Fraflytningsbeskatning af aktier og EU-retten

Transkript

1 Cand.merc.aud Kandidatafhandling Erhvervsjuridisk institut Forfatter: Christina Støvlbæk Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Fraflytningsbeskatning af aktier og EU-retten Handelshøjskolen, Aarhus Universitet December 2009

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Juridisk metode Aktieavancebeskatning Fraflytningsbeskatning Kredsen af skattepligtige Tidligere fraflyttere Bagatelgrænse Henstand Opgørelse af gevinst og tab Udbytter mv Selvangivelsespligt Henstandssaldoens ophør Ikrafttrædelse EU og direkte skatter Diskrimination Restriktion Retten til fri bevægelighed Unionsborgerskab Arbejdskraftens frie bevægelighed Retten til fri etablering Kapitalens frie bevægelighed Retfærdiggørende hensyn Bekæmpelse af skatteunddragelse Sammenhæng i skattesystemet Effektiv skatteadministration og kontrol i

3 4.4 Fordeling af beskatningskompetencen Værnshensyn Proportionalitetsprincippet Kritik af fraflytningsreglerne Henstandsperioden Sikkerhedsstillelse Beskatningstidspunktet Selvangivelsespligt Retten til henstand Uens beskatning Ingen fradrag for senere tab, hvis skatten betales ved fraflytning Problemer ved tilbageflytning, når der er opstået tab efter fraflytning Ingen fradrag for realiserede tab, hvis henstandssaldo er Vurdering af kritikpunkter Restriktioner i strid med EU-retten Legitime formål, egnet til forfølgelse Modvirke skatteunddragelse Egnet til forfølgelse af formålet Værnshensynet Territorialprincippet Egnet til forfølgelse af formålet Proportionale Samlet vurdering Sammenfatning Summary Litteraturliste ii

4 1. Indledning Siden 1987 har Danmark haft regler omkring fraflytningsbeskatning af aktier. På nuværende udviklingstrin er der indenfor EU, ikke sket en harmonisering af sådanne direkte skatter. Medlemsstaterne skal dog alligevel være opmærksomme på, at love om direkte skatter, ikke kommer i konflikt med frihedsrettighederne. Reglerne blev derfor i justeret på baggrund af afgørelsen i sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant. Dommen betød, at det ikke længere var i overensstemmelse med frihedsrettighederne, at kræve sikkerhedsstillelse for skattens betaling indenfor EU. Efterfølgende er lovgiver blevet opmærksom på, at der var mulighed for at omgå fraflytningsreglerne, således at man kunne undgå avanceskatten. 2 På denne baggrund blev fraflytningsbeskatningsreglerne væsentligt ændret ved lov nr. 906 af 12/ Disse regler har dog været genstand for megen kritik, både under behandlingen af lovforslaget, men også efter vedtagelsen. Ændringerne i fraflytningsbeskatningsreglerne skulle således dæmme op for en række uhensigtsmæssigheder i reglerne. 3 Der havde hidtil været mulighed for at udlodde sig udenom den danske skat i udlandet. Aktionæren skulle blot flytte til et lavbeskatningsland, hvorefter han skulle udlodde store udbytter og derved tømme selskabet for værdier. Derefter skulle aktionæren sælge aktierne og bede om omberegning efter de danske regler eller flytte tilbage til Danmark og sælge aktierne og realisere et tab. 4 Herefter har aktionæren realiseret et tab, selvom han reelt set blot har udloddet sig til det. Med de nye regler har man forsøgt at lukke dette hul. Det har man således også opnået, men loven har til gengæld også flere uheldige konsekvenser. Loven er derfor blevet kritiseret fra flere sider, særligt i forhold til EU-retten. Dette på trods af, at der i lovforslaget står at det ikke indeholder EU-retlige aspekter. 5 Det er på denne baggrund interessant, at lave en nærmere analyse af, hvorvidt de nye danske fraflytningsregler, er i overensstemmelse med EU-retten. 1 L 119 af 17/ L 187 af 30/5 2008, pkt L 187 af 30/5 2008, pkt L 187 af 30/5 2008, pkt L 187 af 30/5 2008, pkt

5 1.1 Problemformulering Formålet med denne afhandling er, at analysere hvorvidt de danske fraflytningsbeskatningsregler er i overensstemmelse med EU-retten. Afhandlingen vil for det første give en beskrivelse af fraflytningsreglerne i aktieavancebeskatningsloven(abl). Derefter en gennemgang af EU-rettens indflydelse på national lovgivning. I analysen vil der blive beskrevet udvalgte punkter i loven, som findes kritiserbare i forhold til EU-retten. Derefter vil kritikpunkterne blive analyseret efter samme metode som EF-domstolen anvender. 1.2 Afgrænsning Afhandlingen vil på baggrund af EU-retten analysere de danske regler for fraflytningsbeskatning af aktier. Afhandlingen vil fokusere på personer og omfatter således ikke selskaber. Afhandlingen vil kun i begrænset omfang omtale overgangsreglerne i loven og omhandler derfor kun primært konsekvenserne for fraflyttere efter ikrafttrædelsen af lov nr. 906 af 12/ I beskrivelsen af EU-retten, er der medtaget udvalgte artikler, til forståelse for anvendelsen af EU-retten. Derudover afgrænses der fra en stillingtagen til hvordan fraflytningsreglerne kunne udformes, hvis de ikke er i overensstemmelse med EU-retten. 1.3 Juridisk metode Til metode for afhandlingen anvendes den retsdogmatiske metode 6. Dette indebærer, at der først vil være en beskrivelse af de gældende regler for fraflytningsbeskatning i Danmark. Herefter en beskrivelse af EUretten og dennes indvirkning på udformningen af danske bestemmelser på området for direkte skatter. EU s største betydning på de direkte skatters område er EF-domstolens domme vedrørende medlemsstaternes skattelovgivning, som Kommissionen eller skatteyderne i medlemsstaterne mener er i strid med diskriminationsforbuddet eller de grundlæggende økonomiske frihedsrettigheder i EF-traktaten. På flere områder er dansk indkomstskattelovgivning blevet ændret som følge af EF-domstolens afgørelser. 7 I selve analysen vil der blive anvendt den samme fremgangsmåde, som EF-stolen normalt anvender til vurdering af lignende regler 8. Analysen vil derfor indledes med en vurdering af, om der i de danske regler er restriktioner i strid med EU-retten. Hvis dette er tilfældet, skal det herefter bedømmes, om der er et lovligt 6 Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 2009, s Lærebog om indkomstskat, 2009, s Jf. eks. sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant. 2

6 formål med reglerne, som er begrundet i tvingende almene hensyn. Selvom dette krav kan opfyldes, skal det herefter vurderes, om reglerne er egnede til forfølgelse af formålet og om de i givet fald er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet(ikke går videre end hvad der er nødvendigt for at nå målet). I analysen af reglerne vil der udover love og domspraksis, også blive inddraget artikler. Artiklerne vil blive brugt til at vise forskellige holdninger til reglernes overensstemmelse med EU-retten. Forfatteren er således klar over, at holdninger som fremkommer i artikler, kun er udtryk for den enkelte forfatters holdning. 3

7 2. Aktieavancebeskatning En aktie er en ejerandel af et selskab. Det betyder, at når man køber en aktie i et selskab, bliver man ejer af en lille andel af selskabet. Samtidig har man også sagt ja til at være en del af den risikovillige kapital, som aktiekapitalen udgør. Det betyder, at hvis selskabet skulle komme i den situation, at det bliver insolvent og må gå konkurs, står aktionærerne sidst i køen, når de evt. resterende penge i selskabet skal deles ud. Men med denne risiko følger også en potentiel stor gevinst. Denne gevinst kan komme både i form af udbytte, men i høj grad også ved fortjeneste ved salg af aktien. Udbyttet er aktionæren i stor udstrækning selv med til at bestemme på den årlige generalforsamling. Udbytte vil tit afspejle årets indtjening i selskabet. Indtjeningen i selskabet vil samtidig også påvirke aktiekursen. Der er dog flere faktorer der spiller ind, såsom den generelle tendens på aktiemarkedet, investorernes tiltro til selskabet og efterspørgslen efter aktien. Disse er alle faktorer, som er med til at påvirke kursen på en aktie, og dermed den potentielle gevinst ved salg af aktien. Beskatning af gevinster, tab og udbytte på aktier, bliver i Danmark reguleret i Aktieavancebeskatningsloven. I denne lov er der særlige regler for beskatning af aktier, når aktionæren flytter sit skattemæssige hjemsted fra Danmark. 2.1 Fraflytningsbeskatning For at være omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, er der flere kriterier som skal være opfyldt. Det betyder, at Danmark ikke bare uden videre har beskatningsretten til aktierne, flere krav skal være opfyldt Kredsen af skattepligtige Efter ABL 38 er der tale om fysiske personer, som er omfattet af de øvrige regler i ABL. Det fremgår af ABL 38 stk. 1, at gevinster og tab på aktier anses for realiseret, hvis beskatningsretten til aktierne anses for ophørt af andre grunde end den skattepligtiges død. 4

8 Her tænkes der både på den situation, at en person fraflytter landet og dermed ikke længere er skattepligtig til Danmark, eller den situation hvor en person bliver skattepligtig til et andet land ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette er grundstenen i reglerne, men der er yderligere flere betingelser, som skal være opfyldt, før der er tale om dansk beskatning. For det første skal der være tale om personer, som har været skattepligtige til Danmark i 7 ud af de seneste 10 år forud for skattepligtens ophør. 9 Herved fritager man dem, som f.eks. har skiftende arbejdsland. Det ville under ingen omstændigheder, være rimeligt, hvis man efter at have arbejdet i Danmark i et par år, skulle beskattes af de aktier man evt. måtte eje. Man kunne forestille sig en situation, hvor aktier man ejede over en lang årrække, derved blev skattepligtige til flere lande(forudsat at andre lande har lignende regler). Betingelsen om skattepligt til Danmark i 7 ud af de seneste 10 år, bliver ligeledes opfyldt hvis der sker salg af aktier mellem ægtefæller. Hvis en ægtefælle sælger sine aktier til den anden, hvorefter de flytter til udlandet, vil der altså være tale om skattepligt til Danmark. Dette uanset at ægtefællen ikke har været skattepligtig til Danmark i 7 ud af de sidste 10 år, hvis blot den sælgende ægtefælle har været det. 10 Man kunne f.eks. forestille sig en situation, hvor en skattepligtig til Danmark gifter sig med en person, som ikke opfylder kravet om skattepligt til Danmark i 7 ud af de sidste 10 år. Hvis denne ægtefælle flytter til Danmark og bliver skattepligtig hertil, kan den danske ægtefælle sælge sine aktier til ægtefællen fra udlandet skattefrit efter KSL 26B. Hvis man ikke havde reglerne omkring ægtefæller i ABL, ville man derved, kunne undgå skatten på aktierne, da den udenlandske ægtefælle herved indtræder i den danske ægtefælles anskaffelsessum. Aktier overdraget med succession efter ABL er ligeledes omfattet af reglerne. Dvs. den værdi som aktierne får efter disse regler også bliver lagt til grund ved fraflytterbeskatning. Der er her tale om aktier overdraget til familie eller nære medarbejdere. 9 Jf. ABL 38 stk. 3, 1.pkt. 10 Jf. ABL 38 stk. 3, 2.pkt. 5

9 2.1.2 Tidligere fraflyttere Efter de nye regler er indført i ABL, er personer som har fået henstand med betaling inden de nye regler trådte i kraft, også omfattet af disse 11. Efter ABL 39A stk. 11 har alle der har fået henstand med betaling, og hvor henstandssaldoen er positiv, pligt til at indgive selvangivelse for hvert indkomstår. Her skulle man umiddelbart tro, at lovgiver ville have fritaget personer, som har fået henstand inden de nye regler trådte i kraft, men det har man ikke valgt at gøre. Man har så lempet lidt på reglerne ved at indføre en bagatelgrænse på kr.(jf. afsnit 2.3), som også gælder for tidligere fraflyttere 12. Derved vil småaktionærer blive fritaget for den byrde, det vil være at skulle indsende en årlig selvangivelse, på baggrund af en relativ lille beholdning af aktier. For små aktiebeholdninger(under grænsen efter lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005), som er erhvervet før 1. januar 2006 gælder det, at disse også skal med på beholdningsoversigten. Dette uanset om de er fritaget for skat efter ABL 44. Efter denne overgangsregel blev små beholdninger af aktier som var ejet i minimum 3 år fritaget for skat. Spørgsmålet om aktierne har været ejet i mere end 3 år eller ej, er ikke længere relevant, da det på nuværende tidspunkt er over 3 år siden, at aktier som er omfattet af overgangsreglen er erhvervet. Det der er relevant ved reglen er, at selvom de pågældende aktier nu har været ejet i mere end 3 år, og dermed er skattefrie, skal de stadig med på beholdningsoversigten. Dermed indgår de i vurderingen af, om den samlede beholdning overstiger den før omtalte kr. grænse efter ABL 38 stk. 2. Man kan derved ikke nedbringe størrelsen af sin beholdning af aktier, ved at man pr. 31. december 2005 havde en beholdning under grænsen Bagatelgrænse Der er i reglerne for fraflytterbeskatning, indsat en nedre beløbsgrænse for hvornår man bliver omfattet af reglerne. Dvs. at hvis kursværdien på beholdningen ikke overstiger kr., er man fritaget for beskatning 13. Grænsen reguleres ikke og ligger derfor fast. Denne grænse er indsat af administrative hensyn 14. Både i forhold til myndighederne, men også i forhold til den enkelte borger. Reglerne omkring henstandssaldo, som omtales senere, gør at borgeren vil blive pålagt en relativ stor byrde med indsendelse af selvangivelse osv., i forhold til hvor mange kroner og ører der er tale om. 11 ABL 39, stk. 1, note ABL 45A, stk. 2, 2. pkt. 13 ABL 38 stk L 187 af 30/5 2008, bemærkninger til 38. 6

10 Ligeledes vil myndighederne blive pålagt en relativ stor administrativ byrde, både i forbindelse med opgørelse af henstandssaldoen, men også i forhold til en evt. tilbagebetaling af en sådan. Så samlet set har man fra lovgivers side vurderet, at provenutabet ikke er så stort, at det kan opveje de konsekvenser, det ville have for borger og myndigheder, hvis grænsen ikke var der 15. Ved opgørelse af beholdningens størrelse for ægtefæller, er der tale om en individuel vurdering. Det er således ikke muligt at overføre en ubrugt del af sin kr. pulje til sin ægtefælle Henstand Efter ABL 39 stk. 1 gælder det, at hvis skattepligten til Danmark ophører efter Kildeskattelovens 1 eller ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan der gives henstand med betalingen af den beregnede skat, som ellers ville være forfaldet til betaling. Hvis man ifølge reglerne er fraflyttet landet, og man har aktier omfattet af fraflytningsreglerne, kan man derved få udskudt betalingen af den beregnede skat, hvilket man må antage, at de fleste vil gøre, da man ikke har realiseret avancen endnu. Der er dog væsentlige krav, som skal opfyldes for at opretholde retten til denne henstand. For det første er det en betingelse efter ABL 39 stk. 2, 1. pkt., at der skal afleveres en selvangivelse til told- og skatteforvaltningen, når man fraflytter landet. Denne selvangivelse skal ledsages af en beholdningsoversigt 17 over de aktier man ejer på fraflytningstidspunktet 18. Denne beholdningsoversigt skal desuden indeholde en oversigt over de aktier, som der er opgjort med tab. Det er ikke kun aktier hvor Danmark har penge til gode, der skal fremgå af oversigten, men også aktier hvor den skattepligtige kan få et evt. fradrag for tab på aktierne. Der er dog aktier, som ikke skal med på beholdningsoversigten. Aktier, som ejes på fraflytningstidspunktet, men hvor skatten er betalt ved flytning, skal ikke med på oversigten 19. Omvendt skal aktier, som tidligere 15 L 187 af 30/5 2008, pkt Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer , SG.19.1 Kredsen af skattepligtige. 17 Oversigt over de aktier man ejer på fraflytningstidspunktet jf. 39A stk ABL 39 stk. 2, 2.pkt. og ABL 39A stk ABL 39A stk. 2. 7

11 nævnt, der er omfattet af overgangsreglerne pr. 31. december 2005, med på oversigten, også selvom de ikke længere vil udløse en beskatning ved salg 20. Derimod skal aktier som erhverves ved skattefri aktieombytning, spaltning eller fusion, med på beholdningsoversigten, hvis de erhverves for aktier som har indgået på oversigten, og som erhverves med succession 21. Betingelsen betyder, at man ikke på denne måde kan undgå beskatning af sine aktier ved afståelse vha. aktieombytning mv.. For at sikre betalingen af skatten på henstandssaldoen ved efterfølgende afståelser, er der i reglerne betingelser om sikkerhedsstillelse for skattens betaling i visse situationer. Efter ABL 39 stk. 3 hedder det:,,sker personens fraflytning mv. til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. December 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 76/308/EØF af 15. marts 1976 er henstand endvidere betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed. Sikkerhedsstillelsen skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet. Der er her tale om en individuel vurdering. Garantien kan være aktier, obligationer, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse Opgørelse af gevinst og tab Efter ABL 39A stk. 2, 3. pkt skal der ved afståelse af aktier som indgår på beholdningsoversigten, opgøres gevinst og tab for hver enkelt aktie. Opgørelsen laves på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessum. Anskaffelsessummen er, det samlede beløb man gav for de aktier, man har i det pågældende selskab, fordelt ud på hver enkelt aktie 23. Der er her tale om den samme anskaffelsessum, som ved opgørelse af henstandssaldoen. På den anden side er der afståelsessummen, som er det beløb, aktierne har indbragt ved salg. Det interessante ved opgørelsen er, om afståelsessummen er lige så stor eller større end den værdi, som man opgjorde på henstandssaldoen ved fraflytning. Hvis aktien er steget i værdi, opgøres der en gevinst, 20 ABL 39A stk. 2, 2. pkt. 21 ABL 39A stk. 2, 3. pkt. 22 ABL 39 stk. 3, 2. pkt. 23 ABL 26 stk. 2. 8

12 som er større end på fraflytningstidspunktet. Skatten, som forfalder til betaling på henstandssaldoen, er herefter større end den som oprindeligt blev opgjort. Der er dog mulighed for nedslag for skat betalt til et andet land. Kun hvis den beregnede skat til Danmark overstiger den skat, der er betalt i udlandet, forfalder den danske skat til betaling 24. Dette sker efter Ligningslovens 33 stk. 1. Henstandssaldoen nedskrives kun med det beløb, som er betalt til den danske stat. 25 Der vil altid ved gevinster på aktier i forbindelse med fraflytning, være tale om aktieindkomst efter Personskattelovens 8a 26. Også uanset, der ville være tale om personlig indkomst eller kapitalindkomst, hvis personen ikke var flyttet fra Danmark. På den anden side er der tab på aktier på beholdningsoversigten. Hvis der ved salg af aktier som indgår på beholdningsoversigten fremkommer et tab, godskrives den skattepligtige dette tab på henstandssaldoen 27. Hvis der ligeledes gives fradrag for tabet i det land personen er flyttet til, skal der reguleres for dette. Det sker ved at henstandssaldoen nedskrives med det beløb, der er givet fradrag for i det andet land. Dette beløb forfalder til betaling med det samme. 28 Dette er en konsekvens af, at der er givet fradrag for beløbet én gang i Danmark, og hvis personen så ligeledes får fradrag i det land vedkommende er flyttet til, er der tale om fradrag for det samme tab to gange. Derfor skal det beløb, der er givet fradrag for i udlandet efter udenlandske regler, betales tilbage i Danmark. Tabet på aktierne kan efter danske regler dog maksimalt opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen 29. Det betyder, at hvis den oprindelige anskaffelsessum er højere end værdien på fraflytningstidspunktet, gives der ikke fradrag for dette tab. Dette er en konsekvens af, at der allerede på fraflytningstidspunktet er givet fradrag for dette tab på henstandssaldoen 30. Der er ved tab som ved gevinster, ligeledes altid tale om aktieindkomst efter Personskattelovens 8 a ABL 39A stk ABL 39A stk. 3, 4. pkt. 26 ABL 39A stk. 3, 1. pkt. 27 ABL 39A stk ABL 39A stk ABL 39A stk. 2, 4. pkt. 30 ABL 39A stk. 1, 4. pkt. 31 ABL 39 A stk. 4. 9

13 2.1.6 Udbytter mv. Ved almindeligt salg af aktier til udstedende selskab er der tale om personlig indkomst efter Ligningslovens 16 B stk. 1. Man beskatter et sådant salg som personlig indkomst, fordi man ikke ønsker at selskaberne skal undgå udbyttebeskatningen på denne måde. Man kunne, hvis reglen ikke var der, forestille sig at et selskab tilbagekøbte aktier af aktionærerne, og på den måde betalte udbytte. Dette er altså ikke muligt. Men hvis aktionæren fraflytter Danmark, vil et sådant køb kun udløse almindelig aktiebeskatning efter Personskattelovens 8 a jf. aktieavancebeskatningslovens 39 A stk. 5. Ligeledes gælder det efter samme regler for udbytter. Uanset de efter de almindelige regler beskattes som personlig indkomst, skal de efter fraflytningsreglerne beskattes som aktieindkomst. Der gives ved salg til udstedende og ved udbetaling af udbytter, som ved afståelse af aktier, nedslag for skat betalt til det land aktionæren er flyttet til 32. Der gives således også nedslag for skatter betalt til den danske stat. Hvis skatten overstiger de i forvejen betalte skatter, forfalder den til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med det betalte beløb. Det betyder herefter, at når der bliver udbetalt udbytter, så længe aktionæren er bosiddende i udlandet, vil Danmark stadig kunne beskatte udbytterne. Denne bestemmelse er indført for at modvirke omgåelse af reglerne 33. Tidligere beskattede man ikke udbytte som blev udbetalt efter fraflytning. Det bevirkede, at en aktionær kunne flytte til et land, hvor skatten på udbytte ikke var så høj som i Danmark. Selskabet skulle derefter udbetale store udbytter, og derved tømme selskabet. Når det så var gjort, kunne aktionæren sælge aktierne med et stort tab til følge, da der ikke længere var værdier i selskabet. Herefter skulle aktionæren bede om omberegning ved afståelse eller beholde aktierne og flytte tilbage til Danmark og sælge dem. Det bevirkede at Danmark gik glip af skatten på gevinsten. Man kan herefter sige, at man fra Danmarks side, ser på udbytter som en slags forskud på salg af aktierne, og beregner derfor skatten af udbytterne som aktieindkomst, og trækker summen fra henstandssaldoen. 32 ABL 39 A stk. 5, 2. pkt. 33 L 187 af 30/5 2008, pkt

14 2.1.7 Selvangivelsespligt For at opretholde retten til henstand, skal der årligt indsendes en selvangivelse 34. Dette dog kun så længe henstandssaldoen er positiv. Dvs. hvis henstandssaldoen er 0 eller derunder, skal der ikke længere indgives selvangivelse. Det kunne eksempelvis være tilfældet, hvis der er udloddet store udbytter, hvorpå skatten til Danmark overstiger den beregnede ved fraflytning. Fristen for indgivelse af selvangivelse, er efter loven d. 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Hvis denne frist ikke overholdes, bortfalder retten til henstand. Herefter forfalder henstandssaldoen til betaling. Den årlige indgivelse af selvangivelse er indført for, at SKAT har mulighed for at kontrollere henstandssaldoerne 35. Man kunne ellers godt have forestillet sig, at man fra lovgivers side, blot havde valgt at indføre selvangivelsespligt, for de år hvor der var ændringer. Men det har man ikke valgt. Derimod er der indført lempelige regler for overskridelse af indgivelsesfristen. Efter ABL 39A stk. 11, 5.pkt. hedder det:,, Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse. Der er dermed direkte i loven, givet mulighed for, at den skattepligtige på den ene eller anden måde får selvangivet, og dermed kan opretholde sin henstand. I betænkningen, afgivet 1. september 2008 til lovforslaget, fremgår det at man fra lovgivers side, har vurderet at der ved for sen indgivelse af selvangivelse, er tale om så alvorlige konsekvenser for borgeren, at der skal være mulighed for dispensation. Kompetencen har man derefter givet til Told- og skatteforvaltningen, som i den enkelte sag skal vurdere om omstændighederne taler for, at der kan blive tale om dispensation 36. Man må herefter formode, at der gives dispensation hvis blot, man har en rimelig grund til for sen selvangivelse. Eksempelvis kunne man forestille sig, at en person som har fået henstand med betaling, inden de nye regler blev indført, ville kunne få dispensation fra fristen, hvis vedkommende først på et senere tidspunkt er blevet opmærksom på det nye krav om årlig indgivelse af selvangivelse. Men kun SKAT s fremtidige vurderinger i sager om dispensationer fra fristen, kan vise hvor grænsen går. 34 ABL 39A stk L 187 af 30/5 2008, bemærkninger til 39A stk Betænkning afgivet af skatteudvalget den 1. september 2008, Bemærkning til nr. 4, 9 og

15 Hvis henstandssaldoen forfalder til betaling, på grund af for sen selvangivelse eller mangel på samme, forfalder den d. 1 oktober i året efter indkomstårets udløb. Sidste rettidige indbetalingsdag er d. 20 i forfaldsmåneden 37. Herefter påløber der renter Henstandssaldoens ophør Så længe der stadig ejes aktier, som indgår på beholdningsoversigten, består henstandssaldoen. Først på det tidspunkt hvor alle aktierne er afstået, bortfalder den 38. Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis der er uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres. 39 Dette er en konsekvens af, at man efter ABL 39 A stk. 4, får godskrevet et tab på henstandssaldoen. Hvis man samtidig får fradrag for noget af dette tab i udlandet, vil den del man har fået fradrag for forfalde til betaling i Danmark. Ellers ville man få fradrag for det samme tab to gange. Selvom alle aktier er afstået, vil henstandssaldoen således fortsat bestå, indtil man har brugt fradraget i udlandet, og dermed kan betale værdien heraf til den danske stat. Hvis der fortsat er en henstandssaldo, når personen flytter tilbage til Danmark, skal denne behandles efter reglerne i ABL 39 B. Dette betyder, at på det tidspunkt hvor personen på ny får skattemæssigt hjemsted i Danmark, skal henstandssaldoen gøres op. Aktiernes indgangsværdi skal herefter nedsættes med det laveste af de 2 følgende muligheder 40 : - Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlag baseret på reglerne i personskattelovens 8 a. - Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter ABL 38, stk. 4. Efter første punkt skal personen fradrage et beløb svarende til det opgjorte indkomstgrundlag, i indgangsværdien på sine aktier. Værdien fordeles forholdsmæssigt på aktierne efter deres handelsværdi ABL 39 A stk ABL 39 A stk. 10, 1. pkt. 39 ABL 39 A, stk. 10, 2. Pkt. 40 ABL 39 B stk. 1, nr ABL 39B, stk

16 Værdien på tilflytningstidspunktet opgøres efter ABL 37. Herefter får aktierne ved tilflytning, den værdi som de har på tilflytningstidspunktet. Dog med den tilføjelse som nævnt ovenfor, at det indkomstgrundlag, som evt. er blevet opgjort i medfør af en henstandssaldo, kan fradrages. Efter andet punkt skal der i indgangsværdien fradrages et beløb, svarende til den gevinst der fremkommer ved at trække anskaffelsessummen efter ABL 38, stk. 4 fra handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Herefter får aktierne reelt den anskaffelsessum, som de havde inden personen flyttede fra landet, hvis der udelukkende er tale om gevinster. Hvis der også er tale om tab på nogle af aktierne, skal disse trækkes fra gevinsterne 42. Hvis det samlet giver et resultat på nul eller et tab, medfører det at indgangsværdien ikke skal reguleres. Personen skal på baggrund af disse 2 opgjorte værdier, trække den laveste fra indgangsværdien på aktierne. Efter ABL 39B stk. 4 bortfalder henstandssaldoen, når indgangsværdien er reguleret Ikrafttrædelse Specielt for reglerne om fraflytningsbeskatning er tidspunktet for reglernes ikrafttræden. Man har fra lovgivers side vurderet, at det var nødvendigt, at reglerne skulle have virkning med tilbagevirkende kraft. Dvs. i dette tilfælde fra det tidspunkt, hvor lovforslaget blev fremsat. Reglerne har derfor virkning fra d. 7. maj 2008 og ikke først fra d. 9. september 2008 hvor lovforslaget blev endeligt vedtaget. I lovforslaget fremgår det at:,,et senere virkningstidspunkt vil kunne tilskynde til at fremskynde aktiesalg og dermed udnytte de utilsigtede virkninger af de gældende regler. 43 Man har altså vurderet, at det var nødvendigt, at lovændringen skulle have virkning fra det tidspunkt lovforslaget blev fremsat, for at undgå, at dem man ellers prøver at lukke hullet for, når at udnytte det, inden lovforslaget blev vedtaget. 42 ABL 39B, stk. 2, 2. pkt. 43 L 187 af 30/5 2008, bemærkninger til 4. 13

17 3. EU og direkte skatter På nuværende tidspunkt er der på området for direkte skatter kun i mindre omfang sket en harmonisering af reglerne indenfor EU. Der er kun vedtaget 5 direktiver på området 44. Et af dem er Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter. 45 Dette direktiv blev vedtaget for, at medlemsstaterne skulle være bedre rustet til at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse. Dette betyder blandt andet, at den enkelte stat, efter anmodning fra en anden, skal videregive oplysninger om enkeltsager, og ligeledes foretage de nødvendige undersøgelser for at tilvejebringe sådanne oplysninger 46. Dette fremgår dog også af flere dobbeltbeskatningsoverenskomster. Danmark og Tyskland har i deres dobbeltbeskatningsoverenskomst, indgået aftale om udveksling af sådanne oplysninger 47. At der ikke er vedtaget flere direktiver på området, er dog ikke udtryk for at medlemsstaterne har frie hænder når de lovgiver omkring direkte skatter. Medlemsstaterne skal således tage højde for reglerne om det indre marked. Dette gælder i alle henseender. 48 Således også på området for direkte skatter. Dette præciseres blandt andet i sag c-279/93, Schumacker, hvor der var tale om en person, som havde bopæl i Belgien, men som var begrænset skattepligtig til Tyskland. Her udtale retten at:,, selv om bestemmelser om direkte skatter på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådanne henhører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence 49. Det må på baggrund af dette udledes, at det er domstolens opfattelse, at selvom der på nuværende tidspunkt ikke er en udbredt harmonisering på skatteområdet, skal den enkelte stat ved udformning af de nationale regler, være særlig opmærksom på ikke at komme i konflikt med EU-retten. 44 Lærebog om indkomstskat, 2009, s De øvrige er: Moder-/datterselskabsdirektivet, Rente-/royaltydirektivet, Fusionsdirektivet og Rentebeskatningsdirektivet. 46 Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter. 47 Jf. Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland artikel Lærebog om indkomstskat, 2009, s Sag C-279/93, Schumacker, præmis

18 Oftest er det nationale værnsregler, som kommer i konflikt med EU-retten 50. Det vil sige, regler som er opstillet for at forhindre, at de enkelte lande går glip af skatteprovenu. Selvom der nu er flere afgørelser på skatteområdet, som udtrykker Domstolens holdning til værnsregler, vil man givetvis, på grund af landenes gevinst ved værnsregler, formode at der til stadighed vil komme nye sager. Ved en vurdering af nationale regler skal det for det første konstateres, om der er tale om en restriktion eller diskrimination i strid med EU-retten. 3.1 Diskrimination Når der er tale om diskrimination, er der typisk tale om forskelsbehandling af 2 sammenlignelige situationer. Dette er formuleret således i sag C-80/94 Wielockx, præmis 17:,,Efter fast retspraksis består forskelsbehandling i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer. Herefter er der altså også tale om forskellige situationer, men hvor de samme regler anvendes. Det generelle forbud mod forskelsbehandling findes i art. 12 EF. Det er herefter forbudt, at forskelsbehandle på baggrund af nationalitet. For at art. 12 EF skal komme i spil, skal man have udelukket brugen af andre forbud i traktaten. Art. 12 EF er således subsidiær i forhold til eks. art. 39 EF om forbud mod forskelsbehandling af arbejdstagere med forskellig nationalitet. Det betyder, at hvis der ved afgørelsen af en sag om forskelsbehandling, kan bruges en af specialbestemmelserne frem for det generelle forbud i art. 12 EF, skal domstolen dette 51. Anvendelsesområdet for art. 12 EF er således begrænset af specialbestemmelserne, og vil givetvis kun være aktuel i sager som ligger på grænsen til disse eller helt udenfor 52. I afgørelser bruges art. 12 EF dog også af og til sammen med en specialbestemmelse 53. Ved vurderingen af om en national bestemmelse er diskriminerende gennemgås 3 punkter. Først skal det vurderes, om der er tale om forskelsbehandling. Dette kan som nævnt ovenfor, både være forskelsbehandling af ens situationer, men også ens behandling af forskellige situationer. Dernæst skal det 50 Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April EU-retten, 2008, s EU-retten, 2008, s Eks. C-388/01, Kommissionen mod Italien. 15

19 vurderes, om forskelsbehandlingen kan begrundes med saglige hensyn. Dette kan være objektive forskelle, som forskelle i de nationale skattesystemer. 54 Hvis det ved vurderingen viser sig at der er saglige grunde som kan begrunde forskelsbehandlingen, anvender domstolen også proportionalitetsprincippet. Det betyder, at det yderligere vurderes om der i det konkrete tilfælde, kunne laves foranstaltninger som er mindre indgribende, men som samtidig varetager de saglige hensyn Restriktion Ud over diskriminationsforbuddet, er der yderligere også et restriktionsforbud. Dette forbud er mere vidtgående og omfatter alle restriktioner, som kan forhindre den frie bevægelighed indenfor EU. Det vil sige, at der ikke må opstilles forhindringer, som kan gøre det dyrt eller besværligt for borgeren at bevæge sig mellem landene 56. Som eksempel kan fremhæves sag C-250/95, Futura Participations SA, da der her ikke var tale om diskrimination men om en restriktion. Sagen omhandlede et fransk moderselskab, som havde en filial i Luxembourg. Denne filial blev nægtet fremførsel af underskud i Luxembourg, da de ikke levede op til regnskabskravene. Regnskaberne indtil da var udarbejdet efter franske standarder, men efter reglerne i Luxembourg krævede fremførsel af underskud, at der tillige blev udarbejdet regnskab efter reglerne i Luxembourg. Domstolen fastslog imidlertid i dommens præmis 26, at der her var tale om en restriktion, som går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet. I dommens præmis 39 fastslås det dernæst, at de regnskaber som var udarbejdet efter franske standarder, var tilstrækkelige til at opfylde målet. Derudover kunne myndighederne i Luxembourg forlange at:,, den skattepligtige har godtgjort størrelsen af det pågældende underskud med klarhed og præcision 57. Det var således tilstrækkeligt, at den skattepligtige brugte regnskaberne efter fransk standard, og hvis det var nødvendigt, kom med supplerende oplysninger, som kunne godtgøre størrelsen af underskuddet. Jeppe R. Stokholm konkluderer i EU Skatteret 58, at man på baggrund af denne dom må konkludere, at der i restriktionsforbuddet er en ret til positiv særbehandling af en fremmed etablerer. På den ene side må det enkelte land altså ikke diskriminere eller lave restriktioner, som hindrer den frie bevægelighed for EU borgerne, men på den anden side må man godt lave positiv særbehandling af fremmede etablerere. 54 EU-retten, 2008, s EU-retten, 2008, s EU-retten, 2008, s Sag C-250/95, Futura Participations SA, præmis EU Skatteret, 2008, s

20 I modsætning til diskriminationsforbuddet, er forbuddet mod restriktioner forskelligt for de enkelte artikler 59. Metoden til at vurdere, om der er tale om en restriktion i strid med fællesskabsretten er dog den samme. For det første skal det vurderes om der foreligger en hindring eller restriktion. En sådan restriktion kan f.eks. være som omtalt ovenfor i sag C-250/95, Futura Participations SA, at et land stiller større regnskabskrav til et selskab fra et andet land, end det gør til dets egne 60. Dernæst skal det vurderes, om hindringen eller restriktionen kan begrundes i tvingende almene hensyn. I sag C-250/95, Futura Participations SA, præmis 31, fastslås det at:,,hensynet til en effektiv skattekontrol er et tvingende alment hensyn, der kan berettige hindringer i de grundlæggende friheder. Endelig skal det vurderes om hindringen eller restriktionen er proportional. Herved forstås om man, ved at have indført mindre indgribende foranstaltninger, kunne have opnået samme effekt. Dette var tilfældet i sag C-250/95, Futura Participations SA, hvor retten fastslog, at de Luxembourgske myndigheder, ikke kunne stille krav om, at de udenlandske selskaber skulle aflægge regnskab efter lokale standarder, for at opnå ret til at fremføre underskud. I det konkrete tilfælde var det nok, at den skattepligtige med klarhed og præcision godtgjorde at underskuddet reelt var det, han havde haft Retten til fri bevægelighed Indenfor EU er der flere rettigheder, som medlemslandene skal tage hensyn til. Medlemslandene må således ikke diskriminere eller lave restriktioner i strid med disse rettigheder Unionsborgerskab Art 17 EF sikrer alle borgere i medlemsstaterne et unionsborgerskab. Et sådant borgerskab indebærer, at borgeren er sikret de rettigheder som er i traktaten, men på den anden side også er underkastet de pligter, som følger med 62. Dette betyder f.eks., at en unionsborger kan påberåbe sig diskrimination efter art. 12 EF. 59 EU-retten, 2008, s Jf. dommens præmisser Sag C-250/95, Futura Participations SA, præmis Art 17 EF. 17