DANSK EXITBESKATNING AF SELSKABER OG DETS FORENELIGHED MED EU

Transkript

1 DANSK EXITBESKATNING AF SELSKABER OG DETS FORENELIGHED MED EU Compatibility of Danish exit taxation of companies with the EU Kandidatafhandling Cand.merc.aud Copenhagen Business School 2014 Afleveret d. 22/ Vejleder: Michael Tell Censor: Marc Tinggaard Frydendal Antal anslag:

2 Forkortelsesregister SEL LL GRL SL FUSL VSL KSL TEUF DBO L91 CA Selskabsskatteloven Ligningsloven Grundloven Statsskatteloven Fusionsskatteloven Virksomhedsskatteloven Kildeskatteloven Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde Dobbeltbeskatningsoverenskomst Lov om ændring af selskabsskatteloven Corit Advisory Side 1 af 75

3 1. Abstract This master thesis concerns Danish legislation on exit taxation of companies and the compatibility of such taxation with the case law of the European Court of Justice (ECJ). As it stands that member states within the European Union (EU) are required to comply with the case law of the ECJ. It has been found that legislation that provides the means to perform exit taxation, violates the Freedom of Establishment according to article 49 in Treaty of the Functioning in the European Union (TFEU). In light of case C- 371/10, C-38/10 and the case between the Danish State and the European Commission (C-261/11), where it was found that the Corporations Tax Act (CTA) 5, subsection 7 and 8, subsection 4 did not comply with the Freedom of Establishment. In reaction to said cases, the Danish Tax Department have proposed and adopted law L91, which results in the introduction of CTA CTA gives corporations a choice between an immediate payment of exit tax and a deferred payment of the tax. The lack of the possibility to choose a deferred payment of exit tax was what was, deemed unsuitable to safeguard the interest of a balanced allocation of taxing powers, in the first place. The given changes in CTA is a step in the right direction, but not without criticism along its way. Various interested parties have made the point that despite the Danish State s efforts to comply the Danish legislation with the case law of the ECJ, it fails in a matter of subjects. This master thesis have analyzed and discussed various aspects of CTA and concludes in accordance with the critics that especially three aspects of the new law is at fall. First of all the changes to the CTA does not account for a distinction between assets not intended to be disposed of and other assets. Secondly the deferral is limited to seven years maximum, with a contribution to the repayment each year by the earning income of the reallocated assets. And thirdly, the interest charged on the remaining deferred tax is consistent with the opportunity cost, for the lack of liquidity, in the Danish State. All of the above topics are, according to this master thesis, too excessive to make the Danish exit tax regime compatible with article 49 of the TFEU. In regarding to this, it is concluded that assets, which are not intended to be disposed of and other assets have different risk premiums bound to them. Furthermore, a repayment schedule on deferred exit tax, which includes the earning income of the reallocated assets verges to a situation with double taxation of a given income. In addition the repayment schedule requires a more dense administration than what was agreed upon by the ECJ. Lastly the interest charged should be based upon the actual risk of losing the exit tax of reallocated assets, and not express the opportunity cost for the Danish State. In conclusion, the changes to CTA fails to accommodate the case law set by the ECJ. Side 2 af 75

4 Indholdsfortegnelse 1. Abstract Indledning Præsentation af emnet Problemformulering Afgrænsning Metode Afhandlingens struktur Grundlag for exitbeskatning af selskaber Den danske exitbeskatning af selskaber Definition af fuldt skattepligt for selskaber Ophør af den fulde skattepligt efter SEL 5, stk Overførsel af aktiver jf. SEL 8, stk Sammendrag af hjemmel for dansk exitbeskatning EU s indflydelse på dansk skatteret Overordnet EU-retlig indflydelse De fem frihedsretter EU domstolenes prøvelse af brud på den fri bevægelighed Konsekvenser af EU-Domstolens afgørelser EU og exitbeskatning EU domstolens generelle holdning til exitbeskatning National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam Europa-Kommissionen mod Den Portugisiske Republik Europa-Kommissionen mod Kongeriget Danmark Side 3 af 75

5 4.1.4 DMC Beteiligungsgesellschaft GmbH mod Finanzamt Hamburg-Mitte Standpunkt og anerkendte principper for exitbeskatning af selskaber i EU L91, Lov om ændring af selskabsskatteloven L91, ordlyd og betydning Bemærkninger til lovforslaget Afdrag i takt med afkast Overgangsreglerne Realiserbare kontra ikke-realiserbare aktiver Rente og risiko Sammendrag Anerkendelse af ændring til selskabsskatteloven i EU og andre sammenhænge Henstandsperioden, SEL 27, stk Rente og risiko, SEL 27, stk Tilbagevirkende kraft, overgangsreglen og ideologiske problemer Sammendrag Exitbeskatning af selskaber i overensstemmelse med EU-retten Aktiver ment til realisering Aktiver ikke ment til realisering Rimeligheden af exitbeskatning og økonomiske konsekvenser Rimeligheden af exitbeskatning Skattekonkurrence i EU Formålet med EU og den fri bevægelighed Direkte skatter, suverænitet og skattekonkurrence Økonomiske konsekvenser af exitbeskatning før og efter L Konklusion Perspektivering Side 4 af 75

6 9. Litteraturliste Bilag Side 5 af 75

7 2. Indledning 2.1 Præsentation af emnet. Der har de seneste år været et stigende fokus, i EU-retten på de direkte skatter i medlemslandene. Det stigende fokus er kommet til udtryk i en stadig mere indflydelsesrig EU-ret, hvilket bl.a. har påvirket området for exitbeskatning 1. Exitbeskatning forekommer både hos fysiske personer og selskaber, og omfatter en situation, hvor en juridisk person bliver beskattet af aktiver pga. flytning af bopæl eller aktiv (altså en beskatning pga. exit fra Danmark) til en anden medlemsstat. Formålet med en sådan beskatning er at sikre, at værdier som oparbejdes inden for de danske landegrænser også beskattes her i landet. Formålet synes i sig selv fornuftig i og med at dansk infrastruktur, uddannelseskompetencer og andre af dansk-skat-betalte forhold må formodes at have medvirket til oparbejdelsen af værdien på disse aktiver. Danmarks medlemskab af EU og hertil hørende frihedsbestemmelser har dog medført, at de danske regler til varetagelse af exitbeskatning blev dømt uproportionelle med formålet ved at være modstridende med den fri etableringsret i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (herefter TEUF) artikel 49 jf. sag C-261/11, hvor der blev afgivet domsafsigelse d.18 juli Efter ovenstående domsafgivelse, som på sin vis var forudset grundet lignende sager i andre EU lande med tilsvarende regelsæt 3, blev man nødt til at ændre de danske selskabsskatteregler, hvis man fortsat ønskede at have beskatningshjemmel til at varetage en effektiv exitbeskatning af selskaber. Dette førte til udarbejdelsen af lovforslag til ændring af selskabsskatteloven (herefter SEL), L91. 4 L91 blev d. 8 februar 2014 vedtaget i 3. behandling og indførtes ved lov d. 28 februar Den primære ændring ved denne akt er, at man har givet selskaber mulighed for valget mellem (1) en up front exitbeskatning eller (2) en henstandsordning over en periode på maksimalt 7 år med løbende betaling samt renter 5. Problemet med de tidligere regler var, at de blev dømt for omfattende i forhold til deres formål, hvorfor en mulighed for henstand bestemt synes et skridt i den rigtige retning. Dette er kun blevet bekræftet ved domsafsigelsen i sag C-164/12 DMC mod Finanzamt Hamburg-Mitte. 1 Skatteretten 3, side 31 om vedtagelse af direktiver, side 516 om stigende fokus. 2 C-261/11, Kommissionen mod Danmark 3 C-371/10 National Grid Indus, C38/10 Kommissionen mod Portugal 4 L91 5 L91, SEL Side 6 af 75

8 Der synes dog stadig at være en række problemer ved den nye lov, hvorfor en ny sag fra EU- Domstolene synes uundgåelig. Spørgsmålet fremadrettet er derfor om den nye danske exitbeskatning er forenelig med EU-retten samt, hvor EU-Domstolene sætter grænsen for, hvad de kan anerkende i forbindelse hermed. 2.2 Problemformulering Som nævnt ovenfor har domsafsigelsen i sag C-261/11, hvor EU domstolen fandt at de danske regler om exit beskatning i strid med TEUF artikel 49, har været baggrund for udarbejdelsen og vedtagelsen af L91. Redegørelser i den juridisk litteratur tyder allerede på, at det netop vedtagne lovforslag er et skridt i den rigtige retning men, at der stadig er områder som synes i strid med den EU-retlige etableringsfrihed. Formålet med denne afhandling er at analysere og undersøge, hvilke elementer af L91, som fortsat synes i strid med etableringsfriheden jf. artikel 49 TEUF? Samt efterfølgende vurdere og diskutere, hvor grænserne for exit beskatnings reglerne i EU så går til? Slutteligt et overblik over, hvilke konsekvenser exitbeskatningen har økonomisk og samfundsmæssigt? Afhandlingen vil redegøre for den danske hjemmel til at varetage exitbeskatning af selskaber samt vurdere, hvorfor exitbeskatning er relevant. Derudover vil der bliver redegjort for EU's indflydelse på de danske regler og hertil gennemgås en række domme inkl. C-261/11 for at understøtte den EUretlige praksis. Derefter analyseres ændringerne, det nu indførte lovforslag, L91, har medført og dets forenelighed med EU-retten. Slutteligt vurderes rimeligheden af en exitbeskatning ud fra samfundsmæssige og makroøkonomiske perspektiver med hertil hørende redegørelse for de økonomiske konsekvenser som ændringer til den danske exitbeskatning medfører. Side 7 af 75

9 2.3 Afgrænsning Afhandlingen vil være afgrænset fra at inddrage fonde og personselskaber i og med at ændringer vedtaget i L91 er limiteret til SEL. Eftersom SEL ikke omfatter disse typer af juridiske personer 6 synes det derfor ikke interessant for denne afhandling at inddrage fonde og personselskaber. I indledningen nævnte jeg kort at exitbeskatning også kan forekomme for fysiske personer. Igen afgrænser denne afhandling sig dog fra at inddrage fysiske personer i og med at L91 kun omfatter exitbeskatning af selskaber efter SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4. Afhandlingen går derfor ikke ind i en diskussion om foreneligheden af exitbeskatning af fysiske personers beholdning af værdipapirer. Herudover afgrænses der for grænseoverskridende omstruktureringer af selskaber som efter fusionsskatteloven (herefter FUSL) også kan medføre exitbeskatning i forbindelse hermed. Afhandlingen holder sig til beskatning af selskaber som fraflytter Danmark og er derfor afgrænset fra beskatning i forbindelse med tilflytning til Danmark efter SEL 4 A. Derudover afholder afhandlingen sig fra at diskutere foreneligheden af de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og andre EU lande i forhold til frihedsbestemmelserne. Afhandlingen sammenligner de danske regler om exitbeskatning jf. SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4 med regelsæt i andre EU lande. Der vil ikke blive gået i dybden med sådanne sammenligninger, hvorfor det antages at eksempelvis de portugisiske og danske regler er mere eller mindre identiske. Yderligere afgrænser afhandlingen sig fra at gå ind i en længere analyse af transfer pricing og armslængdevilkår efter ligningslovens (herefter LL) 2, i forbindelse med afklaring af SEL 8, stk. 4 vil der blive henvist til armslængdevilkår, men der må af hensyn til omfanget af afhandlingen henvises til anden litteratur for uddybende forståelse heraf. Slutteligt afgrænser afhandlingen sig for informationer efter d. 22 september 2014, da arbejdet på afhandlingen er stoppet ved denne dato. 2.4 Metode Afhandlingen tager sit primære udgangspunkt i princippet om gældende ret de lege lata. Ved gældende ret forstår man den domsafsigelse som domstolene, ud fra de juridiske kilder og problemstillinger, må formodes at nå frem til 7. Ovenstående princip medfører at jeg vil analysere L91 som værende det lovmæssige grundlag for gældende ret. Derudover inddrages tidligere domsafsigelser da domstolene må formodes at handle i 6 SEL 1 og 2 7 Retskilder & Retsteorier, side 29 Side 8 af 75

10 overensstemmelse med tidligere afsagte domme. Dermed bliver praksis i overvejende grad brugt som pejlemærke for den gældende ret jeg vil analysere L91 ud fra. I sammenhæng med ovenstående bliver det derfor afgørende at skelne mellem national og international ret, da den internationale ret har forrang i visse tilfælde. Dette bliver uddybet i afsnit 3.2 om EU-Domstolens indflydelse på dansk skatteret. Ved anvendelse af den retsdogmatiske metode gennemgås reguleringen først, ved en gennemgang af de dansk regler for exitbeskatning samt ændringerne til denne efter L91. Dernæst holdes den gældende ret op mod retspraksis, hvilket kommer til udtryk gennem EU-Domstolenes domsafsigelser på området. For slutteligt at inddrage forholdets natur, gennem en samfundsmæssig og økonomisk retfærdiggørelse af exitbeskatning. I forhold til retspraksis forholder det sig sådan at nyere domme har højere præjudikatværdi end gamle domme, hvorfor eksempelvis udtalelser fra EU-Domstolene i DMC mod Finanzamt vil tillægges større værdi end udtalelser fra National Grid Indus. Afhandlingen bruger, jf. ovenstående, uddrag af EU-lovgivning, national lovgivning og retspraksis inden for EU. Dertil kommer en række udtalelser og artikler fra diverse interessenter i faget, som anvendes til at understøtte diskussionen af de nye reglers forenelighed med EU-retten, under hensyn til praksis i EU. Det er klart at udtalelser og artikler fra diverse interessenter ikke kan danne hjemmel på området, men kun bruges til at understøtte argumenter på begge sider af diskussionerne. Afhandlingens struktur er retspolitisk efter de lege ferenda, hvor analysen af gældende ret har til formål at angive, hvorvidt en lov eller regel bør ændres 8. Afhandlingens struktur (som gennemgås nedenfor) og formål er at kunne understøtte selskabers dispositioner for selskaber, som overvejer om en flytning af hovedsæde eller aktiv er en gunstig disposition. Det må ved sådanne dispositioner antages at de skattemæssige aspekter af en sådan flytning har påvirkning på om det skønnes fordelagtigt. Afhandlingen søger derfor at klarlægge, hvad som bør være gældende vedrørende exitbeskatning af selskaber i EU og dermed afklare eventuel tvivl for selskaber i forbindelse med de nye bestemmelser i selskabsskatteloven. 2.5 Afhandlingens struktur Jeg vil kort beskrive afhandlingens struktur, så læseren har en fornemmelse for, hvor opgaven bevæger sig hen i mod, for på denne måde at øge forståelsen for de enkelte afsnits relevans til emner der kommer efterfølgende. 8 Retskilder & Retsteorier, side 29 Side 9 af 75

11 Afhandlingen tager sin begyndelse ved en beskrivelse af den gældende ret før domsafgivelsen d. 18 juli 2013 i C-261/11. Der vil i den forbindelse blive lagt vægt på det danske lovgrundlag for exitbeskatning, en kort beskrivelse af exit beskatning samt en beskrivelse af EU-Domstolenes rolle i forbindelse med hele problematikken som førte til L91. Det er også i dette afsnit at EU-Domstolenes indflydelse på den danske ret bliver redegjort. Herefter kommer et længere afsnit om udviklingen i exit beskatning ved analyse af 4 fundamentale EU domme. Disse bruges først og fremmest til at kortlægge den EU-retlige praksis som folketinget måtte tage til grund for udarbejdelsen af L91. Herudover kan de 4 EU domme bruges i en senere diskussion af om, hvorvidt L91 er EU forenelig eller ej. Det skal i denne henseende oplyses at det kun er de første 3 EU domme, som var afgivet ved lovforslagets udarbejdelse, hvortil den sidste dom dog blev afgivet inden den endelige vedtagelse af L91. Dette leder til det næste afsnit, hvor jeg gennemgår L91 fra lovforslag til vedtagelse samt redegør for de kommentarer lovforslaget fik med på sin vej fra diverse interessenter. Afhandlingen vil herefter være bygget op og have grundlaget klar til et diskussions afsnit om de problemer der kan uddrages af L91. Det antages dermed på forhånd at der findes problemer ved L91, som ved en mulig retssag ville dømmes uproportionelle med formålet eller på anden måde medvirke til at bestemmelsesændringerne ved L91 må skønnes i strid med de EU-retlige frihedsbestemmelser. Slutteligt finder jeg plads til et mere subjektivt afsnit om rimeligheden ved exit beskatning og de økonomiske konsekvenser som denne medfører for både borgere, selskaber, samfundet og staten. Under det afsluttende afsnit finder jeg også plads til en alternativ måde at forklare exitskat ved hjælp af teori om skattekonkurrence Herefter konkluderes afhandlingen i overensstemmelse med den foregående analyse og diskussion, for til sidst at perspektivere exitbeskatning af selskaber i et EU-retligt perspektiv samt kort redegøre for udviklingen ved exitbeskatning for selvstændigt erhvervsdrivende. 3. Grundlag for exitbeskatning af selskaber Baggrunden for dette afsnit er som tidligere nævnt at kridte banen op for, hvor man befandt sig på tidspunktet for udarbejdelsen af L91. I denne sammenhæng lægges der derfor vægt på det retshistoriske grundlag. Side 10 af 75

12 3.1 Den danske exitbeskatning af selskaber Helt overordnet for enhver skat i dansk lovgivning finder man grundlovens (herefter GRL) 43, som foreskriver at skatter og afgifter kun kan pålægges, forandres eller ophæves ved lov. Lovhjemlen til at pålægge exitskat vil jeg gennemgå i det følgende Definition af fuldt skattepligt for selskaber Grundlæggende er vi nødsaget til at starte med den fulde skattepligt for selskaber. Fundamentet for den danske beskatning af selskaber finder man i SEL 1 og 2, hvor henholdsvis fuld skattepligt og begrænset skattepligt har sin lovmæssige hjemmel. Ordlyden af SEL 1 lyder: Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet. Herefter fremgår en række forskellige juridiske personer som i henhold til SEL skal anses som værende fuldt skattepligtige til Danmark. Denne opremsning må anses som værende en udtømmende liste, hvorfor juridiske personer skal fremgå af SEL 1 for at være fuldt skattepligtige til Danmark i henhold til denne lov. De vigtigste juridiske enheder i SEL 1 set i lyset af denne afhandlings formål er indregistrerede anparts- og aktieselskaber. At selskaberne er indregistreret er i forhold til ordlyden af 1 meget relevant, da der for selskaber i Danmark gælder to principper for, om en juridisk enhed kan klassificeres som hjemmehørende her i landet. Disse principper er 1) registreringsprincippet og 2) hovedsædeprincippet. 9 Ved registreringsprincippet forstår man meget simpelt, at et selskab er registreret til landet. Har man derfor et dansk ApS, registreret i Danmark, vil man som udgangspunkt være fuldt skattepligtig til Danmark efter SEL 1. Ved hovedsædeprincippet forstår man, at et selskab er fuld skattepligtig der, hvor dets hovedsæde befinder sig og træffer de generelle beslutninger om driften af selskabet. Hovedsædeprincippet fremgår også af OECD s modeloverenskomsts artikel 4, stk. 3, hvorfor hovedsædeprincippet vil være det mest gennemgående princip til at bestemme, hvilken stat der har beskatningsretten til et selskabs indkomst ved tvister mellem to lande. Har man et tysk GmbH registreret i Tyskland, men med den generelle ledelse og beslutningskompetencen til driften af selskabet i Danmark, skal man kigge i dobbeltbeskatningsoverenskomsten for at klarlægge, hvem som har beskatningsretten til det pågældende selskab, i de fleste tilfælde, som med Tyskland 10, vil det være hovedsædeprincippet som er det gældende princip, hvorfor Danmark i ovenstående tilfælde ville have beskatningsretten til selskabet. Hovedsædeprincippet fastlægges på baggrund af, hvem der 9 SEL 1, stk DBO med Tyskland Side 11 af 75

13 har den bestemmende indflydelse i selskabet og hertil, hvor beslutningskompetencen til driften af selskabet foreligger 11. Af bemærkningerne til lovforslaget i 1994 fremgår det at vurderingen af selskabets ledelse skal baseres på en konkret vurdering af, hvor den daglige ledelse af selskabet foregår, uden hensyntagen til, hvor beslutningerne faktisk udføres 12. En anden ting som er værd at bemærke i forhold til den gældende afgrænsning for denne afhandling, er at personselskaber (interessentskaber og visse kommanditselskaber) udelukkes af SEL 1, da alle deltagere jf. SEL 1, stk. 1, nr. 2 skal hæfte begrænset. Visse kommanditselskaber (hvor alle komplementarer er aktie eller anpartsselskaber og dermed hæfter begrænset) og partnerselskaber er dog fortsat omfattet, men holdes ude af afhandlingen jf. tidligere afgrænsning. At være fuldt skattepligtig til Danmark jf. SEL 1, betyder at juridiske personer, som udgangspunkt er skattepligtig af alle indtægter og udgifter efter skattelovens (herefter SL) 4. At selskaberne også er skattepligtig af dens udgifter medfører at der er fradrag for visse udgifter efter SL 6. Dette er også et argument for at exitbeskatning er en rimelig foranstaltning. Har man et selskab som kan fradrage udgifter forbundet til et givent aktiv, er det kun fornuftigt at dette aktiv skal beskattes af oparbejdet værdi, hvortil udgifter har været fradraget, når aktivet forlader den danske beskatning Ophør af den fulde skattepligt efter SEL 5, stk. 7 Ovenfor redegjorde jeg kort for at der er fuld skattepligt til Danmark for visse selskaber, herunder anparts- og aktieselskaber. Af SEL 5, stk. 7 finder vi en beskatningshjemmel til exitbeskatning af selskaber. Heraf fremgår det at: Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Danmark har derfor hjemmel til at beskatte selskaber der ophører med at være hjemmehørende i Danmark og dermed ophører med at være omfattet af SEL 1. Dette kan forekomme ved en flytning af hele selskabet eller ved flytning af hovedsædet således at selskabet efter hovedsædeprincippet ikke længere er tilknyttet Danmark. I sådanne tilfælde har Danmark retten til at beskatte aktiver og passiver 11 Skatteretten 3, side L35 af , Bemærkningerne 1, nr. 1 Side 12 af 75

14 som ikke længere hører til Danmark. Beskatning fastsættes til handelsværdien af aktiver og passiver på fraflytningstidspunktet. Der er situationer, hvor selskaber, som flytter deres hovedsæde stadig vil være omfattet af dansk beskatning. Det drejer sig om indkomst forbundet til faste driftssteder i Danmark og indkomst forbundet til fast ejendom i Danmark jf. SEL 2, stk. 1 litra a og b. Det er derfor kun de aktiver og passiver som ikke knytter sig til et fast driftssted eller fast ejendom, efter fraflytningen, som skal beskattes efter SEL 5, stk. 7. Dette er den ene hjemmel man i Dansk skatteret har til at pålægge exitskat for selskaber. Den anden hjemmel vil jeg beskrive nedenfor Overførsel af aktiver jf. SEL 8, stk. 4 Af bestemmelsen i SEL 8, stk. 4 fremgår det, at selskaber der overfører et aktiv der er omfattet af dansk beskatningsret (jf. SEL 1) til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, skal beskattes som om aktivet var solgt. Bestemmelsen har indflydelse på koncerner/selskaber, der strækker sig over landegrænser og ønsker at flytte et aktiv ud af landet eller på selskaber der har fast(e) driftssted(er) beliggende i udlandet. Helt konkret lyder ordlyden i SEL 8, stk. 4, 2 pkt.: Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet. I denne sammenhæng finder jeg det relevant kort at redegøre for begrebet fast driftssted, hvor overførsel af aktiver til fast driftssted i udlandet jf. ovenstående skal exitbeskattes. Fast driftssted er i Danmark begrænset skattepligtigt efter SEL 2, stk. 1 litra a. Et fast driftssted skal fortolkes efter OECD s modeloverenskomst artikel 5, i denne henseende er det vigtigt at pointere, at OECD s modeloverenskomst artikel 5 giver et forslag til, hvad man skal forstå ved fast driftssted samt forslag til, hvordan et fast driftssted skal beskattes. De forskellige lande skal derfor have national hjemmel for at kunne opretholde en beskatning af fast driftssted såsom SEL 2, stk. 1 litra a. Helt generelt er et fast driftssted en del af et forehavende (selskab), som er beliggende i en anden stat end selve selskabet, hvor dette forehavende har en mere permanent karakter og permanent tilknytning til den stat den ligger i. Ønsker man en mere uddybende gennemgang af begrebet fast driftssted, henvises der til OECD s modeloverenskomst artikel 5. Side 13 af 75

15 Baggrunden for exitbeskatning af selskaber efter SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4 er, som nævnt tidligere, at aktiver der oparbejder værdi i Danmark må have udnyttet ressourcer betalt af den danske skat, hvorfor den oparbejdede værdi skal beskattes når skattepligten til aktivet ophører. Derudover kan selskaberne have opnået fradrag for deres udgifter knyttet til visse aktiver efter SL 6, hvorfor det kun synes rimeligt, at Danmark har en beskatningsret til den værdi, der oparbejdes på udflyttende aktiver. Exitbeskatning knytter sig til territorialprincippet i den forstand at når aktivet forlader det danske territorium, udløses der en skat til betaling (eller henstand). Med territorialprincippet forstår man retten til at beskatte indkomst inden for egne landegrænser 13, hvorfor oparbejdelse af værdi på det danske område i henhold til ovenstående selvfølgelig skal beskattes når værdien forlader området. Gældende for begge typer af exitbeskatning er at de overførte aktiver beskattes som om de blev solgt til handelsværdien på overførselstidspunktet. Dette medfører at exitbeskatningen fastsættes på tidspunktet for overførslen, hvilket bliver relevant i forbindelse med den senere gennemgang af de fire EU domme på området. Dertil gøres der opmærksom på at exitskatten fastsættes til handelsværdien og dermed forskellen mellem anskaffelsessum og salgspris. Der er dog ingen reel salgspris knyttet til overførslen, hvorfor en sådan værdi skal fastsættes på armslængdevilkår efter LL 2. Hertil er ordlyden af SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4 af en sådan karakter at exitbeskatning af danske selskaber gælder både for overførsler til EU/EØS-lande og lande uden for disse grænser Sammendrag af hjemmel for dansk exitbeskatning Den danske exit beskatning har sit udgangspunkt i den fulde skattepligt jf. SEL 1, er et selskab omfattet af denne bestemmelse har Danmark den fulde beskatningshjemmel til indtægter og udgifter i selskabet. Når et selskab eller aktiv ophører med at være skattepligtig jf. SEL 1 og dermed bliver skattepligtig til en anden stat, har Danmark jf. SEL 5, stk. 7 og SEL 8, stk. 4 en ret til at beskatte selskab eller aktiv, som var det solgt på fraflytningstidspunktet til handelsværdi. Dette er den danske baggrund for exit beskatning af selskaber. I det følgende vil jeg beskrive den EU retlige indflydelse på den danske lovgivning i skatteretlige sammenhænge. 13 SEL 8, stk. 2 Side 14 af 75

16 3.2 EU s indflydelse på dansk skatteret Overordnet EU-retlig indflydelse EU-lovgivning kommer til udtryk gennem traktater, forordninger, direktiver og retspraksis ved EU- Domstolene. EU-traktater beskriver de overordnede rammer for EU-lovgivningen 14. Forordninger er egentlige EU-love, der gælder umiddelbart ved vedtagelsen af forordningen, for samtlige EU borgere 15. Direktiver er regler som de enkelte medlemsstater skal tilpasse sig inden for en given tidsramme, det er dermed op til de enkelte medlemslande at fastsætte de endelige rammer for reglerne 16. Retspraksis kommer til udtryk gennem EU-Domstolene, under hensyn til de øvrige EU retsakter. Den primære EU retlige retsakt i denne afhandlings henseende er EU-Traktatens art. 6, stk. 3 17, hvoraf det fremgår at: menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder udgør generelle principper i EU-traktaten. Heraf fremgår det at EU-retten er underlagt pligten til at efterleve menneskerettighederne og de grundlæggende frihedsrettigheder, som bestemmelserne om den fri bevægelighed. Det væsentligste udtryk for EU-lovgivningen er i lyset af denne afhandlings formål, praksis som forfattet ved EU-Domstolene. Der er i EU ikke en fælles harmonisering til de direkte skatter, hvorfor EU i udgangspunktet ikke har indflydelse på den enkelte medlemsstats lovgivning om skatter 18. Det er på ingen måde forventeligt at EU i den nærmeste fremtid får en fælles harmonisering vedr. de direkte skatter da en sådan harmonisering kræver enstemmighed i EU. Området er ydermere et særdeles følsomt område for de enkelte stater da det i nogle stater må anses for at være den ultimative afgivelse af suverænitet. Derudover er der store forskelle i medlemsstaternes nuværende beskatningsregler, hvorfor enighed på området anses som værende umuligt på nuværende tidspunkt. Vi har i Danmark ikke afgivet vores suverænitet efter GRL 20, til at EU kan pålægge, forandre eller ophæve vores skattelovgivning efter GRL 43. Danmarks medlemskab af EU og tilslutning til dennes traktater har dog medført at vi er underlagt traktatens art. 6, stk. 3, som jeg tidligere har nævnt. Af denne årsag har vi i Danmark tilsluttet os et sæt regler, som alligevel kan påvirke de direkte skatter. Heraf følger det at såfremt den danske lovgivning er stridende med disse friheder, kan EU afgive krav om at en stridende lovgivning ændres eller ophæves. Er lovgivning i den enkelte stat i strid med frihedsbestemmelserne jf. ovenstående kan EU-Domstolene sætte den stridende bestemmelse for TEUF art. 115 Side 15 af 75

17 retten og finder EU-Domstolen bestemmelsen for stridende skal det uacceptable element af bestemmelse udtages. Med andre ord vil EU borgere kunne påberåbe sig afgørelser fra EU-Domstolen om stridende eller uproportionelle bestemmelser. Restriktions og diskriminationsforbuddet vedrører EU's bestemmelser om den fri bevægelighed af varer, tjenester, arbejdskraft, etablering og kapital 19. Den fri bevægelighed er altså underlagt et forbud mod at indføre nationale regler som virker restriktive eller diskriminerende på området for varer, tjenester, arbejdskraft, etablering og kapital. Der er en bestemt fremgangsmåde som skal følges før at der kan anlægges sag, om et traktatbrud (og dermed et brud på frihedsrettighederne), til EU-Domstolen. Først skal EU-Kommissionen sende en åbningsskrivelse til landet, hvori Kommissionen redegør for sine synspunkter og forklarer, hvorfor det pågældende land ikke overholder sine EU-retlige forpligtelser. Hertil har det påtalte land mulighed for at komme med sit svar, hvorefter Kommissionen kan afsende en begrundet udtalelse, hvis de stadig ikke mener at landet overholder sine forpligtelser. Skulle det påtalte land stadig ikke have ændret sine regler for at imødekomme Kommissionen, kan Kommissionen anlægge sag ved EU- Domstolene 20. Skulle der blive anlagt sag ved EU-Domstolene følger man i praksis en test bestående af 5 punkter for at teste om en bestemmelse er i strid med den fri bevægelighed.testen kom først til udtrykt i sag C-55/94 mellem Reinhard Gebhard og Consiglio Dell Ordine degli Awocati e Procuratori di Milano præmis Dengang var det kun de sidste 4 punkter som blev opremset, hvorfor det første punkt blot er en formel foranstaltning. Det skal understreges at testen ikke er obligatorisk for EU-Domstolene, men det har vist sig i praksis at denne anvendes ved spørgsmål om brud på frihedsbestemmelserne. De 5 punkter er: - Foreligger der et grænseoverskridende element? - Hvilken frihedsret er der brud på? (den fri bevægelighed af vare, tjenester, arbejdskraft, etablering eller kapital) - Er der tale om diskrimination eller en restriktion? - Er der retfærdiggørende hensyn som kan begrunde bestemmelsen? - Er der proportionalitet mellem bestemmelsens formål og ordlyd? C-55/94, Side 16 af 75

18 For at kunne teste om der er brud på frihedsbestemmelserne skal EU-Domstolen bruge en sammenlignelig situation. Jeg har illustreret et eksempel fra National Grid Indus sagen, som også vil blive gennemgået senere i afhandlingen. I National Grid Indus sagen er den sammenlignelige situation, at der er tale om to koncernforbundne selskaber der overfører et aktiv fra selskab X til selskab Y. I den ene situation er begge selskaber beliggende i samme medlemsstat og i den anden er selskaberne beliggende i forskellige medlemsstater. Den skattemæssige konsekvens i de to situationer er forskellig på trods af, at den eneste forskel er et grænseoverskridende element, hvorfor der er brud på den fri etableringsret. Resultatet af selve sagen vil jeg komme nærmere ind på senere De fem frihedsretter I henhold til Gebhard-testen 22 ligger EU-Domstolene bl.a. vægt på, hvilken frihedsret der er brud på. Dette skyldes at spørgsmålet om hvilken frihedsret, påvirker hvilke hensyn der er retfærdiggørende såfremt der foreligger et brud. Derudover forholder det sig særligt for den fri bevægelighed for kapital, som ved domsafsigelse om et brud herpå også gælder overfor 3. lande 23. Jeg vil i det følgende redegøre for de fem bestemmelser. Det skal i den forbindelse oplyses at det kun er den fri etableringsret, som har relevans for spørgsmålet om exitbeskatning, men samtlige bestemmelser gennemgås alligevel, for at redegøre for nogle af de virkemidler man i EU har til opretholdelsen af det indre marked. Gennemgangen skaber dermed forståelsesmæssig belæg for en senere redegørelse af skattekonkurrence i EU. Den fri bevægelighed af varer er den første frihedsbestemmelse, som fremgår af (TEUF) afsnit II. Den fri bevægelighed af varer har bidraget til opbyggelsen og opretholdelsen af det indre marked i EU. Bestemmelserne medfører at der inden for EU s grænser skal være fri bevægelighed af varer, hvorfor told af varer inden for EU er mere eller mindre elimineret for den gennemsnitlige EU borger Se afsnit side Artikel 63 TEUF, Side 17 af 75

19 Der foreligger stadig enkelte restriktioner på varer som eksempelvis er skadende for miljø eller sundhed. Dette er hensyn som af EU domstolene har godkendt til at indføre restriktioner på den fri bevægelighed af varer, under hensyn til at bestemmelser der er diskriminerende eller restriktive skal have mindst mulig indgriben. 25 Bestemmelsen om den fri bevægelighed af varer er dog begrænset relevant i skattemæssige sammenhænge og set i lyset af denne afhandlings formål vil jeg ikke gå dybere ind i denne bestemmelse. Den fri bevægelighed af tjenesteydelser, som fremgår af TEUF afsnit IV, kapitel 3, medvirker på samme måde som den fri bevægelighed af varer, til opretholdelsen af det inde marked i EU. Bestemmelsen medfører at tjenesteydelser på tværs af grænser mellem medlemsstater ikke må underligges restriktioner. Skattemæssigt har denne bestemmelse samme begrænsning som den fri bevægelighed af varer. Den fri bevægelighed af arbejdskraft, som fremgår af TEUF afsnit IV, kapitel 1, medvirker til at borgere inden for EU frit skal kan optage arbejde i en medlemsstat under samme forhold som de hjemmehørende i den enkelte medlemsstat. Ydermere medvirker bestemmelserne til at EU borgere frit skal kunne rejse mellem medlemslandene, dog med nogle begrænsninger i denne sammenhæng 26. Bestemmelserne har relevans for skatteretlige forhold vedrørende personer 27, men har begrænset relevans for denne afhandlings undersøgelsesområde. Den fri etableringsret, som fremgår af TEUF afsnit IV, kapitel 2, har den største relevans for denne afhandling. Den fri etableringsret medvirker til at man inden for EU skal kunne etablere virksomheder/selskaber i de enkelte medlemsstater uden at der diskrimineres mellem hjemmehørende og ikke hjemmehørende selskaber inden for EU. Med andre ord må der ikke forefindes lovgivning i EU, der påvirker et selskabs dispositioner ved forskelsbehandling eller restriktioner af virksomheder på tværs af grænser inden for EU. Dette gælder dermed også for de i SEL 1 nævnte selskaber, hvorfor der i dansk lovgivning ikke må diskrimineres eller indføres restriktioner som medfører forskelle til behandlingen af eksempelvis danske anpartsselskaber og engelske private limited companies, medmindre der foreligger et retfærdiggørende hensyn for forskelsbehandlingen Side 18 af 75

20 Retfærdiggørende hensyn og den praktiske anvendelse af den fri etableringsret vil blive gennemgået i senere analyse af domsafsigelser fra EU-Domstolene. Herudover må der ikke indføres restriktive bestemmelser i medlemslandene som gør det mere besværligt at flytte sit selskab eller virksomhed fra et medlemsland til et andet. Den fri bevægelighed af kapital er den sidste frihedsbestemmelse. Denne fremgår af TEUF afsnit IV, kapitel 4. Bestemmelsen anvendes kun såfremt et brud af den fri bevægelighed ikke kan omfattes af de øvrige frihedsbestemmelser, eftersom den fri bevægelighed af kapital er den eneste frihedsbestemmelse der kan påberåbes af borgere uden for EU. Af artikel 65 i TEUF er der taget forbehold for den enkelte medlemsstats ret til at anvende egen lovgivning på skatteområdet. Falder et frihedsbrud derfor under den fri bevægelighed af kapital, vil det have begrænset anvendelse i skattemæssige sammenhænge, for spørgsmål om hvorvidt national lovgivning er stridende med den fri bevægelighed for kapital Bestemmelserne om den fri bevægelighed har jf. ovenstående ikke alle sammen relevans i forhold til lovgivning på skatteområdet. I forhold til denne afhandling ligger det primære fokus på den fri etableringsret. Helt overordnet har den fri bevægelighed af arbejdskraft og kapital dog også påvirkning på skatteområdet i andre sammenhænge EU domstolenes prøvelse af brud på den fri bevægelighed Jeg vil i det følgende gennemgå den ovenfor nævnte Gebhard-test af bestemmelsesbrud på den fri bevægelighed. Dette gøres med henvisninger til sag C-371/10 vedr. National Grid Indus, som vil blive gennemgået i sin helhed senere i afhandlingen. Det kunne synes mere sammenhængende at gennemgå National Grid Indus sagen inden der henvises til denne, men af hensyn til afhandlingens helhed får opgaven ikke en fuldstændig kronologisk rækkefølge. 1. Foreligger der et grænseoverskridende element? Spørgsmålet er nødvendigt da det er grundlæggende for om EU-Domstolene overhovedet kan intervenere i en sag. Foreligger der ikke et grænseoverskridende element vil det være en sag, der kan ligges for den nationale ret. Det er derfor en nødvendigt for, at EU-Domstolene kan inddrages at der foreligger et grænseoverskridende element. I National Grid Indus sagen, hvor der er tale om et anpartsselskab der flytter sit hovedsæde fra Nederlandene til Det Forenede Kongerige (England). I Side 19 af 75

21 National Grid Indus sagen er det derfor meget tydeligt at der foreligger et grænseoverskridende element, mellem to EU medlemslande. Dette spørgsmål fremgår som sagt ikke af den originale Gebhard-test, men er simpelthen en formel foranstaltning for at der foreligger spørgsmål som EU- Domstolene kan forholde sig til. 2. Hvilken frihedsret er der brud på? Jeg gennemgik ovenfor de fem bestemmelser vedr. retten til fri bevægelighed i EU. For at en national bestemmelse kan dømmes i strid med retten til fri bevægelighed skal der, som tidligere nævnt, være brud på en frihedsbestemmelse. Det er en nødvendighed at der er et brud for at der overhovedet kan være en sag. I National Grid Indus sagen foreligger der et brud på etableringsfriheden i og med at der pålægges en skat ved at flytte sit hovedsæde til England. Havde National Grid Indus flyttet sit hovedsæde fra et sted i Nederlandene til et andet sted i Nederlandene, var man ikke blevet opkrævet skat af urealiserede kapital gevinster. Der forskelsbehandles derfor i forbindelse med etableringen af et selskab, hvilket medfører et brud på etableringsfriheden efter art. 49 TEUF. I sagen vedr. National Grid Indus blev der stillet spørgsmål til EU-Domstolene om selskaber i det hele taget kunne påberåbe sig den fri etableringsret, et spørgsmål som EU-Domstolene besvarede bekræftende i dommens præmis Er der tale om diskrimination eller restriktion? Dette punkt hænger på sin vis sammen med frihedsbruddet. I praksis er skællet mellem diskrimination og restriktion vage da f.eks. brud på retten til fri bevægelighed for arbejdskraft på trods af en ordlyd i artiklen 28 er et diskriminationsforbud ofte behandles som et restriktionsforbud. Forskellen mellem de to teoretisk er at diskrimination er, hvor man forskelsbehandler EU borger på baggrund af deres nationalitet, farve, køn eller andet. Mens en restriktion er, hvor man opfører barrierer for den fri bevægelighed. I National Grid Indus sagen er der tale om restriktion, eftersom de nationale regler i Nederlandene udgør en barriere for at flytte sit hovedsæde til en anden medlemsstat. Reglen virker restriktivt ved at mindske incitamentet til at fraflytte Nederlandene. Der skal derfor anvendes en restriktionstest for at vurdere foreneligheden med EU-retten. Men som allerede nævnt er forskellen mellem restriktion og diskrimination mere eller mindre udvisket på området for direkte skatter. Spørgsmålet om restriktion eller diskrimination har i teorien også påvirkning på, hvilke typer af hensyn man kan anerkende, der skelnes mellem saglige hensyn og tvingende almene hensyn, hvor 28 nr. 2 Side 20 af 75

22 de saglige hensyn vedrører diskrimination mens de tvingende almene hensyn vedrører restriktioner. Som allerede nævnt er det dog ikke af stor praktisk betydning, hvilke hensyn man anvender til hvilke typer af forbud (restriktion/diskrimination). 4. Er der hensyn som retfærdiggør bruddet? EU-Domstolene har godkendt en række hensyn, som kan retfærdiggøre et brud på frihedsbestemmelserne. For brud på frihedsbestemmelserne i forbindelse med opkrævning af skatter kan der nævnes følgende hensyn der er retfærdiggørende i forskellige grader (nogle er mere anvendelige end andre) 29 : hensynet til statens indtægter, sammenhængen i skattesystemet, den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, modvirkning af dobbelt fradrag, bekæmpelse af skatteunddragelse, territorialprincippet, effektiv skattekontrol samt effektiv opkrævning af skat. Grunden til at EU-Domstolene anerkender visse hensyn er for at imødegå situationer, som ville være skadende på anden vis, eksempelvis hensynet til at modvirke dobbelt fradrag eller skatteunddragelse er netop for at sikre at EU borgere ikke har mulighed for at snyde. Det er derfor hensyn som bl.a. kan varetage en fælles interesse for en samlet bedre velfærd. Jeg kommer tilbage til retfærdiggørende hensyn i afsnit 6.2 om skattekonkurrence. I National Grid Indus sagen accepterer man hensynet til en balanceret fordeling af beskatningskompetencen i kombination med hensynet til territorialprincippet, som indeholder en tidsmæssig komponent. Hensynet til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen er i denne sammenhæng en anerkendelse fra EU-Domstolene om, at værdi på aktiver, som er oparbejdet mens aktivet er underlagt et medlemslands beskatning, selvfølgelig ikke mister retten til at beskatte denne værdi når den forlader medlemslandets beskatningsområde. 5. Er der proportionalitet mellem formål og ordlyd? Når der er brud på frihedsbestemmelserne, som kan retfærdiggøres af saglige eller tvingende almene hensyn, må man vurdere om der er proportionalitet mellem formål og ordlyd af bestemmelsen. Man burde mene at der altid bør være proportionalitet mellem formål og ordlyd, men dette er ikke nødvendigvis tilfældet. EU-Domstolene har i praksis to måder, hvorpå proportionalitet testes. Først ved at vurdere om reglen er egnet til at opnå formålet, dernæst vurderer man om reglen er for vidtgående set i lyset af formålet. Ved sidst nævnte stiller man derfor spørgsmålet: er det muligt at varetage de relevante hensyn og 29 Skatteretten 3, 577 f.f Side 21 af 75

23 formålet med bestemmelserne på en mindre indgribende måde? Man tester dermed begge sider af formålet med en lovgivning, både om de udarbejdede regler går langt nok til at opnå dets formål, men også om de går for langt. I National Grid Indus sagen fandt man at reglen var egnet til opnå formålet, men at reglen gik for vidt i forhold til den direkte opkrævning af urealiserede kapitalgevinster Konsekvenser af EU-Domstolens afgørelser Jeg har tidligere nævnt, at når EU-Domstolen finder at en regel strider med bestemmelserne om fri bevægelighed skal det stridende element anses for udtaget af loven. Dette er fordi at borgere i EU, efter en EU domstolsafgørelse, vil kunne påberåbe sig afgørelsen for at anfægte f.eks. en direkte opkrævning af exitbeskatning. EU-Domstolens afgørelser har dermed forrang over nationale afgørelser 30. Det er dermed også EU-Domstolens fortolkning af de EU-retlige forskrifter som er alt afgørende, hvorfor de nationale fortolkninger af EU-retlige forskrifter som sådan er uden betydning, hvis EU-Domstolen når til en anden afgørelse. Er nationale regler stridende jf. afgørelser fra EU- Domstolen, kan man prøve at justere ordlyden af reglerne så de bliver forenelige med EU-retten og dermed kan accepteres af EU-Domstolen. Men indtil en sådan regulering af reglerne har fundet sted, må det forholde sig sådan, at det stridende element ikke har funktion. Det skal understreges at det kun er det stridende element som skal udtages af regler, som dømmes stridende med EU-retten. 4. EU og exitbeskatning I dette afsnit gennemgår jeg den generelle udvikling i afgørelser og anskuelser fra EU-Domstolene vedrørende exitbeskatning af selskaber. Afsnittet indledes med en kort analyse af den generelle udvikling som derefter understøttes af en række afgørelser fra EU-Domstolene, hvor de relevante præmisser præsenteres og analyseres. Der vil løbende blive sammenholdt præmisser fra forskellige afgørelser, hvor det synes relevant. Slutteligt vil afsnittet opsummere det skattemæssige EU-retlige standpunkt for exitbeskatning samt vurdere mulighederne for den fremtidige udvikling på området. 4.1 EU domstolens generelle holdning til exitbeskatning Den overordnede udvikling i EU-Domstolenes synspunkt på exitbeskatning af selskaber har forekommet over længere tid ved støtte fra en række domme, som er grundlæggende for den 30 Skatteretten 3, side 31 Side 22 af 75

24 nuværende holdning til exitbeskatning i EU men som også kan vise indikationer på, hvad svaret til fremtidige præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolene vil blive. Spørgsmålet til den EU-retlige behandling af exitbeskatning af selskaber kom først til udtryk i National Grid Indus sagen (C-371/10), som jeg tidligere har nævnt. Domsafgørelsen i National Grid Indus sagen satte grundlaget for de nationale sager såsom Kommissionen mod Portugal (C-38/10) og Kommissionen mod Danmark (C-261/11). Efter disse sager var grundlaget for EU's holdning til exitbeskatning fastlagt og man er så begyndt at få præciseret holdningen med sager som DMC mod Finanzamt Hamburg-Mitte (C-164/12). Jeg vil i det følgende gennemgå netop disse fire sager, med henblik på at fastlægge ovenfor nævnte udvikling samt danne grundlaget for at analysere det danske lovforslag til ændring af den danske beskatningshjemmel ved exitbeskatning af selskaber. I den forbindelse vil jeg gerne redegøre for, hvorfor det netop er disse fire domme som medtages i afhandlingen. National Grid Indus sagen var som sagt den første domsafsigelse for exitbeskatning af selskaber, man havde tidligere haft bl.a. C-9/02 (Lasteyrie Du Saillant) og C-470/04 (N-sagen) 31. National Grid Indus sagen lagde derfor den første brik i spillet om exitbeskatning af selskaber i EU. Dernæst har jeg valgt Kommissionen mod Portugal, da denne er forløber for Kommissionen mod Danmark og samtidig stadfæstede dommen en række betragtninger fra National Grid Indus sagen. Kommissionen mod Danmark er hele baggrunden for denne afhandling da den direkte følge heraf blev udarbejdelsen af L91, som denne afhandling i henhold til la lege ferenda vurderer rimeligheden af. Slutteligt følger domsafsigelsen i DMC mod Finanzamt da denne sag havde nogle nye betragtninger om bl.a. henstandsperioden man i EU-retten kan anerkende og derudover giver udtryk for den nyeste praksis i EU for rentetilskrivning på henstand af exitskat National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam 32 Sagen omhandler et hollandsk stiftet anpartsselskab, der flytter sit hovedsæde til England og af denne grund bliver fuldt skattepligtig til England i stedet for Nederlandene (Holland). I forbindelse med overflytningen har det hollandske selskab imidlertid en fordring til et engelsk søsterselskab. Denne fordring fik grundet ændringer til valutakursen på britiske pund og hollandske gylden, en større valutakursgevinst som ved flytningen af hovedsædet i år 2000 beløb sig til hollandske gylden. Dette svarer til ca. 74 mio. DKK i 2000-tal. Det principielle ved sagen var, at valutakursgevinsten var urealiseret, eftersom fordringen ikke var blevet indfriet på 31 Retsgrundlaget under den sidste femtedel af siden 32 C-371/10 Side 23 af 75

25 fraflytningstidspunktet. De Nederlandske regler omkring exitbeskatning ligner på mange områder de danske regler, hvorfor man efter den Hollandske Wet VPB s artikel 8 skulle fastsætte en exitbeskatning på de latente kapitalgevinster. Sagen fik opmærksomhed fra en række medlemsstater i EU, som selvsagt var interesserede i udfaldet af dommen da den også kunne medføre konsekvenser for andre medlemsstaters lovgivning på området. National Grid Indus anlagde først sag ved den nationale ret for at anfægte beskatningen af de latente kapital gevinster, men den nationale ret stadfæstede dommen. Derfor appellerede de sagen til EU- Domstolen, hvor man påberåbte sig den fri etableringsret jf. tidligere afsnit. EU-Domstolen anerkendte at sagen vedrører den fri etableringsret jf. præmis 17 i dommen. Derudover anførte EU- Domstolen at det ikke kunne udelukkes at der kunne foreligge retfærdiggørende hensyn, men at man i så fald måtte se på proportionaliteten mellem formål og regel. Dette understreger den fremgangsmåde, jeg tidligere beskrev, hvorved EU-Domstolene afgør sager om den fribevægelighed ved brug af Gebhard-testen. Den hollandske domstol ønskede 3 præjudicielle spørgsmål besvaret: 1. Kan selskaber påberåbe sig den fri etableringsret jf. EF artikel 43 (nu TEUF artikel 49) i forbindelse med fraflytning af en medlemsstat for at anfægte en pålagt exitbeskatning? 2. Bekræftes ovenstående spørgsmål, kan man i så fald ikke begrunde den direkte opkrævning af exitbeskatning med hensynet til en balanceret fordeling af beskatningskompetencen? 3. Vil svaret på spørgsmål 2 være anderledes, hvis man i tilflytningsstaten ikke har regler der beskatter valutagevinster? Det første spørgsmål stillede den hollandske regering, med støtte fra den tyske, den italienske, den portugisiske, den finske, den svenske samt den engelske regering ved at lægge vægt på, at når en medlemsstat har national ret til at kræve opløsning og likvidation af et selskab, måtte denne stat også have kompetencen til at pålægge skat ved flytning af et selskabs hjemsted fra en stat til en anden. EU- Domstolen fastholdte dog med henvisning til Cartesio-dommens præmis 112, at selvom en stat har ovennævnte kompetencer, betyder det ikke at traktatens regler om fri etableringsret ikke finder anvendelse ved stiftelse og opløsning af selskaber. Dette er ret relevant da det understreger at nationale regler og kompetencer ikke kan underminere betydningen af frihedsbestemmelserne. Derudover anfører EU-Domstolen at flytningen af hovedsædet fra Holland til England ikke har haft påvirkning på selskabets egenskab af selskab, hvorfor National Grid Indus godt kan påberåbe sig TEUF artikel 49 for at anfægte lovligheden af den pålagte beskatning ved fraflytningen. Spørgsmål 1 blev derfor besvaret bekræftende. Dette er i EU sammenhæng en meget principiel besvarelse af et spørgsmål af flere grunde. Side 24 af 75

26 Først og fremmest betød det at EU bekræftende så et problem i exitbeskatningsregler, som er udtrykt i mange medlemsstaters nationale lovgivning. Dernæst gik EU-Domstolen dermed aktivt ind og påvirkede medlemsstaternes kompetence til at fastlægge regler om beskatning af selskaber. Med andre ord havde en EU afgørelse påvirkning på de direkte skatter i EU, et område som ellers ikke ligger inden for EU s kompetenceområde jf. tidligere afsnit. Slutteligt fik man bekræftet at selskaber i lighed med personer kan påberåbe sig den fri etableringsret til at anfægte regler der begrænser denne rettighed. Det andet og tredje præjudicielle spørgsmål valgte man at besvare samlet. Det var ved disse spørgsmål at EU-Domstolen lavede den prøvelse af bestemmelsen ved hjælp af sammenlignelige situationer, som jeg tidligere har beskrevet i afsnit om EU-Domstolens prøvelse af brud på den fri bevægelighed 33. Som tidligere nævnt er der i National Grid Indus sagen tale om anpartsselskab der flytter sit hovedsæde fra en medlemsstat til en anden, hvorfor der foreligger et grænseoverskridende element. Dernæst har man i sagen slået fast at det omstridte er et brud på etableringsretten for selskabet i forbindelse med førnævnte flytning. I præmis i dommen, slår EU-Domstolen fast at der er tale om en restriktion ud fra den sammenlignelige situation som jeg illustrerede i afsnit I præmis 37 fremgår det meget præcist at: Det bemærkes, at et nederlandsk selskab, som ønsker at flytte sit faktiske hovedsæde uden for det nederlandske område i forbindelse med udøvelsen af de rettigheder, som selskabet er tillagt i medfør af artikel 49 TEUF, i hovedsagen stilles likviditetsmæssigt ringere end et tilsvarende selskab, som bevarer sit faktiske hovedsæde i Nederlandene. Der er dermed forskelsbehandling i en sammenlignelig situation, hvorfor EU-Domstolen, i overensstemmelse med praksis, fastslog at der var tale om en restriktion for etableringsretten. Dernæst diskuterede man om der forelå tvingende almene hensyn, der kunne begrunde opkrævningen af exitbeskatning på latente kapitalgevinster. I præmis 45 og 46 fastslår EU-Domstolen for det første, at en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen er et anerkendt formål jf. Marks & Spencerdommen. Dernæst anerkender de, at hensynet til at undgå dobbeltbeskatning også er et anerkendt formål i og med, at beskatningsområdet ikke er et harmoniseret område i EU jf. tidligere afsnit, har medlemsstaterne ret til at fastsætte fordelingen af beskatningskompetencen gennem overenskomst eller ensidigt. 33 Se side 18 Side 25 af 75

27 EU-Domstolen anerkender dermed de retfærdiggørende hensyn, hvorfor man skulle undersøge bestemmelsernes proportionalitet. Proportionaliteten undersøges efter sidste punkt i Gebhardtesten 34. Det skulle derfor undersøges om bestemmelserne kan varetage dets formål samt om de går for vidt for at opnå formålet. Dette valgte man at opdele i 1) selve fastsættelsen af skattebeløb og 2) opkrævningen af skatten på overførselstidspunktet. Hertil fandt man at fastsættelsen af skattebeløbet jf. de retfærdiggørende hensyn samt ordlyden i de omstridte bestemmelser, ikke gik ud over dets formål. Man lagde her vægt på den tidsmæssige komponent der var forbundet til fastsættelsen. Overenskomsten mellem Nederlandene og det Forenede Kongerige er netop formuleret på en sådan måde at det kun er latente kapitalgevinster der er opstået mens National Grid Indus BV havde sit hovedsæde i Nederlandene og dermed var underlagt hollandsk beskatning, som kan beskattes ved fraflytningen til det Forenede Kongerige. De kapitalgevinster der måtte opstå efter fraflytningen, har det Forenede Kongerige den fulde beskatningsret til, om det Forenede Kongerige har hjemmel i national lov til at beskatte kursgevinster der måtte opstå på deres område er i og for sig irrelevant i denne sammenhæng. Omkring den øjeblikkelige opkrævning af exitskat på latente kapitalgevinster, som diskuteres i præmis i dommen, finder man, at den øjeblikkelige opkrævning af exitskat er uproportionel med formålet. Dette begrundes ved, at en opkrævning, når kapitalgevinsten faktisk realiseres er mindre indgribende end en direkte opkrævning af skatten. En række regeringer argumenterer dog for at en sådan udskydelse er administrativt tung for både selskab og regeringerne da nogle selskaber vil have en større mængde af aktiver, hvorpå der er latente kapitalgevinster. Hertil var EU-Domstolens svar at valget mellem en direkte opkrævning og muligheden for at udskyde beskatningen til gevinsten realiseres stadig må være mindre indgribende end kun at have én direkte opkrævning af exitskatten. Herudover er EU-Domstolen ligeglad med den administrative byrde som de enkelte regeringer mener de bliver pålagt (eftersom det er deres eget valg at pålægge exitbeskatningen). Med andre ord går den umiddelbare opkrævning af exitskat på tidspunktet for fraflytning af hovedsæde, ud over hvad der kan anerkendes i forbindelse med at opnå en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen. Det fulgte dermed af dommen at fastsættelsen af exitskat på fraflytningstidspunktet er proportionelt med formålet og hensynet til en balanceret fordeling af beskatningskompetencen. Mens en direkte opkrævning af exitskatten på latente kapitalgevinster findes uproportionel da det vil være mindre indgribende at give mulighed for udskydelse af skatten indtil gevinsten faktisk realiseres. 34 Se afsnit 3.2.1, side 15 Side 26 af 75

28 National Grid Indus sagen fik sin domsafgørelse d. 29 november Dommen fik, som tidligere nævnt, større betydning for exitbeskatning af selskaber i EU. Dommen var den første af sin slags vedr. exitbeskatning af selskaber, hvor man for fysiske personer havde fået fastsat EU-retlige principper fik man altså først med National Grid Indus sagen lagt den første brik i puslespillet om exitbeskatning af selskaber. Dommen havde væsentlige konklusioner, men modsat mange skrivelser fra diverse revisionshuse og regeringen vil jeg modsige mig en del af den generelle konklusion. Først og fremmest fik man bekræftet at hensynet til den balancerede fordeling af beskatningskompetencen retfærdiggør det brud der ligger i en restriktion på etableringsretten ved exitbeskatning af selskaber. Dernæst er opgørelsen af skatten på fraflytningstidspunktet anerkendt og går dermed ikke for vidt i sin indgriben set i lyset af formålet. Med andre ord har man godkendt det overordnede princip i fraflytningsbeskatning. Slutteligt fandt man at den direkte opkrævning af exitskat på urealiserede kapitalgevinster (og urealiserede aktiver generelt) ikke er forenelig med EU-retten. EU-Domstolen konkluderer dog ikke at der skal være mulighed for henstand, men anerkender jf. præmis 73 at dette er en mulig løsning. EU-Domstolen slår altså ikke fast at der skal foreligge mulighed for henstand, men konstaterer blot at hvis man kun opkræver skatten øjeblikkeligt i forbindelse med exitbeskatning af urealiserede aktiver, er dette uproportionelt Europa-Kommissionen mod Den Portugisiske Republik Sagen C-38/10 er den næste EU afgørelse jeg vil gennemgå. Sagen blev påvirket under sagsforløbet af ovenstående dom vedr. National Grid Indus og kan ses som forgænger til sagen mod den danske regering som jeg vil analysere senere i opgaven. Sagen har relevans for det samlede billede ved exitbeskatning af selskaber, men jeg vil gennemgå den noget kortere end Grid Indus sagen og Kommissionen mod Kongeriet Danmark eftersom disse synes af større betydning for denne afhandling set i lyset af problemformuleringen. I sagen mellem Europa-Kommissionen og Den Portugisiske Republik havde Europa-Kommissionen på baggrund af oplysninger der var tilgængelige før domsafgivelse i National Grid Indus sagen, og dermed før man havde fastsat de EU retlige principper om exitbeskatning af selskaber med henvisning til artikel 49 TEUF, den opfattelse at Den Portugisiske Republik havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 43 EF (nu 49 TEUF). Kommissionen var af den overbevisning at de regler Portugal havde omkring exitbeskatning af et selskab, der flytter sit hovedsæde til en anden medlemsstat eller ophører med at have fast driftssted på portugisisk område, var i strid med den fri etableringsret, Side 27 af 75

29 herunder især beskatningen af urealiserede kapitalgevinster. Den Portugisiske Republik anfægtede Kommissionens synspunkt og mente at Kommissionens stilling måtte være fejlagtig. Af denne grund besluttede Kommissionen at anlægge sag mod Portugal ved EU domstolene som er netop denne dom. En række medlemsstater valgte at indtræde i sagen til støtte for den Portugisiske Republik, herunder Kongeriget Danmark. Dette skyldes højst sandsynligt at der samtidig med denne sag, blev først en lignende sag mod Danmark som jeg vil gennemgå senere. Kommissionen anfægtede ikke medlemsstaternes ret til at beskatte kapitalgevinster der er opstået inden for deres respektive områder men var, i lighed med National Grid Indus sagen, uenig i den direkte opkrævning af exitskat på urealisrede kapitalgevinster som Portugals lovgivning gav mulighed for. Med andre ord mente kommissionen at Portugal havde tilsidesat deres forpligtelser i henhold til den fri etableringsret ved at forskelsbehandle selskaber, der flyttede aktiver inden for grænsen og selskaber der ved at flytte hjemsted eller aktiver til en anden medlemsstat. Man har altså en sammenlignelig situation i henhold til den EU retlige fremgangsmetode jeg beskrev i tidligere afsnit. Og for kort lige at løbe sagens argumenter igennem i henhold til før nævnte metode har vi derfor følgende: - Foreligger der et grænseoverskridene element? o Eftersom at beskatningen forekommer ved flytning af hovedsæde eller aktiver til en anden medlemsstat, kan dette spørgsmål besvares bekræftende. - Hvilken frihedsret er der brud på? o Der er jf. præmis 22 i dommen tale om et brud på etableringsretten, hvilket også er det hele sagen omhandler eftersom der er tale om en tilsidesættelse af Portugals forpligtigelser i henhold til artikel 49 TEUF - Er der tale om diskrimination eller en restriktion? o Der er jf. artikel 49 TEUF forbud mod restriktioner der forhindrer den fri etableringsret. Den omstridte lovgivning har en restriktiv karakter da den gør det mere besværligt/ufordelagitgt at flytte sit hovedsæde eller aktiver til en anden medlemsstat. - Er der retfærdiggørende hensyn som kan begrunde bestemmelsen? o I National Grid Indus sagen begrundede man exitskatten med hensynet til den balancerede fordeling af beskatningskompetencen, hvilket EU domstolen anerkendte som et retfærdiggørende hensyn for pålægning af exitskat. Dommen her omtaler ikke begrundende hensyn, men stiller direkte spørgsmål til proportionaliteten mellem formål og ordlyd på de portugisiske regler - Er der proportionalitet mellem bestemmelsens formål og ordlyd? o Proportionalitetsspørgsmålet bliver i lighed med National Grid Indus sagen stillet over for et scenarie, hvor selskaber frit kan vælge mellem en direkte opkrævning af exitskat på urealiserede kapitalgevinster samt muligheden for en henstand af exitskatten (se præmis 32 i Kommissionen mod Portugal). Dette scenarie synes mindre indgribende Side 28 af 75

30 end de dagældende portugisiske regler, hvorfor svaret til proportionalitetsspørgsmålet er at de omdiskuterede regler går for vidt i deres ordlyd i forhold til det formål de skal varetage. Efter domsafsigelsen i Grid Indus sagen, blev konklusionen på sagen afsagt i overensstemmelse med de synspunkter, som blev afgivet i Grid Indus sagen. EU domstolene stadfæstede dermed principperne vedrørende exitbeskatning af urealiserede kapitalgevinster for selskaber. Der er en række væsentlige elementer der kan uddrages af dommen om Kommissionen mod Portugal. Først og fremmest blev det stadfæstet at EU domstolene ikke anfægter medlemsstaternes ret til at fastsætte exitskatten ved fraflytning af et selskab eller ved overførsel af aktiver fra et fast driftssted. EU domstolene anerkender fortsat hensynet til den balancerede fordeling af beskatningskompetencen, men er uenig i opkrævning af skat på urealiserede kapitalgevinster. Det skal her understreges at det kun er på urealiserede kapitalgevinster at EU domstolene finder artikel 49 TEUF tilsidesat. Herudover bekræfter EU domstolen igen at mulighed for henstand på beskatning af urealiserede kapitalgevinster er et muligt løsningsforslag samt at man efter national lovgivning eventuelt kan opkræve renter heraf jf. præmis 32. Det mest væsentlige i forhold til de danske beskatningsregler som jeg tidligere gennemgik er at de portugisiske regler, der her blev dømt uproportionelle, ligner de danske regler på både formål og ordlyd. Dommen fastslår at regler om exitbeskatning af urealiserede kapitalgevinster ved overførsel af et selskabshovedsæde ikke er forenelig med EU. Der ligges dermed op til at den danske regel i SEL 5, stk. 7 også må anses for at være uproportionel i stil med de portugisiske regler. Domsafgivelsen i både National Grid Indus sagen og Kommissionen mod Portugal synes derfor at kunne overføres direkte til den, ved domsafgivelsen i C-38/10, verserende sag mellem Kommissionen og Kongeriget Danmark. Jeg vil gå dybere ind i betydningen af dette under analysen af samfundsmæssige perspektiver i afsnit 6.1. I det følgende afsnit redegøres der for dommen der er baggrunden for L91 og var udgangspunktet for ideen til denne afhandling. Det er dermed et centralt element for den efterfølgende analyse af L Europa-Kommissionen mod Kongeriget Danmark I sag C-261/11 der omhandler Europa-Kommissionen mod Kongeriget Danmark anlagde Kommissionen sag an mod Danmark, da man mente, at Danmark havde tilsidesat sin forpligtelser over for artikel 49 TEUF ved at opretholde SEL 8, stk. 4. Sagen kørte sideløbende med Side 29 af 75

31 Kommissionen mod Portugal. I lighed med Kommissionen mod Portugal var der opbakning til Danmark fra en række medlemsstater i EU jf. præmis 8 i dommen. Det skal understreges at det kun er SEL 8, stk. 4 som man i denne omgang diskuterede og dermed kun de situationer hvor et dansk selskab overfører aktiver til et selskab eller fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat. Dommen har derfor i udgangspunktet ikke påvirkning på SEL 5, stk. 7 men denne bestemmelse må jf. National Grid Indus sagen og Kommissionen mod Portugal skønnes for uproportionel i samme omfang som de portugisiske regler, som jeg tidligere har nævnt. Dommen er derfor yderst relevant da den omhandler den sidste del af exitbeskatning for selskaber jf. de danske regler, nemlig SEL 8, stk. 4, om overførsel af aktiver. Den sammenlignelige situation der bruges i dommen fremgår blandet af præmis 24. Man sammenligner en overførsel af aktiver mellem to nationale selskaber med en overførsel af aktiver mellem et nationalt selskab og et selskab som er beliggende i en anden medlemsstat. Der indgår dermed et grænseoverskridende element i den sammenlignelige situation. Med henvisning til National Grid Indus sagen gør Kommissionen det gældende, at SEL 8, stk. 4 er i strid med artikel 49 TEUF jf. præmis 8 i dommen. Til dette begrunder Danmark bruddet med hensynet til den balancerede fordeling af beskatningskompetencen. I den forbindelse er det vigtig at Danmark ikke anfægter at der er et brud. Kommissionen anerkender at der er tale om et retfærdiggørende hensyn i forbindelse med brud på artikel 49 TEUF, men mener ikke at der foreligger proportionalitet mellem formål og ordlyd jf. præmis 11. Denne forhandling mellem parterne er et udtryk for den EU-retlige praksis på området for exitbeskatning. Det kan efter domsafsigelsen i National Grid Indus og Kommissionen mod Portugal ikke længere betvivles at exitbeskatning er i strid med art. 49 TEUF, hvorfor man ved denne sag mellem Kommissionen og Danmark hurtigt kommer over de indledende dele af tvisten og går direkte til spørgsmålet omkring, hvilke hensyn, der kan begrunde bruddet på den fri etableringsret. Danmark anfægter brugen af National Grid Indus dommen i denne sammenhæng da man mener at der bør være forskel på finansielle aktiver og driftsaktiver da slitage og forældelse medfører en forringelse af driftsaktiverne som medfører stort set ingen gevinst ved afståelsen. Dertil tilføjer Danmark at man bør skelne mellem aktiver man har til hensigt at afstå og aktiver (såsom goodwill) som man ikke har til hensigt at afstå 35. Danmark mener at urealiserbare aktiver bør beskattes up front og realiserbare aktiver kan opnå en henstand. 35 Kommissionen mod Danmark, C-261/11, præmis samt 33 Side 30 af 75

32 Det forholder sig dog således at skattebeløbet fastsættes ved overførslen af aktivet, hvorfor den efterfølgende slitage og forældelse af et driftsaktiv efter overførslen ikke påvirker selve beløbet for skatten. Derfor synes indførsel af en henstandsordning fortsat mindre indgribende også selvom værdien af driftsaktivet kan ende med at være lig nul. Dette fastslår EU-Domstolen i præmis 32: en medlemsstats lovgivning, hvorefter skat af urealiserede kapitalgevinster af aktiverne i et selskab, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, i alle tilfælde opkræves øjeblikkeligt på samme tidspunkt som nævnte flytning, er uforholdsmæssig i forhold til formålet om at sikre sammenhængen i det nationale skattesystem. Med hensyn til beskatning af aktiver som realiseres kontra aktiver som ikke gør, er domstolen ikke enig i at den direkte opkrævning vil være den eneste løsning på sådanne aktiver. Samtidig giver EU- Domstolen dog medhold i at det forhold at et aktiv ikke realiseres efter overførslen ikke fratager medlemsstaten (Danmark) retten til at beskatte de urealiserede kapitalgevinster der er opstået på dets område jf. præmis 36. EU-Domstolen medgiver dermed at muligheden for at indføre et andet kriterium end realiseringen af aktiver, for aktiver som ikke er bestemt til at blive realiseret, jf. præmis 37. Det er i den sammenhæng vigtigt at understrege at det kun er for de ikke realiserbare aktiver at EU-Domstolen giver medhold for et andet udløsningskriterium for exitskatten. Derudover mener Danmark at muligheden for en afdragsordning vil give anledning til et utal af retssager 36, hvor virksomhederne vil anfægte afdragsordningens overensstemmelse med kravet om forholdsmæssighed. Dette argument tilsidesætter EU-Domstolen i præmis 39 da et sådan argument ikke kan retfærdiggøre den foranliggende restriktion. Slutteligt gør jeg opmærksom på dommens præmis 18 og 19, hvoraf det fremgår at Danmark er af den overbevisning at man er berettiget til at opkræve renter og opstille krav om bankgaranti fra det øjeblik aktivet forlader dansk jord. Dette er i overensstemmelse med den tidligere anskuelse i Grid Indus sagens præmis 73, hvor man anerkender opkrævning af renter i henhold til national lovgivning. I sagen om Kommissionen mod Danmarks præmis 19 mener Kommissionen dog at opkrævning af renter og krav om bankgaranti er for indgribende da disse er udtryk for en risiko som ikke vil være gældende når der fortsat er selskab eller fast driftssted tilknyttet til dansk område. Dette vil blive diskuteret i sin helhed senere i opgaven. Afgørelsen på sagen kom d. 18 juli 2013, hvor EU-Domstolen i overensstemmelse med deres tidligere sager på området omkring exitbeskatning af urealiserede kapitalgevinster, afgav en dom, hvor SEL 36 Kommissionen mod Danmark, C-261/11, præmis 17 Side 31 af 75

33 8, stk. 4 blev dømt EU stridig. Begrundelse var som med de hollandske og portugisiske regler, at det at opkræve skatten direkte uden mulighed for henstand til realiseringen af de beskattede aktiver er en for indgribende metode ofr at opnå formålet med reglen. Af denne grund dømmes det dermed EU stridende at opkræve skatten ved fraflytning. I perioden fra domsafsigelsen og frem til indførelsen af lovforslaget L 91 d. 26 februar 2014 kan det diskuteres, hvad der har været gældende. Denne diskussion gemmes dog til senere i afhandlingen, hvor den kobles med selve lovforslaget som jf. tidligere opsummering af opgavens forløb, bliver gennemgået efter analyserne af EU domme. Det væsentlige ved dommen for Kommissionen mod Danmark er, som jeg tidligere nævnte, at man nu har forelagt de grundlæggende principper for exitbeskatning af urealiserede kapitalgevinster for selskaber. Dermed måtte SEL 5, stk. 7 være EU stridende på baggrund af Grid Indus sagen med tillæg af Kommissionen mod Portugal og SEL 8, stk. 4 blev dømt EU stridig i denne sag. Derudover fik man igen bekræftet at EU-Domstolen anser muligheden for en henstandsordning, for en anerkendt løsning til løfte formålet med de ellers stridende regler. Yderligere blev der lagt op til at EU- Domstolens holdning er at realiserbare aktiver skal udskyde beskatningen til de bliver realiseret, mens man er fri til at fastsætte et andet kriterium for udløsning af exitskatten på urealiserbare aktiver. Herudover slog EU-Domstolene fast at der ikke skal skelnes mellem driftsaktiver og finansielle aktiver da dette ikke tjener noget formål i og med at fastsættelsen for skattebeløbet forekommer ved selve overførslen af aktivet og dermed ikke er påvirket af efterfølgende forringelser af aktivet (skattebeløbet forbliver intakt indtil betalt). Slutteligt fæstner jeg mig ved Kommissionens syn på at opkrævning af renter og krav om bankgaranti ikke synes rimelig da risikoen for at skatten ikke bliver betalt ikke forringes i og med at der fortsat vil være selskab på det danske område. Det er dog Kommissionens synspunkt og dermed ikke bekræftet af domstolene DMC Beteiligungsgesellschaft GmbH mod Finanzamt Hamburg-Mitte Den sidste dom jeg vil gennemgå er sag C-164/12 DMC mod Finanzamt. Dommen blev afgivet d. 23. januar 2014 og har nogle konklusioner som vil være brugbare i den senere analyse og diskussion af L91. Sagen mellem DMC og Finanzamt omhandler igen en tvist på baggrund af artikel 49 TEUF om den fri etableringsret. Sagen omhandler personselskaber i mild grad, som jeg har afgrænset mig fra men de præjudicielle spørgsmål og svar her på har konsekvenser der kan påberåbes af selskaber generelt, hvorfor den stadig skønnes at have værdi for afhandlingen. Side 32 af 75

34 Sagen er kompliceret i mild grad og omhandler Finanzamt (tysk skattevæsen) samt følgende selskabs set up: - Et tysk KG (kommanditselskab)(dmc-kg) - To østrigske kommanditister (K-GmbH og S-GmbH) til ovenstående KG i form af østrigske GmbH selskaber - Personen Hubert Schillhuber (HS) der ejer diverse selskaber - Et tysk GmbH som komplemantar til ovenstående KG (DMC-GmbH), der ejes 50/50 af HS og K-GmbH I udgangspunktet ejes det tyske KG af kommanditisterne HS og K-GmbH samt komplementaren DMC-GmbH. HS vælger i slutningen af år 2000 at indskyde sine andele fra DMC-GmbH og DMC- KG i S-GmbH. I august 2001 vælger man at opløse DMC-KG ved at indskyde de andele som S- GmbH og K-GmbH i DMC-GmbH. Ved indskuddet i DMC-GmbH opgjorde man aktiverne til bogført værdi. Det tyske skattevæsen finder dog under en skattekontrol, at man ikke længere er skattemæssige hjemmehørende i Tyskland, hvorfor man jf. artikel 7 i DBA 1954 (DBO mellem Tyskland og Østrig) skulle have opgjort aktiverne til anslået værdi (markedsværdi). Forskellen mellem den regnskabsmæssige og den anslåede værdi medførte en større latent kapitalgevinst som man beskattede i Tyskland da man ikke længere havde kompetence til at beskatte de indskudte aktiver her. Der var dermed tale om en overførsel af aktiver fra Tyskland til Østrig, hvorfor tvisten i den omstridte sag er et spørgsmålet om exitbeskatning ved overførsel af aktiver. Man rejste i lighed med de tidligere analyserede domme tvivl om den direkte opkrævning af skatten på urealiserede kapitalgevinster jf. dommens præmis 20. Tvisten rejste 2 præjudicielle spørgsmål, hvoraf jeg i denne afhandling kun vil fokusere på det andet spørgsmål. Andet spørgsmål lyder: Er den nationale bestemmelse forenelig med artikel 43 EF [ ], hvis indskyderen indrømmes en ret til at ansøge om en rentefri udsættelse af betalingen af den skat, der opstår ved afdækningen af de skjulte reserver, således at skatten på kapitalgevinsten kan betales i årlige delbeløb på mindst en femtedel af den skyldige skat, såfremt der stilles sikkerhed for betalingen af delbeløbene? Det er især spørgsmålet om opdelingen i en femtedel der vækker interesse i denne afhandlings sammenhæng. Først og fremmest stadfæster EU-Domstolen de principper der er blevet fundet i National Grid Indus sagen og Kommissionen mod Portugal. Nemlig at fastsættelsen af skattebeløbet på det tidspunkt, hvor medlemsstaten ikke længere har kompetencen til at beskatte de overførte aktiver er anerkendt. Dernæst anerkender EU-Domstolen de tyske regler vedrørende opkrævningen af skatten, eftersom man jf. de tyske regler har muligheden for øjeblikkelig betaling af skatten eller en henstandsordning Side 33 af 75

35 på fem år. EU-Domstolen bekræfter yderligere at en periode på fem år må anses for passende set i lyset af at risikoen for at en skat ikke kan opkræves, stiger i takt med tidens gang jf. præmis 62. De tyske regler giver mulighed for en rentefri afdragsordning på fem år, ved krav om bankgaranti. Til dette siger EU-Domstolen at bankgaranti i lighed med renter kan kræves i overensstemmelse med national lovgivning under forudsætning af at de dækker over den risiko der er for at opkrævningen af skatten går tabt. EU-Domstolen fastslår dermed at man ikke generelt kan kræve en bankgaranti i alle tilfælde, men må foretage en vurdering af den enkelte sag, for at vurdere om en bank garanti er nødvendig for at opretholde den behøvede sikkerhed jf. præmis For kort at opsummere de væsentlige elementer af DMC mod Finanzamt, finder EU-Domstolen at en henstands periode på fem år er passende til opretholdelsen af den balancerede fordeling af beskatningskompetencen ved exitbeskatning af selskabers urealiserede kapitalgevinster, vis aktiver overføres til en anden medlemsstat. Derudover går EU-Domstolen kort ind i diskussionen af opkrævning af renter og krav om bankgaranti og anerkender brugen af sådanne midler, under hensyntagen til national lovgivning. Dog under forudsætning af, at de pålagte renter og bankgarantier er nødvendige og bygger på en vurdering af risikoen for at opkrævningen af skatten ellers ville gå tabt. Dette vil som tidligere nævnt blive diskuteret i sin helhed senere i afhandlingen Standpunkt og anerkendte principper for exitbeskatning af selskaber i EU Dette afsnit vil opsummere det EU retlige standpunkt for exitbeskatning af selskaber ud fra ovenstående gennemgang og analyse af de fire afgørelser fra EU-Domstolene. Afsnittet ligger dermed den baggrund, der skal bruges for at kunne analysere lovforslaget til ændring af selskabsskatteloven L91. Først og fremmest er det gennemgående for det EU retlige synspunkt at der foreligger et brud på etableringsretten jf. artikel 49 TEUF, for enhver bestemmelse, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for denne frihed 37. Med denne baggrund fik man fastslået at nationale regler, der pålægger en exitbeskatning på aktiver der, flyttes til en anden medlemsstat ved overførsel af aktivet (Kommissionen mod Portugal og Kommissionen mod Danmark) eller ved at flytte selskabets skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat (Grid Indus og Kommissionen mod Portugal), i udgangspunktet er i strid med art. 49 i 37 Kommissionen mod Danmark, præmis 27 Side 34 af 75

36 TEUF. Hertil har man dog fået bekræftet gentagende gange, at hensynet til en balanceret fordeling af beskatningskompetencen er et retfærdiggørende hensyn i denne sammenhæng 38. Herudover har domstolen hæftet sig ved at en direkte opkrævning af skattebeløbet, uden mulighed for udskydelse af skatten, på latente kapitalgevinster, går for vidt i forhold til at opretholde formålet med reglerne nemlig en balanceret fordeling af beskatningskompetencen. Denne konklusion har to sider, 1) at muligheden for en udskydelse af skatten på realiserbare aktiver er anerkendt til først at beskattes når aktivet realiseres. 2) Muligheden for en udskydelse af skatten på urealiserbare aktiver er anerkendt til at blive beskattet via en henstandsordning på fem år jf. DMC mod Finanzamt sagen. Man kan så diskutere om domstolen ville godkende en generel henstandsordning på fem år, altså for begge typer af aktiver. Dette er en diskussion jeg vælger at tage i forbindelse med analysen af L91 da det er her en sådan betragtning kan blive relevant. Derudover står det stadig uklart om en henstandsordning over en kortere periode vil blive anerkendt. Slutteligt har vi fra domstolene fået bekræftet at renter og bankgarantier anerkendes til at sikre opkrævning af skatten i forbindelse med udøvelse af den balancerede fordeling af beskatningskompetencen. Dette er dog under forudsætning af at der foretages en vurdering der sikrer at renter og bankgarantier kræves på baggrund af den reelle risiko for at skatten ellers ville gå tabt. Under alle omstændigheder står det meget klart at nationale regler om exitbeskatning af selskaber ikke må gå ud over hvad der synes rimeligt set i lyset af formålet med reglerne. Findes der derfor en mindre indgribende metode til at varetage formålet, bør denne være udtryk for den anerkendte praksis. Dette er en betragtning man skal hæfte sig ved, når lovforslaget til ændring af selskabsskatteloven L91 gennemgås i det følgende. 5. L91, Lov om ændring af selskabsskatteloven Jeg har i starten af denne afhandling gennemgået de gældende regler for exitbeskatning af selskaber i Danmark, nemlig SEL 5, stk. 7 og SEL 8, stk. 4. Med domsafgivelsen i sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark, som jeg gennemgik tidligere stod det klart at man måtte foretage ændringer til de danske regler for at opretholde kompetencen til at foretage exitbeskatning på selskaber der flytter sit hovedsæde til en anden medlemsstat og selskaber der overfører et aktiv til en anden medlemsstat. 38 Kommissionen mod Danmark, præmis 11, National Grid Indus, præmis 45 Side 35 af 75

37 Derudover må det antages at lovforslaget L91, som blev fremsat d. 4 december 2013, blev udarbejdet under hensyn til de tre første domme jeg gennemgik (Grid Indus, Kommissionen mod Portugal og Kommissionen mod Danmark). Dermed mener jeg indirekte at lovforslaget burde være udarbejdet i overensstemmelse med mine tidligere bemærkninger fra netop de domme. Om dette er tilfældet vil vise sig i dette afsnit, hvor jeg vil gennemgå lovforslaget som det blev fremsat, efterfulgt af nogle bemærkninger fra diverse institutioner, foreninger og eksperter, for slutteligt at analysere den gældende ret i Danmark mellem domsafgivelsen i Kommissionen mod Danmark frem til lovvedtagelsen d. 26. februar L91, ordlyd og betydning Lovforslaget som det blev fremsat gav ikke grobund for forhandlinger i folketinget, hverken under 1., 2. eller 3. behandling af forslaget og blev derfor vedtaget som fremsat. Undervejs havde man en udvalgsbehandling som jeg vil udtrække pointer fra senere. Først vil jeg dog redegøre for de ændringer som det vedtagne lovforslag medfører. Først og fremmest fremgår det af lovens 2, stk. 1 at loven træder i kraft fra d. 1. marts Dernæst fastslår loven en række ændringer til SEL. Af lovens 1 fremgår det, at der i SEL indføres en 26. SEL 26 giver selskaber der er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS land mulighed for at vælge en henstandsordning for betaling af skat der pålægges efter SEL 5, stk. 7 og SEL 8, stk. 4. Betingelsen for at kunne opnå en sådan henstand er jf. SEL 26, stk. 2 at man indgiver sin selvangivelse rettidigt og meddeler SKAT om at man ønsker at gøre brug af henstandsordningen. Hertil har man for god ordens skyld tilføjet SEL 26, stk. 3, hvori det fremgår at SKAT kan se bort for sen indlevering af selvangivelse. Af den vedtagne lov indføres også en 27 i SEL. SEL 27 uddyber, hvordan en henstandsorden efter SEL 26 skal håndteres. Af ordlyden i SEL 27 kan det følgende uddrages: Stk. 1: Ved en henstand efter 26, etablerer man en henstandssaldo der udgør den beregnede skat for henstanden. Den beregnede skat opgøres jf. SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4 til handelsværdien på overflytningstidspunktet, som jf. tidligere afsnit, skal opgøres efter armslængdeprincippet i LL 2. Stk. 2: Henstandssaldoen skal afdrages med minimum 1/7 del af den oprindelige henstand om året. Oppebærer det overførte aktiv indkomst der udgør et større beløb end 1/7 del af den oprindelige henstand, afdrages saldoen med dette beløb i stedet. Indkomst vedrørende et aktiv omhandler i denne Side 36 af 75

38 henseende også afståelse af aktivet, altså realisering. Det er klart at indkomsten i denne sammenhæng skal opgøres som den skatteværdi indkomsten har. Stk. 3: Fastslår at henstandssaldoen nedbringes jf. stk. 2, men at en henstandssaldo, hvor de tilhørende aktiver er afstået eller på ny omfattet af dansk beskatning ikke medfører at henstandssaldoen frafalder, hvis der stadig er en saldo efter afståelsen/omfatning af dansk beskatning. Stk. 4: Overfører man et aktiv der er tilknyttet en henstandssaldo til et land der ligger uden for EU/EØS grænsen vil denne overførsel sidestilles med et salg på overførselstidspunktet, som udløser beskatning efter stk. 2. Stk. 5: Et selskab der opnår henstand efter SEL 27 skal indlevere dansk selvangivelse så længe der er en positiv henstandssaldo. I forbindelse hermed skal man oplyse i, hvilke lande de aktiver, der udøves henstand på, befinder sig. Såfremt et selskab ikke indberetter selvangivelse, frafalder henstanden og skatten forfalder til betalingen. Igen kan SKAT dog se bort fra for sen indberetning af selvangivelsen jf. 26, stk. 3. Stk. 6: Redegør for betalingsfristen af skatten samt at overtrædelser af fristen medfører en yderligere forrentning på 0,4 procent af henstanden per måned jf. opkrævningslovens 7, stk. 2. Stk. 7: Henstanden forrentes med 1 procentpoint over nationalbankens diskonto, dog minimum 3 pct., hvortil der kan komme tillæg efter stk. 6. Loven indfører dermed en henstandsordning i stil med, hvad man fra EU-Domstolens side har efterspurgt. Kongeriget Danmark ønsker at opretholde kompetencen til at foretage exitbeskatning af selskaber og har derfor forsøgt at efterleve EU-Domstolens krav. Man har med SEL 26 og 27 indført en henstandsordning på maksimalt 7 år, hvor der tilskrives rente på minimum 3 pct. Bliver man derfor pålagt en exitbeskatning efter SEL 5, stk. 7 eller SEL 8, stk. 4 har man nu muligheden for at vælge en up front exitbeskatning ved overflytningen eller en henstandsordning på maksimalt 7 år. Der er ikke foretaget ændringer til SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4, for som det også kom frem under C-261/11 er det ikke retten til at pålægge en exitskat, som dømmes stridende, da denne kan begrundes med hensynet til en balanceret fordeling af beskatningskompetencen, men derimod selve opkrævningen af skatten. Med indførelsen af SEL 26 og 27 har man forsøgt at efterleve de krav som EU-Domstolen stiller i forbindelse med brud på etableringsretten efter art. 49 TEUF, ved at indføre et valg mellem 1) en up front beskatning eller 2) en henstandsordning på maksimalt 7 år, når selskaber pålægges exitskat efter SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4. Side 37 af 75

39 Hertil har man nogle særbestemmelser om aktiver der på ny omfattes af danske beskatning, aktiver der forlader EU området efter overførsel til andet EU/EØS-land samt realiseringen af aktivet mens det befinder sig i udlandet jf. SEL 27, stk I den forbindelse er SEL 27, stk. 3 en måde at sikre beskatningen, da man som selskab ikke skal have mulighed for at sælge aktivet efter overførsel til en lavere værdi og dermed opnå frafald af skatten eller på ny omfatte aktivet i den danske beskatning og opnå frafald. Det må under alle omstændigheder forholde sig således at aktiver som på ny omfattes af dansk beskatning er underlagt SEL 4 A, hvorfor det kun er rimeligt at henstandsskatten ved anvendelse af SEL ikke frafalder ved på ny at blive omfattet af dansk beskatning, da det er handelsværdien på overflytningstidspunktet som udgør beregningsgrundlaget for fremtidige skatter jf. SEL 4 A. Slutteligt har man SEL 27, stk. 4 om at aktiver der er ydet henstand på jf. SEL 26-27, ved realisering i udlandet ikke medfører bortfald af henstanden. Dette er en reaktion på SEL 27, stk. 2, 1 pkt., hvoraf det fremgår at der skal afdrages på henstandssaldoen i takt med at der oparbejdes afkast på aktivet (fiktivt) hertil medgår en realisering. En realisering af aktivet i udlandet medregnes derfor i afdrag på henstandssaldoen, og dækker realiseringen i denne forbindelse ikke henstanden er der selvfølgelig stadig en henstandssaldo. Både SEL 27, stk. 3 og 4 er regler der skal modvirke muligheden for skatteunddragelse. 5.2 Bemærkninger til lovforslaget I det følgende afsnit vil jeg inddrage en række bemærkninger der kom til lovforslaget under udvalgsbehandlingen samt inddrage de dertil hørende svar fra skatteministeren. Jeg vil der, hvor det synes relevant, kommentere skatteministerens svar til bemærkningerne og i den forbindelse, inddrage domstolenes tidligere udtalelser for at underbygge kommentarerne. Det skal understreges, at de områder der klarlægges i dette afsnit ikke bliver diskuteret til fulde, men derimod skal klarlægge de kritik punkter man havde af lovforslaget, således at jeg kan inddrage pointer herfra i den endelige diskussion af lovens forenelighed med EU-retten Afdrag i takt med afkast En bemærkning der kommer fra en række institutioner, herunder Danske Advokater (DA), FSR og SRF, er kravet om afdrag på henstandssaldoen i takt med at der oparbejdes afkast på de overførte aktiver. Bemærkningen er, at SEL 27, stk. 2, 1 pkt. stiller et, i deres øjne, uproportionelt krav til, at der skal afdrages på henstandssaldoen i takt med at der oparbejdes afkast på de overførte aktiver. Der Side 38 af 75

40 stilles dermed ikke spørgsmålstegn ved afdragsordningen på 1/7 del af henstandssaldoen om året. Man mener at kravet om afdrag i forbindelse med indtægt går ud over, hvad der synes rimeligt for at varetage formålet. FSR s udtalelse: Mere generelt mener FSR, at den pågældende regel om afdrag i takt med, at der oppebæres indtægter af de overførte aktiver, bør udgå, idet den i praksis vil have ringe betydning, og i øvrigt indebære en unødvendig komplikation af regelsættet. Herudover forekommer reglen at være direkte i strid med EU-Domstolens praksis. Der ligges dermed vægt på to forhold, 1) at reglen på denne måde bliver unødvendigt mere kompliceret uden at have effekt i praksis og 2) at reglen jf. 1. bliver i strid med EU-Domstolens praksis da reglerne jo netop i første omgang blev dømt i strid med artikel 49 TEUF fordi de gik udover, hvad der var nødvendigt for at opretholde en balanceret fordeling af beskatningskompetencen. Ministeriets svar til dette er, at man ved ikke at indføre en sådan afdragsordning ville kunne udskyde skatten selvom indtægten på aktivet var realiseret. SRF har en anden vinkel på, hvorfor afdragsordningen er stridende med EU-Domstolens afgørelser. Her mener man at det er vanskelligt at fiksere afkastet for de enkelte aktiver og dermed pålægger selskaberne en vanskellig og omkostningsfuld administrativ byrde. Hertil henviser Ministeriet til at EU-Domstolene har fastslået i praksis at den administrative byrde ved indførelse af en henstandsordning må anerkendes da man tildeles en likviditetsmæssig fordel i forhold til alternativet, hvor man opkræves den fuldes skat på overflytningstidspunktet. Her må man antage at Ministeriet henviser til præmis 73 i National Grid Indus sagen. Udtalelsen i præmis 73 fra EU-Domstolene er rigtig nok en bekræftelse på at den administrative byrde må anerkendes, men den bygger på Kommissionens argument fra samme sags præmis 66, hvori den administrative byrde beskrives som en årlig indgivelse af, hvor aktivet befinder sig samt en særlig erklæring når aktivet realiseres. Der er dermed forskel på de to administrative byrder i de to scenarier, hvorfor jeg ikke mener man kan anvende EU-Domstolens udtalelse fra præmis 73 til at anerkende den administrative byrde forbundet med SEL 27, stk. 2. Dette kan dog diskuteres da vi ikke på nuværende tidspunkt har en dom fra EU-Domstolen at støtte ret på, i forbindelse med henstandsordninger der kræver afdrag i forbindelse med indtægt på de overførte aktiver. Man skal ved opgørelsen af indtægten nemlig til at foretage en analyse af hvad aktivet kunne have indbragt af indkomst, hvis man lejede det ud på armslængde vilkår og fortsat var omfattet af dansk beskatning. Det fremgår sågar af bemærkningerne til lovforslaget at afkastet f.eks. kan fastlægges efter hvad den faktiske indtjening er i det modtagende udenlandske selskab, men det afgørende er, at afkastet skal fastlægges på grundlag af armslængdeprincippet, jf. Side 39 af 75

41 ligningslovens Hertil en kort bemærkning, om at en sådan afdragsordning og dermed beskatning i takt med afkast på aktivet grænser meget til en situation med dobbeltbeskatning, dette er et synspunkt jeg vil vende tilbage til senere. Da spørgsmålet blev stillet til ministeren 40 blev svaret at man ønsker at holde så stor en grad af ligestilling som muligt mellem de to scenarier. Dermed skal et udenlandsk selskab ikke kunne opnå en likviditetsmæssig fordel sammenlignet med et Dansk selskab. Dette er en kommentar der strider mod EU-Domstolens praksis, hvor man netop fandt at henstandsordningen muligvis kunne give en likviditetsmæssig fordel mod at man bliver bebyrdet med administrativt arbejde Overgangsreglerne En anden bemærkning som findes relevant er overgangsreglerne om at man kan få tilbagebetalt en del af tidligere opkrævet exitskat, som om man havde været omfattet af den nu indførte henstandsordning. Bech Bruhn og FSR stiller sig uforstående overfor, hvorfor man ikke får tilbagebetalt renter i forbindelse hermed, således at det EU-retlige effektivitetsprincip bliver opretholdt. Bech Bruhn foreslår en konkret tilbagebetaling af uretmæssig opkrævning af renter efter rentelovens 5 (diskontoen + 7 pct.). Ministeriet er hertil enig i at en uretmæssig opkrævning af skat skal tilbagebetales med rente, dog hæfter Ministeriet sig ved at den opkrævede skat ikke var stridende med EU-retten men kun at den direkte opkrævning af skatten var uproportionel. Ministeriet mener derfor at der har været tale om en retmæssige opkrævning af skatten som efter de nye regler skal tilbydes en henstandsordning. Hertil begrunder Ministeriet at, hvis man havde haft mulighed for henstandsordningen skulle man jo også have betalt renter af den udskudte skat jf. den nye SEL 27, stk. 7. Jeg har nogle få kommentarer til dette, som igen vil blive uddybet yderligere i senere diskussions afsnit. Først og fremmest er der ikke tale om nye regler, da det er et brud på artikel 49 TEUF der har været problemet med den tidligere opkrævning af exitbeskatningen. Det er derfor lige netop en uretmæssig opkrævning af skat der har været gældende hele tiden. Art. 49 TEUF har været gældende siden etableringen af EF som art. 43 i EF-traktaten. Danmark har derfor været underlagt bestemmelserne om den fri etableringsret siden vores medlemskab i Dernæst virker det mærkeligt at, hvis Ministeriet skulle være af den overbevisning at opkrævningen tidligere har været retmæssig, at man så ikke pålægger renter for dem, der vælger at gøre brug af overgangsreglen. Ved at udfærdige loven på denne måde, virker det som om man er af den 39 L91 som fremsat, bemærkningerne på side 7, 2 spalte, lidt under midten 40 Spørgsmål 3, L National Grid Indus præmis 73 Side 40 af 75

42 overbevisning at de to modstridende renter, udligner hinanden. Om dette er tilfældet kan diskuteres da der er tale om 3 pct. Rente jf. SEL 27, stk. 7 mod en forslået 7 pct. + diskontoen fra Bech Bruhn Realiserbare kontra ikke-realiserbare aktiver Ydermere havde CORIT Advisory (herefter CA) en række spørgsmål til lovforslaget som analyseres i det følgende. Den første bemærkning fra CA går på sondringen mellem realiserbare - og ikke-realiserbare aktiver, eller manglen på samme. Af den nye SEL 26 og 27 fremgår der ikke en sondring mellem realiserbare og ikke-realiserbare aktiver. Af EU-Domstolens praksis nærmere bestemt ved de tidligere analyserede domme, har man slået fast at urealiserbare aktiver anerkendes til at have et andet udløsende kriterium for exitbeskatning end realisering, hvorfor henstandsordningen kom på tale herigennem. For realiserbare aktiver har domstolen indtil videre kun slået fast at realiseringen bør være det udløsende kriterium herfor. Ministeren henviser til C-261/11 sagens præmis 37 hvoraf det fremgår: Medlemsstaterne som har ret til at beskatte de kapitalgevinster, der er opstået, mens de omhandlede aktiver befandt sig på deres område er således berettigede til at foreskrive et andet udløsende kriterium for denne beskatning end den faktiske afståelse for at sikre beskatningen af aktiver, som ikke er bestemt til at blive realiseret, og som er mindre indgribende i etableringsfriheden end beskatning på tidspunktet for overførslen. Ministeren er af den opfattelse at ovenstående ikke kan begrunde at der skal sondres mellem realiserbare og ikke-realiserbare aktiver. Jeg mener dog at præmissen taler for sig selv. Den næste bemærkning CA havde var vedrørende henstandsperioden på 7 år, som man mente var uproportionel. Ministeren erklærede sig delvist enig, men fastholdte at perioden må være proportionel, hvilket EU-Domstolen senere har bekræftet med DMC mod Finanzamt sagen. Derefter har CA en bemærkning i lighed med bemærkningen fra DA, FSR og SRF omkring afdraget i forbindelse med oparbejdelse af indkomst på aktivet efter overførslen. Man har samme diskussion som jeg tidligere klarlagde, men derfor virker det stadig relevant at nævne igen da det understøtter at det er et område at den vedtagne lov som giver anledning til tvivl fra mange interessenter. Side 41 af 75

43 5.2.4 Rente og risiko CA spørger derefter ind til proportionaliteten i den pålagte rente jf. SEL 27, stk. 7. Ministeren henviser i denne henseende rigtig nok til National Grid Indus og Kommissionen mod Portugal, hvor EU-Domstolen jf. tidligere analyse bekræftede retten til at opkræve renter på henstandsordningen i overensstemmelse med national lovgivning. Dette er jeg enig med Ministeren i, men må undre mig ved at man henviser til henstand på bo og gaveafgiften, som jeg ikke kan se sammenhængen i til aktiver der omfattes af en henstandsordning. Hertil fik man dog i DMC mod Finanzamt en anden vinkel på rente spørgsmålet. Slutteligt bemærker CA den manglende forrentning ved overgangsreglerne, som jeg har klarlagt ovenfor Sammendrag Af ovenstående finder man at der kan ses en række problemer ved den nye selskabsskattelov. Det er dog ikke sikkert at EU-Domstolen finder problemerne af så stor betydning at loven må dommes stridende på ny, men der er bestemt nogle aspekter som synes mere indgribende end nødvendigt. Her tænker jeg især på sondringen mellem realiserbare og ikke-realiserbare aktiver, afdraget i takt med oparbejdelse af indkomst, overgangsreglerne og spørgsmålet om rente. I det følgende afsnit går jeg helt ind i diskussionen omkring Danmark mod EU set i forhold til exitbeskatning af selskaber. Det er her den bærende diskussion for afhandlingen vil finde sted og her at den foregående analyse kommer til sin ret. 5.3 Anerkendelse af ændring til selskabsskatteloven i EU og andre sammenhænge Dette afsnit deles op i del afsnit, der hver udgør et emne som er relevant at diskutere for at vurdere om de foretagne ændringer er tilstrækkelige og måske endda går for vidt i forhold til, hvad EU- Domstolene kan anderkende. Det må jf. den foregående analyse forholde sig sådan at de ændrede regler er tilstrækkelige til at opnå formålet med en exitbeskatning i et EU medlemsland, nemlig Danmark. Det fremgik af min gennemgang af sag C-261/11 om Kommissionen mod Danmark, at det stridende element i de danske regler til varetagelse af exitbeskatning er ikke det forhold at opkræve en exitskat, da dette kan begrundes med hensynet til den balancerede fordeling af beskatningskompetencen. EU-Domstolene fandt, at der var et problem med proportionaliteten og dermed reglernes forenelighed med EU-retten. Det stridende element i følge EU-Domstolen var det faktum at man opkrævede exitskat på aktiver som på tidspunktet for overflytning, ikke var realiseret. Der var dermed en situation, hvor selskaber Side 42 af 75

44 bliver beskattet som om, man havde afstået aktiver og fået en sum penge i hånden, men hvor man netop ikke havde afstået aktivet. Dette mener EU-Domstolen, jf. tidligere gennemgåede domme, går for vidt i forhold til at opnå formålet. EU-Domstolen sammenligner med en situation, hvor et selskab har valget mellem den direkte opkrævning af skatten og muligheden for en udskydelse og mener at en sådan udformning af regler om exitbeskatning vil være mindre indgribende. Dette er en væsentlig pointe i forhold til den generelle holdning til exitskat og frihedsbestemmelserne i EU-retten, det kan udledes at der er tale om et proportionalitetsspørgsmål, hvorfor det alt afgørende er om der findes en mindre indskrænkende og mindre indgribende måde at varetage exitbeskatning. Den nye selskabsskattelov må ud fra denne redegørelse overordnet vurderes som anerkendt i EU-retten da man ved den nye lov netop har valget mellem en direkte opkrævning og muligheden for udskydelse af skatten i op til 7 år. Når det så er sagt er der jf. afsnittet om lovforslaget, L91 en række elementer af loven som fortsat kan diskuteres, hvilket medfører at ændringerne til SEL i sidste ende kan vurderes for indgribende. Det er disse elementer vi skal diskutere nedenfor. Det skal understreges at der i dette afsnit kun relateres til problemer i forhold til EU-retten, da samfundsmæssige og økonomiske problemer vil blive diskuteret i et senere afsnit for sig selv Henstandsperioden, SEL 27, stk. 2 Henstandsperioden som skal diskuteres fremgår af SEL 27, stk. 2. I denne paragraf fremgik to relevante elementer, 1) henstandssaldoen 42 afdrages i takt med at der oparbejdes indkomst på det overførte aktiv og 2) afdraget skal udgøre minimum 1/7 del af den oprindelige henstandssaldo. Heraf kan der uddrages 3 problemer, som jeg også tidligere har berørt kort: - Problem om henstandsperioden kun er relevant for urealiserbare aktiver - Problem om afdrag i takt med oparbejdelse af indkomst på aktivet - Problem om en henstandsperiode på 7 år Disse problemer må hver især vurderes som relevante at diskutere i denne afhandlingssammenhæng, da det er kritik punkter af den ændrede selskabsskattelov, som kan vise sig stridende med EU-retten Realiserbare kontra ikke-realiserbare aktiver i henstands sammenhæng Grundlaget for denne diskussion tager sit udspring i præmis 37 af sag C-261/11. Jeg har tidligere skrevet hele præmissen 43 og hæfter mig ved den understregede del af citatet. Deraf må man i 42 SEL 27, stk Se side 40 Side 43 af 75

45 udgangspunktet kunne udlede at en henstandsordning i stil med den i SEL 27, stk. 2 på minimum 7 år, synes kun at være anerkendt for urealiserbare aktiver. Urealiserbare aktiver er aktiver som man ikke har til hensigt at realisere. Her tænkes der især på immaterielle aktiver såsom goodwill. Det er dog ikke et kritik punkt som kom frem af høringssvaret fra diverse interessenter. Spørgsmålet er blevet stillet ministeren ved en skrivelse fra CA 44. Argumentet fra CA er med særlig vægt på præmis 37 i sagen om Kommissionen mod Danmark. Man hæfter sig ved bemærkningen om at muligheden for at foreskrive et andet udløsende kriterium end den faktiske afståelse af et aktiv er begrænset til aktiver som ikke er bestemt til at blive realiseret. Hermed formodes det at CA påtænker især de immaterielle aktiver, som jf. ministeren selv, skulle være de aktiver man typisk overfører til hovedkontoret af en koncern, beliggende i et andet medlemsland end Danmark 45. Ud fra CA s kritik kan det umiddelbart drages, at en sondring mellem immaterielle aktiver og materielle aktiver, hvor de immaterielle aktiver kan beskattes efter de nuværende henstandsregler og de materielle aktiver først beskattes ved realisering er mindre indgribende end udgangspunktet. Hertil har ministeren selv udtalt at de immaterielle aktiver vil være det aktiv man typisk overfører, hvorfor en sådan sondring i praksis må anses for at have mindre betydning, men under alle omstændigheder må være relevant i forhold til praksis i EU-retten. Ministerens svar til CA s henvendelse er at præmis 37 ikke kan forstås sådan som CA fremlægger det. Man henviser til at man under sagen mellem Kommissionen mod Danmark fremlagde et eksempel på en koncern hvor man flyttede aktiver til andre medlemslande for at parkere dem der og dermed aldrig realisere dem, for på den måde at slippe for skatten. Dette eksempel blev afvist af domstolene i sagens præmis 35. Dog blev det imødekommet med, at sådanne aktiver, hvor man ikke har i sinde at realisere, ikke fratager retten til at opkræve exitbeskatning. Dette førte til at man fastsatte præmis 37 i sagen, som igen er udgangspunkt for hele denne diskussion. Ministeren er altså af den forståelse at præmis 37 skal tolkes på en sådan måde, at det er frit for medlemsstaterne at fastsætte et alternativt kriterium for opkrævning af exitskatten på alle typer af aktiver. Vi har dermed to forskellige tolkninger af den samme præmis. Jeg kan godt se formålet i at man tager alle aktiver over samme kam og fastlægger henstanden til 7 år. Det ville blive et sæt mere indviklede regler man skulle udarbejde, hvis der skal sondres mellem aktiver der har til hensigt at blive realiseret og aktiver der ikke gør. Vi har dog fået bekræftet fra EU-Domstolene at de ikke kan anerkende den 44 Se afsnit side Høringsskema, bilag X, ministerens svar til Dansk Erhverv. Side 44 af 75

46 administrative byrde hos medlemsstaterne, som værende et hensyn der skal tages højde for 46. Hertil vil jeg igen påpege, at en løsning, hvor man sondrer mellem materielle aktiver og immaterielle aktiver for det første ikke ville være en vildt tung byrde administrativt og for det andet ikke vil have den store påvirkning på det praktiske jf. ministerens udtalelse om, at det primært er immaterielle aktiver man overfører som en del af SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4. Det er derfor en løsning som ikke burde få den store påvirkning på skatteprovenuet i Danmark. Sondringen skulle, som tidligere nævnt, give henstand på immaterielle aktiver efter den nuværende SEL 26 og 27 samt henstand på materielle aktiver indtil de realiseres. En sådan sondring må under alle omstændigheder vurderes mindre indgribende end den lov der forefindes på nuværende tidspunkt og er der noget som har været gennem gribende for den EU-retlige praksis er det netop at proportionalitetsprincippet gør sig gældende. Findes der derfor en mindre indgribende måde at varetage et formål med et regelsæt, som er dømt uproportionelt må denne løsning være vejen frem. Det kan dog ikke udelukkes at en sådan sondring vil medføre at selskaberne ville kunne gøre brug af såkaldt parkering af aktiver. Det får derfor stor betydning, hvordan man sondrer mellem aktiverne. Har man en standard sondring, i stil med den jeg foreslår, vil det give mulighed for at nogle aktiver kan udskyde skatten på ubestemt tid. Et sådan problem kan løses på flere måder. En måde at løse dette på er ved at indføre et sikkerhedsnet der skal opsamle realiserbare aktiver, som ikke er realiseret efter en given periode. Derfor kan jeg godt se formålet i det som ministeren har gjort ved at indføre en generel henstandsperiode på 7 år. Det kan dog ikke udelukkes at sondringen mellem aktiver stadig ville findes mindre indgribende og at man kunne indføre et krav om at skatten skal betales ved realisering dog senest efter 7 år (så man tager hele skatten efter 7 år på realiserbare aktiver). En anden mere administrativt bebyrdende løsning er at man må foretage en konkret vurdering af de enkelte aktiver der overføres og fastsætte henstandsperioden ud fra den konkrete vurdering det bemærkes at staten har til formål at inddrive flest mulige skattekroner, hvorfor en sådan løsning ikke ville falde i god jord. Derudover bemærkes det at Danmark selv i sag C-261/11 redegjorde for at man burde sondre mellem aktiver der er ment til realisering og aktiver som ikke er. Dette fremgår af dommens præmis 33. Det forekommer derfor selvmodsigende, at Danmark jf. præmis 33 mener at der skal sondres mellem aktiver ment til realisering og aktiver som ikke er, hvor de aktiver som ikke er ment til realisering bør beskattes på overførselstidspunktet. Når EU-Domstolene efterfølgende fastslår at en up front beskatning på sådanne aktiver ikke er eneste mulighed, da man kan vælge et andet udløsende 46 National Grid Indus, præmis Side 45 af 75

47 kriterium end realisering, så vælger Danmark ikke at foretage en sondring. I denne henseende kunne man mene at når man har sagt A må man også sige B. Jeg kan selvfølgelig ikke slå fast, hvad EU-Domstolene i sidste ende vil afgøre. Men ud fra ovenstående analyse, under hensyntagen til den foreligge praksis på det EU-retlige område for exitbeskatning af selskaber, må det skønnes at EU-Domstolene ville nå frem til samme resultat vedrørende den manglende sondring på aktiverne Afdrag i takt med oparbejdelse af afkast, SEL 27, stk. 2, 1 pkt. En henstandsordning som den i SEL 27, stk. 2 beskrevet, hvor et selskab skal afdrage på henstandssaldoen i tak med at der oparbejdes afkast på de overførte aktiver, er et omdiskuteret emne i den nye selskabslov 47. Jeg har tidligere gennemgået de overordnede argumenter på den ene og anden side og henviser så vidt muligt til den tidligere gennemgang. Formålet med at indføre en afdragsordning, hvor der afdrages i takt med oparbejdelse af afkast på aktivet er at sikre en hurtigere opkrævning af henstandsskatten og dermed bidrage til at Danmark får sikret de skattekroner der er bundet til de overførte aktiver. Ved at indføre en sådan afdragsordning, reducerer man derfor risikoen for at skatten ikke kan opkræves, hvilket bliver relevant ved diskussionen af den pålagte rente efter SEL 27, stk Ministeren har under udvalgshøringen begrundet afdragsordningen med, at i et regelsæt uden, ville selskaber kunne afstå overførte aktiver i udlandet og først beskattes af en større del af gevinsten efter de 7 år er gået. Dette giver en fordel der grænser til skatteunddragelse og svig. Det må dog i henhold til det forrige diskuterede emne omkring sondring mellem realiserbare og ikkerealiserbare aktiver, findes bemærkelsesværdigt at man i ministeriet ikke mener at der skal sondres på aktiverne 49, men alligevel begrunder en del af regelsættet ved at der skal sikres beskatning på realiserbare aktiver. Kritik punkterne fra udvalgshøringen indeholder jf. min tidligere gennemgang, en massiv kritik af at man komplicerer reglerne mere end nødvendigt og derigennem pålægger en uhensigtsmæssig administrationsbyrde for selskaberne. Ministeren har flere gange nævnt at administrationsbyrden ved en henstandsordning på exitskat er anerkendt af EU-Domstolene til at opnå formålet, om den balancerede fordeling af beskatningskompetencen. Jeg har tidligere inddraget netop denne holdning, som fremgår af National Grid Indus sagens præmis 73. Heraf fremgår det meget klart at Såfremt 47 Se afsnit Se afsnit 5.3.2, side Se bilag, Høringsskema, side 5, SEL 27, stk. 2 andet svar. Side 46 af 75

48 et selskab vurderer, at de administrative byrder, der er forbundet med udskudt opkrævning, er urimelige, kan det således vælge at betale skatten straks. Citatet taler for sig selv, og der kan ikke herske nogen tvivl om betydningen. Det kan dog påpeges at der er forskel på, hvor omfattende administrative byrder, som pålægges selskaberne. Jeg vil i det følgende vurdere forskellen mellem de administrative byrder, under hensyntagen til EU-rettens praksis. Jeg har tidligere haft nævnt at den administrative byrde som den nye selskabslov er forskellig fra den administrative byrde man i EU-retten har anerkendt. Af National Grid Indus sagens præmis 66 foreslår Kommissionen at den administrative byrde, som kan forbindes med exitbeskatning bør udgøre en årlig erklæring fra selskaber om, hvor de enkelte aktiver befinder sig og om de stadig er i deres ejerskab. Den af ministeriet forslåede administrative byrde vedrører en erklæring i form af selvangivelsen, hvor man skal opgive oplysning om hvor de enkelte aktiver befinder sig ultimo året jf. SEL 27, stk. 5, men derudover skal der også indgives en fiktiv selvangivelse for, hvad det enkelte aktiv kunne have indbragt af afkast, hvis aktivet stadig havde befundet sig på dansk jord. Der synes dermed at være en væsentlig forskel i omfanget på den administrative byrde, som EU Kommissionen har forslået og den administrative byrde som man ved den nye lov pålægges. Det er dog ikke EU-Kommissionen som fastlægger grænserne for, hvad der kan anerkendes men derimod EU-Domstolene. Det må derfor være op til EU-Domstolene at vurdere om den administrative byrde går for vidt i forhold til at opnå formålet om at opretholde en balanceret fordeling af beskatningskompetencen. Det må stå klart for enhver, at den større administrative byrde i den nye selskabsskattelov, medfører et mere kompliceret regelsæt og dermed udgør en trussel mod henstandsordningen i sig selv. Et regelsæt kan jo blive så kompliceret og omkostningsfuldt at det ikke kan betale sig for selskaberne at gøre brug af henstandsordningen. I så fald må det forholde sig sådan at lovgivningen i praksis ikke fungerer og dermed ikke giver en reel muligheden for henstand. Det er dog ikke til at sige om den nuværende lovgivning går så langt, det afhænger af det enkelte selskabs situation for selvangivelseskompetencer i administrationen samt antallet af aktiver som skal overføres. Der vil være en forskel i den administrative byrde alt efter om det er et enkelt aktiv man overfører eller en flytning af hovedsæde som medfører flere hundrede forskellige aktiver som overflyttes. Omvendt kan man tage EU-Domstolens udtalelse i præmis 73 af National Grid Indus sagen, helt bogstaveligt og dermed konstatere at det må være op til det enkelte selskab at vurdere den likviditetsmæssige fordel op mod de administrative omkostninger. Dette fremgår også af EU- Domstolens udtalelse i præmis 71 af Grid Indus sagen: Side 47 af 75

49 Det kan således ikke udelukkes, at den administrative byrde, som den af Kommissionen foreslåede årlige erklæring indebærer, der nødvendigvis må vedrøre ethvert aktiv i sig selv vil medføre en hindring for etableringsfriheden for sidstnævnte selskab, som ikke nødvendigvis er mindre indgribende i denne frihed end den øjeblikkelige opkrævning af den skyldige skat for kapitalgevinsten. Jeg hæfter mig dog ved at man også i EU-Domstolen medtager at det er en administrativ byrde, som bør ligne den som Kommissionen har forslået. Spørgsmålet er derfor om forskellen mellem de to administrative byrder gå så vidt at EU-Domstolen ikke kan anerkende det. Et andet kritik punkt ved SEL 27, stk. 2, 1 pkt. og SEL 27, stk. 5 er at der skal udarbejdes en fiktiv selvangivelse for de overførte aktiver. Selvangivelsen er fiktiv, fordi det afkast man skal selvangive jf. SEL 27, stk. 5 skal anføres efter armslængde princippet 50, som om at det overført aktiv stadig var omfattet dansk beskatning men blot var udlejet til et selskab i en anden medlemsstat. Dette har delvis sammenhæng til den administrative byrde beskrevet ovenfor. Det er dermed en kritik, som er med til at forstærke argumentet for at den øgede administrative byrde er uhensigtsmæssig og simpelthen går for vidt i sin ordlyd i forhold til at skulle sikre den balancerede fordeling af beskatningskompetencen. Slutteligt for denne del af diskussionen skal det igen påpeges, at en ordning, hvor man skal afdrage på henstandsordningen i forbindelse med afkast på de overførte aktiver, ikke skelner mellem realiserbare og ikke-realiserbare aktiver, hvilket jf. forrige delafsnit kan diskuteres om er berettiget. Der er flere kritik punkter som ikke er dukket op af høringsskemaet og CA s skrivelse til ministeren, som også kan henvises til afdragsordningen med afdrag i forbindelse med oparbejdelse af afkast på de enkelte aktiver. I mine øjne grænser afdragsordningen i forbindelse med henstand på exitskat, til en situation med dobbeltbeskatning, hvilket jeg i det følgende vil forklare tankegangen bag. En situation med dobbeltbeskatning forsøger man så vidt muligt at undgå både i national og international ret, bl.a. ved udarbejdelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO er). Situationer med dobbeltbeskatning giver uhensigtsmæssige levevilkår for de ramte personer/selskaber og dermed forringelse af selskabernes konkurrenceevne. Afdragsordningen som den fremgår af SEL 27, stk. 2, 1 pkt. giver anledning til en situation der, som sagt, grænser til en situation med dobbeltbeskatning. Dette fremgår ikke direkte af ordlyden, 50 LL 2 Side 48 af 75

50 eftersom den måde afkastet, der kan påvirke afdraget, skal fastsættes ud fra en fiktiv selvangivelse, hvoraf afkastet opgør, hvad aktivet kunne have indbragt af indkomst, såfremt det stadig var omfattet af dansk beskatning og man lejede rettigheden til brugen af aktivet ud. Det er dermed ikke den rigtige indkomst på aktivet som beskattes, men derimod et fiktivt afkast som bruges til at kalkulere det årlige afdrag på henstandssaldoen. Dette ændrer dog ikke på at det vil være i takt med at aktivet skaber værdi, mens det er underlagt et andet medlemslands beskatningskompetence, som ligger grunden for estimeringen af det fiktive afkast på aktivet. Der må af denne grund kunne påvises en direkte sammenhæng mellem det afkast aktivet oparbejder efter det ikke er underlagt dansk beskatning og det afdrag som skal ydes efter SEL 27, stk. 2, 1 pkt. Derfor mener jeg at der forefinder en situation, der måske ikke er direkte dobbeltbeskatning, men under den mildeste kritik i hvert fald relaterer sig til dobbeltbeskatning. Det jeg især hæfter mig ved, er at der er tale om aktiver som forlader den danske beskatningsret og dermed hører under et andet medlemslands beskatningsret. Mens dette aktiv hører under et andet medlemslandsbeskatningsret, skal den indkomst der forbindes til aktivet (som bliver beskattet i det andet medlemsland), bruges til at udregne en forfalden skat i Danmark. Dette går dermed også på sin vis ud over territorialprincippet. Jeg er indforstået med at der på aktivet er en skyldig skat til Danmark, ved at vælge henstandsordningen, men havde man haft et årligt afdrag på 1/7 af den oprindelige henstandssaldo efter SEL 27, stk. 2, 2 pkt. ville det dermed ikke være afhængigt af indkomsten på det overførte aktiv. Samlet set må det sluttes at løsningen i SEL 27, stk. 2, 1 pkt. er under alt kritik. Det gælder både for estimeringen af afdraget ved brug af fiktive selvangivelser, som er administrativt bebyrdende. Derudover henvises der til den tidligere diskussion om sondring mellem realiserbare og ikkerealiserbare aktiver, eftersom den nuværende afdragsordning går på alle aktiver, hvilket er grundlag for den tidligere diskussion. Endeligt mener jeg at der grænses til dobbeltbeskatning af et aktiv ved at inddrage indkomst som en faktor der har påvirkning på det årlige afdrag og derfor den maksimale henstandsperiode, som vi skal diskutere i det følgende Henstandsperiode på maksimalt 7 år Ordlyden af SEL 27, stk. 2 medfører at man maksimalt kan opnå en henstandsperiode på 7 år for hvert enkelt aktiv. Denne periode har været kritiseret af bl.a. CA og Dansk Erhverv for at være en for kort periode, da man ville kunne finde tilfælde, hvor de overførte aktiver skal beskattes tidligere end Side 49 af 75

51 lignende aktiver som forbliver omfattet af dansk beskatning 51. Med domsafsigelsen i DMC mod Finanzamt sagen er dette ikke længere et kritik punkt som skal tages til efterretning, eftersom man i denne sag netop fik anerkendt en henstandsperiode på maksimalt 5 år. Dette er blot for at gøre det klart, at alle kritik punkter ikke nødvendigvis er berettigede selvom de på tidspunktet kan virke sandsynlige ud fra den på det tidspunkt gældende praksis i EU-retten. Henstandsperioden kan dog forkortes betydeligt, hvis det overførte aktiv medfører stort afkast efter overførslen, som derfor skal medregnes i det årlige afdrag efter SEL 27, stk. 2, 1 pkt. Dette kan forekomme på trods af at aktivet fortsat ikke er realiseret, hvorfor man kunne forestille sig at overførte aktiver med stort efterfølgende afkast skal opgøre en fiktiv indkomst, som medfører at henstandsordningen på afkastet er afdraget på en langt kortere periode. Spørgsmålet er derfor om en sådan varetagelse af henstandsperioden kan anerkendes af EU-Domstolene. Det må jf. den gældende EU-praksis, forholde sig sådan, at der skal ydes en rimelig henstand på aktiver, som pålægges en exitskat. Indtil videre har vi fået anerkendt en henstandsperiode på 5 år i DMC mod Finanzamt sagens præmis 64. Det står derfor til diskussion om man ved EU-Domstolen vil anerkende et regelsæt der i praksis kan medføre at aktiver, som ikke er realiseret, vil opnå en henstandsperiode på måske kun 2-3 år i visse tilfælde. Ud fra foregående argument om at afdraget i takt med oparbejdelse af afkast grænser til en dobbeltbeskatningssituation, må dette spørgsmål besvares negativt. Man kan ikke anerkende dobbeltbeskatning under hensynet til den balancerede fordelingen af beskatningskompetence Sammendrag En kort delkonklusion på den nuværende mulighed for henstandsperiode på exitbeskatning af selskaber, som fremgår af SEL 27, stk. 2, er at der er nogle væsentlige kritik punkter af henstanden. Ministeren har givet udtryk for at han (selvfølgelig) mener at henstandsperioden lever op til den af EU-Domstolen fastsatte praksis på området. Det må dog konkluderes, med udgangspunkt i de fremsatte præmisser sammenholdt med de ovenstående synspunkter at reglerne til varetagelse af henstandsperioden, går for vidt i dens ordlyd. Den gældende mulighed for henstand i Danmark går for vidt både ved ikke at sondre mellem realiserbare og ikke-realiserbare aktiver, men også ved at komplicere reglerne i en sådan grad at de administrative omkostninger forbundet med at varetage henstandsordningen, synes urimelige i forhold til, hvad der faktisk indbringes ved sådanne regler. 51 Brev fra CORIT Advisory, se bilag Side 50 af 75

52 Hertil forekommer reglerne, grænsende til dobbeltbeskatning, hvilket på ingen måde kan anerkendes af EU-Domstolene Rente og risiko, SEL 27, stk. 7 Diskussionen af rente og risiko tager sit udgangspunkt i de tidligere gennemgåede domme og den kritik som CA henvendte sig til ministeren med i sit brev af 20. januar Det skal dermed understreges at de kommentarer til renten, som findes i udvalgshøringen ikke har nogen påvirkning på denne diskussion, eftersom parterne i udvalgshøringen kun havde kommentarer vedrørende tidspunktet for tilskrivning af renten. Denne diskussion fokuserer mere på sammenhængen mellem rente og risiko i den EU-retlige praksis og de problemer som SEL 27, stk. 7 rejser i denne forbindelse. Jeg redegjorde i forbindelse med gennemgangen af National Grid Indus for, at man anerkendte opkrævning af renter efter national lovgivning jf. dommens præmis 73. EU-Domstolen fastslår dog også, at den rente der opkræves skal være udtryk for en risiko jf. dommens præmis 74. Dette blev stadfæstet i Kommissionen mod Portugal dommens præmis 32. I Kommissionen mod Danmark fremlægger EU Kommissionen dog et andet synspunkt i dommes præmis 19. Heraf fremgår det, at man anser rente og krav om bankgaranti for at skulle udtrykke den risiko, som forbindes med udskydelsen af exitskat. I Kommissionens øjne er denne risiko mindre end tidligere antaget, eftersom man ved overførsel af et aktiv eller flytning af hovedsæde, fortsat bevarer et fast driftssted eller selskab på dansk grund, omfattet af dansk beskatning. Der vil selvfølgelig være situationer, hvor det efterladte selskab er mere eller mindre udtømt. Kommissionen mener at udgangspunktet må være at der ikke foreligger en reel risiko for at skatten ikke kan opkræves. I den nyeste dom, DMC mod Finanzamt, fastholder EU-Domstolene at det er op til de enkelte medlemslande at pålægge renter eller krav om bankgaranti i forbindelse med muligheden for en henstandsordning på exitskat. Dog skal et sådan krav om bankgaranti eller opkrævning af rente være stillet under hensyntagen til den reelle risiko, for at skatten ikke kan opkræves jf. dommens præmis 69. CA s kritik af SEL 27, stk. 7 går på sammenhængen mellem den rente der opkræves. Ifølge CA er nationalbankens diskonto udtryk for den risikofri rente. Dette kan delvist anerkendes, men jeg gør opmærksom på at diskontoen i ligeså høj grad er et pengepolitisk instrument, som skal styre bankernes lånerente 52. Der er dog overensstemmelser mellem diskontoen og den risikofri rente. Af denne årsag tilsluttes der opfattelsen om, at den risikofri rente kan udtrykkes ved diskontoen Side 51 af 75

53 Ministeren udtaler selv i bemærkningerne til L91, at minimumsrenten på 3 pct. Svarer til den rente staten kunne opnå ved at have hele exitskatten til rådighed 53. Hertil kritiserer CA altså den rente der opkræves jf. SEL 27, stk. 7 for ikke at have nogen sammenhæng til risikoen og dermed er en rentetilskrivning som er fastlagt vilkårligt. CA foreslår, i overensstemmelse med præmis 68 i DMC mod Finanzamt sagen, at man derimod bør basere renten på det enkelte selskabs kreditværdighed. Renten er ifølge ministeren i overensstemmelse med den EU-retlige praksis, da man er af den overbevisning, at renten er anerkendt til at blive opkrævet i lighed med renten på andre nationale henstandsordninger. Dette er også korrekt og ses bl.a. af National Grid Indus sagens præmis 74: Der skal imidlertid ligeledes tages hensyn til risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, hvilken risiko stiger i takt med tidens gang. Denne risiko kan tages i betragtning af den omhandlede medlemsstat inden for rammerne af den nationale lovgivning, der finder anvendelse på udskudt betaling af skyldig skat. Jeg kan derfor godt se, ideen i at opkræve renten da den opkræves på lige fod med renten der opkræves i forbindelse med henstand på bo og gaveafgift 54. Der er dog ikke taget hensyn til kravet, fra de noget nyere domme om, at renten skal udtrykke den risiko der må kunne henføres til risikoen for at skatten ikke kan opkræves. Ved at gøre brug af en risikofri rente er der jo netop ikke risiko forbundet til renten. Ud fra et EU-retligt perspektiv må det derfor vurderes at renteopkrævningen ikke er proportionel med de tidligere udtalelser fra EU-Domstolene. I hvert fald ud fra ordlyden om at udgangspunktet tages i diskontoen. En opkrævning på 3% baseret på den reelle risiko for at opkrævningen af skatten går tabt vil i og for sig være godkendt. Men uden en redegørelse for, hvad risikoen, for at skatten ikke kan opkræves, reelt udgør, kan en minimumsopkrævning på 3% ikke tilsluttes. Det findes derfor sandsynligt at EU-Domstolene vil dømme SEL 27, stk. 7 i strid med artikel 49 TEUF, da renten går for vidt i sit formål med at opretholde den balancerede fordeling af beskatningskompetencen, ved at gøre muligheden for henstand mindre attraktiv ved opkrævningen af renter. Yderligere er det værd at pointere, at den risikofri rente er udtryk for den offeromkostning der forbindes med ikke at have likviditeten til rådighed. I denne forbindelse er det altså en offeromkostning for ikke at have skattekronerne i statskassen. Dette må ifølge den EU-retlige praksis anses for at være et hensyn der ikke kan begrunde opkrævningen af rente, som igen skal være udtryk for den reelle risiko. Det skal i den forbindelse bemærkes at den manglende opdeling i realiserbare og ikke-realiserbare aktiver også her får en indflydelse. Det kan ikke udelukkes at forskellige typer 53 L91 som fremsat, bemærkningernes pkt. 5, side 5 54 Svar på CORIT Advisorys brev, fjerde anmærkning, se bilag Side 52 af 75

54 af aktiver har forskellige risici forbundet til opkrævning af en pålagt exitskat på dem, dette forbundet med at der kan tænkes at være forskel på risikoen forbundet med overførsel til forskellige lande eller typer af selskaber. Jeg tvivler dog på at hensynet til den balancerede fordeling af beskatningskompetencen kan begrunde en diskrimination i forhold til, hvilket medlemsland et aktiv overføres til, hvorfor en sådan opdeling ikke kan anbefales. En vurdering af risiko ud fra forskellige typer af selskaber ligger i samme boldgade som ved diskrimination af lande, hvorfor det højst sandsynligt vil dømmes stridende med den fri etableringsret efter art. 49 TEUF. Men en vurdering af risiko ud fra, hvilket aktiv der er tale om, giver i bred forstand mere mening, både i forhold til etableringsfriheden og i forhold til at renten skal udtrykke den risiko der er direkte forbundet til risikoen for at skatten i sidste ende går tabt. Alternativt må man basere risikoen på det enkelte selskabs kreditværdighed. At risikoen forbundet med forskellige typer af aktiver hænger også sammen med at henstandsordningen skal afdrages i takt med at der oparbejdes afkast på de overførte aktiver jf. diskussion ovenfor. Når henstandsperioden varierer fra aktiv til aktiv på baggrund af afdragsordningen fastlagt i SEL 27, stk. 2, 1 pkt. medfører det også en varierende risiko for at exitskatten ikke kan opkræves. Dette hænger sammen med, at risiko øges over tid, hvorfor det må stå klart for enhver at aktiver med lang henstandsperiode udgøre en større risiko en aktiver med en kort henstandsperiode. Standard renten på diskontoen + 1 pct. dog minimum 3 pct. udgør derfor ikke et redskab som kan anerkendes til at varetage vurderingen af sådanne aktiver med forskellige risikoprofiler. En alternativ måde at sikre opkrævningen af exitskat er ved brug af bankgaranti. I DMC mod Finanzamt sagen fik den tyske regering bekræftet at krav om bankgaranti, som stilles under hensyn til den reelle risiko for, at skatten ikke kan opkræves 55. Igen skal det dog bero på den reelle risiko, et hensyn som den nuværende lovgivning i Danmarks selskabsskattelov i hvert fald ikke har medtaget. Dette er blot en kommentar for at oplyse om, at løsninger til ændring af selskabsskatteloven der kan løse problemet omkring renten, ikke nødvendigvis behøver at være komplekse. Der er selvfølgelig et økonomisk aspekt for opkrævningen af den nuværende rente. Dette kommer jeg nærmere ind på senere i afhandlingen. 55 DMC mod Finanzamt, præmis 69 Side 53 af 75

55 Den samlede vurdering af SEL 27, stk. 7 ud fra ovenstående diskussion er derfor at den pålagte rente går for vidt i forhold til art. 49 TEUF. EU-Domstolenes udtalelser giver anledning til at betvivle ordlyden af SEL 27, stk. 7, da renten ikke beror på den reelle risiko for at henstanden på exitskatten går tabt, men derimod beror på en rente som skal opveje den likviditetsmæssige offeromkostning. Der er dermed ikke overensstemmelse mellem den EU-retlige praksis og de nye regler i Danmark om exitbeskatning af selskaber, på området for renter/risiko Tilbagevirkende kraft, overgangsreglen og ideologiske problemer Dette afsnit vil diskutere den overgangsregel der følger af ændringerne til selskabsskatteloven. Endvidere vil afsnittet indeholde en kort redegørelse for de ideologiske problemer ved at ændre regler bagudrettet. Overgangsreglerne som fremgår af lovforslaget, L91 2, stk. 2. har givet anledning til diskussion. Dette skyldes at man jf. overgangreglerne kan, såfremt man er blevet exitbeskattet efter SEL 5, stk. 7 eller SEL 8, stk. 4, lade som om at henstandsreglerne havde været gældende på tidspunktet for beskatning, og dermed få tilbagebetalt den del af skatten, som stadig ville være udskudt, hvis reglerne havde eksisteret hele tiden. Der opkræves i forbindelse med overgangsreglerne ikke renter for de år man tilbagebetaler, men omvendt bliver man heller ikke kompenseret for uretmæssig opkrævning af skat. Der er to aspekter vi i dette afsnit skal vende vedrørende overgangsreglen, som omhandler: - Den administrative byrde ved overgangsreglen, koblet med kravet om SEL 27, stk Kritik af manglende kompensationsrente Den administrative byrde ved overgangsreglen I henhold til den tidligere diskuterede administrative byrde, som pålægges selskaberne ved valg af henstandsordning på exitskat efter SEL 26-27, må det i forhold til overgangsreglerne for ændringerne til selskabsskatteloven påpeges at samme krav til afdrag i forbindelse med oparbejdelse af afkast på de overført aktiver, giver en uproportionel behandling af selskaberne. Såfremt et selskab der er blevet beskattet efter SEL 5, stk. 7 eller SEL 8, stk. 4, ønsker at gøre brug af overgangsreglerne, skal de overførte aktiver stadig være i deres besiddelse (det må ikke være realiseret). Derudover skal man opgøre det fiktive afkast på aktiverne for den årrække aktivet har været overført. Har man derfor haft et aktiv overført siden 2009 skal man reelt set opgøre den fiktive indkomst på aktivet, som om det fortsat var omfattet af dansk beskatning og at rettigheden til aktivet Side 54 af 75

56 var udlejet ud efter armslængde princippet jf. LL 2, i 5 år. Med henvisning til min tidligere diskussion af afdrag i forbindelse med oparbejdelse af indkomst, må dette skønnes at være stridende i samme omfang som reglen i SEL 27, stk. 2, 1 pkt. Der ligges dermed vægt på, at den administrative byrde går for vidt i forhold til, hvad der er nødvendigt for at sikre beskatningen. Desuden synes det urimeligt at ligge en pligt til at fremskaffe op til 6 år gamle oplysninger om markedsvilkår, en meget omkostningsfuld proces, som må skønnes at kunne medføre, at en del af de selskaber der ellers ville kunne benytte overgangsreglerne, ikke får gavn af reglerne. Dette er en personlig holdning, som jeg ikke har belæg for at kunne fastholde, hverken med data eller juridisk, men bygger dog på en forståelse af økonomiske og juridiske sammenhænge Kompensation for uberettiget opkrævning af skat Jeg kom tidligere ind på at Bech Bruhn, FSR og CA kritiserede lovforslaget for ikke at kompensere de selskaber der er blevet opkrævet exitskat under de forhold, som var gældende før den nye selskabsskattelov, hvor der netop ikke var mulighed for henstand. Kritikken går på at man ifølge før nævnte virksomheder og institution, tidligere har opkrævet en skat fra selskaber, som var stridende med EU-retten. Det er som sagt det stridende element af et regelsæt, dømt af EU-Domstolene som skal tages ud, når man efterfølgende skal vurdere konsekvenserne. Man mener yderligere at staten i perioden har opnået en rentefordel i at have den ekstra likviditet til rådighed, en fordel, som bør tilbagebetales til selskaber i henhold til effektivitetsprincippet. I EU-retten gælder der et effektivitetsprincip der jf. den nuværende praksis i EU, indebærer at tilbagebetaling af afgifter/skatter som er opkrævet på baggrund af regler der dømmes stridende med EU-retten. Det egentlige formål med effektivitetsprincippet er at man fra EU-rettens side ønsker, at der foreligger en vis balance mellem medlemslandendes ind og udbetalinger fra de forskellige stater. Dette findes bl.a. af domsafsigelsen i sag C-565/11, præmis 23 og 26. Heraf må det derfor kunne sluttes at opretholdelsen af et regelsæt, som senere viser sig at være stridende med EU-retten, giver ret til passende kompensation til de personer og/eller selskaber, der blev uretmæssigt behandlet ved de tidligere regler. Renten der kan tillægges til kompensationen skal fastlægges efter nationale rentetillæg på lignende regler. Denne diskussion skal derfor især, ligge vægt på om det faktum at Danmark (og andre medlemslande) har opkrævet en exitskat direkte, er dømt stridende på en sådan måde, at effektivitetsprincippet bør medføre passende kompensation til de forurettede selskaber. Side 55 af 75

57 Det mest relevante spørgsmål i denne sammenhæng, må være, hvad ville være gældende såfremt man ikke havde foretaget ændringerne til selskabsskatteloven efter domsafsigelse i sag C-261/11. Hvis svaret på et sådan spørgsmål er at Danmark i så fald ikke ville kunne opkræve exitskat fra selskaber, må det nødvendigvis indebære at den tidligere opkrævede exitskat ikke har været retmæssigt opkrævet, hvorfor det deraf må følge at der bør ydes kompensation. Skulle det omvendt vise sig, at selskaberne fortsat kunne opkræves exitskat efter sagen om Danmark mod Kommissionen, vil det modsatte selvsagt gøre sig gældende. Ministerens argument er, som jeg også tidligere redegjorde for, at det forhold, at et element af en regel bliver dømt stridende med EU-retten, ikke medfører at hele reglen er uproportionel. Her ligger man vægt på at retten til at opkræve en exitskat fortsat ligger hos den danske stat og det derfor kun er selve opkrævningen af skatten som er dømt uproportionel da man som sagt ikke har haft mulighed for en udskydelse af skatten. Efter min overbevisning må det forholde sig sådan, at Kongeriget Danmark ikke har haft gyldig hjemmel til at opkræve exitskat efter domsafsigelsen i C-261/11 sagen. Dette kan begrundes på flere måder, men det mest nærliggende er selvfølgelig at reglen blev dømt stridende på dens opkrævning, hvor man efter de gamle regler ikke havde andre muligheder for opkrævning. Selskaber der er blevet pålagt en exitskat efter sag C-261/11 har derfor kunne påberåbe sig sagen og nægte at bliver underlagt en exitskat på tidspunktet for overflytningen af hovedsæde eller aktiv. Man har ikke kunne anføre at Danmark har mistet sin ret til at opkræve exitskat, men det må af domsafsigelsens ordlyd forholde sig således at de danske selskaber skal have mulighed for en henstandsordning og når en sådan henstandsordning ikke fremgik af de gamle regler, må den logiske følgevirkning heraf være at Danmark ikke har haft en gyldig hjemmel til opkrævning af exitskat. Deraf følger det, at skatteministeren hurtigt fik udarbejdet et lovforslag til ændring af SEL, så man igen kunne opretholde exitbeskatning af selskaber. Ministerens argument giver i udgangspunktet fin mening. Jeg kan sagtens tilslutte mig argumentet om, at det stridende element i SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4 er den direkte opkrævning i sig selv og dermed ikke retten til at opkræve exitskatten. Det må dog, som jeg tidligere nævnte, forholde sig således at den gældende ret efter domsafsigelsen i sag C-261/11 må være en meget god målestok for, om der skal kompenseres for uretmæssig opkrævning af skat eller ej. I denne sammenhæng nævnte jeg at den gældende ret frem til indførelsen af selskabsskattelovens ændringer ved L91, er at EU borgere kunne støtte ret på sag C-261/11 og dermed frasige sig opkrævningen af den direkte exitbeskatning da der ikke var mulighed for at vælge en henstandsordning. Det må ved brug af denne Side 56 af 75

58 tankegang, forholde sig således at de selskaber der er blevet opkrævet en exitskat fra 2008 og frem, bør have ret til kompensation, men kun under forudsætning af at man ønsker at gøre brug af overgangsreglerne og dermed underlægge sig en henstandsordning efter SEL Dette skyldes at selskaber som vælger at beholde den direkte opkrævning af exitskatten, selvsagt ikke er blevet uretmæssigt opkrævet. Overgangsreglerne der blev indført i forbindelse med ændringerne til selskabsskatteloven giver mulighed for at tilbagebetale den del exitskatten som stadig ville være omfattet af en henstandssaldo såfremt SEL 26 og 27 havde været gældende siden Der bliver dog ikke givet rentetillæg til kompensationen for den tidsmæssige horisont for den uretmæssigt opkrævede skat. Dette bør der gives jf. det EU-retlige effektivitetsprincip. Bech Bruhn foreslog at man gav rentekompensation jf. rentelovens 5 (diskontoen + 7 pct.) 56. Ministeren mener at såfremt man bør tillægge renter til tilbagebetalingen af den tidligere uretmæssigt opkrævede exitskat, bør man også tillægge renter for henstanden i jf. SEL 27, stk. 7. En sådan argumentation kan dog ikke tilsluttes, eftersom SEL 27, stk. 7 ikke var gældende på daværende tidspunkt, hvilket strider med begrebet om gældende ret som jeg kommer til om lidt. På baggrund af ovenstående, må det kunne sluttes at overgangsreglen ikke går langt nok for at opretholde effektivitetsprincippet. Selve betalingen af de pålagte exitskatter har været stridende med artikel 49 TEUF. Under hensyn til en tidligere opkrævning af skat, skal de skadelidte selskaber, som ønsker at gøre brug af overgangsreglerne, kompenseres for den del af skatten der efter de nye regler ikke havde forfaldt til betaling på nuværende tidspunkt. Om der skal tages højde for det fiktive afkast på de overførte aktiver, kan diskuteres jf. ovenstående. Under alle omstændigheder skal en sådan tilbagebetaling tillægges renter, efter national lovgivning, et løsningsforslag hertil er efter rentelovens Gældende ret Under mit metodiske afsnit, redegjorde jeg kort for, hvad der skal forstås ved gældende ret. Når man taler, om principper for gældende ret, forstår jeg at det er, hvad domstolene ville nå frem til under hensyn til den på tidspunktet for domsafsigelsen, gældende lovgivning og tidligere praksis, på et givent område. Gældende ret er dermed tidsmæssigt begrænset til den information der er gældende på tidspunktet for domsafsigelsen. Ved den gældende ret kan der dermed ikke ligges fremtidige love og fremtidig praksis til grund. Dette er i sig selv umuligt da sådanne informationer ikke er 56 Høringsskema, andet pkt. for Bech Bruhn Side 57 af 75

59 tilgængelige. Ved at indføre regler der gælder med tilbagevirkende kraft, sætter man hele fundamentet for den gældende ret over styr. Dette kan selvfølgelig være nødvendigt for at opretholde eksempelvis effektivitetsprincippet. Ved indførelsen af overgangsreglerne i L91, har man ændret den gældende ret bagudrettet i tid. De selskaber der tidligere har betalt exitskat efter SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4 har mulighed for at ændre deres disposition i forhold til betaling af skatten. En sådan ændring bagudrettet er nødvendig af retfærdiggørende hensyn, da love og praksis (gældende ret) på daværende tidspunkt har været stridende med EU-retten. Den gældende ret burde derfor have været som det nu fremgår af SEL 26 og 27 (muligvis med ændringer jf. ovenstående). I tilfælde, som den i denne afhandling, diskuterede, må det sluttes at ændringer med tilbagevirkende er nødvendige. Det skal dog holdes for øje at ændringer med tilbagevirkende kraft problematiserer hele retsgrundlaget ved at betvivle begrebet om gældende ret og dermed giver usikkerhed om retssikkerheden. I en stadig mere kompliceret verden, hvor juraen påvirkes af både nationale og internationale love og forskrifter, hvor det i forvejen kan være vanskelligt at klarlægge den gældende ret, er love som gælder bagudrettet et redskab, der skal bruges varsomt for ikke at skabe unødvendig tvivl til den til enhver tid gældende ret og praksis Sammendrag Jeg kan ikke lade være med at tænke at den løsning man er kommet frem til, er den dovne løsning. For at undgå en sondring mellem realiserbare og ikke-realiserbare aktiver, har man valgt at tage alle aktiver over ét. Hertil har man pålagt en måske for vidt gående rente og administrativ byrde ved at pålægge fiktive selvangivelser. På den måde gør man ordningen mindre attraktiv og bevarer derfor den størst mulige overensstemmelse med situationen før C-261/11. Når det så er sagt har den ovenstående diskussion påvist og bekræftet en række problemer ved indførelsen af L91. De områder der især står for fald af kritik fra diverse interessenter er den manglende sondring mellem realiserbare og ikke-realiserbare aktiver, afdragsordningen hvor et fiktivt afkast skal medtages, den pålagte rente på henstandsordningen efter SEL 27, stk. 7 samt overgangsreglernes manglende overensstemmelse med effektivitetsprincippet. Overordnet set er ændringerne til SEL for at imødekomme den EU-retlige praksis og man er bestemt også kommet et godt stykke ad vejen, men det kan med den nuværende praksis i EU ikke afvises at L91 går for vidt i forhold til de rammer man ved EU-Domstolene har lagt op til. Side 58 af 75

60 5.4 Exitbeskatning af selskaber i overensstemmelse med EU-retten På baggrund af ovenstående analyse og sammendrag er det klart at der er væsentlige problemer ved SEL I dette afsnit diskuteres kort en række løsningsforslag til, hvordan man kan bringe reglerne om exitbeskatning af selskaber i overensstemmelse med EU-retten Aktiver ment til realisering Det er under min analyse af de eksisterende problematikker kommet frem at der er en forskel i de udtalelser EU-Domstolen har fremført, bl.a. i C-261/11 præmis 37, og ordlyden af ændringerne til SEL i Ved den nuværende lovgivning giver man en maksimal henstand på 7 år for alle typer af aktiver. Det forekommer dog af EU-retten, udtrykt ved udtalelser fra EU-Domstolen, at et andet udløsende kriterium for exitskat end faktisk realisering, kun gælder for aktiver som ikke er ment til realisering. Man bør derfor ved udarbejdelsen af et lovforslag som skulle bringe de danske regler om exitbeskatning af selskaber, have foretaget en sondring mellem aktiver ment til realisering og aktiver, som ikke er. For aktiver ment til realisering har EU-Domstolen som sagt udtalt at muligheden for henstand bør medføre henstand indtil aktivet faktisk realiseres 57. Det må derfor skulle tolkes således at aktiver ment til realisering skal have muligheden for en henstand på exitskat efter SEL 5, stk. 7 eller 8, stk. 4 med eventuelt tillæg af renter eller krav om bankgaranti, som skal varetage den risiko der er for at exitskatten ikke kan opkræves 58. Hertil skal det understreges at aktiver vil have forskellige længder for, hvornår forskellige typer af aktiver typisk realiseres og dermed være forskel i den risiko der forbindes med udsættelsen af skatten på aktiverne. I den forbindelse må det derfor vurderes alt efter, hvilket type aktiv der er tale om, hvor stor rentetilskrivning der kan pålægges eller størrelse på eventuelt krav om bankgaranti. Slutteligt kan man overveje om man kan fastsætte en maksimal periode for henstand. Man kan forestille sig finansielle aktiver som er ment til realisering (eksempelvis aktier), som kan holdes i uendeligt lange perioder, hvorfor en udskydelse af skatten til realisering må skønnes uhensigtsmæssig. Dette på trods af at renten man vil kunne pålægge, giver løbende indtjening. EU- Domstolen har dog ikke udtalt sig om en sådan maksimal periode for aktiver ment til realisering. 57 C-261/11 præmis C-162/12 præmis 69 Side 59 af 75

61 5.4.2 Aktiver ikke ment til realisering For henstand på exitskat af aktiver ikke ment til realisering, vil man med udgangspunkt i SEL være fornuftigt stillet. Der er dog to ændringer som er nødvendige for at bringe den danske lovgivning i forenelighed med EU-retten. Først og fremmest bør man udtage SEL 27, stk. 2, 1 pkt. da denne bestemmelse medfører uhensigtsmæssigt indviklede regler, der øger administrationsomkostningerne for selskaberne. Ydermere går en sådan bestemmelse ud over, hvad der er nødvendigt for at varetage en balanceret fordeling af beskatningskompetencen, da man kan opkræver henstandsskatten efter SEL 27, stk. 2, 2 pkt. Ved at sløjfe 1 pkt. kan man dermed stadig opnå formålet med reglen, men på en mindre indgribende måde. Slutteligt bør man ligesom ved aktiver ment til realisering, ændre bestemmelsen om rentetilskrivning. I dette tilfælde skal man derfor ændre SEL 27, stk. 7. Denne rente bør udtrykke den reelle risiko for at exitskatten ikke kan opkræves. Man kan diskutere om man bør lave en vurdering af det enkelte aktiv eller blot udtrykke den mindste risiko der kan forbindes til et type aktiv og bruge denne vurdering til samtlige aktiver. De ovenstående ændringer til exitskatten er blot forfatterens forslag til, hvilke elementer og overvejelser man som minimum bør gøre sig for at bringe de danske exitbeskatningsregler i overensstemmelse med EU-retten. 6. Rimeligheden af exitbeskatning og økonomiske konsekvenser Dette afsnit vil diskutere rimeligheden af exitbeskatning af selskaber, som de fremgår af SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4 under hensyn til ændringerne af selskabsskatteloven ved indførelse af L91, ud fra et samfundsmæssigt og juridisk aspekt. Efter denne diskussion, følger et afsnit om de økonomiske aspekter ved exitskatten samt de ændringer der er kommet til den danske lovgivning på dette område. Afsnittet inddrager artikler og citater i det omfang det kan forsvares, men beror i sin helhed mere på forfatterens opfattelse af ret og rimelighed. 6.1 Rimeligheden af exitbeskatning Exitbeskatning, af selskaber omfattet af SEL 1, jf. SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4. har vi gennem denne afhandling erfaret, at man kan retfærdiggøre ud fra et hensyn til at fordele beskatningskompetencen Side 60 af 75

62 mellem de forskellige medlemslande. I de indledende afsnit til denne afhandling, redegjorde jeg for, at en exitbeskatning kan begrundes i en rimelighed til at de aktiver som oparbejder en værdi mens de er omfattet af den danske beskatning og dermed gør brug af de af dansk betalte institutioner, logistik, uddannede befolkning m.m. selvfølgelig skal beskattes af denne gevinst når de forlader den danske beskatningsramme. Ydermere knytter den oparbejdede værdi sig til territorialprincippet og giver dermed også anledning til at ubeskattet, oparbejdet værdi, beskattes når det forlader territoriet. Der ligger derfor et retfærdiggørende hensyn, som jeg tidligere har været inde på, i at man opretholder en exitbeskatning på selskaber, dette står som sådan ikke til diskussion. Herudover kan exitbeskatning retfærdiggøres ud fra en større sammenhæng og problemer vedr. skattekonkurrence i EU, som jeg vil kommer ind på i et følgende afsnit. Man kan dog diskutere det retfærdige i, at man i Danmark først retter sig efter etableringsfriheden når EU-Domstolene dømmer sagen i C-261/11. Men jeg har ikke til hensigt at stoppe diskussionen her her, hvordan kan det være at den nu etablerede henstandsordning kun gælder ved overførsel til andre EU/EØS-lande? Ligger der ikke en rimelighed i at man kan opnå henstand ved overførsel til alle lande? Modsvaret til ovenstående spørgsmål er selvsagt at etableringsfriheden i kraft af artikel 49 i TEUF, kun af underskrevet og dermed gældende for den europæiske union. Dermed er Danmark ikke forpligtet til at yde henstand til selskaber der vælge at flytte sit hovedsæde eller aktiv til fast driftssted eller selskab som er beliggende i et ikke-eu/eøs land. Desuden kan der argumenteres for at risikoen for at skatten ikke ville kunne opkræves, øges betydeligt til nogle lande beliggende uden for det EU/EØS-retlige område. Det er dog danske selskaber eller tidligere danske selskaber der rammes af exitbeskatningen, så er det ikke kun ret og rimeligt at man har samme rettigheder som de andre danske selskaber? I forhold til risikoen kunne man ved at etablere et af mine tidligere forslag om at risikoen skal vurderes individuelt, sikre at der er sammenhæng mellem det land og aktiv der flyttes til og den risikoramme der skal sikre at skatten kan opkræves. Man kan derfor argumentere for at henstandsordningen jf. SEL bør udvides til exitbeskatning efter SEL 5, stk.7 og 8, stk. 4 uanset, hvilket land aktiverne overføres til. Jeg er med på at det er en helt anden og udvidet diskussion, som EU- Domstolene ikke kan afgøre ud fra art. 49 TEUF, da denne kun gælder for det europæiske område. Men det virker da urimeligt set fra det danske erhvervsliv at nogle selskaber får mulighed for at udskyde skat forbundet med overførsel af aktiver, mens andre selskaber ikke får en sådan mulighed. Side 61 af 75

63 Et andet synspunkt i forbindelse med udarbejdelsen og indførelsen af L91 er en kritik af at man ikke greb ind på området tidligere. Af min gennemgang af Grid Indus sagen og Kommissionen mod Portugal, står det ret klart at man fra EU-Domstolene ser et problem ved kun at have mulighed for en up front beskatning. Dette blev senest bekræftet ved stadfæstelsen på området i Kommissionen mod Portugal. Dette baserer sig selvfølgelig på de oplysninger og domme vi har til rådighed i dag og bærer derfor præg af bagklogskabens kunst. Ved domsafsigelsen i Kommissionen mod Portugal verserede sagen mellem Kommissionen og Danmark stadig, hvorfor man fra skatteministeriets side højst sandsynligt håbede, at man ved andre argumenter kunne appellere til at den direkte opkrævning var retmæssig. Vi ved nu, at dette ikke lykkedes. Derfor mener jeg at det er kritisabelt at man har opretholdt den direkte exitbeskatning, selvom al praksis i EU-retten på daværende tidspunkt, lagde op til at en sådan beskatning går for vidt i forhold til at opnå dets formål. Dette kompenseres der i nogen grad for ved at lade overgangsreglerne virke bagudrettet. Under alle omstændigheder forholder det sig således at havde man i Danmark ageret på domsafsigelsen i Kommissionen mod Portugal d. 6 september 2012 og ikke først ventet til domsafsigelsen i Kommissionen mod Danmark d. 18 juli 2013, kunne man have indført et regelsæt som L91 (eller lignende) næsten ét år før, hvilket ville have medført at overgangsreglerne kunne have rakt længere bagud i tid. Et scenarie som de selskaber der har betalt exitskat efter SEL 5, stk. 7 eller SEL 8, stk. 4 tidligere end 2008, ville have haft gavn af. Jeg vil i forbindelse med ovenstående, understrege at jeg sagtens kan følge det danske skatteministerium i at forholde sig passivt indtil domsafsigelsen i C-261/11. Men set fra selskabernes synsvinkel er denne passivitet stærkt kritisabel. Yderligere kan det diskuteres om danske statsborgere har kunne støtte ret på domsafsigelsen i Kommissionen mod Portugal. For selskaber der har flyttet deres hovedsæde jf. SEL 5, stk. 7 kan det sandsynliggøres at disse selskaber har kunne påberåbe sig domsafsigelsen i Kommissionen mod Portugal. Dette bygger på en sammenligning mellem SEL 5, stk. 7 og artikel 76 A-C i lov om indkomstbeskatning af juridiske personer (CIRC, Portugisisk lov der svarer til selskabsskatteloven). Af CIRC s bestemmelser om exitbeskatning ved flytning af hovedsæde, fremgår der regler, som til forveksling ligner de danske regler. Dette er en pointe som jeg tidligere har redegjort for. Det må deraf følge at danske selskaber der er blevet beskattet efter SEL 5, stk. 7 ikke har haft mulighed for en henstandsordning, hvilket EU-Domstolen stadfæstede i sag C-38/10 at selskaber i EU medlemslande skal have. Derfor virker det kun rimeligt at selskaber der er blevet beskattet efter SEL 5, stk. 7 i 2007 og derfor ikke kan gøre brug af overgangsreglerne i L91, bør have adgang til Side 62 af 75

64 kompensation i form af renter, jf. tidligere afsnit, på trods af at de ikke kan anvende overgangsreglerne, da Danmark ved effektiv lovgivning på baggrund af sagen i Kommissionen mod Portugal, kunne have rakt længere bagud i tid. Under bearbejdelsen af L91 må man have diskuteret forskellige perioder for henstanden, men endte med en periode på maksimalt 7 år, hvilket svarer til afskrivningsperioden for immaterielle aktiver, som er den type af aktiver ministeren primært forventer at selskaberne overfører til hovedkontor eller fast driftssted i andre EU/EØS-lande 59. Dette er en henstandsperiode som jf. tidligere diskussion må anses for at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis på baggrund af udfaldet i DMC mod Finanzamt. Fra en samfundsmæssig/politisk vinkel tillader jeg mig at kritisere henstandsperioden alligevel. For hvis sigtet med henstandsperioden er at bringe selskabsskatteloven i overensstemmelse med praksis i EU-retten, virker det ineffektivt at have en henstandsperiode på 7 år, når nu EU-Domstolene har anerkendt en periode på 5 år. De danske selskaber er selvfølgelig positive over, at få muligheden for en længere henstandsperiode. Men tager vi udgangspunkt i formålet med lovændringen i sig selv fremgår det meget klart at Lovforslaget indeholder en justering af reglerne om exitbeskatning ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til hovedkontoret eller et af selskabets m.v. faste driftssteder beliggende i et land, der er medlem af EU/EØS, med det formål at sikre, at reglerne har en udformning, der er i overensstemmelse med EU-retten. Af EU-Domstolens dom af 18. juli 2013 fremgår principperne for udformningen af en sådan ordning i hovedtræk 60. Når formålet med ændringerne efter L91 netop er at imødekomme EU-Domstolene, vil jeg mene at man bør nedsætte henstanden til en 5 års periode. Man kan diskutere om man bør have en kortere periode end de 5 år, men der findes for nuværende ikke belæg for at man skulle forkorte henstanden yderligere. Dertil fremgår det af præmis 64 i DMC mod Finanzamt at valget mellem umiddelbar betaling og opdeling i rater over fem år, ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet. Kan man begrunde opretholdelsen af en 4 årig eller 3 årig henstandsperiode? Mit umiddelbare svar vil være nej. Henstandsperioden på 7 år var under stærk kritik i Danmark så en henstandsperiode på 5 år synes meget kort. Dertil kommer at henstandsperioden burde være et udtryk for en rimelig henstand for ikke-realiserbare aktiver, hvorfor en kortere periode end 5 år vil være under stærk kritik. Min opfattelse går dog alligevel på, at når formålet med L91 er at efterkomme de EU-retlige krav, bør man ændre henstandsperioden til maksimalt 5 år for at sikre at de danske skattekroner kommer 59 L91 som fremsat, bemærkningernes 4 pkt., side 4, 2. spalte, lidt under midten 60 L91 som fremsat, bemærkningerne 2 pkt., side 3 Side 63 af 75

65 hurtigere i statskassen. Skulle man vælge at ændre henstandsperioden kommer det selvfølgelig også til at påvirke risikoen for at skatten ikke kan opkræves, hvilket i sidste ende kræver en revurdering at rentetilskrivningen efter SEL 27, stk Skattekonkurrence i EU Et forhold der på sin vis kan forklare exitbeskatning er begrebet om skattekonkurrence. Jeg vil i det følgende forklare baggrunden for skattekonkurrencen i EU og konsekvenserne heraf. Afsnittet har et EU-retligt udgangspunkt, som påvirkes af makroøkonomiske sammenhænge, hvorfor der inddrages både juridiske, økonomiske og samfundsmæssige termer i dette afsnit Formålet med EU og den fri bevægelighed Et af de overordnede formål med oprettelsen af EU er, at skabe det indre marked. Det indre marked skal gennem handel og samarbejde sikre vækst og velfærd for EU borgerne (af andre overordnede formål kan nævnes fred og udvikling). Konsekvensen heraf findes i art. 3 i Maastricht-traktaten, hvor det fremgår at samarbejde i EU skal sikre en bæredygtig udvikling i Europa baseret på en afbalanceret økonomisk vækst og prisstabilitet, en social markedsøkonomi med høj konkurrenceevne, hvor der tilstræbes fuld beskæftigelse og sociale fremskridt... og samtidig ligger vægt på, at man fremmer økonomisk, social og territorial samhørighed og solidaritet mellem medlemsstaterne 61. Måden at iværksætte og opretholde det indre marked, er som jeg tidligere har nævnt, bl.a. ved at indføre frihedsbestemmelserne 62. Den fri bevægelighed for varer, tjenesteydelser, arbejdskraft, etablering og kapital medfører at EU borgere har nemmere ved at allokere og optimere deres økonomiske situation. Et væsentligt økonomisk aspekt er selvfølgelig, hvor meget man skal betale i skat Direkte skatter, suverænitet og skattekonkurrence I EU foreligger der fortsat ingen harmonisering af de direkte skatter. Dette skyldes jf. tidligere afsnit, at der er stor variation på skattereglerne og den pålagte skatteprocent i de forskellige medlemslande. Dertil vil afgivelsen af retten til at fastsætte skatterammerne i medlemslandene være den ultimative afgivelse af suverænitet. Medlemslandendes mulighed for at opretholde velfærd gennem statsapparatet (som varierer i størrelse medlemslandene imellem) er netop gennem skatteprovenuet. 61 TEU, artikel 3, 62 Se afsnit 3.2 Side 64 af 75

66 Skulle man derfor harmonisere de direkte skatter i EU, vil det for nogle medlemslande medføre store tab af skatteprovenu, mens andre medlemslande bør opleve en større tilgang til skatteprovenuet. En sådan harmonisering vil kræve enstemmighed, som synes usandsynlig på baggrund af forskellen i medlemslandenes forskelighed. Med den øgede frihed EU borgere igennem frihedsbestemmelserne har opnået jf. det foregående afsnit, giver mulighed for personer og selskaber at allokere deres indkomst til medlemslande med lavere skatteprocenter. Det indre marked skaber i teorien, som konsekvens af denne frihed, en regulering af skatten i medlemslandende, fordi at markedskræfterne bør allokere al indkomst til lavbeskatningslande. Dette forudsætter at vi kun antager, at personer og selskaber har interesse i at opnå den mest optimale økonomiske situation og inddrager derfor ikke andre faktorer såsom familieværdier og sproglige barrierer. Derudover bygger denne teori også på en antagelse om et gennemsigtigt marked og fuldkommen information, en forudsætning som i praksis aldrig vil være gældende da det for den gennemsnitlige borgers kundskab, skulle foreligge et fuldkomment overblik over de enkelte medlemslandes skattepolitik. Alligevel har teorien selvfølgelig en vis sandhedsværdi. Under antagelse af at EU borgere ønsker at optimere deres økonomi, skabes der et grundlag for en uhensigtsmæssig skattekonkurrence. Det er klart, at under forudsætning af, at nogle mennesker faktisk holder af deres familie, skævvrider dette teorien en smugle. Skattekonkurrence fremkommer når lande begynder at nedsætte deres skatteprocent for at fastholde deres nuværende borgere samt opnå muligheden for at tillokke borgere fra andre medlemslande. Ved at et land nedsætter sin skatteprocent vil det på baggrund af grundlæggende konkurrence teori, medføre en tilsvarende nedsættelse i andre medlemslande, indtil samtlige medlemslande nærmer deres break even point 63 (punktet hvorved de offentlige udgifter og skatteprovenuet skærer). Skattekonkurrence har positive økonomiske konsekvenser for borgerne (og selskaberne), men kan blive på bekostning af mindre velfærd til borgere. Ser man på EU som et samlet, vil en sådan skattekonkurrence mindske det samlede skatteprovenu i EU og dermed gå imod hele formålet og idéen bag EU jf. ovenstående. Så samlet set får borgere flere penge mellem hænderne, mod et lavere skatteprovenu samlet set til medlemsstaterne, hvilken kan medføre lavere velfærd for EU borgerne. Ovenstående problematik om et lavere samlet skatteprovenu og dermed mindre samlet velfærd går som sagt imod hele formålet med EU. Det er derfor heller ikke underligt at EU-Domstolene godkender hensynet til en balanceret fordeling af beskatningskompetencen for at opretholde exitskat landene imellem, således at man mindsker incitamentet til at borgerne optimerer deres skattemæssige 63 Side 65 af 75

67 situation ved at tilflytte lavbeskatningslandene. Exitskatten fungerer restriktivt, på samme måde som Berlingmuren under den kolde krig, og sørger for at opretholde en vis form for adskillelse medlemslandene imellem på trods af et ønske om et indre marked. Exitbeskatningen i sig selv fjerner ikke hele problemet omkring skattekonkurrence, men forsinker processen ved at stille en økonomisk foranstaltning i vejen ved fraflytning. Af denne grund vil det tage længere tid at allokere al indkomst til lavbeskatningslandene. Hele problematikken om skattekonkurrence er et større emne som giver stof til en afhandling i sig selv. Men jeg finder tanken interessant og relevant i lyset af at forklare, hvorfor exitskat er så relevant at forstå i EU-retlige sammenhænge. 6.3 Økonomiske konsekvenser af exitbeskatning før og efter L91 De overordnede konsekvenser ved exitbeskatning af selskaber er selvfølgelig at der kommer nogle penge i statskassen. Dette gælder for både situationen før L91 og efter. Den samlede sum af penge der kommer i statskassen vil være den samme. Det er derfor kun likviditetsmæssigt at L91 har påvirkning på statskassen. Likviditet er dog også et område som kan skabe grobund for flere skatter og afgifter. Det må skønnes at staten ved at opnå den fulde exitskat up front, har flere penge som de kan reinvestere i samfundet. Ved at investere i samfundet skabes arbejdspladser, som i sidste ende giver grundlag for flere skattekroner i statskassen. Man kan derfor i udgangspunktet mene, at den negative påvirkning på likviditeten ved indførelsen af en henstandsordning, samlet set medfører et lavere skatteprovenu. Det fremgår af lovforslaget L91 s bemærkninger at den rente man pålægger selskaber der vælger at gøre brug af en henstandsordning efter SEL 26-27, skønnes at udgøre den rente som staten ville kunne opnå ved at have den likviditet til rådighed. Dette vil jeg som sådan ikke anfægte da det må formodes at skatteministeriets vurdering bygger på en omfattende beregning. Jeg har dog tidligere været inde på rentens overensstemmelse med EU-retten, hvorfor det måske ikke er sikkert at en sådan forrentning af henstandssaldoen kan fortsætte. Derudover fremgår det af bemærkningerne til L91 s punkt 6, at de administrative konsekvenser skønnes til kr for ændring af IT-løsningen til modtagelse af selvangivelser med et yderligere tillæg i ressourcer på 1-2 år. Sidst nævnte antages at være et udtryk for den tid det vil tage at ændre IT-systemet samt uddanne sagsbehandlere inden for SKAT til at varetage henstandsordningen rigtigt. Den samlede effekt af ændringer til selskabsskatteloven vurderes derfor som helhed, som et negativ for statskassen. Der er brugt ressourcer på at udarbejde lovforslaget (en faktor som ministeriet af bemærkningerne til lovforslaget ikke synes at medregne), der skal foretages ændringer til IT-systemet Side 66 af 75

68 for estimerede kr og slutteligt kan den likviditetsmæssige påvirkning miste sin kompensation, hvis de tillagte renter efter SEL 27, stk. 7 dømmes stridende med EU-retten. Ydermere ligger der en vedvarende administrativ byrde i at skulle varetage registreringen af henstandsordningerne samt vurdere om de indgivne selvangivelser har angivet det fiktive afkast på aktiverne efter SEL 27, stk. 2, 1 pkt. De økonomiske konsekvenser for de selskaber der vælger at gøre brug af SEL må i udgangspunktet vurderes positive. Hvis vi antager at de selskaber der vælger at gøre brug af en henstandsordning er rationelle juridiske personer, må det formodes at de vurderer den administrative byrde ved at vælge henstandsordningen op mod den likviditetsmæssige fordel. For selskaber der fravælger muligheden for henstandsordningen vil skatten være den samme som før vedtagelsen af L91, da der ikke er kommet ændringer til SEL 5, stk. 7 eller SEL 8, stk. 4. For de selskaber der vælger at gøre brug af henstandsordningen, efter ovenstående ræsonnement, vil indførelsen af L91 give en likviditetsmæssig fordel mod en administrativ byrde. Den likviditetsmæssige fordel giver efter den nuværende ordlyd en henstand på maksimalt 6/7-dele efter 1 år, 5/7-dele efter to år og så fremdeles. Der kan også med den nuværende ordlyd forekomme mindre attraktive henstandsordninger, hvis denne skal afdrages i takt med at der oparbejdes fiktivt afkast på aktivet. Men under et samlet hele må ændringerne til L91 vurderes som positive for de selskaber der beskattes efter SEL 5, stk. 7 eller 8, stk. 4. Den likviditetsmæssige fordel giver under alle omstændigheder mulighed for en bedre konkurrenceevne, da virksomheder ved at have flere penge mellem hænderne, får mulighed for at reinvestere mere i deres kapitalapparat. De økonomiske konsekvenser af L91 er således at staten i mildeste omfang har en neutral følgevirkning, og i mere realistisk og virkelighedstro scenarie vil komme ud med et underskud som følge af den likviditetsmæssige påvirkning og administrative omkostninger. Dette især, hvis L91 fortsat ikke kan dømmes proportionelle af EU-Domstolene, da man i så fald skal bruge ressourcer på endnu en behandling i folketinget, sag ved EU-Domstolene og uddannelse af personel til håndtering af de nye regler. For erhvervslivet forholder det sig lige omvendt, hvor man i værste fald er stillet som før indførelsen af L91 og i de mest gunstige scenarier vil opnå en likviditetsmæssig fordel mod øgede administrative omkostninger, hvilket giver mulighed for bedre konkurrenceevne og dermed mulighed for større indtjening på længere sigt. Side 67 af 75

69 7. Konklusion I nærværende afhandling er det undersøgt, hvorvidt forskellige aspekter af de nyligt indførte ændringer til selskabsskatteloven har gjort de danske regler forenelige med EU-retten på baggrund af domsafsigelsen i sag C-261/11, som medførte udarbejdelsen og vedtagelsen af L91. Det lovmæssige grundlag for exitbeskatning af selskaber findes i den danske ret, i SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4. Af disse bestemmelser har man hjemmel til at beskatte aktiver og passiver som forlader den danske beskatning efter SEL 1, ved overførsel af et aktiv eller flytning af hovedsæde. Hertil har man ved indførelsen af L91 fået SEL 26-27, som giver mulighed for henstand til selskaber der beskattes efter SEL 5, stk. 7 eller 8, stk. 4. Exitbeskatning har relevans for skatteprovenuet i Danmark men er også relevant da det er et omdiskuteret emne i EU-retten, hvorfor de danske regler skal være forenelige med EU-retten for at kunne opretholde en sådan beskatning. Dertil kommer at de danske regler blev dømt uproportionelle ved domsafsigelsen i sag C-261/11, hvilket medførte indførelsen af ændringer til selskabsskatteloven efter lovforslaget L91. Et andet aspekt der væsentliggør exitbeskatning er hele diskussionen omkring skattekonkurrence i EU, et emne der kun kort er redegjort for i denne afhandling. EU-Domstolenes domsafsigelser har en overordnet forrang over de nationale domsafsigelser. Når domme fra EU-Domstolen dømmer et sæt regler stridende med EU-retten, udtages de stridende elementer af sådanne regler. EU-praksis har fastslået gentagende gange at, retten til at opkræve en exitskat er stridende med den fri etableringsret efter art. 49 TEUF. Dog kan bruddet på den fri etableringsret retfærdiggøres med hensynet til en balanceret fordeling af beskatningskompetencen. Ydermere har EU-Domstolene slået fast at fastsættelsen af exitskatten på tidspunktet for overførslen er anerkendt. Proportionaliteten ved exitbeskatning af selskaber i EU-retten bliver underkendt i den henseende, at der tidligere kun har været mulighed for en up front beskatning af selskaber, hvorfor man ved EU-Domstolene har dømt exitbeskatnings regler uproportionelle så længe de ikke giver muligheden for at vælge en henstandsordning på urealiserede aktiver. Ved indførelsen af L91 i den danske selskabsskattelov, har man forsøgt at imødekomme EU- Domstolenes krav om en henstandsordning. Den indførte henstandsordning, som selskaber kan vælge i stedet for en up front betaling af skatten, er på maksimalt 7 år, hvor afdragsordningen medtager afkast på de overførte aktiver (efter fiktiv opgørelse), såfremt dette afkast medfører en skatteværdi på mere end 1/7-del af henstanden samt et rentetillæg efter diskontoen + 1 pct. point dog minimum 3 Side 68 af 75

70 pct. Derudover foreligger der en mulighed for selskaber som fra 2008 og frem er blevet beskattet efter SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4, om at gøre brug af en henstandsordning og dermed få tilbagebetalt tidligere betalt skat. Det kan på baggrund af analysen af EU-retlig praksis samt den efterfølgende diskussion af ændringerne til SEL, konkluderes at SEL ikke er forenelig med EU-retten. Begrundelsen herfor er en manglende sondring mellem aktiver, som er ment til realisering og aktiver som ikke er. Herudover er den indførte afdragsordning, som indebærer afdrag i takt mod oparbejdelse af afkast på overførte aktiver, for administrativt tung og grænsende til dobbeltbeskatning til at man ud fra nuværende praksis kan anerkende en sådan ordning ud fra princippet om gældende ret. Slutteligt følger den pålagte rente efter SEL 27, stk. 7 ikke de rammer, som er fastsat af EU-Domstolene, da denne rente er udtryk for en offeromkostning fra statens side, hvor man fra EU-Domstolene kun anerkender renter som udtrykker den reelle risiko for at skatten ikke kan opkræves. Ved ændringer for at bringe ovenstående problemer i overensstemmelse med EU-retten skal man holde sig for øje at der er synergi mellem de forskellige aspekter. Da tidshorisont og sondring mellem aktivtyper påvirker risikoen for at skatten ikke kan opkræves, hvilket skal udtrykkes i den tilskrevne rente. Det foreslås at man revurderer ordlyden af de regler som skal varetage henstandsordningen, således at der først og fremmest sondres mellem aktiver ment til realisering og aktiver som ikke er. I denne sammenhæng skal aktiver som er ment til realisering, først beskattes når realiseringen finder sted, under hensyn til de nødvendige formalia og risikohåndtering. Det står til yderligere diskussion om der skal være en maksimal periode en exitskat kan udskydes. For aktiver som ikke er ment til realisering vil reglerne i SEL være et godt udgangspunkt. Det foreslås at man udtager SEL 27, stk. 2, 1 pkt. og dermed kun afdrager på henstandsordningen efter 2 pkt. Hertil kan man sætte henstanden efter SEL 27, stk. 2, 2 pkt. ned til 5 år. Slutteligt bør rente tilskrivningen efter SEL 27, stk. 7 ikke begrundes ud fra en offeromkostningsvinkel, men bør bero på en reel vurdering af den risiko der er forbundet med ikke at kunne opkræve exitskatten. Hertil kommer, at overgangsreglerne heller ikke vurderes forenelige med EU-retten, da disse bygger på de implementerede regler i SEL Samtidig med dette, giver overgangsreglerne ikke kompensation for uretmæssig opkrævning af skat og er derfor ikke forenelig med det til enhver tid gældende effektivitetsprincip. Ydermere kan det diskuteres om selskaber der er blevet beskattet efter SEL 5, stk. 7 i 2007 også bør modtage kompensation for uretmæssig opkrævning af skat da man ved domsafsigelsen i sag C-38/10 slog fast at exitbeskatning ved flytning af et selskabshovedsæde ikke er proportionelt, hvorfor Danmark allerede ved denne domsafsigelse burde have reageret. Side 69 af 75

71 De foretagne ændringer går derfor kun et stykke af vejen for at gøre de danske regler til varetagelse af exitbeskatning, af selskaber, forenelige med EU-retten. Rimeligheden i at opkræve en exitskat kan begrundes ud fra samfundsmæssige synsvinkler, men også ud fra et større makroøkonomisk perspektiv, for at opretholde et vist magtforhold mellem de enkelte medlemslande på skatteområdet så de samlede vilkår i EU ikke forringes. De økonomiske konsekvenser anses på baggrund af ovenstående som værende negative for den danske stat. Dette især hvis man skal igennem endnu et sagsforløb ved EU-Domstolene og endnu et lovforslag for at bringe de danske regler i overensstemmelse med EU-retten. Selskaberne har fået en mulighed for at udskyde skatten på overførte aktiver, hvilket efter en antagelse om rationalitet, bør medføre positive økonomiske konsekvenser for selskaberne. Dette er selvfølgelig kun for de selskaber, der vælger at udnytte en henstandsordning, da selskaber som vælger en up front betaling af skatten er stillet på samme måde økonomisk, som før vedtagelsen af L91. Det må stå klart for enhver at de nye regler i SEL ikke kan anerkendes af EU-Domstolene, hvorfor et nyt sagsforløb synes uundgåeligt. Man kan så småt også se tilløbet til en sådan sag, på baggrund af en åbningsskrivelse fra EU-Kommissionen, som jeg kommer ind på i den følgende perspektivering. Side 70 af 75

72 8. Perspektivering I forlængelse af denne afhandling skal jeg i henhold til den foretagne afgrænsning gøre opmærksom på at selskabsskatteloven ikke er den eneste lovgivning hvori exitbeskatning kan forekomme for juridiske personer. Jeg afholder mig fra at komme dybere ind på exitbeskatning af aktier for fysiske personer. Men gør derimod opmærksom på at fonde jf. fondsbeskatningslovens 3 skal beskattes på samme måde af indtægter og udgifter, som aktieselskaber. Det må deraf følge at exitbeskatning også forekommer efter SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4 for fonde og de derfor også kan vælge henstand efter SEL Ydermere forekommer der exitbeskatning af selvstændig erhvervsdrivende efter virksomhedsskattelovens (herefter VSL) 15 C og kildeskattelovens (herefter KSL) 8 A. Ved personer som beskattes af deres erhvervsvirksomhed efter virksomhedsskatteordningen, kan der efter VSL 15 C pålægges exitbeskatning når denne person ophører med at være skattepligtig til Danmark uden samtidig at etablere et fast driftssted her i landet. Ved KSL 8 A har Danmark hjemmel til at beskatte aktiver, som anvendes i erhvervsmæssig virksomhed, når disse aktiver forlader det danske beskatningsområde. Der er derfor tale om regler der exitbeskatter i samme situationer som for selskaber efter SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4 blot for selvstændigt erhvervsdrivende. Bech Bruhn gjorde i udvalgshøringen også ministeren opmærksom herpå og man anerkendte fra ministeriets side behovet for at se på mulighed for henstand for selvstændigt erhvervsdrivende i fremtiden 64. Ministeren anser dog reglerne for at være komplicerede, hvorfor man vil vente til tid er, på at fremsætte lovforslag i denne forbindelse. Det må hertil kommenteres at man kan indføre bestemmelser, som ligner SEL eller henviser hertil under hensyn til nødvendig ændringer. Det er klart at ændringerne til SEL som på baggrund af denne afhandlingskonklusion vil komme, også henfalder til en evt. henstandsordning for selvstændigt erhvervsdrivende. Slutteligt sættes afhandlingen i perspektiv ved at retfærdiggøre dens eksistens, ud fra en skrivelse til de danske myndigheder fra EU-Kommissionen 65, som er kommet til forfatterens til kundskab under det afsluttende arbejde på afhandlingen. Heraf følger det, at EU-Kommissionen ikke anser 64 Høringsskema, 3. kommentar fra Bech Bruhn og svar herpå fra minister 65 Brev fra Kommissionen, se bilag Side 71 af 75

73 lovforslaget for at være fuldt ud i overensstemmelse med EU-retten. Kommisæren gør opmærksom på tre stridende forhold: - Den manglende sondring mellem aktiver ment til realisering og aktiver som ikke er - Afdraget på henstandsordningen i takt med oparbejdelse af indkomst - Rente tilskrivningen på henstandssaldoen Ministeren har angivet sine synpunkter på Kommisærens skrivelse, i lighed med de i denne afhandling afklarede svar til udvalgshøringen og skrivelse fra CA. Det følger heraf at processen mod en sag ved EU-Domstolene er sat i værk jf. tidligere redegørelse for denne proces. Indtil videre ser vi en åbningsskrivelse med tilhørende svar, hvor næste step bliver at EU-Kommissionen skal fremsende en begrundet udtalelse om, hvorfor de mener at Danmark fortsat ikke lever op til deres forpligtigelser. Skulle en sådan udtalelse blive fremsendt kan Danmark vælge at indrette sig efter Kommissionen eller føre sagen for EU-Domstolene. Side 72 af 75

74 9. Litteraturliste Bøger Niels Winter-Sørensen, Jakob Bundgaard, Jens Wittendorf, Jan Pedersen, Kurt Siggaard, Inge Langhave Jeppesen, Malene Kerzel, Jane Ferniss, Claus Hedegaard Eriksen, Skatteretten 3 6. udgave 2013 Ruth Nielsen, Christina D. Tvarnø, Retskilder & Retsteorier 3. udgave 2011 Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig, Lislotte Madsen, Lærebog om indkomst skat 14. udgave 2011 Niels Winter-Sørensen, OECD s Modeloverenskomst 2010 med kommentarer samt opdateringer til art. 26 Traktater Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde af 13. december 2007 (Lisabon-traktaten) Love Lovbekendtgørelse nr af 14 november 2012 (Selskabsskatteloven) Lov nr. 170 af 26 februar 2014 (Selskabsskatteloven) Lovbekendtgørelse nr. 405 af 22 april 2013 (Ligningsloven) Lov nr. 169 af 5 juni 1953 (Grundloven) Lov nr. 149 af 10 april 1992 (Statsskatteloven) Lovbekendtgørelse nr af 14 november 2012 (Fusionsskatteloven) Lovbekendtgørelse nr af 18 september 2013 (Virksomhedsskatteloven) Lovebekendtgørelse nr af 7 december 2010 (Kildeskatteloven) Domme C-371/10 National Grid Indus C-64/11 Kommissionen mod Portugal C-261/11 Kommissionen mod Danmark C-164/12 DMC mod Finanzamt C-55/94 Gebhard Side 73 af 75

75 C-9/02 Lasteyrie du Sailant C-470/04 N Artikler Erhvervsstyrelsen om gensidig anerkendelse i EU Hvad man forstår ved breakeven point: PWC, Exit-beskatning PWC, Exit-beskatning af selskaber Danske regler er ikke i overensstemmelse med EU-retten Hjemmesider om diverse EU foranstaltninger om diverse EU foranstaltninger de anvendte domme Side 74 af 75

76 10. Bilag Side 75 af 75