In determinin the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, includin executive and eneral administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere. 171 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 194. Zimmer, bls. 160 o áfram. 172 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 24- o 27-liður athuasemda við 13. r. 173 Sjá Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 194, einkum tilvísun 194 á þeirri síðu. Sú skoðun er því ekki rétt að heimfærsla tekna til fastrar starfsstöðvar takmarkist saman, með höfuðstöðvunum. Helast það af því að litið er á viðskiptin eins o um sölu einstakra eina sé að ræða, en ekki ákveðinni einaheild, það er mismun heildareina o heildarskulda. 1.3.2.4.3.1 Helstu efnisþættir sjálfstæðisímyndarinnar Ákvörðun á efni sjálfstæðisímyndarinnar hefur beina þýðinu við skattlaninu í tveimur samninsríkjum (eða réttara sat samninsbundna takmörkun á skattlaninarrétti í aðildarríkjum samnins) þar sem niðurstöður um fjölmör atriði veltur á því hversu sjálfstæð starfsstöðin telst vera anvart höfuðstöðvunum. Þeir sem fjalla um alþjóðlean skattarétt eru þó lant frá því sammála um alla efnisþætti eða innihald sjálfstæðisímyndarinnar. 174 Hinum ólíku kenninum má þanni róflea skipta í tvo flokka, annars vear kenninum um ótakmarkað (fullt) sjálfstæði o hins vear kenninum um takmarkað sjálfstæði. 175 Ótakmarkað sjálfstæði Þear um er að ræða viðskipti á milli starfsstöðvar o höfuðstöðva hennar ber eftir kenninunum um ótakmarkað sjálfstæði að era þau upp samkvæmt við einir sem hafa atvinnurekstrarle einkenni, það er afla tekna í reluleri starfsemi (d. erhvervsmæssi karakter). 174 Álitamál tend umfani sjálfstæðisímyndarinnar hafa verið til umræðu innan OECD udanfarin ár. Árið 2001 af stofnunin þanni út umræðudrö (e. dicussion draft) með heitinu: The attributions of profits to permanent establishment. ( Hér eftir kallað Discussion draft 2001) Álitamál varðandi sjálfstæði starfsstöðvar skipta meðal annars máli, þear tap er af rekstri höfuðstöðva eða annarra rekstrarstaða, en hanaður af rekstri fastrar starfsstöðvar. Samkvæmt kenninunni um hið takmarkaða sjálfstæði skal telja starfsstöðinni til tekna þær tekjur er henni tilheyra. Ekki er því heimilt að jafna tapi höfuðstöðvana á móti hanaði hennar. Samkvæmt kenninunni um hið ótakmarkaða sjáfstæði ber hins vear að skipta heildarhanaði (eða tapi) fyrirtækisins, það er buiseness profits á milli einstakra hluta fyrirtækisins. Sé hanaður af einum rekstrarhluta en tap af öðrum þurrkast það því út. Um samanburð á þessu vandamáli í einstökum löndum, sjá The Attribution of Profits to Permanent Establishments: The taxation of intra-company dealins í ritstjórn Raffaele Russo, Preface by Kees van Raad, IFA, Áúst 2005. 175 Sjá Niels Winther Sørensen: Beskatnin af international erhvervesindkomst, bls. 245 o áfram. 221
222 armlendarverðum. 176 Af því leiðir að reiðslur eins o vextir, leia o höfundalaun vena innbyrðis viðskipta teljast tekjur hjá þeim hluta fyrirtækisins er veitir þeim móttöku en útjöld hjá þeim hluta fyrirtækisins sem innir þær af hendi. Uppjör tekna o jalda samkvæmt þessari aðferð líkist því einna helst uppjöri sem beitt er þear um er að ræða móður- o dótturféla í fullri ein móðurfélasins. Ótakmarkað sjálfstæði fastrar starfsstöðvar í jafn ríkum mæli o hér er ert ráð fyrir er þó yfirleitt hafnað af fræðimönnum. 177 Eðlilea er því erfitt að finna dóm o úrskurði svo o fræðile skrif til styrktar henni. Önnur kennin um uppjör tekna fastrar starfsstöðvar, rekstraransemiskenninin (d. funktions-nytteteorien) er líka stundum nefnd í þessu sambandi. Veruleur munur er þó að henni o kenninunni um ótakmarkað sjálfstæði. 178 Fyrir það fyrsta er ekki nauðsynlet að leysa álitaefnið um sjálfstæði eða ekki sjálfstæði föstu starfsstöðvarinnar. Í staðin er litið á starfsstöðina sem hluta af fyrirtækinu, sem slíku, o af þeim sökum þurfi aðeins að taka afstöðu til þess hversu stór hluti af heildarhanaðinum tilheyri henni. Við ákvörðun á hanaðarhlutanum ber samkvæmt rekstrar-ansemiskenninunni að era upp heildatekjur o -jöld samkvæmt hinni beinu aðferð o skipta honum svo á milli starfsstöðvarinnar o höfuðstöðvanna með hliðsjón af ansemi hvors fyrirtækjahluta fyrir reksturinn. Til að framkvæma skiptinuna verður 176 Með armlendarverði er átt við verð sem óskyldir aðilar semja um við aðstæður þar sem andstæðir hasmunir ríkja. Þessir hasmunir lýsa sér jarnan svo að seljandi óskar að fá sem hæst verð fyrir ein á meðan kaupandi vill jalda sem læst verð fyrir hana. Verðið, sem aðilar verða ásáttir um, er því eins konar málamiðlunarverð. 177 Sjá Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 195. 178 Af einstökum fylismönnum þessarar kenninar má nefna Helmut Becker í Europäische Steuerzeitun 1971,95. Sami i Der Betrieb 1998, 10. Sami í Der Betrieb 1990,392. Á sömu nótum, sjá Wolfan Kumpf: Besteuerun inländisher Betriebstätten von Steuerausländern, 1982, bls. 98 o áfram. Sami i Steuerberater Jarhbuch 1988/89, bls. 405 o áfram. Otto H. Jacobs: Internationale Unternehmensbesteuerun, því að reikna út hvað einstakir þættir starfseminnar anast rekstrinum mikið o eru tekjur einstakra hluta starfseminnar svo fundnir með því að leja saman tekjur þeirra þátta sem honum tilheyra. Þear um innbyrðis viðskipti er að ræða ber að era rekstraransemina upp samkvæmt armslendarverðum. Láni starfsstöð höfuðstöðvum penina nemur rekstraransemi lánsins því vöxtum af láninu. Þar sem heildartekjur fyrirtækisins aukast ekki um viðskiptin minnkar rekstraransemi höfuðstöðvana samsvarandi. Samtala heildar rekstraransemi einstakra hluta fyrirtækisins er því jöfn heildartekjum fyrirtækisins. Þótt rekstraransemiskenninin sé frábruðin kenninunni um ótakmarkað sjálfstæði leiða kenninarnar oftar en ekki til svipaðrar niðurstöðu varðandi innbyrðis viðskipti milli starfsstöðvar o höfuðstöðva. Tekjur hjá einum hluta jafnast nefnilea út af jöldum hjá öðrum hluta fyrirtækis. Þrátt fyrir nokkurn stuðnin þeirra sem fjalla um alþjóðlean skattarétt er rekstraransemiskenninunni þó almennt hafnað sem tekjuuppjörsaðferð fastrar starfsstöðvar. Samkvæmt íslenskum skattarétti er þanni hvorki heimilt að nota aðferðina um ótakmarkað sjálfstæði né rekstrarnytsemi við uppjör tekna fastrar starfsstöðvar. Leiðbeininar fyrirmyndar OECD um uppjör fastrar starfsstöðvar mæla ekki heldur með að þeim sé beitt. 179 4. út. 1999, bls. 509 o áfram. Irene Burers: Taxation and Supervision o Branches of international Banks, bls. 493 o áfram. 179 Um leiðbeininarrelurnar nánar, sjá Niels Winther-Sørensen: Beskatnin af international erhvervsindkomst, bls. 205 á áfram. Um þessar mundir á sér stað inna OECD umræður um möulea breytinu á ákvæði 7. r. fyrirmyndarinnar varðandi uppjör atvinnurekstrartekna. Bendir þessi vinna jafnvel til að orðalai leiðbeininanna verði breytt þanni að fyrirtækjum verði efinn kostur á rekstrarnytsemisaðferð við uppjör tekna. Nánar, sjá Philip Noes í SU 2005, 153. Þótt orðalai leiðbeininanna verði breytt með þessum hætti er þó alls ekki víst að það breyti neinu um erð o túlkun eldri samnina.
Takmarkað sjálfstæði Kenninin um takmarkað sjálfstæði fastrar starfsstöðvar erir ráð fyrir skiptinu á heildarhanaði fyrirtækis milli starfsstöðvar o höfuðstöðva eins o rekstraransemiskenninin. Öfut við hana er hins vear enið út frá því að fasta starfsstöðin sé í raun sjálfstætt fyrirtæki. Sjálfstæðið er þó ekki alert, eins o byt er á samkvæmt kenninunni um ótakmarkað sjálfstæði heldur takmarkað, sem helast af þeirri staðreynd, að starfsstöðin o höfuðstövarnar eru í raun einn o sami réttar- o skattaðilinn. Meðal annars vena þeirrar ríku áherslu sem löð er á athuasemdir OECDfyrirmyndarinnar við túlkun 7. r. má fullyrða að almennur einhuur ríki um að sjálfstæðisímynd fastrar starfsstövar sé takmörkuð. 180 Það hindrar þó ekki að áreininur eti komið upp við úrlausn á einstökum álitaefnum. Sýnir það vafalaust hversu erfitt er að samræma hinn laalea raunveruleika, að starfsstöðin er ekki sjálfstætt fyrirtæki, humyndinni eða ímyndinni um að svo sé í raun. Túlkun ákvæða um uppjör tekna fastrar starfsstöðvar á rundvelli orðanna hljóðan einönu veitir þó ekki fullnæjandi upplýsinar um innihald sjálfstæðisímyndarinnar. Þess vena hlýtur efni sjálfstæðisímyndarinnar að stærstum hluta að ráðast af því hvaða væi öðrum túlkunaraðferðum er efið við skýrinuna. Í reininni um erð o túlkun tvísköttunarsamnina var erð rein fyrir þýðinu þess að komast að samræmdri niðurstöðu í áreininsmáli um alþjóðlean skattarétt, en með því er átt við það að sams konar hutak sé túlkað eins í tveimur 180 Sbr. Aae Michelsen, bls. 249. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 196. Sami: Niels Winther-Sørensen: Beskatnin af international erhvervsindkomst, bls. 261 á áfram. Thöer Nielsen: Indkomstbeskatnin II, bls. 432. Zimmer, bls. 160. Nils Mattsson, bls. xxx. Gustaf Lindencrona: Dubbelbeskatninsavtalsrätt, 1994, bls. 54. 181 Sjá Ásmund G. Vilhjálmsson: Úlfljótur tímarit laanema við HÍ. 1. tbl. 2007. eða fleiri tvísköttunarsamninum. 181 Við túlkun hutaks samkvæmt þessari aðferð ber að leja sérstaka áherslu á alþjóðlea skattframkvæmd, þar á meðal athuasemdir OECD-fyrirmyndarinnar. Þetta sjónarmið á einni við um ákvörðun á efni sjálfstæðisímyndarinnar en þar reynir einkum á tvö álitaefni, annars vear spurninuna um það hvaða tekjur tilheyra fastri starfsstöð (heimfærsluálitamál, d allokerin) o hins vear álitaefnið um skattalea meðferð innbyrðisviðskipta fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva. Heimfæra má raunverulear tekjur o jöld hjá fyrirtæki á rundvelli áðurerðrar heimfærslu á hinni tekjuaflandi starfsemi fyrirtækis, þar á meðal á einum o skuldum. 182 Samkvæmt þessu sjónarmiði ber ekki að telja fastri starfsstöð til tekna tekjur af vörum ef sala varanna fer ekki fram á föstu starfsstöðinni. Eins er þessu farið um afleiddar tekjur svo sem arð, vexti o höfundalaun. Tilheyri hlutabréfin, sem efa af sér arðinn, ekki föstu starfsstöðinni, ber ekki að telja arðinn til tekna hjá föstu starfsstöðinni, svo einfalt er það. Í alþjóðleri skattframkvæmd, þar á meðal athuasemdum OECD-fyrirmyndarinnar, má aukin heldur finna vísbendinu um að heimfærsla tekna o jalda samkvæmt sjálfstæðisímyndinni skuli annars vear erð á rundvelli tensla teknanna við atvinnurekstur á föstu starfsstöðinni o hins vear á rundvelli tensla tekna við ákvörðun stjórnar þear hún er tekin. 183 Hvað varðar innbyrðis viðskipti starfsstöðva o höfuðstöva sérstaklea bendir athuun á alþjóðleum skattarétti, þar á meðal athuasemdum OECDfyrirmyndarinnar, til þess, að það 182 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 197, einkum tilvísun 95 á þeirri síðu, en þar er etið dóma sem enið hafa um heimfærslu tekna o jalda á rundvelli þessa sjónarmiðs í Danmörku. 183 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 198, einkum tilvísun 97 á þeirri síðu, en þar er etið dóma sem enið hafa um heimfærslu tekna o jalda á rundvelli þessa sjónarmiðs. Zimmer, bls. 157 o áfram. 223
224 ráðist umfram allt af tenslum (n. tilknytninskravet) viðskiptanna við hina tekjuaflandi starfsemi hlutaðeiandi aðila hvort leja skuli armslendar verð til rundvallar bókfærslu viðskiptanna eða hvort era beri þau upp á kostnaðarverði. Þetta er almennt túlkað svo að ekki skuli beita armlendarverðum, það er reikna tekjur eða jöld af kröfustofnun eða skuldamyndun, nema viðskiptin séu nátend hinni tekjuaflandi starfsemi sem fasta starfsstöðin o eða höfuðstöðvarnar hafa með höndum. Í athuasemdum OECD-fyrirmyndarinnar er vissulea á stundum notuð önnur röksemdafærsla varðandi úrlausn einstakra mála. Í stað sjálfstæðisímyndarinnar er þanni enið út frá því að umrædd fyrirtæki séu að meinstefnu óháð hvort öðru. Út af fyrir si er ekkert óeðlilet við slíka nálun. Í flestum tilvikum leiða bæði stjónarmiðin nefnilea til sömu niðurstöðu. Ef til vill endurspelar sjónarmiðið um að virða beri innbyrðis viðskipti fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva á rundvelli tensla viðskiptanna við hina tekjuaflandi starfsemi einmitt slíka staðreynd. Í flestum ef ekki öllum tilvikum leiðir sjónarmiðið semsé til sömu niðurstöðu o þær lausnir sem fyrirmynd OECD að tvísköttunarsamnini 184 Á rundvelli alþjóðlerar réttarframkvæmdar er ekki unnt seja fyrir um það með neinni vissu, á hvaða sjónarmiði skuli byja ákvörðun um það, hvenær beita skuli armlendarverðum. Sjá nánar Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2000, bls. 156, einkum tilvísun 346 á þeirri síðu, en þar er etið dóma sem enið hafa um heimfærslu tekna o jalda á rundvelli þessa sjónarmiðs. 185 Um nánari lýsinu á aðdráttaraflsrelunni, sjá Thøer Nielsen: Indkomstsbeskatnin II, bs. 412 o áfram. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2000, bls. 157. Zimmer, bls. 158. Hin síðari ár hafa þróunarlönd einkum nýtt aðdráttaraflsreluna, sjá nánar OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 5-10-liðir athuasemda við 7. r. 186 Sem dæmi um virkni aðdráttaraflsrelunnar hefur verið nefnt að relan heimili starfsstöðvarlandi að skattleja vexti sem banki í starfsstöðvarlandi reiðir höfuðstöðvum í heimilisfestarlandi fyrirtækis þótt vextanna sé í raun aflað af höfuðstöðvunum en ekki starfsstöðinni. Uppjör á tekjum samkvæmt aðdráttaraflsrelunni byir á ákvörðun um uppruna sérhverra tekna. Í amerískum skattarétti er ítarlea fjallað um þetta, sjá m.a. tvísköttunarsamnin Ísland o USA frá 1975. Hér á landi er viðbúið að relan æti valdið talsverðum leur til að aðilar beiti. 184 1.3.2.4.3.2 Heimfærsla tekna til fastrar starfsstöðvar Við framkvæmd tvísköttunarsamnina í Ameríku var áður fyrr venja að mæla fyrir um skiptinu á tekjum milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva samkvæmt relunni um aðdráttarafl föstu starfsstöðvarinnar. 185 Aðdráttaraflsrelan (e. force of attraction) veitir starfsstöðvarlandi heimild til að skattleja fyrirtæki af öllum tekjum, er stafa frá eða eia uppruna sinni þar, óháð því hvort hvort unnt sé að heimfæra þær til föstu starfsstöðvarinnar eða ekki samkvæmt tenslarelunni. 186 Ekki er heimilt að nota aðdráttaraflsreluna samkvæmt íslenskum rétti eða OECD-fyrirmyndinni. 187 Í þessu felst bæði þrenin o rýmkun á skattlaninarvaldi keldulands samnins. Þreninin lýsir sér þanni að ríki hefur ekki heimild til að skattleja allar tekjur, sem uppruna eia á yfirráðasvæði þess, heldur aðeins þær sem tenjast föstu starfsstöðinni. Rýmkunin birtist hins vear svo að ríki er auk tekna, sem uppruna eia í starfsstöðvarlandinu, heimilt að skattleja tekjur, er uppruna eia í ónefndu þriðja landi eða heimilisfestarlandi fyrirtækis, vandkvæðum þar sem heimfærsla atvinnureksrartekna er svo nátend álitamálinu hvaða tekjur o hvaða útjöld beri að heimfæra til fastrar starfsstöðvar. 187 Sbr. orðala 2. málsliðar 1. mr. 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar er hljóðar svo:... en þó einunis að því marki sem hanaðurinn stafar frá fastri starfsstöð. (but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.). Hið sama má ráða af orðalai rekstrarstöðvunarfyrirvarans í 4. mr. 10. r., 4. mr. 11. r., 3. mr. 12. r. o 2. mr. 21. r. Að því er innlendan rétt varðar vísast til 3. tölul. 3. r. SL. Í 2. málsl. 1. mr. 7. r. UN-fyrirmyndarinnar er keldulandi samnins veittur aðeins víðtækari skattlaninarréttur o byist það á eins konar aðdráttaraflssjónarmiðum. sbr. eftirfarandi orðala: If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to (a) that permanent establishment; (b) sales in that other State of oods or merchandise of the same or similar kind as those sold throuh that permanent establishment; or (c) other business activities carried on in that other State of the same or similar kind as those effected throuh that permanent establishment.
svo fremi að unnt sé að heimfæra þær hjá starfsstöðinni. Það að aðdráttaraflsrelunni er hafnað sem heimfærsluviðmiði í tvísköttunarsamninsfyrirmynd OECD þýðir annars, að ekki skiptir máli hvort viðskiptamenn fyrirtækis eia heima í starfsstöðvarlandinu eða heimilisfestarlandi fyrirtækisins. Aukaatriði er líka hvar einir fastrar starfsstöðvar eru staðsettar, hvar reiðandi vaxta, höfundalauna o. fl. er heimilisfastur svo nokkuð sé nefnt. Mest um vert er semsat hvort unnt sé eða ekki unnt, að heimfæra (d. allokere) tekjurnar eða jöldin hjá föstu starfsstöðinni samkvæmt því tenslaviðmiði sem ákvæði 7. r. byist á. Heimfærsla tekna o jalda til fastrar starfsstöðvar ber eins o áður seir að framkvæma eftir að staðsetnin á hinni eiinleu tekjuöflunarstarfsemi fyrirtækis hefur farið fram, þar á meðal staðsetninu á einum o skuldum fyrirtækis. Ef tekjuöflunarstarfsemin, réttindin eða skyldunarnar, sem hafa myndað tekjurnar eða skapað jöldin, tilheyra föstu starfsstöðinni, leiðir af sjálfu sér að tekjurnar o jöldin sem umræddar einir o skuldir efa af sér, ber að heimfæra hjá föstu starfsstöðinni einni. Þau sjónarmið sem mestu skipta í þessu sambandi eru annars vear tensl teknanna við atvinnurekstur föstu starfsstöðvarinnar o hins vear efni eð innihald framkvæmdaeða stjórnarákvörðunar á þeim tíma sem ákvörðun er tekin. Verður nú nánari rein erð fyrir þessum sjónarmiðum. 1.3.2.4.3.2.1 Tensl við atvinnurekstur föstu starfsstöðvarinnar Þear sjónarmiðinu um tensl tekna við atvinnurekstur föstu starfsstöðvarinnar er beitt við heimfærslu tekna o jalda verður að rekja si aftur á bak o skoða hvað athafnir (e. 188 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 199. Zimmer, bls. 162. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 4. út., 113-liður athuasemda við 7. r.: functions) búa að baki þeirri tekjuskapandi o jaldamyndandi starfsemi sem rekin er á föstu starfsstöðinni. Í framkvæmd er unnt að heimfæra stærsta hluta af tekjum o jöldum til fastrar starfsstöðvar án mikillra vandkvæða samkvæmt þessari relu. 188 Ef rekstur föstu starfsstöðvarinnar felst í sölu á vöru o þjónustu til viðskiptamanna í starfsstöðvarlandinu veldur þess vena ekki erfiðleikum að ákveða að henni tilheyra tekjur af sölunni o að vörunotkunin, jöld starfsmanna sem vinna við söluna á fasta starfsstaðnum, leia á verslunarhúsnæði á fasta starfsstaðnum undir sölustarfsemina o. fl. koma til frádráttar þeim. Heimfærsla tekna ber eins o áður hefur verið nefnt að era á rundvelli áðurerðrar heimfærslu á tekjuaflandi starfsemi fyrirtækis þar á meðal þeim einum o skuldum er starfseminni tilheyra. Við heimfærslu á fyrninum o hanaði eða tapi af sölu eina verður því að byrja á því að heimfæra einirnar sem fyrninin er reiknuð af eða hanaðurinn eða tapið stafa frá. Aðstaðan í einstökum málum hefur o þýðin svo sem sönnunarfærsla, erð einar sem heimfæra skal o. s. frv. Þear um er að ræða efnislear einir etur landfræðile staðsetnin ákveðinnar einar efið vísbendinu um að hún tenist frekar atvinnurekstri á fastri starfsstöð en höfuðstöðvum. Hin landfræðilea staðsetnin er þó ekki einhlítt viðmið um það hvort einin tilheyri fastri starfsstöð eða ekki. Einir sem staðsettar eru fjarri starfsstöðvarlandinu eta auðveldlea haft náin tensl við föstu starfsstöðina. Á hinn bóinn leiðir það af aðdráttaraflsrelunni (e. force of attraction) að einir sem staðsettar eru í starfsstöðvarlandinu þurfa ekki endilea að tenjast föstu starfsstöðinni. Þessu er í rundvallaratriðum eins farið með jöldin. Harald Schaumbur: International Steuerrecht, 2. út., 1998, bls. 908, liður nr. 16.271. 225
226 Ekki skiptir máli hvar, það er í hvaða landi, efnt er eða stofnað er til jalda, sbr. 3. mr. 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar svo fremi að það ani til að afla tekna starfstöðinni til handa. Þetta undirstrikar að ekki skuli leja reiðslustaðarviðmið til rundvallar heimfærslu. Í staðinn á að kanna hvort stofnun jalds sé til hasbóta fyrir föstu starfsstöðina. Hvort jald, sem einn hluti fyrirtækis, stofnar til hasbóta fyrir annan hluta fyrirtækis, fæst endurreitt, að einhverju eða öll leyti eða er jafnað með öðrum hætti með færslum á viðskiptareiknini fyrirtækjahlutanna, er því aukaatriði. 189 Sérdeilis erfitt etur auk þess verið að heimfæra ákveðnar einir eins o t. d. penina. Helast það umfram allt af hinum heyfanlea eða öllu heldur kvikula eiinleika umræddra eina. Til að heimfæra penina er síðara sjónarmiðið, tensl tekna við ákvörðun stjórnar á þeim tíma, er ákvörðun er tekin, því ef til vill heppilera viðmið. 1.3.2.4.3.2.2 Tilanur stjórnar þear ráðstöfun er erð Tilanur stjórnar þear ráðstöfun er erð er síðara sjónarmiðið sem notað er við heimfærslu tekna o jalda hjá fastri starfsstöð o höfuðstöðvum fyrirtækis. Viðmiðið byist á samanburði við óháð fyrirtæki í samræmi við ímyndina um sjálfstæði föstu starfsstöðvarinnar. Þær athafnir, er skapa tekjur o eða mynda jöld hjá sjálfstæðu fyrirtæki, byjast svo til undantekninarlaust á meðvituðum ákvörðunum, sem unnt er að rekja til hlutaðeiandi aðila sjálfs, eða annarra, sem taka ákvarðanirnar í umboði hans. Þear taka þarf ákvörðun um hvaða tekjur o jöld tilheyra fastri starfsstöð hlýtur á sama hátt að vera undir aðila sjálfum komið innan vissra marka að ákveða hvort fasta starfsstöðin eða höfuðstöðvarnar skuli annast um framkvæmd þeirra athafna sem skapa hlutaðeiandi tekjur o eða mynda umrædd jöld. Í þýskum rétti heitir þetta að maður sé tilneyddur einni í skattarétti að virða die freie unternehmenspolitische Entscheidun. 190 Ekki er þó unnt að fylja sjónarmiðinu um samanburð við sjálfstæð fyrirtæki takmarkalaust. Þær athafnir, sem skapa tekjur o mynda jöld hjá sjálfstæðu fyrirtæki, eru venjulea afleiðin einkaréttarlera bindandi samnina um sölu, kaup, leiu o. s. frv. Þetta ildir jafnt hvort heldur í hlut eia óskyld fyrirtæki eða móðurféla o dótturféla í fullri ein móðurfélasins. Samninur sem þriðji aðili erir við slíkt fyrirtæki binda venjulea aðeins fyrirtækið sem í hlut á. Þear um er að ræða samnin við fasta starfsstöð er þessu hins vear öfut farið. Hann bindur nefnilea ekki aðeins starfsstöðina heldur líka höfuðstöðvarnar, starfsstöðin er enda óaðskiljanleur hluti af henni. Við erð slíks samnins verður því allt fyrirtækið bundið. Þar sem einu máli ildir fyrir þriðja aðila, hvort hann erir samnin við fasta starfsstöð eða höfuðstöðvar fyrirtækis, liur í hlutarins eðli, að ekki er unnt að era samnini milli hans o fyrirstækis um að fasta starfsstöðin, en ekki höfuðstöðvarnar, skuli vera samninsaðili, hærra undir höfði, en leiðir af sjónarmiðinu um ákvörðun stjórnar á þeim tímapunkti þear 189 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, niðurla 16-liðar athuasemda við 7. r. Birjar fastrar starfsstöðvar eru oftast heimilisfastir í keldulandi samnins. Þetta stafar af því að atvinnurekstur föstu starfsstöðvarinnar er svo nátendur því landi sem hún er staðsett í. Eftir sem áður breytir enu hvort kostnaður er inntur af hendi til aðila sem er heimilisfastur í keldulandi samnins, heimilisfestarlandinu eða ónefndu þriðja ríki. 190 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 202. Sami: Skatteretten 3, 2000, bls. 159, einkum tilvísun 352 á þeirri síðu, en þar er erð rein fyrir þýskum dómum um efnið.
samninur er erður. Samninurinn er jú ekki málamiðlun andstæðra sjónarmiða um hámarksverð o lámarksverð eins o þear óskyldir aðilar eia í hlut. Í besta falli er því unnt að nota samnininn til sönnunar um vilja stjórnar við samninserðina, það er að seja á þeim tímapunkti þear saminur er erður. Við matið á vilja stjórnar skiptir daurinn þear ákvörðun er tekin auðvitað höfuðmáli. Í því felst ekki umfram allt að framlöð sönnunarön um vilja stjórnar þurfi að vera dasett þann da er ákvörðun er tekin heldur aðeins að ómöulet sé fyrir stjórn að breyta vilja sínum með afturvirkum hætti. Sjónarmiðið um að aðstæður við samninserðina skipti höfuðmáli við heimfærsluna einskorðast enda alls ekki við svona tilvik, það er samnin þriðja aðila við höfuðstöð/starfsstöð, heldur endurspelar viðhorfið þvert á móti almenna relu í skattarétti um að ekki sé unnt að endurera eða taka upp þear erða samnina (d. omørelsesprincip). Samninur, sem einu sinni hefur verið erður, stendur því óhaaður hvað sem líður breytinum á forsendum hans. Það að daurinn, sem ákvörðun er tekin, skipti mestu um vilja stjórnar, hefur meðal annars þýðinu við sönnunarmatið. Auðvitað er sjónarmiðið um tilan stjórnar þear ákvörðun er tekin einkum hulæs eðlis. Eii að síður verður að vera unnt að færa sönnur á tilaninn með framlaninu skrásettra ana. Í OECD-fyrirmyndinni að tvísköttunarsamnini seir að era beri upp tekjur fastrar starfsstöðvar á rundvelli bókhalds fyrirtækisins. 191 Af þessu leiðir þó ekki að bókhaldið ráði því hverni tekjur o jöld skuli heimfærð eða að það efi vísbendinu um hverni það skuli ert. Athuasemdirnar era þó ráð fyrir að bókhaldið efi sanna mynd af tekjum o jöldum, einum o skuldum starfsstöðvarinnar o þess vena sé unnt að nota það til sönnunar um vilja stjórnar þear ákvörðun er tekin. Við matið á vilja stjórnar hafa hinar daleu færslur o önnur sönnunarön almennt meira væi en ársuppjörið, afstemminarnar o. fl. sem venjulea eru erðar mun síðar. Vitaskuld er einni unnt að sýna fram á vilja stjórnar með öðrum hætti, svo sem framlaninu á innbyrðis samninum, 192 bréfaskiptum, fundarerðum, tölvuskeytum o. s. frv. 193 Höfuðáherslu ber að leja á ákvörðun stjórnar fyrirtækis eins o áður seir. Fyrirtæki telst hinn skattskyldi aðili o samkvæmt c-lið 1. mr. 3. r. OECDfyrirmyndarinnar etur það bæði verið einstaklinur eða féla. Við matið á vilja stjórnar ber því aðallea að skoða ákvarðanir þessara aðila. Ef ákvörðunarvald hefur verið framselt öðrum t. d. aðila á föstu starfsstöðinni eða tilteknum samstarfsmönnum ber að leja ákvarðanir þeirra að jöfnu við vilja stjórnar. Eins er þessu háttað þear um persónubundin félö er að ræða svo sem sameianrfélö o samlasfélö. Hafi slíkt féla sjálfstæða stjórn ber við heimfærslu tekna o jalda hjá hlutaðeiandi félai að líta svo á að einstakir félasmenn hafi framselt ákvörðunarvald sitt til hennar. 194 1.3.2.4.3.2.3 Gankvæmt mat á hinum ólíku sjónarmiðum Hér að framan var erð rein fyrir hinum ólíku relum við ákvörðu á heimfærslu 191 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2006-útáfan, 12-liður athuasemda við 7. r. 192 Um innbyrðis samnina, sjá OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, 12.-lið athuasemda við 7. r. 193 Athua t.d. dóm Bundesfinanzhofs das. 29.7. 1992, sbr. Recht der internationalen Wirtschaft 1992,956, einkum bls. 958 o áfram. Í málinu var deilt um það hvort peninar (handbært fé, sjóður) sem aflað var af fastri starfsstöð japansks fyrirtækis skyldu sæta einarskattsskyldu í Þýskalandi. Peninarnir höfðu verið laðir inn á banka í Japan o dæmdi Bundesfinanzhof að það benti til þess að ekki bæri að heimfæra þá hjá föstu starfsstöðinni. Vilji stjórnar réði því semsé hvaða hluta af fyrirtækinu þeir tilheyrðu. 194 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 202-203. 227
228 tekna o jalda. Í framhaldi er eðlilet að menn velti fyrir sér hver staða hulæa sjónarmiðsins um vilja stjórnar þear ákvörðun er tekin sé anvart hlutlæu viðmiðunum eins o t. d. tenslum tekna o eða jalda við atvinnurekstur á fastri starfsstöð. Oft leiða þessar matsrelur til sömu niðurstöðu o þear svo er veldur heimfærslan enum vandamálum. Leiði matsrelurnar til ólíkrar niðurstöðu er hins vear venja að lýsa sambandi þeirra svo að sjónarmiðið um tensl við atvinnurekstur á fastri starfsstöð hafi foran anvart vilja stjórnar þear ákvörðun er tekin. Vena þessa er erfitt að finna nokkur dæmi um það að fylja beri yfirlýstum vilja stjórnar ef hann er í auljósri andstöðu við tensl tekna eða jalda við atvinnurekstur á fastri starfsstöð. 195 Eins o áður hefur komið fram ræðst styrkleiki tenslanna við atvinnurekstur á fastri starfsstöð af eðli atvinnurekstrarins o öðrum atriðum. Væi sjónarmiðanna, sem ráða heimfærslunni, er því ekki það sama í öllum málum. Því veikari, sem tenslin eru, aukast mikilvæi hinna hulæu tensla teknanna o eða jaldanna við ákvörðun stjórnar á þeim tíma sem hún er tekin. Orki hins vear tvímælis hvort stjórn hafi tekið nokkra ákvörðun um heimfærsluna við stofnun tekna o eða myndun jalda verður að fara eftir tenslum þessa við atvinnurekstur á fastri starfsstöð, jafnvel þótt matið á heimfærslunni samkvæmt viðmiðinu leiði ekki til einhlítrar niðurstöðu. 195 Kaupi fyrirtæki t. d. vél til notkunar á fastri starfsstöð orkar ekki tvímælis að bæði tekjurnar, sem vélin aflar, o jöldin, sem hún skapar, tilheyra föstu starfsstöðinni. Ef vélin er notuð við framleiðslu, sem ekki fer fram á föstu starfsstöðinni, ber hins vear að heimfæra hana hjá höfuðstöðvunum hvað sem líður vilja stjórnar um annað. Sjá til fróðleiks U 1989,1064 H/TfS 1989, 605 H, en þar var auljóst að vilji skattaðila stóð til þess að tekjur vena sölu á hráúmmíi o. fl. til þriðjaaðila o arður frá Svissnesku hlutafélai bæri að heimfæra á fastri starfsstöð í Sviss. Hæstiréttur hafnaði því hins vear o dæmdi að heimfæra skyldi tekjurnar í Danmörku. Í þýskri réttarframkvæmd hefur Bundesfinanzhof dæmt að við heimfærslu í vafatilvikum skuli 1.3.2.4.3.2.4 Rekstrarstöðvarfyrirvari Í 4. mr. 10. r., 4. mr. 11. r., 3. mr. 12. r. o 2. mr. 21. r. OECD-fyrirmyndarinnar er að finna ákvæði um rekstrarstöðvarfyrirvara. Ef arður, vextir, höfundalaun eða aðrar tekjur stafa af einum, sem tilheyra fastri starfsstöð, leiðir af þessum ákvæðum að heimfæra ber tekjurnar hjá henni. Ákvæði 4. mr. 10. r., 4. mr. 11. r., 3. mr. 12. r. o 2. mr. 21. r. OECD-fyrirmyndarinnar um rekstrarstöðvarfyrirvara verður þó að lesa í samheni við 7. mr. 7. r., sbr. 2. mr. 3. r. Tilanur ákvæðanna er að skera úr áreinini um eðli tekna samkvæmt 7. r. um skattlaninu atvinnurekstrartekna annars vear o samkvæmt 10. til 12. r. um skattlaninu arðs, vaxta o höfundalauna hins vear sem stafa frá keldulandi samnins. Samkvæmt 7. mr. 7. r. OECDfyrirmyndarinnar er ákvæði 7. r. um atvinnurekstrartekjur víkjandi þear hanaður af atvinnurekstri felur í sér tekjur sem sérstök ákvæði eru um í öðrum reinum samninsins. Sérstaklea er fjallað um arð, vexti o höfundalaun frá keldulandi samnins í 10. til 12. r. Þessi ákvæði veita keldulandi samnins foransrétt til að skattleja ákveðinn hámarkshluta heildarteknanna. 196 Ákvæði 7. mr. 7. r. þýðir að kelduland samnins er ekki hindrað í að nýta sér þennan hlutfallslea skattlaninarétt vena ákvæðis 1. mr. 7. r. Frá relunni um að arður, vextir o höfundalaun, sem stafa frá keldulandi samnins, skuli sæta skattlaninu samkvæmt 10. til 12. r. er þó ein mikilvæ leja höfuðáherslu á vilja stjórnar ( der erkennbaren Willen der Geschäftsleitun ) en að horfa beri fram hjá honum ef vilji stjórnar im Wiederspruch zu kaupmännischen und wirtschaftlichen Erfordernissen steht., sbr. dóm Bundesfinanzhofs 1987 II, 550, einkum bls. 551. 196 Rétt er að taka fram að ákvæði 12. r. OECD-fyrirmyndarinnar veitir starfsstöðvarlandi ekki foransrétt á að skattleja höfundarlaun. Einstakir tvísköttunarsamninar sem Ísland hefur ert hafa þó að eyma frávik frá þessu. Um framkvæmd þessa nánar, sjá vefslóðin: http://rsk.is/show_pae. asp?url=international/corporations_05.asp&val=2.0
undanteknin. Þessi undanteknin er í formi rekstrarstöðvarfyrirvara samkvæmt 4. mr. 10. r., 4. mr. 11. r., 3. mr. 12. r. er mæla svo fyrir að arður, vextir o þóknun, sem stafar frá keldulandi samnins, skuli eii að síður sæta skattlaninu samkvæmt 7. r. ef viðtakandinn stundar atvinnurekstur á fastri starfsstöð í keldulandi samnins o hlutaðeiandi einir, kröfur eða réttindi, tenjast henni beint. Af rekstrarstöðvunarfyrirvara 10. til 12. r. leiðir semsé að foransréttur sá sem 7. mr. 7. r. veitir keldulandi samnins þear um er að ræða arð, vexti o þóknun hefur í raun aðeins þýðinu í tveimur tilvikum, annars vear þear ekki er um að ræða fasta starfsstöð o hins vear þear um er að ræða fasta starfsstöð, en tekjurnar sem um ræðir, hafa ekki nein bein tensl við hana. Ákvæði um rekstrarstöðvunarfyrirvara er einni að finna í 2. mr. 21. r. tvísköttunarsamninsfyrirmyndar OECD. Hlutverk hans er þó nokkuð annað en fyrirvarans í 10. til 12. r. Ákvæði 21. r. tekur þanni til tekna, er aðili búsettur í aðildarríki, hlotnast o ekki er fjallað um í undanfarandi reinum samninsfyrirmyndarinnar eins o sat er. Ákvæði 7. r. tekur eins o fram hefur komið til atvinnurekstrartekna o þess vena er fjallað um þær í undanfarandi reinum samkvæmt 21. r. Þar af leiðandi kemur ekki til álita að nota 21. r. um slíkar tekjur. Ákvæði 7. mr. 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar hefur því ena þýðinu í þessu sambandi, það er anvart 21. r. Í ákvæðinu seir aðeins að önnur samninsákvæði skuli hafa foran anvart 7. r. ef þau mæla sérstaklea fyrir um skattlaninu ákveðina tekna. Í tilfelli 21. r. er því ekki til að dreifa þar sem ákvæðið hefur ekki að eyma nein fyrirmæli um skattlaninu atvinnurekstrartekna. Ákvæði 21. r. er því meira víkjandi en ákvæði 7. r. fyrirmyndarinnar. Rekstrarstöðvarfyrirvari 2. mr. 21. r. kveður svo á um að ákvæði 1. mr. reinarinnar eii ekki við ef atvinnurekstur er stundaður á fastri starfsstöð í keldulandi samnins o einin eða réttindin sem tekjurnar efa af sér eru raunverulea bundin (d. direkte forbindelse, e. effectively connected) við hana. Eins o áður hefur verið bent á leiðir það beinlínis af orðalai 1. mr. 21. r. að ákvæðið er ónothæft um aðrar tekjur, sem heyra undir 7. r., þar á meðal arð, vexti o höfundalaun frá þriðja landi o heimilisfestarlandi aðila. Rekstrarstöðvarfyrirvarinn undirstrikar aðeins þetta en hefur að öðru leyti ena sjálfstæða þýðinu. Hutakið raunverulea bundin (d. direkte forbindelse, e. effectively connected) er hvorki skilreint í OECD-fyrirmyndinni né athuasemdum með henni. Orðala ákvæðisins efur þó varla tilefni til að heimta að arður, vextir o höfundalaun frá keldulandi samnins verði að hafa sérstaklea rík tensl við fasta starfsstöð svo að unnt sé að taka tekjurnar með við uppjör föstu starfsstöðvarinnar. 197 Slík krafa verður heldur ekki reist á hlutverki ákvæðisins 229 197 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 205. Sami: Beskatnin af international erhvervsindkomst, bls. 366 o áfram. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommnetar, 3. út., 15-liður o áfram o 25-liður o áfam athuasemda við 10.-12 r., en þar ræðir um það hvort resktrarstöðvarfyrirvarinn eii í ríkari mæli en heimfærsla eftir öðrum viðmiðum að stýra heimfærslu arðs, vaxta o höfundalauna á fastri starfsstöð. Slíkri niðurstöðu til styrktar má benda á dóm Eystri landsréttar í málinu U 1996, 1187 H/TfS 1996, 532. Dæmt að innistæða á fjárfestinarreiknin skyldi heimafærast hjá fastri starfsstöð.
230 eða athuasemdum við það í OECDfyrirmyndinni. 198 Þar að auki má benda á að yrði slík krafa viðurkennd myndi það leiða til mismunar á meðhöndlun arðs, vaxta o höfundalauna frá keldulandi samnins annars vear o ónefndu þriðjalandi o eða heimilisfestarlandi 199 skattaðila hins vear. Í sömu átt bendir ákvæði 2. mr. 13. r. um skiptinu á skattlaninarrétti hanaðar af sölu eina. 200 1.3.2.4.3.2.5 Raunverule skiptin tekna o jalda Oftast er unnt að finna út hverni tekjum fyrirtækis skuli skipt á rundvelli sjónarmiðsins um tensl tekna við þann atvinnurekstur sem stundaður er í hinum einstöku hlutum fyrirtækisins, fastri starfsstöð o höfuðstöðvum. Ef 198 I OECD-fyrirmyndinni seir aðeins, að með rekstrarstöðvunarfyrirvaranum sé tekin afstaða en aðdráttaraflsrelunni (e. force of attraction), o að ákvæðið sé að öðru leyti í samræmi við 7. r., sbr. OECD-fyrirmundin, 2005-útáfan, 31-liður athuasemda við 10. r., 24-liður athuasemda við 11. r. o 20-liður athuasemda við 12. r. Notkun hutaksins raunverulea bundin (d. direkte forbindelse, e. effectively connected) er alerlea í samræmi við það sjónarmið, að rekstrarstöðvunarfyrirvarinn eni umfram allt því hlutverki að hindra skattlaninu samkvæmt aðdráttaraflsrelunni. Sú staðreynd mælir en því að túlka hutakið raunverulea bundinn þanni að í því felist krafa um að hlutabréf, kröfur o réttindi verði að hafa sérstaklea rík tensl við föstu starfsstöðina svo að unnt sé að taka tekjurnar með í uppjöri föstu starfsstöðvarinnar. Í athuasemdum OECD-fyrirmyndarinnar, 2005-útáfunni við 7. mr. 7. r. er ekkert heldur að finna sem bendir til að sérstök heimfærslusjónarmið ildi um hlutabréf, kröfur eða réttindi. Sjá nánar OECD-fyrirmyndina 2005-útáfuna, 32-lið athuasemda við 7. r. 199 Eins o rein hefur verið erð fyrir hefur rekstrarstöðvarfyrirvarinn í 2. mr. 21. r. OECD-fm ekkert sjálfstætt ildi við heimfærslu tekna sem falla undir 7. r. þar sem ákvæði 21. r. er víkjandi anvart 7. r. Arður, vextir o höfundalaun, sem ekki stafa frá keldulandi samnins, heldur ónefndu þriðja landi eða frá heimilisfestarlandi, heyra ekki undir 10.-12. r., o eia því að heimfærast hjá föstu starfsstöðinni samkvæmt almennum heimfærslusjónrmiðunum í 2. o 3. mr. 7. r. Þetta styður það sjónarmið að ekki beri að setja fram kröfu um sérstök tensl arðs, vaxta eða höfundalauna svo að unnt sé að taka þau með við uppjör tekna fastrar starfsstöðvar. Að öðrum kosti etur komið upp staða þar sem skattlaninarréttur starfsstöðvarlands sætir meiri takmörkunum þear arður, vextir o höfundalaun eru reidd frá starfsstöðvarlandinu heldur en ef tekjurnar væru reiddar frá þriðja landi eða jafnvel heimilisfestarlandi. 200 Í 2. mr. 13. r. OECD-fm, sem fjallar um sölu eina er tilheyra fastri starfsstöð, er ekki notað hutakið raunverulea bundin (d. direkte forbindelse, e. effectively connected) atvinnurekstur á fastri starfsstöð er skýrt afmarkaður frá öðrum atvinnurekstri t. d. vena þess að þar er einönu stunduð sala á ákveðnu landsvæði orkar ekki tvímælis að tekjur föstu starfsstöðvarinnar felast einkum í tekjum af sölu á vörum sem tlheyra starfsstöðinni o frá þeim má draa vörunotkun, laun starfsmanna föstu starfsstöðvarinnar er vinna við söluna, húsaleiu föstu starfsstöðvarinnar svo dæmi sé tekið. 201 Þessu er í rundvallaratriðum eins farið um jöldin svo sem undirstrikað er í 3. mr. 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar. Ákvæðið staðfestir að það sem mestu máli skiptir við heimfærslu jalda er það hvort kostnaður leiðir af því að um fasta atvinnustöð sé að ræða (e. for the purposes of the permanent establishment), það er að seja tenist heldur orðalaið lausafé, sem eru hluti fastrar starfsstöðvar er fyrirtæki rekur í aðildarríkis samnins (movable property formin part of the business property of a permanent establishment). Krafa um sérstaklea rík tensl umræddra eina verður semsé ekki leidd af orðalai ákvæðisins. Ef slíkra tensla væri krafist á rundvelli orðalas 10.-12. r. myndi hanaður af hlutabréfum, kröfum o réttindum í ríkari mæli heimfærast til föstu starfsstöðvarinnar en relubundar tekjum af umræddum einum. Slík heimfærsla stríðir en meinrelunni um að heimfærsla tekna o jalda, þar á meðal einahaanður o -tap, beri að framkvæma á rundvelli áðurerðrar heimfærslu einanna sem efa af sér hinar afleiddu tekjur. 201 Áreininur etur auðvitað verið um umfan teknanna, sbr. Rt. 2002, bls. 718. Heerema III. Í málinu var deilt um umfan skattskyldu samkvæmt tvísköttunarsamninnum milli Nores o Hollands vena tekna, er fyrirtæki sem heimilisfast var í Hollandi, aflaði vena skammtíma verkefna á Norska landrunninu. Fyrirtækið stundaði hífinar á þunum hlutum o fólst það starf í verkfræðivinnu, framleiðslu, undirbúnini, flutninum til hífinarstaðarins, hífinum o fráani. Einkennandi fyrir þessa vinnu var að undirbúninstíminn, sem átti sér stað utan Nores, var tiltölulea lanur, meðan framkvæmd verksins, sem átti sér stað í Norei, tók mjö skamman tíma. Við álaninu í Norei var fyrirtækið ert að reiða skatt af öllum tekjum sem tendust verkinu í Norei óháð því hvar það var unnið að undanskildri reiðslu fyrir verkfræðivinnuna. Fyrirtækið kærði o hélt því fram (hið sama erðu o Hollensk skattyfirvöld) að Noreur hefði aðeins heimild til að skattleja þær tekjur sem tendust framkvæmd verksins í Norei (beint). Málið ekk til dómstóla sem sýknuðu ríkið. Í rökstuðnini sínum fyrir því að skattskyldan væri ekki landfræðilea afmörkuð, eins o fyrirtækið hélt fram, saði dómarinn, sem fyrstur reiddi atkvæði í réttinum, að þar sem frádráttarrétturinn væri ekki takmarkaður, sbr. 3. mr. 7. r., æti rétturinn til að skattleja tekjur ekki heldur verið takmarkaður. Samkvæmni hlyti að vera á milli tekna o jalda.
atvinnurekstri föstu starfsstöðvarinnar. Ákvæði 3. mr. 7. r. fjallar aðeins um það hvaða jöld beri að heimfæra til fastrar starfsstöðvar. Það hvort jöldin eru frádráttarbær eða ekki ræðst hins vear af innlendum rétti í keldulandi samnins. 202 Hér á landi kemur því ákvæði 1. mr. 1. tölul. 31. r. laa nr. 90/2003 einkum til skoðunar. Í 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar er ekkert fjallað um fyrninu varanlera rekstrarfjármuna. Við framkvæmd þeirra tvísköttunarsamnina sem Ísland hefur ert hlýtur því að verða að nota þær fyrninarrelur sem kveðið er á um í innlendum löum. Gildir þetta bæði við ákvörðun fyrnanlera eina, upphaf o lok fyrninar svo o fyrninarhlutföll þeirra eina sem tilheyra fastri starfsstöð erlendra fyrirtækja hér á landi o fyrninarhluföll þeirra eina sem tilheyra föstum starfsstöðvum innlendra aðila erlendis. Skoða verður tensl hverrar einar við starfsstöðina o athua hvort hún sé notuð við öflun tekna samkvæmt 33. r. SL. Í því sambandi skiptir tilvist einarinnar í 202 Sbr. Zimmer, bls. 162. Discussion draft 2001, liður 174. 203 Þetta er þó ekki einhlítt. Þótt ein sé staðsett í starfsstöðvarlandinu er husalet að hún sé einönu notuð á föstum(verslunar)viðskiptastað sem ekki telst föst starfsstöð eins o t. d. laer. 204 Sbr. Zimmer, bls. 163. Sjá einni OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, 18.3-lið athuasemda við 7. r. Þar er hins vear litla leiðbeininu að finna, aðeins sat að æskilet sé að finna hakvæma lausn á skiptinunni byða á fjárhasleri uppbyinu o starfsemi fyrirtæksins o starfsstöðvarinnar. Fjárhasle uppbyin fastrar starfsstöðvar er ítarlea rædd í discussion draft 2001, 137-liður o áfram. Með hliðsjón af relum um þunna eiinfjármönum hafa ríkt velt fyrir sér hvort tvísköttunarsamninar eri kröfu um ákveðna lámarkseiinfjármönun fastra starfsstöðva. Auljóst er að minni tekjur sitja eftir í keldulandi samnins ef starfsstöðin er aðallea fjármönum með lánum. Hins vear skapast hætta á að stærri hluti af hanaðinum verði heimfærður þar en vera myndi ef um óskylda aðila væri að ræða ef eiin fjárhlutfallið er hátt. Almennt er viðurkennt að starfsstöðin skuli hafa næilet eiið fé til að standa undir framkvæmdum sínum. Vena þessa skuli framkvæma heimfærslu á rundvelli sjónarmiða um þunna eiinfjármönun, sbr. 149-liður. Hverni það skuli ert kemur þó ekki fram, heldur biður frekari umræðu, sbr. 151-liður. 205 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Beskatnin af international starfsstöðvarlandinu eðlilea mestu máli. 203 Heimfærsla vaxta, þar með talið affalla, enismunar o. fl. ber að framkvæma á rundvelli heimfærslu þeirra eina, réttinda o skyldna sem efa af sér eða valda umræddum tekjum o jöldum. Þetta er lant frá því auðvelt verk. 204 Vena eðlis vaxta etur verið erfitt að skipta eða heimfæra kröfuna til ólíkra hluta fyrirtækis. Ef til vill hefur vilji stjórnar þear ákvörðun er tekin því meira væi þear svo stendur á. Vextir af sjóði, hvort sem um er að ræða innstæðu eða yfirdrátt, sem notaður er við rekstur föstu starfsstöðvarinnar, ber án nokkurs vafa að heimfæra hjá henni. Auðvitað eta vextir af öðrum kröfum tilheyrt henni einni. 205 Sem dæmi um það má nefna vexti af kröfum sem starfsstöðin tekur við sem reiðslu á vörum eða þjónustu o sölu á varanleum rekstrarfjármunum. 206 Vextir, sem fastri starfsstöð hlotnast vena reksturs á banka, ber að heimfæra hjá starfsstöðinni. 207 Ef bæði höfuðstöðvarnar o starfsstöðin eru aðilar að tilteknu láni etur þó verið erfiðleikum bundið að ákveða erhvervsindkomst, bls. 485 o áfram. Við skiptinu á vöxtum milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva halda ýmsir því fram, þar á meðal Aae Michelsen, 3. út., bls. 251 að takmarka beri vaxtajöld fastrar starfsstöðvar við vexti af nauðsynleum rekstrarlánum (d. nødvendi driftskapital). Aðrir eins o t. d. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 208 telja þó að þetta sé of þrönt viðmið. 206 Sbr. LSRM 1983, 60 sem fjallar um aðila búsettan í Sviss, er var þátttakandi í dönsku sameinarfélai sem stundaði sölu á lóðum undir raðhús. Sem reiðslu fékk félaið m. a. afhent skuldabréf o var úrskurðað að vextir af þeim teldust tekjur hjá föstu starfsstöðinni. Ganstæð niðurstaða varð í LSRM 1981, 197 o hefur það verið réttlætt með því að skuldabréfin hafi verið úthlutuð eiendunum í beinu framhaldi af afhendinunni. Skuldabréfin stóðu því ekki sem ein á efnahasreiknini sameinarfélains. Sbr. sjónarmiðið um vilja stjórnar þear ákvörðunin er tekin. Álitamál et þó hvort ekki hafi borið að heimfæra vextina hjá félainu vena tensla skuldabréfanna við atvinnurekstur þess. 207 Sbr. Utv. 2002, bls. 286. Í málinu var deilt um það hvort lán skyldi heimfært hjá fastri starfsstöð banka í Bretlandi (UK) eða hjá höfuðstöðvunum í Norei. Yfirálaninarnefndin laði áherslu á að áhættu- o lánshæfnismatið hefði verið ert hjá höfuðstöðvunum, o þar hafði einni fjármönun lánsins átt sér stað. Lánið bæri því að heimfæra þar en af því leiddi að tekjurnar tilheyrðu höfuðstöðvunum. 231
232 hverjum lánið o þar með talið vextir af því tilheyra í raun. 208 Ef ekki er unnt að skipta vöxtum beint á rundvelli tensla kröfu eða skuldar við rekstur eða vilja stjórnar verður að era það að álitum, ef til vill á rundvelli hinnar óbeinu aðferðar. Þear svo stendur á þarf því að kanna til hvers láni er varið. Hlutabréf o arður eta auðvitað tilheyrt fastri starfsstöð. Við heimfærslu á þeim ber að fylja sömu relum o þear um aðrar tekjur er að ræða. Áður en heimfærslan er erð verður því að kanna hvaða hluta fyrirtæksins hlutabréfin tilheyra. 209 Séu þau ein föstu starfsstöðvarinnar á að heimfæra arðinn af bréfunum hjá henni. 210 Hanaður af sölu hlutabréfa lýtur sömu relum o arður. Auðveldast er að átta si á heimfærslu hlutabréfa ef á föstu starfsstöðinni er rekið fjárfestinarfyrirtæki. Í öðrum tilvikum etur starfsstöðin hafa fenið bréfin sem reiðslu á vöru o þjónustu eða umbreytinu á skuld í einarhluta. Rétt er einni að kanna hvar hlutafélöin sem bréfin tenjast eia heima. Meiri líkur eru þanni á að bréf tilheyri starfsstöð ef hlutafélöin, sem bréfin eru í, eru staðsett í keldulandi samnins en einhverju öðru landi. Á alþjóðavettvani hefur skiptin á tekjum af óefnisleum verðmætum svo sem höfundalaunum, viðskiptavild o. fl. verið til umfjöllunar. Almennt eru menn sammála um að mjö erfitt sé að ákveða hverjum einir eins o einkaleyfi o vörumerki að ekki sé talað um viðskiptavild tilheyri. 211 Hluti af skýrinunni stafar af þeim tímamun sem er á milli jaldfærslu á öflun umræddra eina o tekjufærslu reiðslna af þeim. Hér á landi er t. d. heimilt að jaldfæra útjöld vena slíkra eina á því ári þear lat er í kostnað vena þeirra óháð því hvenær aðila hlotnast tekjur af einunum. Nýti skattaðili sér ekki þessa heimild ber að einfæra kostnaðinn o ræðst jaldfærslan síðan af því hvenær nýtin einarinnar við öflun tekna hefst. Þess vena var í athuasemdum OECDfyrirmyndarinnar, 1994-útáfunni, lat til að kostnaði við öflun slíkra eina yrði skipt á milli höfuðstöðvanna o starfsstöðvarinnar. Í athuasemdunum seir hins vear ekkert hverni eii að era það. Við uppjör á tekjum fastrar starfsstöðvar verður einni að skipta fjárfestinarkostnaði, 208 Bankastarfsemi etur verið æði fjölþætt. Til hennar teljast m. a. samskipti við viðskiptamenn, samninar um viðskiptakjör, erð lánasamnina, undirritun skuldabréfa o. fl., reiðsla þar með talið yfirfærsla á peninalánum. Undirritun skuldabréfa/lánasamnina er því aðeins einn þáttur af mörum sem koma til skoðunar við ákvörðun á því hvort heimfæra beri kröfu á fastri starfsstöð. Landfræðile staðsetnin viðskiptamanna er ekki einhlítur mælikvarði á heimfærslu. Í sumum tilvikum etur verð réttmætt að heimfæra vaxtareiðslur íslenskra viðskiptamanna hjá útibúi íslensks banka erlendis. Stofni íslenskur banki útibú í landi með læri skatta en hér á landi etur verið hastætt fyrir bankann að láta tekjur sínar þar með talið vena lána til íslenskra viðskiptamanna myndast í útibúinu. Einkum á þetta við ef milda ber tvískattlaninu samkvæmt undanþáuaðferð í samnini milli Íslands o hlutaðeiandi ríkis. Komi slík staða upp eta íslensk skattyfirvöld ekki breytt tekjufærslunni upp á eindæmi sitt heldur verður að meta heimfærsluna á rundvell viðskiptasjónarmiða í hverju tilviki fyrir si. Um banka nánar, sjá Cahiers de droit fiscal international Vol LXXXIa, 1996. 209 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 209. 210 Ef föst starfsstöð stofnar einkahlutafélö eða hlutafélö til að annast um ákveðna þætti starfsemi sinnar ber skilyrðislaust að heimfæra hlutabréfin hjá föstu starfsstöðinni. 211 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2003-útáfuna, 17.4-lið athuasemda við 7. r. Í athuasemdunum kemur fram að mjö erfitt sé að heimfæra einarrétt að óefnisleum einum til ákveðins hluta fyrirtækis o að rökstyðja að einmitt þessi hluti af fyrirtækinu skuli hlotnast höfundalaun frá öðrum hlutum eins o hann væri sjálfstætt fyrirtæki. Sú lausn sem samninsríkjum er ráðlat að nota virðist aðeins vera nothæf þear óefnisle ein á þróunarstii/notkunarstii er aflað til hasbóta fyrir ákveðinn hluta fyrirtækis. Þá er möulet að skipta stofnkostnaðinum t. d. í hlutföllunum 40-60 milli föstu starfsstöðvarinnar o höfuðstöðvana. Ef óefnisle ein er framleidd fyrir ákveðinn hluta af fyrirtæki o síðar kemur í ljós að annar hluti etur haft an af henni horfir þetta öðruvísi við. Í fyrstu atrennu sýnist þanni réttast að heimfæra stofnkostnaðinn allan hjá fyrr nefna fyrirtækjahlutanum. Þear síðari hlutinn hefur notkun sína á eininni etur hins vear komið til álita að láta hann reiða höfundalaun eða jafnvel líta svo á að einin hafi verið yfirfærð til hans.
þar með talið vaxtajöldum, á milli föstu starfsstöðvarinnar o höfuðstöðvanna. 212 Í alþjóðleum skattarétti hefur athylin aðallea beinst að uppjöri hins óvaxtaða hluta fjárfestinanna í þessu sambandi. Þessi hluti - jafa- eða framlashlutinn - (d. dotationskapital) samsvarar eiin fé hjá dótturfélai. 213 Talsverð óvissa ríkir um uppjör á fjárfestinarkostnaði fastra starfsstöðva samkvæmt tvísköttunarsamninum. Við uppjör hans hlýtur því að verða að styðjast við innlendar verklasrelur þar á meðal varðandi fjárhæð fjárfestinarkostnaðarins o hlutverk. Við uppjör á fjárfestinarkostnaði fastrar starfsstöðvar samkvæmt innlendum rétti skal byja á heimfærslu á skuldum fyrirtækis. Gjafaframlashlutinn etur þó í hæsta lai myndað einhvers konar leiðréttinarrundvöll eða stærð, annað óráðstafað eiið fé. 214 Heimfærsla skulda ber annars að framkvæma á rundvelli almennra relna um heimfærslu á tekjum, það er að seja tenslum við atvinnurekstur föstu starfsstöðvarinnar o vilja stjórnar á 212 Frá o með endurútáfu OECD-fyrirmyndarinnar 1994 hefur þessu vandamáli verið meiri aumur efinn. Í athuasemdunum seir þanni að eldri ráðleinar um skiptinu vaxta samkvæmt beinni o óbeinni aðferð hafi ekki reynst nóu hakvæm þar sem beitin þeirra hafi leitt til ólíkrar niðurstöðu. Meirihluti aðildarríkjanna sé því þeirrar skoðunar að stefnt skuli að hakvæmri lausn þar sem bæði sé tekið tilliti til ólíkrar fjármönunar fyrirtækis o mismunandi hlutverka einstakra hluta þess. Hið meinta samkomula er þó ef til vill orðum aukið. Litlar sem enar upplýsinar eru nefnilea veittar um nánara innihald hinnar hakvæmu lausnar. Í athuasemdunum seir annars að meinrelan um að ekki beri að reikna vexti af innbyrðis lánum á milli fyrirtækja hluta skuli vera óbreytt. Þá eru veittar ráðleinar um meðferð yfirfærslna á kröfum milli útibús o höfuðstöðvar banka, sbr. nánar 15.2-15.4-lið athuasemda 2005-útáfunnar við 7. r. 213 Unnt er að ákveða þennan hluta með þremur hlutlæum aðferðum. Eftir fyrstu aðferðinni - fjármansendurspelunaraðferðinni - (d. kapitalspejlsmetoden) skal hlutfallið á milli jafafjármansins o skulda föstu starfsstöðvarinnar endurspela hlutfallið á milli heildar eiin fjár fyrirtækisins o skulda. Með örðrum orðum er um að ræða einhvers konar leiðréttinarstærð. Samkvæmt annarri aðferðinni samanburðaraðferðinni (d. sammenlininsmetoden) er jafafjármanshlutin hins vear ákveðinn með samanburði við eiin fé fyrirtækja af sömu stærð. Eftir þriðju aðferðinni er jafafjármanshlutinn reiknaður út á rundvelli þeirrar fjármanskröfu sem t. d. hlutaðeiandi félaalö eða bankalö era til rekstrarins. Auk þessara hlutlæu aðferða er unnt að ákvörðunartímapunktinum. Við ákvörðun á tenslunum þear um skuldir er að ræða liur því í hlutarins eðli að kanna verður fyrst hverni skuldin hefur stofnast, þar á meðal tilhvers lán hefur verið tekið. Hafi föst starfsstöð tekið lán til að kaupa varanlea rekstrarfjármuni tenist lánið án vafa föstu starfsstöðinni með þeim hætti að yfir allan vafa er hafið að heimfæra ber það hjá henni. Öðru máli enir ef lánið hefur verið tekið til kaupa á einum til notkunar í höfuðstöðvunum eða til að fjármana einkaneyslu eienda starfsstöðvar eða höfuðstöðva fyrirtækis. Fyrirtæki verður eðlilea að hafa ákveðið svirúm til að breyta skuldsetninu sinni, endurskipuleja lánin ef svo má seja. Í skattframkvæmd etur eii að síður verið erfitt að færa sönnur á það hverni hinar ýmsu skuldir hafa stofnast, þar á meðal til hvers ákveðið lán hefur verið tekið. 215 Almennt hlýtur þó að eia að miða við það að skuldirnar séu ekki hærri en samanlaðar heildarfjárfestinar o tap föstu starfsstöðvarinnar. Sá hluti skuldanna sem beita hulæum aðferðum við ákvörðun jafafjármanshlutans. Meðal þessara aðferða er að láta stærð jafafjármanshlutans ráðast af vilja stjórnar. Ítarle rein er erð fyrir þessum aðferðum af Irene Burers: Taxation and Supervision af Branches of International Banks, 1991; o í skýrslu OECD: Attribution of Income to Permanent Establishment, Issues of International Taxations, nr. 5, 1993. Álitamálið um upphæð jafafjármanshlutans verður að reina frá relum um þunna eiinfjármönun. Hlutverk jafafjármanshlutans er umfram allt að auðvelda fyrirtæki að taka afstöðu til þess hvort leiðrétta beri heildarvexti fastrar starfsstöðvar þar á meðal vexti vena lána til þriðja manns. Hlutverk relna um þunna eiinfjármönun er hins vear aðallea að skapa rundvöll til að takmarka frádrátt á vöxtum vena lána til aðila sem á ráðandi hluti í fyrirtæki. 214 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 210. 215 Í sumum tilvikum er jafnvel unnt að sýna fram á að tiltekið lán hafi verið notað til að fjármana bæði starfsemi fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva í ákveðnum hlutföllum t. d. 60-40. Þear svo stendur á ber því að skipta útjöldum lánsins á milli fyrirtækjahlutanna á rundvelli sjónarmiðsins um tensl kostnaðar við atvinnurekstur á sama hátt o lánið hefði verið tekið af sitthvorum fyrirtækjahlutanum. Í öðrum tilvikum etur verið erfiðara að sýna fram á ákveðna skiptinu á rundvelli notkunar láns. Svo er t. d. ef fyrirtækið notar sama bankareiknin fyrir höfuðstöðvarnar o starfsstöðina. Allur kostnaður er því reiddur af sama reiknini. 233
234 umfram er þessa samtölu tenist því ekki föstu starfsstöðinni. Við uppjör ætti því að sleppa umfram fjárhæðinni o vöxtum af henni úr rekstrinum o efnahainum. Í þessu sambandi skiptir ekki máli hverni lánið o vextir af því eru bókfærðir. Á hinn bóin er varla unnt að krefjast þess að skattaðili sýni fram á að lán sem heimfæra ber á fastri starfsstöð samkvæmt ofanreindum meinrelum hafi bersýnilea verið notað til að fjármana rekstur hennar. 216 Tekjur o jöld fastrar starfsstöðvar eru auðvitað af ýmsu tai. Umfjöllun eins o þessi etur því aldrei verið tæmandi. Áður en umfjölluninni lýkur er þó rétt að víkja aðeins að stjórnunarkostnaði. Vena eðlis slíks kostnaðar etur verið erfiðleikum bundið skipta honum samkvæmt hinni beinu aðferð. 217 Hluti hans er eðli málsins samkvæmt ávallt sameiinleur fastri starfsstöð o höfuðstöðvunum. Þear tekjur fastrar starfsstöðvar eru erðar upp kann því að vera nauðsynlet að rípa til hinnar óbeinu (hlutfallsleu) aðferðar við skiptinu hans. 218 Vandamálið er aðeins að velja réttan skiptinarlykil. 216 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2000, bls. 174, einkum tilvísun 390 á þeirri síðu. 217 Í Norei hafa fjöur mál komið til kasta dómstóla vena skiptinar slíks kostnaðar. Þessi mál vörðuð öll frádráttarrétt sem tendist úterð borpalla o hliðstæðra farartækja í eiu erlendra fyrirtækja á Norska landrunninu, sjá Rt. 1994, bls. 132 Uncle John, Rt. 1995, bls. 455 Safe Realia, Rt. 1998, bls. 794 B. J. Services o Rt. 2002, bls. 718 Heerema III. Borpallar eru jarnan notaðir til borunar á landrunni í fleiri en einu landi. Þess á milli lija þeir við festar í höfn reiðubúnir að halda á haf út þear kallið kemur. Í ofanreindum málum var kröfu um fasta starfsstöð fullnæt en deilt var um umfan frádráttarréttar vena framkvæmda á norska landrunninu. Yfir allan vafa var hafið að unnt var að krefjast frádráttar vena útjalda - relulera o fastra - sem fyrirtækin urðu fyrir þann tíma sem pallarnir voru staðsettir á norska landrunninu. Hins vear var deilt um það hvort heimilt væri að jaldfæra fastan kostnaði að tiltölu vena þess tíma sem pallarnir voru við festar í höfn. Þýðinarmesti dómurinn féll í B. J. Services-málinu (dómurinn samræmist Uncle John dóminum en víkur frá Safe Realia dóminum) en þar fékk skattaðili ekki úrlausn. Hæstiréttur laði meðal annars áherslu á að virða bæri starfsstaðinn einanrað o kostnaður, sem fyrirtæki yrði fyrir þear borpallur væri ekki á starfsstaðnum, væri þess vena ekki unnt að draa frá tekjum. Í Heerema III málinu komst Hæstaréttur að annarri niðurstöðu varðandi vetrartímann er ekki var unnt að nota borpall vena slæms veðurs. Dæmt var að fasta kostnaðinum skyldi dreift á rekstrartímann o sá hluti hans sem samsvaraði 1.3.2.4.4 Innbyrðis viðskipti milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðvanna 1.3.2.4.4.1 Almennt Munurinn á hinum ýmsu sjálfstæðiskenninum fastrar starfsstöðvar kemur einna skýrast fram þear um er að ræða innbyrðis viðskipti milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva. Þear svo stendur á er nauðsynlet að taka afstöðu til þess hvort era beri viðskiptin upp á armslendarrundvelli en af því leiðir að ervitekjur o ervijöld eta myndast eða stofnast hjá aðilunum eða hvort einönu beri að skipta viðskiptakostnaðinum við afhendinuna á milli fyrirtækjanna, föstu starfsstöðvarinnar o höfuðstöðvana, á innkaupaverði. 219 Við mat á því hvort reikna skuli ávinnin, það er róða, (n. fortjenesteelement) af innbyrðis viðskiptum milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöva verður að kanna hver tensl viðskiptanna eru við hina tekjuaflandi starfsemi fyrirtækisins. 220 Komi í ljós eftir skoðun á viðskiptunum að um slík tímanum er borpallurinn var í Norei væri frádráttarbær. Nánar um þessi mál, sjá Zimmer, bls. 164-165. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 17-17.7-liður athuasemda við 7. r. 218 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 16-liður athuasemda við 7. r. Ítarleri umfjölldun er hins vear að finna hjá A. Hemmelrath: Die Ermittlun des Betriebsstättenewinns im internationalen Steuerrecht, 1982, bls. 257 o áfram. 219 Meinrelan í 2. mr. 7. r. OECD-fm þess efnis að tekjur fastrar starfsstöðvar skuli ákvarðaðar eins o um sé að ræða sérstakt o sjálfstætt fyrirtæki (e. a distinct and seperate interprise) styður það að reikna skuli tekjur. 220 Innbyrðis viðskipti milli höfuðstöðva o fatstrar starfsstöðvar eru ítarlea rædd í Discussion draft 2001. Útanspunkturinn að leja beri Guidlines for internprisin til rundvallar ákvörðun á tekjum fastrar starfsstöðvar veldur því að tillöur eru erðar um að reikna beri tekjur í fleiri tilvikum en beinlínis verða leidd af athuasemdum OECD-fyrirmyndarinnar. Álitamál varðandi óefnislear einir beri þanni að ákvarða í hverju tilvik fyrir si, sbr. 113-liður. Við innbyrðis þjónuskipti skuli byja á meinrelunni um ávinninsfærslu ef afhendinin er nátend tekjuöflunarstarfsemi fyrirtækis, sbr. 123- o 124-liður. Afstaðan er hins vear óbreytt hvað varðar innbyrðis lán, sbr. 157-liður. Vexti beri því ekki að reikna, sem rökstutt er með vísan til þess, að mör slík lán varði kaup o sölu á vörum o þjónustu, er ekki tíðkist að vaxtareikna. Jafnvel þótt um sé að ræða lán þar sem vextir eru reiknaðir hjá sambærileum óháðum aðilum mæli einföld framkvæmd (e. administrative simplicity) með því að afreiða öll lán eins.
tensl er að ræða verður armslendarverðum þó aðeins beitt í þeim tilvikum sem tenslin eru auljós eða náin (d. nær). 221 Innbyrðis lán á milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva eru einmitt lýsandi fyrir þetta álitamál. Af þeim ber almennt ekki að reikna vexti. 222 Frá þessu er þó vikið þear um er að ræða lán á milli banka o erlends útibús þess í keldulandi samnins. Helast það af því að slíkt lán tenist hinni tekjuaflandi starfsemi útibúsins náið. 223 Þar með er þó ekki sat að reikna beri vexti skilyrðislaust af öllum lánum slíkra aðila. Lán, sem veitt er útibúi, svo að það eti fullnæt kröfum keldulands samnins um ákveðið lámarks eiið fé til tryinar skuldbindinum sínum er t. d. skyldara framlasfé en lánsfé. Eðli málsins samkvæmt ber því ekki að vaxtareikna það. 224 Í samræmi við kenninuna um sjálfstæði föstu starfsstöðvarinnar ber að era upp innbyrðis þjónustuviðskipti á 221 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Beskatnin af international erhvervsindkomst, bls. 511 o áfram. Zimmer, bls. 165. OECDfyrirmyndin, 2005-útáfan, 17-17.7-liðir athuasemda við 7. r. 222 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005 útáfan, 18.3-liður athuasemda við 7. r. Í U 1992, 143/TfS 1993, 7 H (Texaco Danmark inc.) var dæmt að ekki bæri að reikna vexti af innbyrðis lánum á milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva. Í OECD-fyrirmyndinni, 1992-útáfunni, 18-lið athuasemda við 7. r. saði, að í þeim tilvikum sem höfuðstöðvar tækju lán hjá þriðja manni, o endurlánuðu fastri starfsstöð það, væri vaxtareikninur þó réttlætanleur o er það í samræmi við meinreluna um heimfærslu tekna o jalda (skulda) þess efnis, að lán fyrirtækis hjá þriðjamanni o þar með vaxtajöld af því, beri að heimafæra hjá þeim sem notar lánið í atvinnurekstri sínum en ekki hjá þeim er tekur lánið eða eftir atvikum skrifar undir lánsskjölin. Höfuðstöðvum er hins vear óheimilt að áskilja sér þóknun vena lánveitinarinnar, sjá Zimmer, bls. 166. 223 Sbr. OECD-fyrirmyndin, 2003-útáfan, 19-liður athuasemda við 7. r. 224 Sbr. TfS 1996, 715 Ø. Í málinu reyndi að frádráttarbærni vaxta af láni sem Citybank inc. hafði lánað útibúi sínu í Danmörku. Lánið bar vott um vera framlasfé til tryinar á skuldbindinum útibúsins samkvæmt þáildandi relum í dönskum bankalöum. Í samræmi við þessi lö var lánið óuppsejanlet í fimm ár o að þeim tíma liðnum var heimilt að seja því upp með fimm ára uppsanarfresti. Eystri landsréttur synjaði um frádrátt á vöxtum o enismun vena lánsins með eftirfarandi rökum: Under hensyn til, at det lån,..., er et 5-åri lån, der er anvendt som ansvarli indskudskapital, finder Landsretten, at det føler af det anførte, at der ikke kan meddeles skattefradra. Niðurstaða Eystri landsréttar hefur verið anrýnd af fræðimönnum á sviði skattaréttar. Í því sambandi er því haldið fram að niðurstaðan byist á ónákvæmri þýðinu A/S Skattekartotekets á athuasemdum armslendarrundvelli. Skilyrði er þó að hin veitta þjónusta sé nátend hinni tekjuaflandi starfsemi fyrirtækisins. Fullnæi þjónustan ekki þessu skilyrði ber aðeins að heimfæra hin raunveruleu jöld sem veitin þjónustunnar kostar. Kostnaðinum, sem framkvæmd þjónustuna felur í sér, verður því að skipta á milli starfsstöðvarinnar o höfustöðvanna á rundvelli einhvers konar ansemissjónarmiða. Þetta ildir bæði við uppjör tekna fastrar starfsstöðvar samkvæmt innlendum löum o tvísköttunarsamninum. 225 Á svipuð sjónarmið reynir þear um er að ræða yfirfærslu á einum o skuldum milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva. Þetta er tiltölulea einfallt þear um er að ræða vörur. Eii fyrnanlear einir í hlut etur þó þurft að skoða málið aðeins frekar. Gildir það einkum þear slíkar einir hafa verið færðar niður um frestaðan söluhanað varanlera rekstrarfjármuna. Sum ríki era OECD-1992-fyrirmyndarinnar. Sjá nánar Niels Winther- Sørensen: Skatteretten 3, 2006, bls. 213, einkum tilvísun 133 á þeirri síðu. 225 Í fyrirmyndum OECD að tvísköttunarsamnini alve fram til 1992 saði að þear um væri að ræða minni háttar þjónustuviðskipti (d. underordnede tjenesteydelser) væri fræðilea rétt að era upp innbyrðis viðskipti á armlendarverðum. Af hakvæmnisástæðum var aðildarríkjum stofnunarinnar þó ekki ráðlat að era það, sbr. OECD-fyrirmyndin, 1992-útáfan, 19-liður athuasemda við 7. r. Við endurskoðun athuasemdanna 7. r. 1994 voru ráðleinarnar varðandi minn háttar þjónustuviðskipti (e. ancillary services) felldar brott o nokkrir nýir athuasemdaliðir teknir upp í staðinn um þjónustu (e. services) almenns eðlis. Í athuasemdunum seir m. a. að í þeim tilvikum sem fyrirtæki hafi með að era sölu á þjónustu til þriðja manns en ákveðnu verði sé rétt að nota það verð við uppjör innbyrðis viðskipta milli starfsstöðvar o höfuðstöðva, sbr. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan, 17.5-liður athuasemda við 7. r. Sé þjónustan hins vear tiltölulea almenns eðlis eða meira o minna sameiinle fyrir allt fyrirtækið eins o t. d. endurmenntunarnámskeið fyrir starfsmenn bera vott um eii hins vear aðeins að skipta hinum raunveruleu útjöldum í tenslum við hana. Ákvörðun armslendarverðs þýðir að hjá starfsstöðinni myndast ervitekjur o ervijöld, það er að seja tekjur o jöld er fyrirtækið sem heild hefur ekki öðlast. Reki erlent fyrirtæki fasta starfsstöð hér á landi mun ákvörðun tekna o eða jalda við síkar aðstæður því óhjákvæmilea hafa áhrif á skattskyldu hennar. Í öðrum tilvikum t. d. við afhendinu á þjónustu frá ótakmarkað skattskyldri fastri starfsstöð til höfuðstöðvanna hér á landi hefur ákvörðunin hins vear einönu þýðinu við útreiknin á hinum mildunarhæfu tekjum. Nánar um þetta, sjá Niels Winther-Sørensen: Beskatnin af international erhvervsindkomst, bls. 636 o áfram. 235
236 í þessu sambandi reinarmun á því hvort um er að ræða flutnin frá o til fastrar starfsstöðvar innanlands eða erlendis o verður svo einni ert hér. 1.3.2.4.4.2 Yfirfærslur frá o til fastrar starfsstöðvar hér á landi Í íslenskum skattalöum er ekki að finna nein ákvæði um skattalear afleiðinar þess að ein eða skuld er flutt af landi brott til höfuðstöðva erlendis. Skattalear afleiðinar þessa verður því að meta á rundvelli þeirra meinrelna sem um það ilda samkvæmt alþjóðleum skattarétti einkum fyrirmynd OECD að tvísköttunarsamnini o innlendra verklasrelna að svo miklu leyti sem þær eru til. 226 Kaup o sala á vörum milli fastrar starfsstöðvar o höfuðstöðva tenjast náið hinni tekjuaflandi starfsemi fyrirtækisins. Viðskiptin ber því að era upp á armslendarrundvelli alve án tillits til þess hvort uppjörið valdi ervitekjum o eða ervijöldum. Armslendarverðið ber að miða við þann da er vörurnar eru afhentar, það er þann da er áhættan á því 226 Um framkvæmdina í Danmörku, sjá Niels Winther- Sørensen: Skatteretten 3, bls. 214. 227 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Beskatnin af international erhvervesindkomst, bls. 578 o áfram. Frá relunni um að miða skuli við armslendarverð við þessar aðstæður er aðeins að finna eina undanþáu. Samkvæmt 5. mr. 7. r. OECDfyrirmyndarinnar, 2005-útáfunni, ber ekki að reikna tekjur við kaup starfsstöðvar á vörum fyrir höfuðstöðvar. Þótt íslensk skattalö hafi ekki að eyma slíka relu má ætla að hún verði samt löð til rundvallar hér á landi. Hins vear á undanþáa ekki við þear höfuðstöðvar kaupa vörur fyrir starfsstöð. Undanþáan frá meinreunni er rökstudd með vísan til þess að starfsemi sem aðeins felst i innkaupum á vörum fullnæi ekki skilyrðum 1. o 2. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar, til að vera föst starfsstöð, sbr. d-lið 4. mr. 5. r. OECD-fyrirmyndarinnar, 2005-útáfan, sbr. o 29-lið athuasemda við 7. r. Undanþáuákvæði 5. mr. 7. r. hefur því aðeins þýðinu þear skilyrðinu um fasta starfsstöð er fullnæt af öðrum orsökum. 228 Sjá Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, bls. 215, einkum tilvísun 137 á þeirri síðu en þar er erð rein fyrir afstöðu danskra skattyfirvalda til málsins sem leið hafa fyrir síðan 1903. Álitamál eta þó komið upp varðandi myndunartíma teknanna. Á að reikna starfsstöðinni tekjur strax við afhendinu á vörunum til höfuðstöðvanna eða fyrst þear vörurnar eru farnar út úr fyrirtækinu sem heildar. Þessu svarar Niels Winther-Sørensen ekki beint, sbr. Skatteretten 1, 2006, bls. 214. Sjá nánar Zimmer, bls. 167. OECD-fyrirmyndin, 2005-útáfan svarar þessu ekki heldur. Klaus Voel: Doppelbesteuerunsabkommen Kommentar, 3. út., 69-71-liður athuasemda við 7. r. færir hins vear rök fyrir því að miða skuli við tímamarkið þear vörurnar eru farnar út úr fyrirtækinu sem heildar. að þær rýrni eða skemmist af tilviljun flyst frá kaupanda til seljanda. Breytin á verðinu eftir þann da til hækkunar eða lækkunar hefur því enin áhrif á uppjörið. Þetta á sér bæði stoð í innlendum rétti, sbr. B-lið 7. r. SL o alþjóðleum skattarétti. 227 Samkvæmt þessu verður að ætla að fullnæjandi innlend laaheimild sé fyrir hendi til að skattleja fasta starfsstöð af ímynduðum hanaði við afhendinu vöru til höfuðstöðvar erlendis. 228 Þear um er að ræða yfirfærslu á einum þar með talið varanleum rekstrarfjármunum, óefnisleum einum svo sem viðskiptavild, hlutabréfum o kröfum horfir þetta öðruvísi við. Fyrir það fyrsta er ekki um að ræða viðskipti sem tenjast hinni tekjuaflandi starfsemi náið. Almennt ber því ekki að reikna fastri starfsstöð ervitekjur eða -jöld við yfirfærslu slíkra eina. Einirnar teljast því seldar á bókfærðu verði. Hins vear er ekkert því til fyrirstöðu að ríki setji lö sem heimili tekjufærslu ímyndaðs hanaðar þear svo stendur á o hafa mör ríki ert það. 229 Þetta byist á því að samkvæmt alþjóðleum skattarétti, 229 Sbr. OECD-fyrirmyndina, 2005-útáfuna, 15-liðar athuasemda við 7. r. Um framkvæmdina í einskum ríkjum, sjá t. d. Danmörk, sbr. (rein) 8 A kelduskattalaanna er hljóðar svo: Virksomhed her i landet anses først for opivet, når afståelse af virksomhedens varelaer, maskiner, driftsmidler o inventar m.v. har fundet sted. Stk. 2. Overfører en skattepliti varelaer, maskiner, driftsmidler o inventar m.v. samt immaterielle aktiver som nævnt i afskrivninslovens 40, stk. 1 o 2, der har været anvendt i skattepliti virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet, sidestilles sådan overførelse med sal. Som salssum betrates værdien i handel o vandel på overførelsestidspunktet. Kelduskattalöin taka umfram allt til manna. Hins vear er hliðstætt ákvæði finna í félaaskattalöunum varðandi löaðila, sbr. 8 B. Erhverves afskrivninsberettiede aktiver fra et koncernforbundet selskab, jf. kursevinstlovens 4, stk. 2, uden at overdraelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatnin af eventuelle envundne afskrivniner, evinster eller tab, eller den udenlandske beskatnin ved overdraelsen er blevet udskudt, indtræder det erhvervende selskab i det overdraende selskabs anskaffelsessummer o anskaffelsestidspunkter. De afskrivninsberettiede aktiver anses for afskrevet maksimalt efter danske reler indtil erhvervelsestidspunktet. 4 A, stk. 2, 2. o 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Stk. 2. Erhverves oodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i afskrivninslovens 40 fra et koncernforbundet selskab, jf. kursevinstlovens 4, stk. 2, o er de oparbejdet af det overdraende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktiverne under de i stk. 1 nævnte betinelser ved opørelsen af den skatteplitie indkomst for oparbejdet af det erhvervende selskab.
OECD fyrirmyndinni, er einstökum ríkjum talið heimilt að setja laarelur um skattlaninu hanaðar, þar með talið, á hvaða ári hann skuli teljast til tekna. 230 Almennt ræðst það semsé af innlendum löum í hlutaðeiandi ríki hvort yfirfærsla á ein frá fastri starfsstöð til höfuðstöðva teljist sala í skattaleum skilnini. Ákvörðun tekna þear um innbyrðis yfirfærslu á vörum frá o til fastrar starfsstöðvar verkar í báðar áttir. Sama ildir um einir. Fyrninarstofn einar, sem föst starfsstöð fær afhenta frá höfuðstöðvum, myndi því væntanlea vera jafnt o bókfært verð hennar hjá höfuðstöðvunum. Hvort svo er í raun er þó allsendis óvíst. Þanni er jafnvíst að föst starfsstöð taki ein inn á markaðverði. Svo er hún fyrnd eins o um nýkeypta ein er að ræða. Útsendin einarinnar að lokinni notkun er síðan mjö líklea erð á bókfærðu verði. Hafi einin verið fyrnd meira en eiinleri rýrnun hennar nemur svo sem vena niðurfærslu frestaðs söluhanaðar verður Ísland því af skatttekjum þar sem skattskyldu starfsstöðvarinnar etur lokið án þess að nokkur eiinle úttektarskattlanin fari fram. 1.3.2.4.4.3 Yfirfærslur frá o til fastrar starfsstöðvar erlendis Erlend höfuðstöð, sem á o rekur innlenda starfsstöð, ber ekki ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Starfsstöðin etur 230 Hin einstöku ríki hafa þanni samkvæmt fyrirmyndi OECD heimild til að skattleja relulea verðhækkun slíkra eina (verðhækkunarskattlanin), sbr. 2005-útáfa fyrirmyndarinnar, 2-liður athuasemda við 13. r. Þear einstökum ríkjum er veittur réttur til að skattleja relulear verðhækkanir eina með þessum hætti myndi það þykja óréttlátt ef ríki sem ekki hefði valið slíka lausn, yrði neitað að skattleja verðhækkun einar á ákveðnu tímapunkti eins o við flutnin einarinnar af landi brott. 231 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, bls. 217. Um framkvæmdina í Norei, sjá Zimmer, bls. 166. Skattframkvæmd hér á landi, sjá nánar bindandi álit ríkisskattstjóra, BÁR, nr. 1 frá 2008. 232 Þetta má skýra með eftirfarandi dæmi: Ótakmarkað skattskyldur einstaklinur lætur íslenskar höfuðstöðvar sínar kaupa hlutabréf fyrir 1. millj. Á þriðja ári (ár 3) eru þessi hlutabréf yfirfærð til fastrar starfsstöðvar í samninsríki. Við hins vear þurft að sæta takmarkaðri skattskyldu. Þessu er öðruvísi farið þear um er að ræða innlenda höfuðstöð. Hún ber fulla o ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Skattskyldan er auk þess alheimsle (e. world wide) sem þýðir að svara verður skatti af innlendum o erlendum tekjum. Þetta etur husanlea haft áhrif á skattlaninu innbyrðis viðskipta milli innlendrar höfuðstöðvar o faststrar starfsstöðvar er hún rekur erlendis. Enu breytir nefnilea um skattskylduna hver selur eða fyrnir ein. Vena alheimsskattlaninarinnar skilar hanaðurinn eða tapið sér hinað til lands fyrr eða síðar með einum eða öðrum hætti. Hin fasta starfsstöð er þanni ekki sjálfstætt fyrirtæki í eiinleum skilnini þess orðs. Á yfirfærslur milli innlendrar höfuðstöðvar o fastrar starfsstöðvar er því tæplea unnt að líta á sem sölu. Husanlea ber þó að taka tillit til þessa við ákvörðun mildunarhæfra tekna. Með því móti er nefnilea aðeins unnt að tryja réttan útreiknin á skattafrádrætti. 231 Eins o nefnt var hér að framan verður að ætla að era beri upp innbyrðis afhendinu á vörum á armslendarrunvelli. Þear fyrnanlear einir eia í hlut ber hins vear ena skyldu til þess. Hliðstæðu máli enir þear um er að ræða hlutabréf o kröfur. Uppjör miðað við armslendarverð tryir þó án efa réttari heimfærslu hanaðar slíkra eina. 232 það tækifæri er markaðsverð bréfanna, armslendarverðið, 3 millj. Á fimmta ári frá kaupum (ár 5) selur maðurinn hlutabréfin til þriðja manns fyrir 2. millj. Við söluna myndast því hanaður að fjárhæð 1 millj. o telst hann allur til tekna hjá höfuðstöðvunum. Það athuist að starfsstöðin hefur ekki rétt á að jaldfæra tap á sölu bréfanna enda þótt þau hafi lækkað um 1 millj., það er úr þremur í tvær, frá því yfirfærslan átti sér stað. Hins vear hefði málið horft öðruvísi við, ef hlutabréfin hefðu verið seld á 4 millj. Tvær millj. af hanaðinum hefði þá borið að telja höfuðstöðvunum til tekna (3-1) o eina millj. starfsstöðinni. Ákveði maður þrátt fyrir ofansat að tekjufæra allan hanaðinn hjá starfsstöðinni með þeim rökum að hlutabréfin tilheyri henni eftir yfirfærsluna myndi afleiðinin vera, það er ef milda ber samkvæmt undanþáuaðferð samkvæmt tvísköttunarsamnini hlutaðeiandi landa, að ekki er unnt að skattleja hanaðinnn hér á landi. 237
238 1.3.2.4.5 Tap af rekstri fastrar starfsstöðvar Tilanur tvísköttunarsamnina er umfram allt að aflétta eða milda tvískattlaninu tekna. Eðlilea fjalla þeir því ekkert um tap fastrar starfsstöðvar. Skattale meðferð þess fer því eftir innlendum löum í aðildarríki samnins. Samkvæmt 1. o 2. r. SL ildir alheimsskattarelan hér landi. Til skatts koma því allar tekjur hlutaðeiandi aðila hvaðan sem þær stafa. Hér til teljast meðal annars tekjur fastrar starfsstöðvar. Með tekjum í þessu sambandi er átt við heildartekjur að frádrenum heildarjöldum, það er rekstrar(afan) hanað eða rekstrar(halla)tap. Í eðli sínu er tekjuhutakið því nettóhutak. Ef tap er af rekstri fastrar starfsstöðvar innlendra höfuðstöðva erlendis samkvæmt íslenskum löum leiðir því af sjálfu sér að heimilt er að draa það að fullu frá tekjum höfuðstöðvarinna. 233 Heimild fyrirtækja til að draa tap erlends fyrirtækis frá hanaði íslensks fyrirtækis takmarkast við fastar starfsstöðvar. Ef hið erlenda fyrirtæki er sjálfstætt fyrirtæki t. d. einkahlutaféla eða hlutaféla etur íslenska móðurfélaið því ekki nýtt sér tapið. Stafar það af því að ekki er unnt að samskatta félö þvert á landamæri eins o sums staðar erlendis. 234 Heimild íslensks fyrirtækis til að nýta sér tap starfsstöðvar til frádráttar hanaði hjá sér er óháð því hvers konar mildun er beitt við tvískattlaninuna í tvísköttunarsamnini landanna. Hafi Ísland afsalað sér skattlaninarrétti til 233 Sbr. Michelsen, bls. 320. Zimmer, bls. 167. 234 Sjá til fróðleiks 31. dönsku félaaskattalaanna. Um reluna nánar, sjá Aae Michelsen í Cahiers de droit fiscal international, Volume LXXXIIIa, 1998, bls. 57 o áfram. Um alþjóðlea samsköttun, sjá Niels Winther-Sørenesen í heiðursrit (festskrift) Nils Mattsson, bls. 515. 235 Það hafa t.d. Norðmenn ert, sbr. 5. tölul. 6-2. er hljóðar svo: Når det i skatteavtale med fremmed stat er bestemt at inntekt skal være unntatt fra skattlein i Nore, kommer tilhørende kostnad eller tilsvarende tap ikke for noen del til fradra ved linin av inntekt her i landet. Eins var farið um Austurríki að minnsta kosti hér áður fyrr. Hinn 25. sept. 2001 staðfesti æðsti skattadómstóll Austurríkis að tap af rekstri fastra starfsstöðva væri frádráttarbær frá hanaði höfustöðvanna jafnvel þótt milda bæri samkvæmt hasbóta fyrir kelduland samnins, það er að seja, beri að beita undanþáuaðferð (d. eksemption) við mildunina, hefur fyrirtækið því óskoraðan rétt á að nýta sér tapið. Í raun er þess vena ekkert því til fyrirstöðu að tapið sé (tví)dreið tvisvar sinnum frá tekjum. Fyrst hér á landi, árið, sem tapið myndast, o svo í starfsstöðvarlandinu, árið eftir að það myndaðist, sem yfirfært tap til frádráttar husanleum hanaði af rekstri starfsstöðvarinnar. Þessu er í rundvallaratriðum eins farið við mildun samkvæmt skattafrádrætti (d. tax kredit). Þar sem tapið færist til lækkunar á husanleum hanaði starfsstöðvarinnar á öðru ári frá því að það myndaðist verður mildunin að sama skapi læri. Ganstætt því sem ildir þear undanþáuaðferð er beitt er tapsfrádrátturinn því ekki vandmál. Tvífrádráttur jalda, þar með talið taps af rekstri fastrar starfsstöðvar, er almennt talinn óæskileur. Þess vena reyna þjóðir jarnan að takmarka hann með einhverjum hætti. Ríki etur t. d. ákveðið að banna frádráttinn per se. 235 Eins kemur til reina að endurskattleja hann að því leyti sem tvínotkuninni nemur. 236 1.3.2.4.6 Gjaldmiðlaumreikninur Í 7. r. OECD-fyrirmyndarinnar er ekki að finna nein ákvæði um það hverni einum jaldmiðli skuli breytt í annan. Þess vena er ekkert því til fyrirstöðu að setja innlendar relur um umreiknininn. 237 Þótt íslenskar krónur séu ekki lömæltur uppjörsmáti fyrirtækja hér á landi leiðir hann af eðli máls. 238 Tekjuskatturinn er jú ákveðinn í undanþáuaðferð. Um dóminn nánar, sjá Gerald Gahleiter o Clemens Nowotny í Bulletin for International Fiscal Documentation 2002/4, bls. 165 o áfram. 236 Árið 1987 fór fram ítarle skoðun á misnotkun tvísköttunarsamnina í Danmörku, sbr. 50-betækninen. Í framhaldi af endurskoðuninni voru sett lö til að fyrirbyja hvers konar skattaflótta o innihalda þau m. a. relur um endurskattlaninu taps af rekstri fastrar starfsstöðvar, sbr. D-lið 33. r. álaninarlaanna. 237 Sbr. Niels Winther-Sørensen: Skatteretten 3, 2003, bls. 219. 238 Ákvæði 91. r. SL tekur nefnilea aðeins til þeirra sem hafa heimild til að telja fram tekjur sínar o jöld í erlendum jaldmiðli.
íslenskum krónum. Sérstakt leyfi þarf auk þess til að færa bókhald o era ársreiknin í erlendum verðmæli. Ekki þarf því að deila um það að tekjur o jöld, sem heimfæra ber hjá fastri starfsstöð erlends fyrirtækis hér á landi, verður að umreikna í íslenskar krónur. Álitamál eta þó komið upp um það við hvaða tímamark skuli miða umreiknininn. Umreiknininn ber að miða við þann da er aðili öðlast endanlean rétt til tekna eða verður endanlea skyldur að inna jöld af hendi, sbr. 59. r. SL. Hlotnist aðila erlendir peninar í tekjur á því að miða umreiknininn við kaupeni 239 þess das er hann öðlast þá. Verði aðili skyldur að inna af hendi jald í erlendum jaldmiðli miðast umreikninurinn hins vear við sölueni 240 þess das er til skyldunnar er stofnað. Breytin á kaup- eða sölueni eftir myndunarda tekna o eða stofnunarda skyldu lýtur hins vear almennu relum um enismun. Hér sem endranær skiptir reiðsludaur tekna eða jalda því ekki máli við umreiknininn. Þessu er í rundvallaratriðum eins farið við kaup o sölu eina. Öfut við tekjur o jöld ber þó ekki að miða tekna/ jalda- umreiknininn við öðlun tekna eða stofnun jalda heldur dasetninu kaupsamnins. Hliðstæðar relur ilda um uppjör fastrar starfsstöðvar sem íslensk fyrirtæki rekur erlendis. Almennt ber því að fylja brúttóaðferð við uppjör relulera tekna, það er að umreikna tekjur o jöld sér. Uppjör samkvæmt þessari aðferð eru mjö erfið o þess vena afar freistandi að rípa til nettóaðferða, það er að umreikna niðurstöðutölur rekstrar- o efnahasreikninsins. Við slíkar aðstæður þarf nefnilea aðeins að taka afstöðu til þess hvaða eni skuli nota o koma tveir möuleikar til reina í því sambandi, meðaleni ársins o árslokaenið. 241 239 239 Hér stendur kaupeni fyrir það verð sem banki kaupir jaldeyririnn á. 240 Hér stendur sölueni fyrir það verð sem banki selur jaldeyririnn á. 241 Sjá til hliðsjónar 91. r. SL.