Fraflytningsbeskatning af aktier og EU-retten

Transkript

1 Cand.merc.aud Kandidatafhandling Erhvervsjuridisk institut Forfatter: Christina Støvlbæk Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Fraflytningsbeskatning af aktier og EU-retten Handelshøjskolen, Aarhus Universitet December 2009

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Juridisk metode Aktieavancebeskatning Fraflytningsbeskatning Kredsen af skattepligtige Tidligere fraflyttere Bagatelgrænse Henstand Opgørelse af gevinst og tab Udbytter mv Selvangivelsespligt Henstandssaldoens ophør Ikrafttrædelse EU og direkte skatter Diskrimination Restriktion Retten til fri bevægelighed Unionsborgerskab Arbejdskraftens frie bevægelighed Retten til fri etablering Kapitalens frie bevægelighed Retfærdiggørende hensyn Bekæmpelse af skatteunddragelse Sammenhæng i skattesystemet Effektiv skatteadministration og kontrol i

3 4.4 Fordeling af beskatningskompetencen Værnshensyn Proportionalitetsprincippet Kritik af fraflytningsreglerne Henstandsperioden Sikkerhedsstillelse Beskatningstidspunktet Selvangivelsespligt Retten til henstand Uens beskatning Ingen fradrag for senere tab, hvis skatten betales ved fraflytning Problemer ved tilbageflytning, når der er opstået tab efter fraflytning Ingen fradrag for realiserede tab, hvis henstandssaldo er Vurdering af kritikpunkter Restriktioner i strid med EU-retten Legitime formål, egnet til forfølgelse Modvirke skatteunddragelse Egnet til forfølgelse af formålet Værnshensynet Territorialprincippet Egnet til forfølgelse af formålet Proportionale Samlet vurdering Sammenfatning Summary Litteraturliste ii

4 1. Indledning Siden 1987 har Danmark haft regler omkring fraflytningsbeskatning af aktier. På nuværende udviklingstrin er der indenfor EU, ikke sket en harmonisering af sådanne direkte skatter. Medlemsstaterne skal dog alligevel være opmærksomme på, at love om direkte skatter, ikke kommer i konflikt med frihedsrettighederne. Reglerne blev derfor i justeret på baggrund af afgørelsen i sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant. Dommen betød, at det ikke længere var i overensstemmelse med frihedsrettighederne, at kræve sikkerhedsstillelse for skattens betaling indenfor EU. Efterfølgende er lovgiver blevet opmærksom på, at der var mulighed for at omgå fraflytningsreglerne, således at man kunne undgå avanceskatten. 2 På denne baggrund blev fraflytningsbeskatningsreglerne væsentligt ændret ved lov nr. 906 af 12/ Disse regler har dog været genstand for megen kritik, både under behandlingen af lovforslaget, men også efter vedtagelsen. Ændringerne i fraflytningsbeskatningsreglerne skulle således dæmme op for en række uhensigtsmæssigheder i reglerne. 3 Der havde hidtil været mulighed for at udlodde sig udenom den danske skat i udlandet. Aktionæren skulle blot flytte til et lavbeskatningsland, hvorefter han skulle udlodde store udbytter og derved tømme selskabet for værdier. Derefter skulle aktionæren sælge aktierne og bede om omberegning efter de danske regler eller flytte tilbage til Danmark og sælge aktierne og realisere et tab. 4 Herefter har aktionæren realiseret et tab, selvom han reelt set blot har udloddet sig til det. Med de nye regler har man forsøgt at lukke dette hul. Det har man således også opnået, men loven har til gengæld også flere uheldige konsekvenser. Loven er derfor blevet kritiseret fra flere sider, særligt i forhold til EU-retten. Dette på trods af, at der i lovforslaget står at det ikke indeholder EU-retlige aspekter. 5 Det er på denne baggrund interessant, at lave en nærmere analyse af, hvorvidt de nye danske fraflytningsregler, er i overensstemmelse med EU-retten. 1 L 119 af 17/ L 187 af 30/5 2008, pkt L 187 af 30/5 2008, pkt L 187 af 30/5 2008, pkt L 187 af 30/5 2008, pkt

5 1.1 Problemformulering Formålet med denne afhandling er, at analysere hvorvidt de danske fraflytningsbeskatningsregler er i overensstemmelse med EU-retten. Afhandlingen vil for det første give en beskrivelse af fraflytningsreglerne i aktieavancebeskatningsloven(abl). Derefter en gennemgang af EU-rettens indflydelse på national lovgivning. I analysen vil der blive beskrevet udvalgte punkter i loven, som findes kritiserbare i forhold til EU-retten. Derefter vil kritikpunkterne blive analyseret efter samme metode som EF-domstolen anvender. 1.2 Afgrænsning Afhandlingen vil på baggrund af EU-retten analysere de danske regler for fraflytningsbeskatning af aktier. Afhandlingen vil fokusere på personer og omfatter således ikke selskaber. Afhandlingen vil kun i begrænset omfang omtale overgangsreglerne i loven og omhandler derfor kun primært konsekvenserne for fraflyttere efter ikrafttrædelsen af lov nr. 906 af 12/ I beskrivelsen af EU-retten, er der medtaget udvalgte artikler, til forståelse for anvendelsen af EU-retten. Derudover afgrænses der fra en stillingtagen til hvordan fraflytningsreglerne kunne udformes, hvis de ikke er i overensstemmelse med EU-retten. 1.3 Juridisk metode Til metode for afhandlingen anvendes den retsdogmatiske metode 6. Dette indebærer, at der først vil være en beskrivelse af de gældende regler for fraflytningsbeskatning i Danmark. Herefter en beskrivelse af EUretten og dennes indvirkning på udformningen af danske bestemmelser på området for direkte skatter. EU s største betydning på de direkte skatters område er EF-domstolens domme vedrørende medlemsstaternes skattelovgivning, som Kommissionen eller skatteyderne i medlemsstaterne mener er i strid med diskriminationsforbuddet eller de grundlæggende økonomiske frihedsrettigheder i EF-traktaten. På flere områder er dansk indkomstskattelovgivning blevet ændret som følge af EF-domstolens afgørelser. 7 I selve analysen vil der blive anvendt den samme fremgangsmåde, som EF-stolen normalt anvender til vurdering af lignende regler 8. Analysen vil derfor indledes med en vurdering af, om der i de danske regler er restriktioner i strid med EU-retten. Hvis dette er tilfældet, skal det herefter bedømmes, om der er et lovligt 6 Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 2009, s Lærebog om indkomstskat, 2009, s Jf. eks. sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant. 2

6 formål med reglerne, som er begrundet i tvingende almene hensyn. Selvom dette krav kan opfyldes, skal det herefter vurderes, om reglerne er egnede til forfølgelse af formålet og om de i givet fald er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet(ikke går videre end hvad der er nødvendigt for at nå målet). I analysen af reglerne vil der udover love og domspraksis, også blive inddraget artikler. Artiklerne vil blive brugt til at vise forskellige holdninger til reglernes overensstemmelse med EU-retten. Forfatteren er således klar over, at holdninger som fremkommer i artikler, kun er udtryk for den enkelte forfatters holdning. 3

7 2. Aktieavancebeskatning En aktie er en ejerandel af et selskab. Det betyder, at når man køber en aktie i et selskab, bliver man ejer af en lille andel af selskabet. Samtidig har man også sagt ja til at være en del af den risikovillige kapital, som aktiekapitalen udgør. Det betyder, at hvis selskabet skulle komme i den situation, at det bliver insolvent og må gå konkurs, står aktionærerne sidst i køen, når de evt. resterende penge i selskabet skal deles ud. Men med denne risiko følger også en potentiel stor gevinst. Denne gevinst kan komme både i form af udbytte, men i høj grad også ved fortjeneste ved salg af aktien. Udbyttet er aktionæren i stor udstrækning selv med til at bestemme på den årlige generalforsamling. Udbytte vil tit afspejle årets indtjening i selskabet. Indtjeningen i selskabet vil samtidig også påvirke aktiekursen. Der er dog flere faktorer der spiller ind, såsom den generelle tendens på aktiemarkedet, investorernes tiltro til selskabet og efterspørgslen efter aktien. Disse er alle faktorer, som er med til at påvirke kursen på en aktie, og dermed den potentielle gevinst ved salg af aktien. Beskatning af gevinster, tab og udbytte på aktier, bliver i Danmark reguleret i Aktieavancebeskatningsloven. I denne lov er der særlige regler for beskatning af aktier, når aktionæren flytter sit skattemæssige hjemsted fra Danmark. 2.1 Fraflytningsbeskatning For at være omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, er der flere kriterier som skal være opfyldt. Det betyder, at Danmark ikke bare uden videre har beskatningsretten til aktierne, flere krav skal være opfyldt Kredsen af skattepligtige Efter ABL 38 er der tale om fysiske personer, som er omfattet af de øvrige regler i ABL. Det fremgår af ABL 38 stk. 1, at gevinster og tab på aktier anses for realiseret, hvis beskatningsretten til aktierne anses for ophørt af andre grunde end den skattepligtiges død. 4

8 Her tænkes der både på den situation, at en person fraflytter landet og dermed ikke længere er skattepligtig til Danmark, eller den situation hvor en person bliver skattepligtig til et andet land ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette er grundstenen i reglerne, men der er yderligere flere betingelser, som skal være opfyldt, før der er tale om dansk beskatning. For det første skal der være tale om personer, som har været skattepligtige til Danmark i 7 ud af de seneste 10 år forud for skattepligtens ophør. 9 Herved fritager man dem, som f.eks. har skiftende arbejdsland. Det ville under ingen omstændigheder, være rimeligt, hvis man efter at have arbejdet i Danmark i et par år, skulle beskattes af de aktier man evt. måtte eje. Man kunne forestille sig en situation, hvor aktier man ejede over en lang årrække, derved blev skattepligtige til flere lande(forudsat at andre lande har lignende regler). Betingelsen om skattepligt til Danmark i 7 ud af de seneste 10 år, bliver ligeledes opfyldt hvis der sker salg af aktier mellem ægtefæller. Hvis en ægtefælle sælger sine aktier til den anden, hvorefter de flytter til udlandet, vil der altså være tale om skattepligt til Danmark. Dette uanset at ægtefællen ikke har været skattepligtig til Danmark i 7 ud af de sidste 10 år, hvis blot den sælgende ægtefælle har været det. 10 Man kunne f.eks. forestille sig en situation, hvor en skattepligtig til Danmark gifter sig med en person, som ikke opfylder kravet om skattepligt til Danmark i 7 ud af de sidste 10 år. Hvis denne ægtefælle flytter til Danmark og bliver skattepligtig hertil, kan den danske ægtefælle sælge sine aktier til ægtefællen fra udlandet skattefrit efter KSL 26B. Hvis man ikke havde reglerne omkring ægtefæller i ABL, ville man derved, kunne undgå skatten på aktierne, da den udenlandske ægtefælle herved indtræder i den danske ægtefælles anskaffelsessum. Aktier overdraget med succession efter ABL er ligeledes omfattet af reglerne. Dvs. den værdi som aktierne får efter disse regler også bliver lagt til grund ved fraflytterbeskatning. Der er her tale om aktier overdraget til familie eller nære medarbejdere. 9 Jf. ABL 38 stk. 3, 1.pkt. 10 Jf. ABL 38 stk. 3, 2.pkt. 5

9 2.1.2 Tidligere fraflyttere Efter de nye regler er indført i ABL, er personer som har fået henstand med betaling inden de nye regler trådte i kraft, også omfattet af disse 11. Efter ABL 39A stk. 11 har alle der har fået henstand med betaling, og hvor henstandssaldoen er positiv, pligt til at indgive selvangivelse for hvert indkomstår. Her skulle man umiddelbart tro, at lovgiver ville have fritaget personer, som har fået henstand inden de nye regler trådte i kraft, men det har man ikke valgt at gøre. Man har så lempet lidt på reglerne ved at indføre en bagatelgrænse på kr.(jf. afsnit 2.3), som også gælder for tidligere fraflyttere 12. Derved vil småaktionærer blive fritaget for den byrde, det vil være at skulle indsende en årlig selvangivelse, på baggrund af en relativ lille beholdning af aktier. For små aktiebeholdninger(under grænsen efter lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005), som er erhvervet før 1. januar 2006 gælder det, at disse også skal med på beholdningsoversigten. Dette uanset om de er fritaget for skat efter ABL 44. Efter denne overgangsregel blev små beholdninger af aktier som var ejet i minimum 3 år fritaget for skat. Spørgsmålet om aktierne har været ejet i mere end 3 år eller ej, er ikke længere relevant, da det på nuværende tidspunkt er over 3 år siden, at aktier som er omfattet af overgangsreglen er erhvervet. Det der er relevant ved reglen er, at selvom de pågældende aktier nu har været ejet i mere end 3 år, og dermed er skattefrie, skal de stadig med på beholdningsoversigten. Dermed indgår de i vurderingen af, om den samlede beholdning overstiger den før omtalte kr. grænse efter ABL 38 stk. 2. Man kan derved ikke nedbringe størrelsen af sin beholdning af aktier, ved at man pr. 31. december 2005 havde en beholdning under grænsen Bagatelgrænse Der er i reglerne for fraflytterbeskatning, indsat en nedre beløbsgrænse for hvornår man bliver omfattet af reglerne. Dvs. at hvis kursværdien på beholdningen ikke overstiger kr., er man fritaget for beskatning 13. Grænsen reguleres ikke og ligger derfor fast. Denne grænse er indsat af administrative hensyn 14. Både i forhold til myndighederne, men også i forhold til den enkelte borger. Reglerne omkring henstandssaldo, som omtales senere, gør at borgeren vil blive pålagt en relativ stor byrde med indsendelse af selvangivelse osv., i forhold til hvor mange kroner og ører der er tale om. 11 ABL 39, stk. 1, note ABL 45A, stk. 2, 2. pkt. 13 ABL 38 stk L 187 af 30/5 2008, bemærkninger til 38. 6

10 Ligeledes vil myndighederne blive pålagt en relativ stor administrativ byrde, både i forbindelse med opgørelse af henstandssaldoen, men også i forhold til en evt. tilbagebetaling af en sådan. Så samlet set har man fra lovgivers side vurderet, at provenutabet ikke er så stort, at det kan opveje de konsekvenser, det ville have for borger og myndigheder, hvis grænsen ikke var der 15. Ved opgørelse af beholdningens størrelse for ægtefæller, er der tale om en individuel vurdering. Det er således ikke muligt at overføre en ubrugt del af sin kr. pulje til sin ægtefælle Henstand Efter ABL 39 stk. 1 gælder det, at hvis skattepligten til Danmark ophører efter Kildeskattelovens 1 eller ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan der gives henstand med betalingen af den beregnede skat, som ellers ville være forfaldet til betaling. Hvis man ifølge reglerne er fraflyttet landet, og man har aktier omfattet af fraflytningsreglerne, kan man derved få udskudt betalingen af den beregnede skat, hvilket man må antage, at de fleste vil gøre, da man ikke har realiseret avancen endnu. Der er dog væsentlige krav, som skal opfyldes for at opretholde retten til denne henstand. For det første er det en betingelse efter ABL 39 stk. 2, 1. pkt., at der skal afleveres en selvangivelse til told- og skatteforvaltningen, når man fraflytter landet. Denne selvangivelse skal ledsages af en beholdningsoversigt 17 over de aktier man ejer på fraflytningstidspunktet 18. Denne beholdningsoversigt skal desuden indeholde en oversigt over de aktier, som der er opgjort med tab. Det er ikke kun aktier hvor Danmark har penge til gode, der skal fremgå af oversigten, men også aktier hvor den skattepligtige kan få et evt. fradrag for tab på aktierne. Der er dog aktier, som ikke skal med på beholdningsoversigten. Aktier, som ejes på fraflytningstidspunktet, men hvor skatten er betalt ved flytning, skal ikke med på oversigten 19. Omvendt skal aktier, som tidligere 15 L 187 af 30/5 2008, pkt Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer , SG.19.1 Kredsen af skattepligtige. 17 Oversigt over de aktier man ejer på fraflytningstidspunktet jf. 39A stk ABL 39 stk. 2, 2.pkt. og ABL 39A stk ABL 39A stk. 2. 7

11 nævnt, der er omfattet af overgangsreglerne pr. 31. december 2005, med på oversigten, også selvom de ikke længere vil udløse en beskatning ved salg 20. Derimod skal aktier som erhverves ved skattefri aktieombytning, spaltning eller fusion, med på beholdningsoversigten, hvis de erhverves for aktier som har indgået på oversigten, og som erhverves med succession 21. Betingelsen betyder, at man ikke på denne måde kan undgå beskatning af sine aktier ved afståelse vha. aktieombytning mv.. For at sikre betalingen af skatten på henstandssaldoen ved efterfølgende afståelser, er der i reglerne betingelser om sikkerhedsstillelse for skattens betaling i visse situationer. Efter ABL 39 stk. 3 hedder det:,,sker personens fraflytning mv. til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. December 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 76/308/EØF af 15. marts 1976 er henstand endvidere betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed. Sikkerhedsstillelsen skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet. Der er her tale om en individuel vurdering. Garantien kan være aktier, obligationer, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse Opgørelse af gevinst og tab Efter ABL 39A stk. 2, 3. pkt skal der ved afståelse af aktier som indgår på beholdningsoversigten, opgøres gevinst og tab for hver enkelt aktie. Opgørelsen laves på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessum. Anskaffelsessummen er, det samlede beløb man gav for de aktier, man har i det pågældende selskab, fordelt ud på hver enkelt aktie 23. Der er her tale om den samme anskaffelsessum, som ved opgørelse af henstandssaldoen. På den anden side er der afståelsessummen, som er det beløb, aktierne har indbragt ved salg. Det interessante ved opgørelsen er, om afståelsessummen er lige så stor eller større end den værdi, som man opgjorde på henstandssaldoen ved fraflytning. Hvis aktien er steget i værdi, opgøres der en gevinst, 20 ABL 39A stk. 2, 2. pkt. 21 ABL 39A stk. 2, 3. pkt. 22 ABL 39 stk. 3, 2. pkt. 23 ABL 26 stk. 2. 8

12 som er større end på fraflytningstidspunktet. Skatten, som forfalder til betaling på henstandssaldoen, er herefter større end den som oprindeligt blev opgjort. Der er dog mulighed for nedslag for skat betalt til et andet land. Kun hvis den beregnede skat til Danmark overstiger den skat, der er betalt i udlandet, forfalder den danske skat til betaling 24. Dette sker efter Ligningslovens 33 stk. 1. Henstandssaldoen nedskrives kun med det beløb, som er betalt til den danske stat. 25 Der vil altid ved gevinster på aktier i forbindelse med fraflytning, være tale om aktieindkomst efter Personskattelovens 8a 26. Også uanset, der ville være tale om personlig indkomst eller kapitalindkomst, hvis personen ikke var flyttet fra Danmark. På den anden side er der tab på aktier på beholdningsoversigten. Hvis der ved salg af aktier som indgår på beholdningsoversigten fremkommer et tab, godskrives den skattepligtige dette tab på henstandssaldoen 27. Hvis der ligeledes gives fradrag for tabet i det land personen er flyttet til, skal der reguleres for dette. Det sker ved at henstandssaldoen nedskrives med det beløb, der er givet fradrag for i det andet land. Dette beløb forfalder til betaling med det samme. 28 Dette er en konsekvens af, at der er givet fradrag for beløbet én gang i Danmark, og hvis personen så ligeledes får fradrag i det land vedkommende er flyttet til, er der tale om fradrag for det samme tab to gange. Derfor skal det beløb, der er givet fradrag for i udlandet efter udenlandske regler, betales tilbage i Danmark. Tabet på aktierne kan efter danske regler dog maksimalt opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen 29. Det betyder, at hvis den oprindelige anskaffelsessum er højere end værdien på fraflytningstidspunktet, gives der ikke fradrag for dette tab. Dette er en konsekvens af, at der allerede på fraflytningstidspunktet er givet fradrag for dette tab på henstandssaldoen 30. Der er ved tab som ved gevinster, ligeledes altid tale om aktieindkomst efter Personskattelovens 8 a ABL 39A stk ABL 39A stk. 3, 4. pkt. 26 ABL 39A stk. 3, 1. pkt. 27 ABL 39A stk ABL 39A stk ABL 39A stk. 2, 4. pkt. 30 ABL 39A stk. 1, 4. pkt. 31 ABL 39 A stk. 4. 9

13 2.1.6 Udbytter mv. Ved almindeligt salg af aktier til udstedende selskab er der tale om personlig indkomst efter Ligningslovens 16 B stk. 1. Man beskatter et sådant salg som personlig indkomst, fordi man ikke ønsker at selskaberne skal undgå udbyttebeskatningen på denne måde. Man kunne, hvis reglen ikke var der, forestille sig at et selskab tilbagekøbte aktier af aktionærerne, og på den måde betalte udbytte. Dette er altså ikke muligt. Men hvis aktionæren fraflytter Danmark, vil et sådant køb kun udløse almindelig aktiebeskatning efter Personskattelovens 8 a jf. aktieavancebeskatningslovens 39 A stk. 5. Ligeledes gælder det efter samme regler for udbytter. Uanset de efter de almindelige regler beskattes som personlig indkomst, skal de efter fraflytningsreglerne beskattes som aktieindkomst. Der gives ved salg til udstedende og ved udbetaling af udbytter, som ved afståelse af aktier, nedslag for skat betalt til det land aktionæren er flyttet til 32. Der gives således også nedslag for skatter betalt til den danske stat. Hvis skatten overstiger de i forvejen betalte skatter, forfalder den til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med det betalte beløb. Det betyder herefter, at når der bliver udbetalt udbytter, så længe aktionæren er bosiddende i udlandet, vil Danmark stadig kunne beskatte udbytterne. Denne bestemmelse er indført for at modvirke omgåelse af reglerne 33. Tidligere beskattede man ikke udbytte som blev udbetalt efter fraflytning. Det bevirkede, at en aktionær kunne flytte til et land, hvor skatten på udbytte ikke var så høj som i Danmark. Selskabet skulle derefter udbetale store udbytter, og derved tømme selskabet. Når det så var gjort, kunne aktionæren sælge aktierne med et stort tab til følge, da der ikke længere var værdier i selskabet. Herefter skulle aktionæren bede om omberegning ved afståelse eller beholde aktierne og flytte tilbage til Danmark og sælge dem. Det bevirkede at Danmark gik glip af skatten på gevinsten. Man kan herefter sige, at man fra Danmarks side, ser på udbytter som en slags forskud på salg af aktierne, og beregner derfor skatten af udbytterne som aktieindkomst, og trækker summen fra henstandssaldoen. 32 ABL 39 A stk. 5, 2. pkt. 33 L 187 af 30/5 2008, pkt

14 2.1.7 Selvangivelsespligt For at opretholde retten til henstand, skal der årligt indsendes en selvangivelse 34. Dette dog kun så længe henstandssaldoen er positiv. Dvs. hvis henstandssaldoen er 0 eller derunder, skal der ikke længere indgives selvangivelse. Det kunne eksempelvis være tilfældet, hvis der er udloddet store udbytter, hvorpå skatten til Danmark overstiger den beregnede ved fraflytning. Fristen for indgivelse af selvangivelse, er efter loven d. 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Hvis denne frist ikke overholdes, bortfalder retten til henstand. Herefter forfalder henstandssaldoen til betaling. Den årlige indgivelse af selvangivelse er indført for, at SKAT har mulighed for at kontrollere henstandssaldoerne 35. Man kunne ellers godt have forestillet sig, at man fra lovgivers side, blot havde valgt at indføre selvangivelsespligt, for de år hvor der var ændringer. Men det har man ikke valgt. Derimod er der indført lempelige regler for overskridelse af indgivelsesfristen. Efter ABL 39A stk. 11, 5.pkt. hedder det:,, Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse. Der er dermed direkte i loven, givet mulighed for, at den skattepligtige på den ene eller anden måde får selvangivet, og dermed kan opretholde sin henstand. I betænkningen, afgivet 1. september 2008 til lovforslaget, fremgår det at man fra lovgivers side, har vurderet at der ved for sen indgivelse af selvangivelse, er tale om så alvorlige konsekvenser for borgeren, at der skal være mulighed for dispensation. Kompetencen har man derefter givet til Told- og skatteforvaltningen, som i den enkelte sag skal vurdere om omstændighederne taler for, at der kan blive tale om dispensation 36. Man må herefter formode, at der gives dispensation hvis blot, man har en rimelig grund til for sen selvangivelse. Eksempelvis kunne man forestille sig, at en person som har fået henstand med betaling, inden de nye regler blev indført, ville kunne få dispensation fra fristen, hvis vedkommende først på et senere tidspunkt er blevet opmærksom på det nye krav om årlig indgivelse af selvangivelse. Men kun SKAT s fremtidige vurderinger i sager om dispensationer fra fristen, kan vise hvor grænsen går. 34 ABL 39A stk L 187 af 30/5 2008, bemærkninger til 39A stk Betænkning afgivet af skatteudvalget den 1. september 2008, Bemærkning til nr. 4, 9 og

15 Hvis henstandssaldoen forfalder til betaling, på grund af for sen selvangivelse eller mangel på samme, forfalder den d. 1 oktober i året efter indkomstårets udløb. Sidste rettidige indbetalingsdag er d. 20 i forfaldsmåneden 37. Herefter påløber der renter Henstandssaldoens ophør Så længe der stadig ejes aktier, som indgår på beholdningsoversigten, består henstandssaldoen. Først på det tidspunkt hvor alle aktierne er afstået, bortfalder den 38. Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis der er uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres. 39 Dette er en konsekvens af, at man efter ABL 39 A stk. 4, får godskrevet et tab på henstandssaldoen. Hvis man samtidig får fradrag for noget af dette tab i udlandet, vil den del man har fået fradrag for forfalde til betaling i Danmark. Ellers ville man få fradrag for det samme tab to gange. Selvom alle aktier er afstået, vil henstandssaldoen således fortsat bestå, indtil man har brugt fradraget i udlandet, og dermed kan betale værdien heraf til den danske stat. Hvis der fortsat er en henstandssaldo, når personen flytter tilbage til Danmark, skal denne behandles efter reglerne i ABL 39 B. Dette betyder, at på det tidspunkt hvor personen på ny får skattemæssigt hjemsted i Danmark, skal henstandssaldoen gøres op. Aktiernes indgangsværdi skal herefter nedsættes med det laveste af de 2 følgende muligheder 40 : - Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlag baseret på reglerne i personskattelovens 8 a. - Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter ABL 38, stk. 4. Efter første punkt skal personen fradrage et beløb svarende til det opgjorte indkomstgrundlag, i indgangsværdien på sine aktier. Værdien fordeles forholdsmæssigt på aktierne efter deres handelsværdi ABL 39 A stk ABL 39 A stk. 10, 1. pkt. 39 ABL 39 A, stk. 10, 2. Pkt. 40 ABL 39 B stk. 1, nr ABL 39B, stk

16 Værdien på tilflytningstidspunktet opgøres efter ABL 37. Herefter får aktierne ved tilflytning, den værdi som de har på tilflytningstidspunktet. Dog med den tilføjelse som nævnt ovenfor, at det indkomstgrundlag, som evt. er blevet opgjort i medfør af en henstandssaldo, kan fradrages. Efter andet punkt skal der i indgangsværdien fradrages et beløb, svarende til den gevinst der fremkommer ved at trække anskaffelsessummen efter ABL 38, stk. 4 fra handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Herefter får aktierne reelt den anskaffelsessum, som de havde inden personen flyttede fra landet, hvis der udelukkende er tale om gevinster. Hvis der også er tale om tab på nogle af aktierne, skal disse trækkes fra gevinsterne 42. Hvis det samlet giver et resultat på nul eller et tab, medfører det at indgangsværdien ikke skal reguleres. Personen skal på baggrund af disse 2 opgjorte værdier, trække den laveste fra indgangsværdien på aktierne. Efter ABL 39B stk. 4 bortfalder henstandssaldoen, når indgangsværdien er reguleret Ikrafttrædelse Specielt for reglerne om fraflytningsbeskatning er tidspunktet for reglernes ikrafttræden. Man har fra lovgivers side vurderet, at det var nødvendigt, at reglerne skulle have virkning med tilbagevirkende kraft. Dvs. i dette tilfælde fra det tidspunkt, hvor lovforslaget blev fremsat. Reglerne har derfor virkning fra d. 7. maj 2008 og ikke først fra d. 9. september 2008 hvor lovforslaget blev endeligt vedtaget. I lovforslaget fremgår det at:,,et senere virkningstidspunkt vil kunne tilskynde til at fremskynde aktiesalg og dermed udnytte de utilsigtede virkninger af de gældende regler. 43 Man har altså vurderet, at det var nødvendigt, at lovændringen skulle have virkning fra det tidspunkt lovforslaget blev fremsat, for at undgå, at dem man ellers prøver at lukke hullet for, når at udnytte det, inden lovforslaget blev vedtaget. 42 ABL 39B, stk. 2, 2. pkt. 43 L 187 af 30/5 2008, bemærkninger til 4. 13

17 3. EU og direkte skatter På nuværende tidspunkt er der på området for direkte skatter kun i mindre omfang sket en harmonisering af reglerne indenfor EU. Der er kun vedtaget 5 direktiver på området 44. Et af dem er Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter. 45 Dette direktiv blev vedtaget for, at medlemsstaterne skulle være bedre rustet til at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse. Dette betyder blandt andet, at den enkelte stat, efter anmodning fra en anden, skal videregive oplysninger om enkeltsager, og ligeledes foretage de nødvendige undersøgelser for at tilvejebringe sådanne oplysninger 46. Dette fremgår dog også af flere dobbeltbeskatningsoverenskomster. Danmark og Tyskland har i deres dobbeltbeskatningsoverenskomst, indgået aftale om udveksling af sådanne oplysninger 47. At der ikke er vedtaget flere direktiver på området, er dog ikke udtryk for at medlemsstaterne har frie hænder når de lovgiver omkring direkte skatter. Medlemsstaterne skal således tage højde for reglerne om det indre marked. Dette gælder i alle henseender. 48 Således også på området for direkte skatter. Dette præciseres blandt andet i sag c-279/93, Schumacker, hvor der var tale om en person, som havde bopæl i Belgien, men som var begrænset skattepligtig til Tyskland. Her udtale retten at:,, selv om bestemmelser om direkte skatter på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådanne henhører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence 49. Det må på baggrund af dette udledes, at det er domstolens opfattelse, at selvom der på nuværende tidspunkt ikke er en udbredt harmonisering på skatteområdet, skal den enkelte stat ved udformning af de nationale regler, være særlig opmærksom på ikke at komme i konflikt med EU-retten. 44 Lærebog om indkomstskat, 2009, s De øvrige er: Moder-/datterselskabsdirektivet, Rente-/royaltydirektivet, Fusionsdirektivet og Rentebeskatningsdirektivet. 46 Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter. 47 Jf. Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland artikel Lærebog om indkomstskat, 2009, s Sag C-279/93, Schumacker, præmis

18 Oftest er det nationale værnsregler, som kommer i konflikt med EU-retten 50. Det vil sige, regler som er opstillet for at forhindre, at de enkelte lande går glip af skatteprovenu. Selvom der nu er flere afgørelser på skatteområdet, som udtrykker Domstolens holdning til værnsregler, vil man givetvis, på grund af landenes gevinst ved værnsregler, formode at der til stadighed vil komme nye sager. Ved en vurdering af nationale regler skal det for det første konstateres, om der er tale om en restriktion eller diskrimination i strid med EU-retten. 3.1 Diskrimination Når der er tale om diskrimination, er der typisk tale om forskelsbehandling af 2 sammenlignelige situationer. Dette er formuleret således i sag C-80/94 Wielockx, præmis 17:,,Efter fast retspraksis består forskelsbehandling i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer. Herefter er der altså også tale om forskellige situationer, men hvor de samme regler anvendes. Det generelle forbud mod forskelsbehandling findes i art. 12 EF. Det er herefter forbudt, at forskelsbehandle på baggrund af nationalitet. For at art. 12 EF skal komme i spil, skal man have udelukket brugen af andre forbud i traktaten. Art. 12 EF er således subsidiær i forhold til eks. art. 39 EF om forbud mod forskelsbehandling af arbejdstagere med forskellig nationalitet. Det betyder, at hvis der ved afgørelsen af en sag om forskelsbehandling, kan bruges en af specialbestemmelserne frem for det generelle forbud i art. 12 EF, skal domstolen dette 51. Anvendelsesområdet for art. 12 EF er således begrænset af specialbestemmelserne, og vil givetvis kun være aktuel i sager som ligger på grænsen til disse eller helt udenfor 52. I afgørelser bruges art. 12 EF dog også af og til sammen med en specialbestemmelse 53. Ved vurderingen af om en national bestemmelse er diskriminerende gennemgås 3 punkter. Først skal det vurderes, om der er tale om forskelsbehandling. Dette kan som nævnt ovenfor, både være forskelsbehandling af ens situationer, men også ens behandling af forskellige situationer. Dernæst skal det 50 Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April EU-retten, 2008, s EU-retten, 2008, s Eks. C-388/01, Kommissionen mod Italien. 15

19 vurderes, om forskelsbehandlingen kan begrundes med saglige hensyn. Dette kan være objektive forskelle, som forskelle i de nationale skattesystemer. 54 Hvis det ved vurderingen viser sig at der er saglige grunde som kan begrunde forskelsbehandlingen, anvender domstolen også proportionalitetsprincippet. Det betyder, at det yderligere vurderes om der i det konkrete tilfælde, kunne laves foranstaltninger som er mindre indgribende, men som samtidig varetager de saglige hensyn Restriktion Ud over diskriminationsforbuddet, er der yderligere også et restriktionsforbud. Dette forbud er mere vidtgående og omfatter alle restriktioner, som kan forhindre den frie bevægelighed indenfor EU. Det vil sige, at der ikke må opstilles forhindringer, som kan gøre det dyrt eller besværligt for borgeren at bevæge sig mellem landene 56. Som eksempel kan fremhæves sag C-250/95, Futura Participations SA, da der her ikke var tale om diskrimination men om en restriktion. Sagen omhandlede et fransk moderselskab, som havde en filial i Luxembourg. Denne filial blev nægtet fremførsel af underskud i Luxembourg, da de ikke levede op til regnskabskravene. Regnskaberne indtil da var udarbejdet efter franske standarder, men efter reglerne i Luxembourg krævede fremførsel af underskud, at der tillige blev udarbejdet regnskab efter reglerne i Luxembourg. Domstolen fastslog imidlertid i dommens præmis 26, at der her var tale om en restriktion, som går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet. I dommens præmis 39 fastslås det dernæst, at de regnskaber som var udarbejdet efter franske standarder, var tilstrækkelige til at opfylde målet. Derudover kunne myndighederne i Luxembourg forlange at:,, den skattepligtige har godtgjort størrelsen af det pågældende underskud med klarhed og præcision 57. Det var således tilstrækkeligt, at den skattepligtige brugte regnskaberne efter fransk standard, og hvis det var nødvendigt, kom med supplerende oplysninger, som kunne godtgøre størrelsen af underskuddet. Jeppe R. Stokholm konkluderer i EU Skatteret 58, at man på baggrund af denne dom må konkludere, at der i restriktionsforbuddet er en ret til positiv særbehandling af en fremmed etablerer. På den ene side må det enkelte land altså ikke diskriminere eller lave restriktioner, som hindrer den frie bevægelighed for EU borgerne, men på den anden side må man godt lave positiv særbehandling af fremmede etablerere. 54 EU-retten, 2008, s EU-retten, 2008, s EU-retten, 2008, s Sag C-250/95, Futura Participations SA, præmis EU Skatteret, 2008, s

20 I modsætning til diskriminationsforbuddet, er forbuddet mod restriktioner forskelligt for de enkelte artikler 59. Metoden til at vurdere, om der er tale om en restriktion i strid med fællesskabsretten er dog den samme. For det første skal det vurderes om der foreligger en hindring eller restriktion. En sådan restriktion kan f.eks. være som omtalt ovenfor i sag C-250/95, Futura Participations SA, at et land stiller større regnskabskrav til et selskab fra et andet land, end det gør til dets egne 60. Dernæst skal det vurderes, om hindringen eller restriktionen kan begrundes i tvingende almene hensyn. I sag C-250/95, Futura Participations SA, præmis 31, fastslås det at:,,hensynet til en effektiv skattekontrol er et tvingende alment hensyn, der kan berettige hindringer i de grundlæggende friheder. Endelig skal det vurderes om hindringen eller restriktionen er proportional. Herved forstås om man, ved at have indført mindre indgribende foranstaltninger, kunne have opnået samme effekt. Dette var tilfældet i sag C-250/95, Futura Participations SA, hvor retten fastslog, at de Luxembourgske myndigheder, ikke kunne stille krav om, at de udenlandske selskaber skulle aflægge regnskab efter lokale standarder, for at opnå ret til at fremføre underskud. I det konkrete tilfælde var det nok, at den skattepligtige med klarhed og præcision godtgjorde at underskuddet reelt var det, han havde haft Retten til fri bevægelighed Indenfor EU er der flere rettigheder, som medlemslandene skal tage hensyn til. Medlemslandene må således ikke diskriminere eller lave restriktioner i strid med disse rettigheder Unionsborgerskab Art 17 EF sikrer alle borgere i medlemsstaterne et unionsborgerskab. Et sådant borgerskab indebærer, at borgeren er sikret de rettigheder som er i traktaten, men på den anden side også er underkastet de pligter, som følger med 62. Dette betyder f.eks., at en unionsborger kan påberåbe sig diskrimination efter art. 12 EF. 59 EU-retten, 2008, s Jf. dommens præmisser Sag C-250/95, Futura Participations SA, præmis Art 17 EF. 17

21 Om der tillige kan påberåbes et restriktionsforbud, er endnu ikke afklaret, men praksis indikerer, at man måske er på vej den vej. 63 Hvem det enkelte land betegner som borger, er der ikke taget stilling til i fællesskabsretten, dette er udelukkende op til det enkelte land at afgøre 64. Unionsborgeren kan uanset, at vedkommende ikke bor i fællesskabsområdet, stadig påberåbe sig rettighederne på baggrund af unionsborgerskabet. Art 18 EF sikrer, at borgeren har ret til at færdes frit mellem medlemsstaterne og ligeledes til at opholde sig der. Dette indebærer også, at det enkelte medlemsland ikke må forskelsbehandle egne statsborgere, fordi de har udnyttet retten til fri bevægelighed. Det blev således fastslået i sag C-224/98, hvorefter en belgisk statsborger ikke kunne få arbejdsløshedsydelser efter endt uddannelse, fordi vedkommende havde gennemført sin uddannelse i en anden medlemsstat. I dommens præmis 30 fremgår det:,,da en unionsborger i alle medlemsstaterne skal undergives samme retlige behandling som den, der tilkommer statsborgere fra disse medlemsstater, der befinder sig i samme situation, ville det være uforeneligt med retten til fri bevægelighed, hvis den pågældende i den medlemsstat, hvori han er statsborger, får en behandling, der er mindre gunstig end den, han ville få, hvis han ikke havde gjort brug af sine beføjelser efter traktaten for så vidt angår borgernes bevægelighed. Det er således ikke kun forskelsbehandling af borgere fra andre medlemsstater, som falder ind under fællesskabsretten, men også forskelsbehandling af egne statsborgere hvis dette påvirker muligheden for at udnytte den frie bevægelighed. Unionsborgerskabet og retten til frit at bevæge sig rundt på medlemsstaternes område, kan påberåbes af såvel fysiske som juridiske personer. Det vil sige, at selskaber på lige fod med almindelige borgere, kan anvende art EF 65. Det skal dog understreges at de øvrige frihedsrettigheder, såsom etableringsretten efter art. 43 EF, går forud for art. 17 og 18 EF 66. Det vil sige, at hvis en sag kan afgøres efter art. 43 EF, er det underordnet om, den kunne afgøres efter art. 17 og 18 EF. 63 EU-retten, 2008, s EU skatteret, 2008, s EU skatteret, 2008, s EU skatteret, 2008, s

22 3.3.2 Arbejdskraftens frie bevægelighed Efter art. 39 EF sikres arbejdskraftens frie bevægelighed indenfor fællesskabet. Det betyder arbejdstagere ikke må forskelsbehandles på grund af nationalitet. Dette forbud gælder alle arbejdsvilkår i forbindelse med ansættelsen. For at være omfattet af denne bestemmelse skal arbejdstageren være i et over- underordnelsesforhold. Hvornår et sådant eksisterer, har domstolen taget stilling til flere gange, blandt andet i sag C-107/94, Asscher:,, Ifølge Domstolens faste praksis anses enhver person, som udøver en faktisk og reel beskæftigelse, for arbejdstager i henhold til traktatens artikel 48(nu art 39), og der skal herved ses bort fra en beskæftigelse af så ringe omfang, af den fremtræder som et rent marginalt supplement. Det væsentligste kendetegn ved arbejdsforholdet er efter denne praksis, at en person i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger 67. Der skal således være tale om en arbejdstager, som er underlagt en andens instruktionsbeføjelser. I dette konkrete tilfælde var der tale om en arbejdstager, som tillige var ejer af det selskab han arbejdede for. Han var ikke arbejdstager i traktatens forstand, da han ikke var i et over-/underordnelsesforhold. Han var dog stadig beskyttet af traktaten, da han i stedet var omfattet af art. 43 EF om retten til fri etablering 68. Efter dommens præmis 29, fastslås det dog, at sondringen mellem art. 39 EF og art. 43 EF ikke har den store betydning ved afgørelsen af en sag, da grundlaget i de to er det samme. Det vil altså ikke have nogen betydning, om en sag bliver afgjort efter den ene artikel eller den anden, hvis man ser på resultatet. Dette betyder også, retspraksis omkring arbejdskraftens frie bevægelighed, kan bruges i sager om etableringsretten og omvendt. Dog med den modifikation, at der for fysiske personer ikke er bopælskrav indenfor EU for at være omfattet, hvor selskaber skal være etableret i en medlemsstat for at være omfattet 69. For at kunne påberåbe sig art. 39 EF, skal der være et grænseoverskridende økonomisk element. Det er således ikke tilstrækkeligt, at man blot flytter til et andet land, og bibeholder sit job i fraflytterlandet. I sådanne tilfælde kan man eventuelt være omfattet art. 17 EF og art. 18 EF 70. Artiklen omfatter dog tilfælde, hvor en person flytter til et andet land med den hensigt at søge arbejde Sag C-107/94, Asscher, præmis Jf dommens præmis EU Skatteret, 2008, s. 270 og EU-Retten, 2008, s EU Skatteret, 2008, s Art. 39 EF, stk. 3, litra a og EU-Retten, 2008, s

23 Retten til arbejdskraftens frie bevægelighed omfatter både et diskriminations- og et restriktionsforbud. Af bestemmelsens ordlyd fremgår det således kun, at det indeholder et diskriminationsforbud, og dette har da også været tilfældet fra starten, men de senere år har domstolen indfortolket et restriktionsforbud 72. Det fremgår således af sag C-464/02, kommissionen mod Danmark, præmis 45:,, Det er fast retspraksis, at artikel 39 EF ikke blot forbyder enhver form for direkte eller indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, men også nationale bestemmelser, som uanset om de finder anvendelse uafhængigt af de pågældende arbejdstageres nationalitet medfører hindringer for deres frie bevægelighed. I dag må man således formode at art. 39 EF også omfatter et restriktionsforbud Retten til fri etablering Efter art. 43 EF er der forbud mod restriktioner, som forhindrer borgerens ret til fri etablering indenfor fællesskabets område. Dette forbud mod restriktioner omfatter ligeledes retten til at oprette filialer og lignende i et andet medlemsland, end der hvor man har sin primære etablering. Bestemmelsen omfatter således alle selskaber 74 og selvstændigt erhvervsdrivende, mens personer har stort set de samme rettigheder efter art. 39 EF. Som nævnt ovenfor er der for selskaber dog et ekstra krav om bopæl indenfor EU, hvis man ønsker at oprette filialer og lignende(sekundær etablering) 75. Som omtalt ovenfor kan det i visse situationer være svært at afgøre, om det er art. 39 EF eller art. 43 EF der skal anvendes. For at art. 43 EF kommer i spil, skal der være tale om et selskab, hvor ejeren driver det for egen regning og risiko. Modsat er man underlagt art. 39 EF, hvis man modtager løn for sit arbejde, og ikke har noget økonomisk ansvar for virksomheden. Derudover er den selvstændigt erhvervsdrivende heller ikke i et over- underordnelsesforhold, dvs. er ikke underlagt andres beføjelser som kendetegner en arbejdstager 76. Forbuddet er et restriktionsforbud, og forhindrer dermed enhver hindring, som kan komme i vejen for en borgers eller et selskabs muligheder for etablering indenfor fællesskabets område 77. Forbuddet omfatter både hindringer i værtslandet såvel som i oprindelseslandet EU-retten, 2008, s EU Skatteret, 2008, s Jf. art. 48 EF. 75 Art. 43 EF, 2. pkt. 76 EU-Retten, 2008, s EU skatteret, 2008, s EU skatteret, 2008, s. 359 og

24 Et eksempel på en hindring i oprindelseslandet er sag c-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant. I præmis 46 hedder det:,,en skattepligtig, der i forbindelse med udøvelsen af den ret, som han er sikret ved traktatens artikel 52(nuværende artikel 43), ønsker at flytte sit hjemsted fra det franske område, behandles således ufordelagtigt i forhold til en person, der beholder sin bopæl i Frankrig. Sagen omhandlede de franske fraflytningsbeskatningsregler af aktier. Hughes de Lasteyrie var fransk statsborger, men flyttede til Belgien hvor han ville udøve sit erhverv 79. De franske skatteregler betød imidlertid, at han ville blive beskattet af den avance, som kunne opgøres på hans aktier ved fraflytningen(skatteflugtsregler). Hughes de Lasteyrie kunne imidlertid efter reglerne anmode om henstand, hvilket dog medførte en væsentlig administrativ byrde, og en sikkerhedsstillelse for betaling af skatten. Domstolen fastslog derfor, at sådanne regler er i strid med art. 43 EF, og anfører i præmis 54:,, Det forfulgte formål, som er at hindre, at en skattepligtig, før han afstår værdipapirer, midlertidigt flytter sit skattemæssige hjemsted med det ene formål at undgå at betale skat af avancen i Frankrig, kan nås ved foranstaltninger, som er mindre indgribende eller mindre restriktive for etableringsfriheden, og som specifikt vedrører risikoen for en sådan midlertidig flytning. Dermed afvises det ikke at der kan opstilles regler på området, i dette tilfælde var reglerne blot for vidtgående. Der kan således ikke opstilles en generel formodning om, at enhver som flytter fra Frankrig med aktier, har i sinde at omgå skattereglerne Kapitalens frie bevægelighed Efter art. 56 EF er alle restriktioner for kapitalens frie bevægelse forbudt. Dette gælder både de enkelte medlemslande imellem og mellem et medlemsland og tredjelande 81. Dette forbud hænger nøje sammen med de øvrige frihedsrettigheder. Retten til fri etablering giver således ingen mening, hvis ikke man samtidig er sikret, at man kan lave de nødvendige kapitaloverførsler til etableringslandet 82. Det kan være svært at skelne, hvornår art. 56 EF skal bruges i forhold til en af de øvrige frihedsrettigheder. Eksempelvis ved en aktieerhvervelse, kan det både være art. 56 EF og art. 43 EF, som kan være aktuel. Domstolen har dog i flere tilfælde taget stilling til dette, og i sag C-208/00, Überseering fremgår det: Det bemærkes endvidere, at det forhold, at en eller flere fysiske personer, der har bopæl i en medlemsstat, erhverver kapitalandele i et selskab, som er stiftet og er hjemmehørende i en anden medlemsstat, som udgangspunkt er omfattet af traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, når kapitalandelene ikke giver de 79 Præmis Præmis EU Skatteret, 2008, s EU-Retten, 2008, s

25 pågældende fysiske personer en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at de kan træffe afgørelse om dets drift. Hvis derimod erhvervelsen omfatter alle kapitalandelene i et selskab, der har sit vedtægtsmæssige hjemsted i en anden medlemsstat, og kapitalandelene giver en bestemmende indflydelse på beslutningerne i selskabet og sætter de pågældende i stand til at træffe afgørelse om selskabets drift, er det traktatens bestemmelser om etableringsretten, der finder anvendelse 83. Art. 56 EF omhandler alle lovlige betalingsmidler. Dette være sig både kontant betaling men også bankoverførsler. I alle henseender er det ikke noget krav, at der er tale om to forskellige personer hvor imellem der bliver overført kapital, det kan også være den samme person som overfører penge mellem to lande. I art. 56 EF skelnes der mellem kapitaloverførsler og betalinger. Art 56 EF Stk. 1 omhandler kapitaloverførsler som f.eks. investeringer, arv og gaver, hvorimod betalinger efter stk. 2 f.eks. er modydelser for varer eller tjenesteydelser. Denne sondring har størst betydning ved anvendelsen af art. 59 EF, hvorefter der er specielle undtagelser til art. 56 stk. 1(kapitalbevægelser) 84. Artikel 56 EF er et restriktionsforbud. Dermed er der forbud mod alle restriktioner, som kan forhindre kapitalens frie bevægelighed. Der er ikke nogen fast praksis for hvordan en restriktion vurderes, men i flere tilfælde har domstolen anvendt samme metode som ved diskriminationsforbuddet Retfærdiggørende hensyn Hvis der i nationale regler kan konstateres en diskrimination eller restriktion i strid med EU retten, kan en sådan retfærdiggøres i et tvingende alment hensyn. På den anden side er der også hensyn, som ikke kan retfærdiggøre restriktioner eller diskrimination. 4.1 Bekæmpelse af skatteunddragelse Bekæmpelse af skatteunddragelse kan være et tvingende alment hensyn som retfærdiggør en restriktion eller diskrimination. Der er dog strenge krav til et sådant hensyn, for at det kan accepteres. En foranstaltning må således ikke have en så generel karakter, at den også rammer personer, som ikke har skatteunddragelse i tankerne. Dette har domstolen fastslået flere gange bl.a. i sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant. Sagen omhandlede de franske fraflytningsbeskatningsregler af aktier. I præmis Præmis EU-retten, 2008, s EU-retten, 2008, s

26 fastslår domstolen at:,, CGI s artikel 167a(de franske regler) ikke specielt har til formål at udelukke, at rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den franske skattelovgivning, kan give en skattefordel, men generelt tager sigte på enhver situation, hvori en skattepligtig, der er indehaver af en væsentlig andel af et selskabsskattepligtigt selskab, af en hvilken som helst grund flytter sit skattemæssige hjemsted fra Frankrig. Dermed afviste domstolen, at en foranstaltning som skal forhindre skatteunddragelse, ikke kan accepteres så længe, den har en generel karakter som i den konkrete sag. Videre i præmis 51 præciserer domstolen at:,, Der kan ikke opstilles en generel formodning for, at der er tale om skatteunddragelse eller skattesvig, når en fysisk persons hjemsted flyttes til en anden medlemsstat. Det må herefter formodes, at for at en foranstaltning skal være forenelig med EU-retten, skal den udelukkende ramme de personer som foretager dispositioner med skatteunddragelse for øje. Helt centralt for afgørelser på området er, at foranstaltninger til bekæmpelse af skatteunddragelse ikke må gå videre end nødvendigt. Dette fremgår af sag C-439/97, Sandoz, som omhandlede Østrigs beskatning af låneaftaler. Denne beskatning betød, at låneaftaler som var indgået udenfor Østrig, og uden oprettelse af et lånedokument, blev beskattet på en anden måde, end dem som var indgået i Østrig. Faktisk var der ingen hjemmel i loven til, at pålægge afgifter på de låneaftaler uden dokument som var indgået i Østrig. Da målsætningen med de østrigske regler var at sikre en ensartet afgiftsbelastning af personer, afviste domstolen at reglerne var egnet til dette, da de jo netop bevirkede en forskellig afgift 86. Dernæst bemærker domstolen, at de pågældende regler ikke er egnet til at bekæmpe skatteunddragelse, sådan som det var formålet med dem 87. Domstolen anvender her proportionalitetsprincippet, hvorefter foranstaltningen skal være egnet til at nå målet Sammenhæng i skattesystemet Sammenhæng i skattesystemet som argument for en hindring, handler typisk om beskatning på den ene side som hænger sammen med et fradrag på den anden. Dette fremgår også af den første dom 89 på området, som omhandlede de belgiske skatteregler omkring livsforsikringer. Ifølge disse var der kun fradrag for forsikringspræmier, i det omfang de var oprettet i et belgisk selskab. Dette hang sammen med, at en udbetaling fra forsikringen var skattepligtig. For forsikringer oprettet i et udenlandsk selskab var der ingen fradragsmuligheder, men på den anden side var der heller ingen beskatning af udbetalinger. I sagen 86 Præmis Præmis Om proportionalitetsprincippet, se afsnit Sag C-204/90, Bachmann. 23

27 fremgår det således:,, Ved en sådan beskatningsordning udlignes det provenutab, der følger af fradraget i den skattepligtige bruttoindkomst for præmier til livsforsikring - herunder alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for dødsfald - af beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeløb, der udbetales af forsikringsselskaberne. 90 I den konkrete sag accepterede Domstolen hindringen under hensynet til sammenhæng i beskatningsordningen. Den konstaterede samtidig, at der ikke kunne findes mindre indgribende alternativer 91. Medlemsstaterne skal dog sikre en streng logisk sammenhæng mellem fradrag og senere beskatning 92. Det betyder, at hvor der på den ene side sker beskatning af eks. udbetalinger fra en pensionsordning, skal der på den anden side også indrømmes fradrag for indbetalinger til en sådan. Dette skal ske konsekvent. Dvs. at hvis der indrømmes fradrag for indbetalinger til danske pensionsselskaber, selvom det er usikkert om Danmark senere kan beskatte udbetalingerne, skal der ligeledes indrømmes fradrag for indbetalinger til udenlandske pensionsselskaber hvor senere beskatning er usikker 93. En anden måde at sikre beskatningen af sådanne udbetalinger kunne være gennem fraflytningsbeskatning, således at hvis borgeren flytter inden pensionen udbetales, sikres Danmark en beskatning af pensionsordningen, som der ved oprettelsen er givet fradrag for 94. Udover en streng logisk sammenhæng skal der ligeledes foreligge en direkte sammenhæng mellem fradrag og beskatning 95. Dette fremgår således af sag C-484/93, Svensson & Gusstavsson. I den konkrete sag referer Domstolen til Bachmann sagen, som er omtalt ovenfor. I præmis 18 fastslår Domstolen således:,, De nævnte sager angik situationer, hvor der var spørgsmål om en direkte sammenhæng mellem på den ene side fradragsret for bidrag og præmier og på den anden side beskatning af ydelser fra forsikringsgivere i henhold til forsikringsaftaler vedrørende alderspension og livsforsikring, hvorved denne sammenhæng måtte opretholdes for at bevare sammenhængen i den pågældende beskatningsordning, hvorimod der i denne sag ikke er tale om nogen direkte sammenhæng mellem henholdsvis ydelsen af rentetilskuddene til låntagerne og finansieringen af tilskudsordningen gennem beskatningen af kreditinstitutterne. Sagerne på området viser således, at der er skrappe krav for anvendelsen af sammenhæng i skattesystemet som argument. Domstolen anvender således en streng fortolkning af kravet. 90 Præmis Præmis EU retten, 2008, s Jf. sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark. 94 EU retten, 2008, s EU retten, 2008, s

28 4.3 Effektiv skatteadministration og kontrol Efter Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 blev indført, har medlemsstaterne været sikret udveksling af oplysninger om borgernes skatteforhold landene imellem. Det omfatter alle de oplysninger, som skal til for at foretage en korrekt skatteansættelse. Dette har betydet, at effektiv skatte kontrol som argument for forskelsbehandling eller diskrimination er svær at komme igennem med ved domstolen. Således fremgår det af sag C-204/90, Hans Martin Bachmann, omhandlende forsikringsindbetalinger, der kun var fradragsberettigede, hvis forsikringsselskabet var hjemmehørende i Belgien. I dommens præmis 18 fastslår domstolen, at hensynet til en effektiv skattekontrol ikke kan retfærdiggøre den konkrete foranstaltning, da Medlemsstaterne kan opnå den samme kontrol ved hjælp af direktivet om gensidig bistand mellem medlemsstaterne. Dommen er således udtryk for, at så længe medlemsstaterne kan opnå den fornødne information gennem gensidig bistand, kan argumentet om effektiv skattekontrol ikke anvendes. Hertil skal bemærkes, at de enkelte lande ikke har pligt til at fremskaffe andre oplysninger, end dem de selv har indsamlet i henhold til national lovgivning eller administrativ praksis 96. Dette kan bevirke, at der er oplysninger, som en stat anvender for at lave en korrekt skatteansættelse, ikke kan skaffes fra en anden stat, fordi de konkrete oplysninger normalt ikke indhentes i den pågældende stat. Proportionalitetskravet vil ligeledes ofte være en hindring for effektiv skatteadministration og kontrol som et tvingende alment hensyn. Dette var tilfældet i sag C-254/97, Societe Baxter, som omhandlede en ekstraordinær fransk afgift på medicinske specialiteter. I denne afgift kunne alene fradrages forskningsudgifter, som var afholdt i Frankrig. Dette fandt domstolen var diskriminerende, ud fra den betragtning at reglen især ville ramme udenlandske selskaber med datterselskaber i Frankrig. Sådanne datterselskaber ville, typisk ikke kunne fratrække forskningsudgifter, da disse ofte ville ligge hos moderselskabet i udlandet 97. Den franske stat havde anført, at det var hensynet til skattemyndighedernes kontrol af forskningsudgifternes art og faktiske karakter, som begrundede den begrænsede fradragsret 98. Dette afviste domstolen dog i præmis 19: Det må imidlertid fastslås, at nationale regler, der fuldstændigt afskærer den skattepligtige person fra at føre bevis for, at omkostninger til forskning, som er gennemført i andre medlemsstater, virkelig er blevet afholdt, ikke kan være begrundet i hensynet til en effektiv skattekontrol. Man kan således ikke generelt antage, at borgeren ikke kan godtgøre udgiftens art og karakter. På denne baggrund fandt domstolen, at de franske regler var i strid med fællesskabsretten, og således gik videre, end hvad der var nødvendigt. Dernæst er den også udtryk for, at det er op til borgeren, hvorledes han vil 96 Rådets direktiv 77/799/EØS af 19. December 1977, art. 8, stk Præmis Præmis

29 dokumentere udgifterne. Den nationale stat kan ikke opstille krav for, hvorledes udgifterne skal dokumenteres Fordeling af beskatningskompetencen Selvom der imellem de enkelte lande er vedtaget dobbeltbeskatningsoverenskomster, er der samtidig hjemmel til at indføre restriktive regler med begrundelse i territorialprincippet. Territorialprincippet går i al sin enkelthed ud på, at avancer som er optjent I Danmark, under skattepligt til Danmark, også skal beskattes i Danmark 100. Når princippet bliver anvendt i forbindelse med fraflytningsbeskatningsreglerne, er der dog ikke tale om det helt samme princip, som i normal forstand. Derfor er det mere retvisende at anvende betegnelsen fordeling af beskatningskompetencen. 101 Det fremgår af sag C-470/04, N at:,,det skal for det første bemærkes, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er et lovligt formål, der er anerkendt af Domstolen. 102 En stat kan derfor indføre restriktive regler med begrundelse i hensynet til fordeling af beskatningskompetencen. Selvom der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst er dette ikke altid med til at sikre, at avancer mv. bliver beskattet. For at sikre en fordeling af beskatningskompetencen på de områder som betyder, at noget falder udenfor anvendelsesområdet, kan der således indføres restriktive regler. 103 Det skal dog stadig individuelt vurderes, om reglerne er egnede til forfølgelse af formålet, og om de er proportionale. 4.5 Værnshensyn Et rent økonomisk hensyn til retfærdiggørelse af restriktive foranstaltninger, er ikke i overensstemmelse med EU-retten Præmis International skatteret, 2003, s Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April Præmis EU-retten, 2008, s EU skatteret, 2008, s

30 Tab af skatteprovenu er således et af disse hensyn. Det fremgår af sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant:,, et tab af skatteindtægter efter fast retspraksis ikke kan anses for et tvingende hensyn af almen interesse, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, der principielt strider mod en grundlæggende frihed 105 Hvis et argument om værn mod tab af indtægter kunne bruges, ville der være langt større mulighed for at lave skatteregler i overensstemmelse med EU-retten. Medlemslandene ville på den måde, kunne komme igennem med de fleste regler, og det er derfor kun logisk, at et sådant hensyn ikke er lovligt. 4.6 Proportionalitetsprincippet Proportionalitetsprincippet har stor betydning for vurderingen af, om en hindring er i orden eller ej. Princippet går i alt sin enkelthed ud på, at en medlemsstat ikke må anvende mere vidtgående foranstaltninger end nødvendigt til at beskytte nationale interesser. Ved en prøvelse heraf skal man derfor, ikke kunne finde mindre indgribende foranstaltninger, som kunne have opfyldt samme formål. Denne argumentation anvendes således i sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien:,, Det følger af det anførte, at sammenhængen i en beskatningsordning som den omhandlede på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke kan sikres ved bestemmelser, der er mindre restriktive end de omtvistede bestemmelser, og at enhver anden foranstaltning, der sikrer den belgiske stats mulighed for at opkræve den skat, der i henhold til dens lovgivning skal betales af ydelser fra forsikringsselskaberne i medfør af forsikringsaftalerne, vil have samme virkninger som ordningen med, at præmierne ikke kan fradrages. 106 Domstolen foretager på den anden side ikke kun en vurdering af, om foranstaltningen er for vidtgående eller ej men også en vurdering af, om den overhovedet er nødvendig. Domstolen har således i nogle sager argumenteret for, at en hindring var overflødig for at nå målet. Dette var tilfældet i de forenede sager C- 397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft og Hoechst, hvor domstolen argumenterede for, at en ophævelse af de pågældende regler tydede på, at de var overflødige med hensyn til at nå målet. Der er hindringer, som Domstolen mere eller mindre konsekvent afviser 107. En sådan er sikkerhedsstillelse. Domstolen finder således, at et krav om sikkerhedsstillelse ofte er en tung byrde, da det som regel medfører en administrativ byrde osv. Derudover vil sikkerhedsstillelse også betyde, at den skattepligtige ikke har råderet over det, der er stillet som sikkerhed. Dette var således også argumentationen i sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, hvor der var tale om en sikkerhedsstillelse for henstand med betalingen af skat på aktieavancer, der endnu ikke var realiseret. I sagen fremgår det at:,,denne sikkerhed har i sig selv 105 Præmis Præmis Domstolen kom frem til et andet resultat i sag C-436/00, X og Y. 27

31 en restriktiv virkning, for så vidt som den fratager den skattepligtige adgangen til at råde over det formuegode, der stilles som sikkerhed 108. Dette synes især at være en byrde, hvis man flytter fra et land til et andet, uden at det er for at omgå skattereglerne. Et eksempel kunne være en person, som flytter land for at arbejde, og fortsat beholder sine aktier. Det ville sætte ham i en urimelig situation, at han skulle stille sikkerhed for skatten på avancerne på hans aktier, som han måske ejer i mange år efter han er flyttet. I sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, kommer Domstolen med et alternativ til en hindring, som kan opfylde målet, staten kan således:,, fastsætte en beskatning af skattepligtige, der efter et forholdsvis kort ophold i en anden medlemsstat vender tilbage til Frankrig efter at have realiseret sine avancer, hvormed man ville undgå at gribe ind i situationen for en skattepligtig, der ikke har anden hensigt end blot at udøve sin etableringsfrihed i en anden medlemsstat Kritik af fraflytningsreglerne 5.1 Henstandsperioden Efter de nye regler omkring henstandssaldo i ABL 39 og 39A, er det ikke længere muligt at udskyde skatten til den dag, man reelt realiserer et tab eller en fortjeneste. Efter de tidligere regler var det således muligt at få henstand med betaling af skatten til realisationstidspunktet. Det bevirkede, at der i den sidste ende ikke var forskel på, om man blev boende i Danmark, eller flyttede til udlandet med hensyn til, hvornår man skulle betale skatten. Dette har de nye regler ændret væsentligt på, og man skal nu i flere tilfælde betale skatten på et langt tidligere tidspunkt end hidtil. I bemærkningerne til lovforslaget fremgår det at: Forslaget skal forhindre, at personer gennem reglerne om omberegning og ophævelse af fraflytterbeskatningen ved genindtræden af skattepligt til Danmark kan undgå dansk beskatning af aktiegevinster optjent under skattepligt til Danmark. 110 Tidligere var det sådan, at man som aktionær med dansk statsborgerskab, kunne flytte fra Danmark og til et land som ikke beskattede aktier og udbytter så hårdt som her i Danmark, og dermed opnå fordele. Dette skete konkret ved, at aktionæren ved fraflytning anmodede om henstand med betaling af skatten. Herefter flyttede han til et land, som havde meget lav eller ingen beskatning på udbytter, og sørgede herefter for at tømme selskabet for værdier ved hjælp af udbyttebetalinger. Herefter kunne vedkommende enten sælge aktierne og bede om omberegning eller flytte tilbage til Danmark og sælge aktierne. I begge tilfælde ville 108 Præmis 47, 2. pkt. 109 Præmis 54, 2. pkt. 110 L 187 af 30/5 2008, Bemærkninger til lovforslaget 1. pkt. 28

32 fraflytningsskatten typisk bortfalde, fordi man havde udloddet sig til et tab på aktierne. I tilbageflytningssituationen kunne man tilmed i nogle situationer få fradrag for tabet, selvom man reelt kun havde et tab, fordi man havde udloddet sig til det. Denne omgåelse af reglerne har man med de nye regler prøvet at sætte en stopper for. Problemet herved er bare, at reglerne ikke kun rammer de personer, som har det netop beskrevede formål for øje, når de fraflytter Danmark med aktier. Reglerne rammer alle som flytter fra Danmark med aktier i behold, dermed også aktionærer som flytter af helt andre årsager. Konsekvensen for disse er herefter, at selvom de benytter sig af muligheden for en henstandssaldo, stadig ikke selv bestemmer, hvornår skatten skal betales. Der bliver således stor forskel på, om man bliver boende i Danmark, eller flytter til udlandet, med hensyn til hvilket tidspunkt man betaler avancen på aktierne. Problemstillingen er således også kritiseret fra flere sider. En holdning er, at reglerne ligefrem vil kunne forhindre en fraflytter i at etablere virksomhed i en anden medlemsstat, da det vil være umuligt at opstille et likviditetsbudget for fremtiden 111. Beskatningen af aktieavancen bliver rykket frem til et tidspunkt aktionæren ikke selv har kontrol over. Dette ses særligt tydeligt i de tilfælde, hvor der er tale om lån fra selskabet til en af aktionærens nærtstående, eller til et selskab hvor en nærtstående ejer mindst 10% af aktiekapitalen. I disse tilfælde vil aktionæren skulle afdrage et beløb svarende til låneprovenuet på henstandssaldoen 112. Man kan således forestille sig en situation, hvor aktionæren kun har en mindre post aktier i et selskab, og selskabet yder et lån til en af aktionærens nærtstående. Desuagtet at aktionæren ikke har haft noget med denne beslutning at gøre, skal han afdrage et beløb svarende til låneprovenuet på sin henstandssaldo. Dette vil medføre helt urimelige konsekvenser for aktionæren, som i forbindelse med lånet ikke har fået del i provenuet. Aktionæren skal herefter ud at skaffe kapital til at betale skatten med, på baggrund af nogle forhold som var udenfor hans kontrol. Det er således helt klart en hindring i forhold til frihedsrettighederne for aktionæren, at han ingen kontrol har over hvornår skatten forfalder til betaling. Hvis han var blevet i Danmark, ville aktionæren helt og holdent selv have bestemt, hvornår han ville realisere en gevinst og dermed betale skatten. Så det giver afgjort nogle problemer for aktionæren, når han ikke kan forudse sit likviditetsbehov i fremtiden. Man kan på denne baggrund undre sig over, hvorfor reglen er indført. I kommentarerne til L 187 af 30/ fremgår det at: Begrundelsen er, at personen gennem udbetaling af låneprovenuet har modtaget likvider, og dermed har mulighed for at nedbringe henstandsbeløbet. Denne argumentation er holdbar så længe der er tale om lån til aktionæren, men giver ingen mening når det er lån til aktionærens nærtstående. Provenuet fra et sådant lån, må man antage at aktionæren ikke har råderet over. Derudover 111 Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April ABL 39A stk

33 har det også været påpeget at et lån, typisk er optaget for at skulle anvendes til et eller andet, og at det vil være vanskeligt at nå formålet hermed, hvis det udløser skat 113. Selve begrundelsen, for at henstandsbeløbet forfalder til betaling ved lån, om at aktionæren har likvider til rådighed, er derfor ikke foreneligt med virkeligheden. Reglen kommer i flere tilfælde til at gå ud over aktionærer, som hverken har haft indflydelse på udbetaling af lånet, eller har råderet over beløbet. I de tilfælde hvor aktionæren rent faktisk har råderet over låneprovenuet, vil den fremrykkede beskatning forhindre, at aktionæren kan anvende kapitalen til det der var formålet med lånet. 5.2 Sikkerhedsstillelse I forlængelse af spørgsmålet omkring henstandsperioden, kommer spørgsmålet om sikkerhedsstillelse. Som udgangspunkt er der i de nye regler ikke noget krav om sikkerhedsstillelse. Et direkte krav om sikkerhedsstillelse ville således også være i strid med gældende EU-ret 114. Der har dog været argumenteret for, at der i de nye regler alligevel er tale om en form for sikkerhedsstillelse 115. Efter de nye regler forfalder henstandssaldoen ikke længere kun til betaling ved realisation af aktierne. Nu forfalder den også ved udbetaling af lån osv. Dette betyder, at alle udbetalinger fra selskabet til aktionæren påvirker henstandssaldoen. På denne måde kommer aktionæren til at stille sikkerhed for henstandssaldoen alligevel. Aktionæren har jo således ikke altid indflydelse på udbetalinger fra selskabet, f.eks. ved udbetaling af lån, og kan på denne baggrund ikke vide hvornår saldoen forfalder til betaling. Dette bevirker, at aktionæren er dårligt stillet, når han sidder overfor en evt. långiver. Alt andet lige vil långiver være nødsaget til, at tage højde for at henstandssaldoen evt. forfalder til betaling, uden at aktionæren har fået kapital til rådighed. Dette vil resultere i, at aktionærens kreditværdighed falder med et beløb svarende til henstandssaldoen. En sikkerhedsstillelse vil betyde, at aktionæren ikke har råderet over beløbet allerede ved fraflytningen, men at henstandssaldoen forfalder som den gør, har givetvis den samme virkning. En evt. argumentation fra Skatteministeriets side om at det netop ikke er båndlæggelse, som i Hughes de Lasteyrie du Saillant dommen er kritiseret 116. Ministeriets opfattelse vil givetvis være, at der efter de nye regler først er tale om båndlæggelse fra det tidspunkt, hvor kapitalen rent faktisk er til rådighed, og at det kun er dette beløb, som forfalder til betaling. Dette er også rigtigt, så længe der er tale om avancer ved salg 113 Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April Jf. Sag C-470/04,N, præmis Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April

34 af aktierne eller udbetaling af udbytte. Her vil aktionæren først blive belastet på det tidspunkt han rent faktisk har kapitalen til rådighed. Problemet opstår når der er tale om lån. Her vil et sådant argument ikke holde. Selvom der ikke er et direkte krav om sikkerhedsstillelse i reglerne, viser det ovenstående, at der på flere måder alligevel er. Det er således en klar hindring for aktionæren, når han skal etablere sig i et andet EU medlemsland. 5.3 Beskatningstidspunktet Af sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant fremgår det af præmis 46: En skattepligtig, der i forbindelse med udøvelsen af den ret, som han er sikret ved traktatens artikel 52, ønsker at flytte sit hjemsted fra det franske område, behandles således ufordelagtigt i forhold til en person, der beholder sin bopæl i Frankrig. Den skattepligtige skal nemlig, alene på grund af fraflytningen, svare skat af en indkomst, som han endnu ikke har realiseret og derfor ikke har rådighed over, hvorimod avancen, hvis han forblev i Frankrig, først ville blive beskattet, når og i det omfang den faktisk blev realiseret. Denne forskel i behandlingen med hensyn til aktieavancebeskatning, der kan have betydelige konsekvenser for den skattepligtiges formue i tilfælde af, at den skattepligtige ønsker at flytte sit hjemsted fra Frankrig, kan bevirke, at en skattepligtig afholder sig fra at foretage en sådan flytning. Man kan af denne præmis udlede, at det er i strid med EU-retten, hvis aktionæren pga. fraflytning beskattes på et tidligere tidspunkt end hvis vedkommende var blevet boende. Dette kan dog omgås ved hjælp af henstand, hvilket det også er forsøgt i de nye regler. Man kan dog argumentere for, at der stadig er tale om beskatning på et fremrykket tidspunkt. Når aktionæren skal betale en del af henstandssaldoen til fraflytterlandet ved udbytteudbetalinger mv., er der reelt tale om at avanceskatten på aktierne betales inden realisationen. Der er således flere af denne opfattelse, at der nu i forhold til tidligere er tale om beskatning på et tidligere tidspunkt 117. Det er på denne baggrund ikke til at komme udenom, at det er i strid med EU-retten, når der som her er tale om betaling af en avanceskat før realisationstidspunktet. Det fremgår også af lovforslaget, at lovgiver var fuldt ud klar over denne fremrykkede beskatning. I lovforslaget står der: Hvis opgørelsen sker efter lagerprincippet, vil en fraflytterbeskatning reelt ikke 117 Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April 2009 og Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April

35 indebære nogen fremrykning af beskatningen - eneste forskel er, at gevinst og tab ikke opgøres på grundlag af værdien i slutningen af indkomståret, men på grundlag af værdien på fraflytningstidspunktet. Der er derfor ikke et berettiget behov for at få henstand med betaling af skatten. 118 At lovgiver vidste, at der er tale om fremrykket beskatning gør kun, at man kan undre sig over, at reglerne er udformet som de er. 5.4 Selvangivelsespligt Efter ABL 39 stk. 2 er der ved fraflytning pligt til, at indgive selvangivelse og beholdningsoversigt over de aktier man fortsat ejer. Konsekvensen ved for sen indgivelse eller slet ingen er, at skatten anses for forfalden ved fraflytningen 119. Efter fraflytningen er der efter 39A stk. 11 en årlig pligt til, at indgive selvangivelse for de i behold værende aktier. Som ved fraflytningen, betyder en for sen eller manglende selvangivelse, at henstandssaldoen forfalder til betaling med det samme. Der er således store administrative krav til en aktionær, som fraflytter Danmark. Den årlige selvangivelsespligt gælder uanset, om man sælger ud af aktierne løbende efter fraflytningen, eller beholder dem i en lang årrække derefter. Dette vil alt andet lige betyde en byrde for mange aktionærer. Småaktionærer vil blive hårdt ramt af reglen, da det vil medføre årlige omkostninger til hjælp med selvangivelsen. Selv i år hvor der hverken er solgt aktier, udbetalt udbytte eller lignende skal der selvangives. Det kan få den konsekvens, at aktionæren har en udgift i forbindelse med aktierne, selvom han måske ikke har fået kapital til rådighed i form af udbytte eller lignende. Der er dog for de helt små aktionærer indført en bagatelgrænse, som betyder at beholdninger under kr. ikke er omfattet af reglerne 120. I bemærkningerne til lovforslaget fremgår det at: Betingelsen foreslås indsat af administrative hensyn, således at det ikke er nødvendigt at gennemføre en fraflytterbeskatning, fordi personen har en mindre beholdning. Samtidig friholdes personer med små beholdninger for det efterfølgende administrative besvær med at indsende selvangivelse ved modtagelse af udbytte m.v., hvor der er opnået henstand. 121 Man har således ved lovens udarbejdelse været inde og gøre sig nogle overvejelser omkring konsekvenserne af reglerne i forhold til små aktionærer. Som det fremgår, var lovgiver fuldt ud klar over den byrde, selvangivelsespligten betyder for en aktionær. Uanset størrelsen af en aktionærs beholdning af aktier, betyder den årlige selvangivelsespligt en forholdsvis stor byrde. Særligt i de tilfælde hvor en aktionær beholder sine aktier i en lang årrække efter fraflytningen, er 118 L 187 af 30/5 2008, Kommentar til ABL 38 stk ABL 39 stk ABL 38 stk L 187 af 30/5 2008, Lovforslagets indhold. 32

36 selvangivelsen en unødvendig byrde. Dette er der i kritikken af loven således også givet eksempler på 122. Hvis en aktionær f.eks. ved fraflytningen ejer en beholdning af aktier til en værdi af kr. betyder det, at han skal indgive selvangivelse ved fraflytning. I de næste mange år beholder han aktierne, hvilket betyder at han fortsat skal indsende selvangivelse hvert år, på trods af at han ikke sælger ud af aktierne eller modtager udbytte eller lign. Som beskrevet ovenfor kan det betyde, at aktionæren har årlige udgifter til hjælp til selvangivelsen, selvom han ingen kapital har fået til rådighed. Det skal dog bemærkes, at hvis der ikke har været begivenheder i året, som betyder en ændring på henstandssaldoen, består byrden kun i en meddelelse til SKAT om dette. Det er påpeget, at selv mindre hindringer er i strid med EU-retten. Der er derfor ingen tvivl om, at selvangivelsespligten er en restriktion i strid med EU-retten. 123 Dette gælder både, når man tænker på den administrative og på den økonomiske omkostning selvangivelsen vil betyde for mange, i forhold til hvis de blev boende i Danmark. 5.5 Retten til henstand Efter ABL 39 stk. 1, kan en aktionær ved fraflytningen anmode om henstand med betalingen af avanceskatten på aktierne. På denne måde kan man beregne en skat af avancer, som endnu ikke er realiserede, mens man samtidig kan udskyde det reelle betalingstidspunkt til når aktierne faktisk afstås. Hvis denne model holder for alle aktionærer, ville der ingen problemer være i forhold til at fraflytte Danmark. Betaling af skatten vil på denne måde ske på samme tidspunkt, som hvis man fortsat boede i Danmark. Dette vil lige ledes være helt i tråd med den retspraksis, som er gældende i sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, hvor det fremgår at:,, En skattepligtig, der i forbindelse med udøvelsen af den ret, som han er sikret ved traktatens artikel 52, ønsker at flytte sit hjemsted fra det franske område, behandles således ufordelagtigt i forhold til en person, der beholder sin bopæl i Frankrig. Den skattepligtige skal nemlig, alene på grund af fraflytningen, svare skat af en indkomst, som han endnu ikke har realiseret og derfor ikke har rådighed over, hvorimod avancen, hvis han forblev i Frankrig, først ville blive beskattet, når og i det omfang den faktisk blev realiseret. 124 Dommen er klart udtryk for, at en aktionær ikke må beskattes tidligere, blot fordi han flytter til udlandet. Som det fremgår af dommen, er der blandt andet lagt vægt på, at aktionæren ikke har rådighed over den 122 Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April Sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, præmis

37 avance som skatten vedrører, og derfor ikke har kapitalen til at betale den. Så når der i fraflytterregler, er et krav om beregning af en avanceskat, skal det samtidig være muligt at få henstand med betalingen af skatten til det reelle realisationstidspunkt. Efter de nye regler er der således også mulighed for henstand med betalingen af fraflytterskatten. Samtidig er der dog flere dispositioner, som bevirker at hele eller dele af fraflytterskatten forfalder til betaling. Herunder udbetaling af udbytter til lav beskatning og lån til aktionærens nærtstående. Dette er i strid med den netop omtalte praksis, da det betyder, at henstanden ikke længere er en henstand i dommens forstand. Der kan argumenteres for, at de forskellige situationer hvor henstanden forfalder, samtidig giver aktionæren kapitalen til at betale den med. Det er for eksempel tilfældet ved udbytter. Men for lån udbetalt til nærtstående, er det ikke sikkert at aktionæren har fået del i kapitalen. Han kommer i sådanne tilfælde til at afdrage på henstandssaldoen med et beløb svarende til lånet. Det vil medføre helt urimelige konsekvenser for aktionæren. Der er argumenteret for, at selvom aktionæren får kapital til rådighed til at afdrage på henstandssaldoen, vil det stadig være i strid med Hughes de Lasteyrie du Saillant dommen 125. Den kapital som bliver brugt til, at afdrage på saldoen med kunne alternativt have været investeret i andre ting. De nye regler bevirker således, at aktionæren ikke har den samme kapital til rådighed til andre formål. Dette er klart en restriktion i forhold til EU-retten. Det har i kritikken af reglerne også været påpeget, at netop henstand er med til at legitimere fraflytningsbeskatning, som ellers er en hindring for den frie bevægelighed 126. Reglerne omkring henstandssaldoen er derfor på flere måder på kant med EU-retten, og der kan på flere måder argumenteres for, at de er med til at forhindre en aktionær i at flytte til udlandet. 5.6 Uens beskatning Fraflytterbeskatningsreglernes formål er at forhindre omgåelse af skattereglerne 127. Reglerne burde derfor udformes således, at den fraflyttende aktionær i alle tilfælde kommer til at betale den samme skat, som en aktionær med fortsat bopæl i Danmark. Ligeledes at aktionærers fraflytningsskat bliver den samme, uanset hvilket land man flytter til indenfor EU. Umiddelbart er det også det, lovgiver forsøger ved hjælp af henstandssaldoen. Henstandssaldoen er udtryk for den avance, som er opgjort på aktierne ved fraflytning. Efter fraflytning står henstandssaldoen som en gæld til Danmark. Denne gæld skal der afdrages på efter 125 Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April Jf. L 187 af 30/5 2008, Bemærkninger til lovforslaget. 34

38 reglerne i ABL, som dog betyder, at afdragsmodellen ikke er ens for alle. Der er stor forskel på, om der er tale om et land med høj eller lav skat på aktieindkomster. Det skal her bemærkes, at gælden til Danmark aldrig kan komme til at overstige henstandssaldoen, og det er derfor også bemærket, at man alt andet lige kun kan drage fordele af at anmode om henstand 128. Den uens beskatning består i, at hvis man flytter til et land med lav beskatning på aktieindkomster(for nemheds skyld antager vi 0%), vil eks. en udbytteudbetaling betyde, at der afdrages på henstandssaldoen med den fulde udbytteskat, som beregnes efter danske regler. Da der ingen skat er i udlandet, foretages der ingen fradrag for udenlandsk skat. Tilsvarende hvis en aktionær flytter til et land med samme beskatningsprocent på aktieindkomster, som efter danske regler, er konsekvenserne anderledes. Ved udbetaling af udbytte beregnes der den samme skat efter de udenlandske regler, som efter de danske. Det betyder, at der i den danske skat fradrages et beløb svarende til den udenlandske, og der bliver herefter ikke tale om betaling af skat til den danske stat. Hvilket også betyder, at der ikke afdrages på henstandssaldoen. Denne forskelsbehandling kan virke noget underlig. Reglerne har den konsekvens, at selvom de to aktionærer har betalt den samme skat på udbytter, står de tilbage med forskellige beløb på henstandssaldoen. Aktionæren som flyttede til et lavbeskatningsland, har på denne måde en fordel i forhold til den anden aktionær, i det han har fået nedskrevet henstandssaldoen med den betalte skat. Argumentet for denne uens behandling er at:,,henstandssaldoen repræsenterer en gæld til Danmark. Når der sker betalinger til Danmark som har en tilknytning til denne gæld, fordi de vedrører de aktier, som var ejet på fraflytningstidspunktet, bør gælden, dvs. henstandssaldoen også nedsættes med disse betalinger 129. Problemet i denne henseende er blot, at selvom der i de to aktionærers tilfælde er tale om betaling af skat til henholdsvis tilflytterlandet og Danmark, er der stadig tale om den samme skat. Reglerne bevirker på denne måde, at der er forskel på hvordan skatteprocenten er i tilflytterlandet, med hensyn til om betalingen nedbringer henstandssaldoen. Argumentet omkring at henstandssaldoen er udtryk for gæld til Danmark, og at den derfor kun kan nedbringes af skatter betalt til Danmark, er kun en ringe trøst for de aktionærer som er så uheldige at flytte til et land med høj aktieindkomstbeskatning. Det har været pointeret, at reglerne med denne uens behandling af aktionærer ligefrem opfordrer folk til at flytte til lavbeskatningslande. Hvilket også fremgår, egentlig er lidt underligt, taget i betragtning af 128 Benedicte Wiberg mf, Spurveskydning med kanoner, Skat Udland, Oktober L 187, 2. Udkast til Betænkning, bemærkning til nr. 6 og 7. 35

39 baggrunden for reglerne. 130 Derudover er der eksempler på, at der på andre områder gives fradrag for betaling af udenlandske skatter. F.eks. ved fuldt skattepligtige til Danmark, med udenlandske aktier. De får rabat for den udenlandske skat, og får derved forøget deres likviditet til at nedbringe en skattegæld med. 131 Den uens behandling viser sig f.eks., hvis aktionærerne vælger at flytte tilbage til Danmark. Aktionæren som har været bosiddende i et højskatteland, vil ved hjemkomsten til Danmark få tillagt aktierne en lavere indgangsværdi, end aktionæren som havde boet i et lavbeskatningsland. Altså vil aktierne få forskellige skattemæssige værdier, selvom der er betalt nøjagtig de samme skatter i fraflytningsperioden. Der er således tale om forskelsbehandling af fraflyttere både i relation til aktionærer som forbliver boende i Danmark, og i forhold til hvilket land aktionæren flytter til, afhængig af det pågældende lands skatteniveau. 5.7 Ingen fradrag for senere tab, hvis skatten betales ved fraflytning Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at:,,personen kan vælge at betale fraflytterskatten, men udgangspunktet vil være, at der gives henstand med betalingen 132. Det kan heraf udledes, at lovgiver antager, at de fleste fraflyttere med aktier i behold, vil anmode om henstand med betaling af skatten. Måske derfor har man ikke fundet det så væsentligt, at indrette reglerne så det er muligt, at tage hensyn til tab på aktierne efter fraflytningen. Videre i bemærkningerne står der:,, den betalte fraflytterskat bliver endelig der er ingen adgang til omberegning ved afståelse med tab 133. Det fremgår klart, at hvis man først har betalt skatten på aktierne, er der ingen mulighed for at gøre det om. Dette var selvfølgelig også målet med de nye regler for, at modvirke at man i mellemtiden kunne udlodde sig ud af fraflytterskatten. Som det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, antager man at de fleste vil anmode om henstand. I kritikken af den manglende hensyntagen af efterfølgende tab er det da også påpeget, at der nok ikke vil være tale om særlig mange tilfælde. Men trods det vil det kunne få store konsekvenser, for de få det rammer 134. Den manglende hensyntagen til efterfølgende tab vil medføre en hårdere beskatning af aktionærer, som betaler skatten ved fraflytning i og med, at de har betalt en skat på en avance, som senere viser sig ikke at være reel. Det er direkte i strid med EF domstolens praksis. I en meddelelse fra Kommissionen på baggrund af sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant fremgår det at: Det følger af de Lasteyrie, at skattepligtige, 130 Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April L 187 af 30/5 2008, punkt 2.2 afsnit L 187 af 30/5 2008, punkt 2.2 afsnit Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April

40 der udøver deres ret til etableringsfrihed ved at flytte til en anden medlemsstat, hverken må beskattes tidligere eller hårdere end skattepligtige, der forbliver i én og samme medlemsstat. 135 Der kunne argumenteres for, at reglerne ikke er i strid med denne praksis, da aktionæren blot kunne have valgt henstand i stedet. Professor, ph.d. Jane Bolander argumenterer dog imod dette:,,fraflytterbeskatningen er en restriktion, som kun kan opretholdes, hvis skatteyderen sikres, at der ikke sker en forøget beskatning ved den fremrykkede realisation i forhold til den faktiske realisation. Dette krav om kompensation for efterfølgende tab er så fundamental en betingelse, at den må skulle indfries uanset, hvilken mulighed af flere af loven anviste, skatteyderen vælger. 136 På denne baggrund må man sige, at reglerne hvis man vælger at betale skatten ved fraflytning, sandsynligvis er en restriktion i strid med EU-retten. I bedste fald er de på kanten af, hvad der kan tillades, men det vil være svært at argumentere for. 5.8 Problemer ved tilbageflytning, når der er opstået tab efter fraflytning Efter ABL 39 B stk. 1 skal en aktionær ved tilbageflytning til Danmark opgøre en indgangsværdi for de i beholdværende aktier. Handelsværdien på tilflytningstidspunktet skal nedsættes med den laveste af restbeløbet på henstandssaldoen omregnet til indkomstgrundlag eller nettogevinsten på aktierne. Nettogevinsten er forskellen på værdien ved fraflytning og tilflytning. Hvis henstandssaldoen har stået uberørt hen i fraflytningsperioden, og aktionæren kun ejer én slags aktier, betyder det at indgangsværdien, bliver den samme som værdien ved fraflytning. Reglen har det lille men, at hvis der samlet set bliver opgjort et nettotab på aktierne, skal indgangsværdien ikke reguleres. Dette har konsekvenser for de aktionærer, som ved fraflytningen opgjorde en gevinst, men som ved tilbageflytning kan opgøre et tab. Til illustration af problematikken opstilles følgende eksempel: Forudsætninger: 1. Anskaffelsessum Værdi ved fraflytning Henstandssaldo ved fraflytning Værdi ved tilflytning Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-parlamentet og Det europæiske økonomiske og sociale udvalg, d Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April

41 Opgørelsen efter ABL 39 B stk. 1, betyder at aktionæren får en indgangsværdi på aktierne på 100, da han samlet kan opgøre et nettotab( =-100). Hvis vi samtidig antager, at aktionæren har betalt af på sin henstandssaldo(pga. udbytter osv.), men dog ikke fuldt ud betyder det, at der ikke tages højde for det tab, som han har lidt under opholdet i udlandet, men som samtidig er blevet fraflytningsbeskattet ved flytningen. En uheldig situation som mange fraflyttende aktionærer sikkert vil komme i, i krisetider som vi f.eks. har nu, hvor aktierne ofte falder i værdi. Som gennemgået under afsnit 5.7, er det helt grundlæggende et krav at aktionæren skal kompenseres for efterfølgende tab, hvilket må siges ikke at være tilfældet i eksemplet. Det har således også været påpeget, at der burde være en harmonisering af til- og fraflytterreglerne, som bevirker at der tages hensyn til tab ved tilflytning på gevinster, som er blevet beskattet ved fraflytning og omvendt 137. At der ikke tages hensyn til senere tab betyder således, at reglerne kan virke afskrækkende for aktionærer med hensyn til at flytte til udlandet. Man vil ikke på forhånd kunne spå om, hvilke konsekvenser det vil få, hvis man flytter tilbage til Danmark igen. Reglerne er derfor en restriktion i strid med EU-retten. 5.9 Ingen fradrag for realiserede tab, hvis henstandssaldo er 0 Som gennemgået i de to foregående afsnit er det helt centralt, for at reglerne ikke er i strid med EU-retten, at der tages højde for efterfølgende tab. Hvis en aktionær flytter fra Danmark med en henstandssaldo, og under opholdet i udlandet sælger aktierne, er det dog ikke altid tilfældet. Problemet opstår hvis aktionæren først afstår en pulje aktier med en stor fortjeneste på. Vi antager, at denne fortjeneste kun beskattes lidt eller slet ikke i udlandet. Det betyder at henstandssaldoen forfalder til betaling, ikke kun med den skat der blev beregnet ved fraflytning, men med den skat der kan opgøres på aktierne på det reelle afståelsestidspunkt. Det betyder, at aktionæren reelt kommer til at betale dansk skat af en avance, han har optjent under opholdet i udlandet. Herved kan han reelt komme til at betale hele henstandssaldoen, selvom han endnu ikke har realiseret alle avancer på saldoen. Hvis han efterfølgende afstår resten af sine aktier med tab, vil han ikke have nogen henstandssaldo at fradrage tabet i, da han allerede har betalt den skat som påhvilede disse aktier. Denne mangel på fradrag for tab, er helt klart en hindring for aktionæren, som vil kunne afskrække ham fra at flytte fra Danmark. 137 Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April

42 6. Vurdering af kritikpunkter Ved vurderingen af kritikpunkterne, bruges samme metode som anvendes i sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant 138. Først vurderes det om der er tale om en restriktion/diskrimination i strid med EUretten. Hvis dette er tilfældet, vurderes det om der er legitime formål, som kan retfærdiggøre restriktionerne. Afslutningsvis vurderes det, om foranstaltningerne er egnede til forfølgelse af formålet, og om der i givet fald, kunne anvendes foranstaltninger, som er mindre indgribende. 6.1 Restriktioner i strid med EU-retten Efter art. 43 EF er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Ved vurderingen af de danske fraflytningsbeskatningsregler vil der således, blive taget udgangspunkt i art. 43 EF, hvorefter der både er tale om et diskriminations- såvel som et restriktionsforbud. De franske fraflytningsbeskatningsregler er således tidligere blevet vurderet i forhold til art. 43 EF 139. Af sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant fremgår det, at:,,endvidere er selv en hindring for etableringsfriheden, der er af begrænset rækkevidde eller har ringe betydning, forbudt ved traktatens artikel , 141 Ved vurderingen af de danske regler er selv mindre hindringer derfor i strid med art. 43 EF. På baggrund af de netop gennemgåede kritikpunkter kan der derfor opstilles flere punkter, hvor reglerne er i strid med art. 43 EF. Reglerne omkring henstandssaldoen er på flere måder kritiserbare. For at de skal være i overensstemmelse med art. 43 EF, må de ikke stille en fraflytter ringere, end de aktionærer som vælger at blive boende i Danmark. En fraflytterskat på aktier er i orden, så længe aktionæren kan få henstand med betalingen indtil det tidspunkt, hvor aktierne reelt afstås. Et yderligere krav til dette er, at der ikke må være krav om sikkerhedsstillelse for en sådan henstand. 142 Som udgangspunkt er der ingen krav i de nye regler om sikkerhedsstillelse. Men henstandssaldoen forfalder til betaling i andre tilfælde end afståelse, og dermed bliver der tale om fremrykket betaling af avancen. Dette kan minde om en form for sikkerhedsstillelse, da aktionæren må kalkulere med, at han kan risikere at betale skatten på aktierne før afståelse, ligesom den 138 Metoden er brugt i flere andre domme, f.eks. sag C-470/04, N og sag C-436/00, X og Y. 139 Sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant. 140 Nu art. 43 EF. 141 Jf. dommens præmis Jf. Sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant. 39

43 bevirker at henstanden nærmest bliver illusorisk. Som gennemgået i afsnit 5.2 vil henstandssaldoen komme med i betragtningen, når kreditor skal vurdere hvor meget, en aktionær evt. kan låne. På den måde diskrimineres aktionæren i forhold til en aktionær, som forbliver boende i Danmark, da han ikke kan forudse sine skattebetalinger. Aktionæren mister også retten til selv at bestemme, hvornår skatten skal forfalde til betaling. En aktionær i Danmark bestemmer således selv, hvornår han vil sælge sine aktier og dermed afregne skatten, hvorimod en fraflyttende aktionær ingen indflydelse har på dette hvis der udbetales lån, udbytte osv. Med hensyn til betaling af skatten er der forskel på, hvilket land man flytter til. Der sker en forskelsbehandling alt efter om man flytter til et lav- eller højskatteland. Forskellen betyder, at reglerne giver en fordel til de aktionærer, som flytter til lavskattelande, i form af at de får nedskrevet deres henstandssaldo i takt med, at de betaler skat til Danmark. Denne nedskrivning sker ikke for personer som flytter til højskattelande med samme skatteprocent som i Danmark. At disse personer ikke får rabat for den skat de har betalt i udlandet, er således med til at hindre, at de ikke flytter til et højskatteland. Hvis en aktionær bosiddende i Danmark afhænder sine aktier med tab, er der fradrag for dette tab 143. For at fraflytningsbeskatningsreglerne ikke skal være i strid med EU-retten, skal der være en tilsvarende fradragsret i dem. Dette er dog ikke altid tilfældet. Hvis en aktionær vælger at betale fraflytningskatten med det samme, er der ingen mulighed for fradrag for efterfølgende tab. Har man betalt en skat af en avance ved fraflytning, som efterfølgende viser sig ikke at være reel, er der ingen mulighed for at få de penge tilbage. Ligeledes er tilfældet ved tilbageflytning. Her vil der ikke altid blive taget højde for tab på avancer, som er blevet beskattet ved fraflytningen. Hvis der kan opgøres et nettotab ved tilbageflytningen reguleres indgangsværdien ikke, og betalte skatter på henstandssaldoen er således gået tabt. Begge tilfælde er klare eksempler på forskelsbehandling af fraflyttere. 6.2 Legitime formål, egnet til forfølgelse Af lovforslaget fremgår der flere formål med reglerne. Disse vil således blive gennemgået hver for sig. 143 ABL

44 6.2.1 Modvirke skatteunddragelse For det første fremgår det at:,,formålet med lovforslaget er at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, som kan give anledning til utilsigtet brug af skattereglerne. 144 Der er altså her tale om regler til forebyggelse af skatteunddragelse. Som gennemgået i afsnit 4.1 er det et legitimt formål, som kan retfærdiggøre restriktioner i strid med EU-retten Egnet til forfølgelse af formålet Hvis man skal bruge skatteunddragelse som argument for restriktive regler på skatteområdet, skal de være egnet til forfølgelse af formålet. Det betyder f.eks., at reglerne ikke må have et generelt sigte, så alle bliver ramt af reglerne, men derimod skal målrettes mod de personer som prøver at omgå reglerne. Af sag C- 9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, fremgår det således:,,flytning af en fysisk persons hjemsted fra en medlemsstats område indebærer imidlertid ikke i sig selv en skatteunddragelse. Der kan ikke opstilles en generel formodning for, at der er tale om skatteunddragelse eller skattesvig, når en fysisk persons hjemsted flyttes til en anden medlemsstat, og en sådan formodning kan ikke tjene som begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, som krænker en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaten 145. Det er således jf. denne praksis, ikke tilladt at lave regler med en generel formodning om skatteunddragelse. Det er på denne baggrund ikke et legitimt formål i henhold til fraflytningsbeskatningsreglerne, at modvirke skatteunddragelse. Reglerne rammer således ikke kun de personer, hvor der reelt er et omgåelseshensyn, men også alle andre personer. Som beskrevet under kritikpunkterne vil reglerne i mange tilfælde, få uheldige konsekvenser for personer som ikke har haft omgåelseshensyn for øje, da de flyttede fra Danmark. Derfor kan bekæmpelse af skatteunddragelse ikke legitimere restriktionerne i fraflytningsbeskatningsreglerne Værnshensynet Af kommentarerne til lovforslaget fremgår det at:,,forslaget har overordnet karakter af en værnsregel, der skal forhindre utilsigtede provenutab L /5 2008, Bemærkninger til lovforslaget, 1. Lovforslagets formål og baggrund, 1. afsnit. 145 Jf. præmis Se således også Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April

45 Regler som forsøger at hindre provenutab, er rent økonomiske hensyn. Et sådant hensyn er ikke i overensstemmelse med EU-retten, og det kan derfor ikke være et lovligt tvingende alment hensyn. Dette er blevet understreget i flere domme 148. I sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant fastslår domstolen således at:,, et tab af skatteindtægter efter fast retspraksis ikke kan anses for et tvingende hensyn af almen interesse, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, der principielt strider mod en grundlæggende frihed 149 Dette argument kan således ikke anvendes som argument for de restriktive regler Territorialprincippet Det tredje og sidste formål med reglerne er:,, at sikre at de i endnu større grad følger territorialprincippet 150. Formålet er således at sikre beskatning af avancer opstået under dansk beskatningsret(fordeling af beskatningskompetencen). Dette er et formål, som kan retfærdiggøre restriktioner i strid med EU-retten. Det fremgår af flere domme deriblandt sag C-470/04, N:,,Det skal for det første bemærkes, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er et lovligt formål, der er anerkendt af Domstolen (jf. i denne retning Marks & Spencer-dommen, præmis 45) 151. Spørgsmålet er herefter, om reglerne er egnet til forfølgelse af formålet Egnet til forfølgelse af formålet At reglerne forfølger et lovligt alment hensyn, er ikke nok til sikre reglernes overlevelse. De skal derudover være egnede til forfølgelse af dette formål. Af sag C-470/04, N fremgår det af præmis 46:,,Fortjeneste ved afståelse af formuegoder beskattes således i henhold til artikel 13, stk. 5, i OEDC s modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue, jf. nu udgaven, i den kontraherende stat, hvor afhænderen er hjemmehørende. Som generaladvokaten imidlertid har understreget i punkt 96 og 97 i forslaget til afgørelse, er det i overensstemmelse med dette 147 L 187 af 30/5 2008, Bemærkninger til lovforslaget, 4. Økonomiske konsekvenser for det offentlige. 148 Eks. Sag C-436/00, X og Y, præmis Præmis L 187 af 30/5 2008, Bemærkninger til lovforslaget, 22. Lovforslagets indhold, 1. Afsnit. 151 Jf. Præmis

46 territorialitetsprincip på skatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode, hvor den skattepligtige fortjeneste er konstateret, at de i sagen omhandlede nationale bestemmelser foreskriver opkrævning af skatten på de avancer, der er registreret i Nederlandene, og hvis beløb blev opgjort på det tidspunkt, hvor den omhandlede skattepligtige fraflyttede landet, og hvor der blev givet henstand med betalingen indtil aktiernes faktiske afhændelse. De danske regler ligner som udgangspunkt de omtalte hollandske regler. Der er således i de danske regler også tale om en beskatning af avancer, som er optjent, mens aktionæren var skattepligtig til Danmark. Der er som udgangspunkt også tale om henstand med betalingen af skatten, men dette punkt kan dog diskuteres 152. Videre i dommens præmis 47, fastslår domstolen at:,,det følger for det første heraf, at den i hovedsagen omhandlede foranstaltning forfølger et alment hensyn, og for det andet, at den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette formål. Da de danske regler minder om de hollandske regler omtalt i sag C-470/04, N, vil de danske regler således også være egnede til forfølgelse af formålet. Imellem kritikkere af loven er der dog uenighed om, hvor vidt dette er rigtigt 153. Jens Ravnkilde mener således, at reglerne ikke er egnet til forfølgelse af formålet:,,loven er ikke egnet til at gennemføre beskatning i henhold til territorialprincippet, eftersom reglerne dels beskatter avancer optjent efter fraflytningen og dels bevirker, at skat på avancer optjent før fraflytningen eftergives. Begge dele er i eklatant modstrid med territorialprincippet. 154 Disse forskellige holdninger til spørgsmålet skal dog nok findes i, at der lægges to forskellige begreber til grund. Jane Bolander skriver således, at EF-domstolen ikke har været helt konsekvent ved brugen af territorialprincippet, og har derved måske medført misfortolkning af afgørelserne. Når EF-domstolen har omtalt princippet i afgørelser omkring fraflytningsbeskatning, ville det have været mere retvisende at omtale det fordeling af beskatningskompetencen. 155 På denne baggrund mener jeg fortsat, at reglerne er egnede til forfølgelse af formålet, det er så spørgsmålet, om de går videre end hvad der er nødvendigt for at nå målet. 152 Se hertil nærmere afsnit Jane Bolander finder i, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April 2009, at de er egnede til forfølgelse af formålet. 154 Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April

47 Proportionale Der er flere punkter ved de nye regler, som er kritiserbare 156. Jeg antager derfor, at der kan indføres mindre indgribende regler. Det er på denne baggrund relevant, at foretage en vurdering af hvilke kritikpunkter som jeg mener, går videre, end hvad der er nødvendigt. For det første, er der tale om en fremrykket beskatning, når henstandssaldoen forfalder til betaling, som den gør. Det er som gennemgået i afsnit 5.3 i strid med EU-retten. Den fremrykkede beskatning sker ved at henstandssaldoen forfalder til betaling i andre situationer end afståelse. Dette kunne f.eks. være ved udbytteudlodninger efter 39A stk. 5 til lavere skat end i Danmark. I en sådan situation vil et beløb svarende til forskellen på en dansk beregnet skat og den udenlandske forfalde til betaling. At henstandssaldoen forfalder til betaling før tid, bevirker samtidig, at det vil virke som en slags sikkerhedsstillelse. Dette sker fordi aktionæren ikke på forhånd kan vide, hvornår henstandssaldoen forfalder til betaling. Man kan i nogle tilfælde sige, at aktionæren tilsvarende har fået kapital til rådighed, men i flere tilfælde vil dette ikke være tilfældet. Da domstolen tidligere har fastslået, at sikkerhedsstillelse går ud over hvad der er nødvendigt for at nå målet 157, må man formode, at de ligeledes vil stille sig kritiske overfor måden henstandssaldoen forfalder til betaling på 158. Den forskellige behandling som reglerne medfører, afhængig af om man flytter til et lav- eller højskatteland er tvivlsom om vil overleve en prøvelse. Specielt fordi forskellen betyder, at en aktionær som flytter til et højskatteland, i den sidste ende vil komme til at betale mere i skat samlet set, end den aktionær som flytter til et lavskatteland. Den forskel i nedskrivning af henstandssaldoen, må anses for at gå videre, end hvad der er nødvendigt. Især fordi aktionæren som ikke får godskrevet sin henstandssaldo, har betalt den samme skat, som den aktionær som gør. Derudover er det jo netop denne aktionær, som er flyttet til et højskattelandet, og man må derfor formode, at det ikke er med omgåelse for øje at han er flyttet til udlandet. Derfor må reglerne på dette punkt, anses for at gå videre end nødvendigt 159. Selvangivelsespligten vil for mange små aktionærer være en stor byrde og dermed en restriktion i strid med EU-retten. EF-domstolen har dog tidligere accepteret selvangivelsespligten bl.a. i sag C-470/04, N, hvor domstolen siger følgende om selvangivelsespligten:,,den kan imidlertid ikke anses for uforholdsmæssig i 156 Jf. gennemgåede kritikpunkter. 157 Jf. sag C-470/04, N, præmis Til støtte for denne holdning se Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April Til støtte for denne holdning se Jens Ravnkilde, De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April

48 forhold til det legitime formål, nemlig fordelingen af beskatningskompetencen 160. Spørgsmålet er så om man kan sammenligne de to situationer. I N-dommen var der tale om en selvangivelsespligt ved fraflytning 161. I de danske regler er der tale om en selvangivelsespligt, for hvert af de år hvor henstandssaldoen er positiv 162. Pligten til selvangivelse rækker således videre i de danske regler, end i de hollandske. Da situationerne ikke er direkte sammenlignelige, må en vurdering af de danske regler ligge i en vurdering af om den måde henstandssaldoen forfalder til betaling på er proportional, da selvangivelsen er til dokumentation og kontrol af skattens betaling 163. Som argumenteret for ovenfor er det tvivlsomt, om EF-domstolen vil godkende den måde henstandssaldoen forfalder til betaling på. Det betyder samtidig, at den forøgede selvangivelsespligt, ligeledes vil være svær at komme igennem med. Hvis man finder, at det er i strid med EU-retten, at der bliver afdraget på henstandssaldoen inden den reelle afståelse, må selvangivelsespligten som skal dokumentere hændelser som påvirker den også være i strid med EU-retten. Der kan således kun opretholdes den selvangivelsespligt, som blev godkendt i sag C-470/04, N, dvs. selvangivelse ved fraflytning og endelig afståelse. Samtidig vil den måde henstandssaldoen fungerer på bevirke, at der i flere forskellige situationer, ikke vil blive taget hensyn til efterfølgende tab. Det gælder både for situationer, hvor aktionæren sælger sine aktier, mens han har bopæl i udlandet, men også hvor aktionæren flytter tilbage til Danmark med aktierne i behold. Dette er i strid med EU-retten og således ikke proportionalt med formålet. Formålet er jo at fordele beskatningskompetencen, og hvis der ikke bliver taget højde for efterfølgende tab, og disse heller ikke bliver godskrevet i tilflytterlandet, er man gået videre, end hvad der er nødvendigt. Reglerne skal således kun medvirke til, at avancer bliver beskattet én gang og hverken mere eller mindre end de reelt er. At en aktionær ved tilbageflytning til Danmark kan risikere, at han ikke bliver godskrevet et tab opstået mens han boede i udlandet samtidig med, at han ikke får det han eventuelt har betalt af på henstandssaldoen tilbage, er temmelig uheldigt. Det er således ikke i overensstemmelse med hvad fordeling af beskatningskompetencen burde medføre. Det er også et af de punkter, som har været kritiseret 164, og som burde medføre, at reglerne bliver udformet, så der er overensstemmelse mellem fraog tilflytningsreglerne. 160 Jf. dommens præmis Jf. præmis Jf. ABL 39A stk Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April

49 Der er således også flere som mener, at det manglende hensyn til tab er det område, hvor der er størst risiko for at EF-Domstolen vil dømme de danske regler ude 165. Denne holdning må tilsluttes, da det helt klart er en stor byrde for aktionæren hvis han skal flytte, at han ikke ved om han i fremtiden vil lide tab, som han ikke får fradrag for. Ligeledes vil det være en byrde, at han ikke ved, om han vil komme til at betale skat af avancer, som han reelt set slet ikke kommer til at realisere. 6.3 Samlet vurdering På baggrund af analysen må det konkluderes, at der er flere forhold omkring fraflytterreglerne, som er på kant med EU-retten. For det første er der problematikken omkring henstandssaldoen, som gør at aktionæren på en måde kommer til at stille sikkerhed for betalingen. Hvis EF-domstolen er enig i denne betragtning, vil reglerne være i strid med retspraksis. Domstolen har således tidligere fastslået, at sikkerhedsstillelse for betaling af skatten er at gå videre, end hvad der er strengt nødvendigt 166. Under alle omstændigheder må man formode, at EF-domstolen vil gå ind og se nærmere på reglerne omkring henstandssaldoens forfald til betaling. Herunder må det vurderes om det er rimeligt, at henstandssaldoen forfalder til betaling ved selskabets udbetaling af lån til aktionærens nærtstående. Dette må anses for tvivlsomt, da det pålægger aktionæren en forholdsmæssig stor byrde, som nok vil blive anset for vidtgående henset til formålet med reglerne. Den årlige selvangivelsespligt forøger kun den byrde, og vil derfor ligeledes være udover, hvad der kan accepteres. Selvangivelse ved fraflytning og endelig afståelse må i alle tilfælde kunne accepteres i overensstemmelse med retspraksis. Dernæst kommer spørgsmålet om hensyn til efterfølgende tab. Reglerne har på flere områder problemer med at leve op til kravet om hensyn til tab. Dette krav er fastslået i retspraksis, og skal derfor opfyldes, for at reglerne er i overensstemmelse med EU-retten 167. At henstandssaldoen er udtryk for en endelig skat, der påhviler aktierne som en klynge og ikke hver enkelt aktie, kan have store konsekvenser for aktionæren. Hvis aktionæren først afstår en portion aktier, der medfører en dansk skat svarende til hele henstandssaldoen, vil henstandssaldoen falde bort. Det betyder, at hvis aktionæren efterfølgende afstår resten af sine aktier med tab, vil han ikke kunne fradrage dette tab nogen steder. Han er på denne måde blevet beskattet af en avance i Danmark, som han reelt ikke kom til at realisere. 165 Jane Bolander, Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April 2009 og Skatteretten 3, 2009, s Jf. sag C-470/04, N, præmis Jf. sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, præmis

50 Som gennemgået ovenfor er der flere tilfælde ud over dette, hvor der ikke bliver taget hensyn til tab. Samlet set må man derfor antage, at EF-domstolen vil se meget kritisk på disse omstændigheder. Det vil således ikke være usandsynligt, om domstolen vil finde reglerne for vidtgående i forhold til formålet, og at der kan indføres mindre indgribende regler, der kan opnå samme mål. 47

51 7. Sammenfatning Med lov nr. 906 af 12/ blev reglerne for fraflytningsbeskatning af aktier væsentlig ændret. Baggrunden herfor, var at man var blevet opmærksom på et hul i loven, hvorefter man kunne undgå avancebeskatningen ved hjælp af en særlig model. Der er flere kriterier som skal være opfyldt for at være omfattet af reglerne. For det første skal der være tale om ophør af skattepligten til Danmark af andre grunde end den skattepligtiges død, ligesom der er et krav om skattepligt til Danmark i 7 ud af de seneste 10 år. Derudover er tidligere fraflyttere også omfattet af de nye regler. De nye regler betyder samtidig, at der fremover vil påhvile aktionæren en større byrde i form af selvangivelsespligt, der er derfor indført en bagatelgrænse. Beholdninger under kr. er således fritaget for beskatning, og kan derfor medtages til udlandet uden problemer. Som noget nyt, skal aktionæren nu ved fraflytning opgøre en henstandssaldo. Denne henstandssaldo opgøres som avancer optjent på aktier under skattepligt til Danmark. Betaling af skatten på henstandssaldoen sker ikke kun ved afståelse af de aktier som skatten ophviler. Ved udbetaling af udbytter, udbetaling af lån til aktionærens nærtstående osv, udløser således også betaling af skat på henstandssaldoen. Det beløb som forfalder til betaling, er der dog kun forskellen mellem den opgjorte danske skat, og den udenlandske skat. For at kunne kontrollere om der har været begivenheder som påvirker henstandssaldoen, er der krav om årlig selvangivelse. Dette uanset om der har været bevægelser eller ej på henstandssaldoen. Henstandssaldoen ophører først på det tidspunkt hvor alle aktierne er afstået, eller når saldoen er nul. Ved udformningen af reglerne vurderede lovgiver, at de ikke havde EU retlige aspekter. Dette har dog vist sig ikke at være helt korrekt, og loven er blevet kritiseret fra flere sider. Ved udformning af nationale regler på området for direkte skatter, skal lovgiver sørge for, at reglerne ikke er i strid med frihedsrettighederne. Selvom der lige nu ikke er vedtaget mere end 5 direktiver på området for direkte skatter, er det nemlig ikke ensbetydende med, at medlemslandene ikke skal overholde EUretten. 48

52 Diskrimination og restriktioner i strid med frihedsrettighederne kan dog accepteres, hvis de er begrundet i et lovligt alment formål. Et sådant formål kan f.eks. være fordeling af beskatningskompetencen. Dette formål var således et af de angivne formål med de nye fraflytningsbeskatningsregler. Spørgsmålet er herefter, om reglerne er proportionale med dette formål. Hvilket betyder, at de ikke må gå videre end hvad der er nødvendigt. Der fandtes således at være flere punkter, som er på kanten af, hvad man må formode kan accepteres af EF-domstolen. For det første vil hele problematikken omkring henstandssaldoens betaling, betyde en fremrykket beskatning af avancerne. Fremrykket beskatning af avancer, må efter retspraksis anses for i strid med EF-retten. Dernæst kommer problematikken omkring hensyn til efterfølgende tab. Analysen har vist, at reglerne i flere tilfælde betyder, at der ikke vil blive taget hensyn til efterfølgende tab på aktierne. Et af tilfældene er, hvor aktionæren først afstår en portion aktier med gevinst, hvorpå der påhviler en så stor skat, at hele henstandssaldoen forfalder til betaling. Det vil betyde, at hvis aktionæren efterfølgende afstår aktier med tab, er der ingen henstandssaldo tilbage til, at fradrage et sådant tab i. Det har på denne måde vidtgående konsekvenser for aktionæren, og må derfor anses for at være i strid med EU-retten, og gå videre end hvad der er nødvendigt. Henstandssaldoen vil samtidig også være problematisk i forhold til sikkerhedsstillelse. Det er i henhold til domspraksis ikke i overensstemmelse med EU-retten at kræve sikkerhedsstillelse. Reglerne medfører dog alligevel, at aktionæren er i en situation, som ligner sikkerhedsstillelse. Så længe henstandssaldoen kan forfalde til betaling i situationer, som er udenfor aktionærens kontrol, vil kreditgiver se et beløb svarende til henstandssaldoen som en slags sikkerhedsstillelse. Sidst er der den årlige selvangivelsespligt. Den må også anses for at gå videre end hvad der er nødvendigt. Selvangivelsen skal således dokumentere og kontrollere henstandssaldoen. Men da den måde henstandssaldoen forfalder til betaling på, er tvivlsom, kan selvangivelsespligten heller ikke anses for at være i orden. I henhold til domspraksis, er det således kun afklaret at selvangivelse ved fraflytning er i orden, så noget direkte sammenligningsgrundlag findes ikke. Samlet set må fraflytningsbeskatningsreglerne anses for tvivlsomme i forhold til EU-retten. Men kun en evt. prøvelse ved EF-domstolen af reglerne kan vise, hvorvidt de er i overensstemmelse hermed eller ej. 49

53 8. Summary Since 1987, Denmark has had regulations concerning immigration taxation of shares. The purpose of such regulations is to ensure the taxation of the profits which are earned under tax obligations to Denmark. Later, the regulations turned out to have elements in combat towards the EU court. After the verdict in case c-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, the states who were members weren t allowed to demand guarantee for the payment of the taxes. Hereafter, Denmark changed the regulations in Heron after the guarantee for payment only concerned persons who moved to countries outside EU and the Nordic countries. In the spring 2008, the minister of taxes came with a proposal for new rules of immigration taxation. The reason for doing this was that they became aware of a gap in the constitution. This gap let to the possibility to almost avoid immigration taxation on shares. The model was that by moving abroad (typically to a low taxed country) you asked for deferment of payment of profit tax. After moving, the stockholders distributed high return to low taxation, which meant that the value of the company decreased dramatically. Afterwards the stockholders could choose between selling his shares and ask for recalculation or move back to Denmark, sell the shares and make the loss at realization In this way the model led to, that the shareholder didn t pay taxes to Denmark, even though he when moving abroad calculated a profit. In that way the law no. 906 by 12/ changed the regulations so that the gap in the constitution was closed. Both during the reading of the bill and after the adaption of the law, it has been eagerly discussed whether the regulations are in accordance with EU law. Based on this knowledge, it is therefore interesting to make an analysis of the consequences of the law, and consider whether the regulations goes beyond what can be accepted in relation to the EU law. As it looks now, it is still each member state that regulates the direct taxes. There is only adopted few directives in that area. But that doesn t mean that the national regulations shouldn t respect the liberties of the EU law. Most often, the national protection rules would be in a conflict with these regulations, which was the case with the emigration rules. The law has had more unfortunate consequences. First of all it has been decided in the case law that it is in conflict with the EU law to demand guarantee. The law hasn t a specific demand of guarantee for 50

54 shareholders in EU. The way the grace-balance ( Henstandssaldo ) is due, still means that the shareholders in some ways, are left with the same consequences. It isn t unlikely that the shareholders will have a disadvantage with the creditor, equal to the amount on the grace-balance. These circumstances mean that the EF court will look critically upon the conditions. The way the grace-balance is due, will therefore be a relative huge burden on the shareholder, who does more than necessary to achieve the goal with the regulations. Especially facts like the companies loan to the shareholders close related has large consequences. An amount equal to the loan will be due to payment on the grace-balance. It is never a certainty, that the shareholder has had an influence on such a loan, just like he probably didn t get a share in loan proceeds. That is why it is unreasonable that the stockholder should pay off on the grace-balance, when he hasn t got any capital available. The demand that the regulations especially have problems living up to, is the demand regarding consideration of subsequent losses. It has been affirmed in case law that there is a demand on regard to subsequent losses. This demand is not being fulfilled several times. Ex in cases where the shareholder first sells a number of shares with profit higher than measured by the moving. In that case the regulations mean that a higher profit tax to the Danish government is calculated now compared to at the point of departure. It will have the consequence that the grace-balance can be completely amortized at this point in time and therefore be cancelled. If the stockholder after that passes the remaining stocks with losses over, there won t be a grace-balance to deduct the loss in. The shareholder has in this case paid an profit on some shares, that in the end have been sold with a loss. This is a consequence due to the profit being measured by a principle of pool. A consequence like this is directly in combat with EU court, and the court will probably look very critically at this All in all the new emigrations rules must be looked at as doubtful in relation to the EU court. In several areas the regulations are more extensive than necessary to get to the goal, meaning the purpose of allocation of the tax-jurisdiction. 51

55 9. Litteraturliste Bøger Michelsen, Aage; International skatteret, 3. udg., Michelsen, Aage m.fl.; Lærebog om indkomstskat, 13. udg., Stokholm, Jeppe R.; EU skatteret, 1. udg., Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge; EU-Retten, 4. udg., Evald, Jens; Schaumburg-Müller, Sten; Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udg., Artikler Bolander, Jane; Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Skat Udland, April Ravnkilde, Jens; De nye fraflytningsregler er i strid med EF-retten, Skat Udland, April Wiberg, Benedicte; Kierans, John Cederskjold; Spurveskydning med kanoner, Skat Udland, Oktober Dansk lovgivning Aktieavancebeskatningsloven, Lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts Ligningsloven, Lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts Kildeskatteloven, Lovbekendtgørelse nr af 14. november Personskatteloven, Lovbekendtgørelse nr. 959 af 19. september L 187 af 30/ L 119 af 17/ Dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Tyskland 52

56 Vejledninger Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer Betænkninger Betænkning afgivet af skatteudvalget den 1. september EU lovgivning Art. 12 EF Art. 17 EF Art. 18 EF Art. 39 EF Art. 43 EF Art. 56 EF Rådets direktiv 77/799/EØS af 19. december Domme Sag C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant Sag C-279/93, Schumacker Sag C-388/01, Kommissionen mod Italien Sag C-80/94, Wielockx Sag C-250/95, Futura Participations SA Sag C-224/98, D Hoop Sag C-107/94, Asscher Sag C-464/02, Kommissionen mod Danmark Sag C-204/90, Bachmann Sag C-484/93, Svensson & Gusstavsson 53

57 Sag C-254/97, Societe Baxter Sag C-470/04, N Sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien Forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft og Hoechst Sag C-436/00, X og Y Meddelelser Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-parlamentet og Det europæiske økonomiske og sociale udvalg. 54