EXITBESKATNING AF DANSKE SELSKABER

Transkript

1 EXITBESKATNING AF DANSKE SELSKABER - i henhold til EU s bestemmelser Kandidatspeciale Handelshøjskolen, Aarhus Universitet 1. november 2014 Forfattere: Carina Fuglsang Michael Rhinstrøm Schmidt Vejleder: Anders Nørgaard Laursen

2

3 Indholdsfortegnelse Abstract Indledning... 6 Præsentation... 6 Problemformulering... 7 Metode... 7 Afgrænsning Exitbeskatning i Danmark... 9 Skattepligtige selskaber i Danmark... 9 Hvad er exitbeskatning De danske exitbeskatningsregler Flytning af ledelsens sæde, SEL 5, stk. 5 og stk Overførsel af aktiver og passiver, SEL 8, stk. 4, 3. pkt Tillæg til selskabsskatteloven henstandsordning, SEL 26 og EU-retten Etableringsfrihed Lovgivning og retspraksis Kommissionen Europa-Parlamentet Rådet Lovgrundlag Etableringsretten Proportionalitetsprincippet Klagegang Traktatbrudssager Præjudicielle spørgsmål af 98

4 4. EU-Kommissionen mod Danmark Forløbet af sagen Åbningsskrivelsen Indbringelse for EU-Domstolen Anlagt sag C-261/ Afgørelse på sag C-261/ Ændring af selskabsskatteloven Analyse af dommen mod Danmark Foreligger der restriktion Er restriktionen begrundet i tvingende almene hensyn Er foranstaltningen proportional Afgørelsens betydning Analyse af problemstillinger inden for exitbeskatningsregler Henstand på exitskatten to typer af aktiver Definition på kort- og langfristede aktiver Sondringen mellem aktiver bestemt for salg og aktiver ikke bestemt for salg Alternative kriterier Renter på henstandssaldo Administrative byrder for selskaber, der flytter til et andet medlemsland Eventuel tvist omkring likviditetsproblemer for skatteyderen Garanti for det skyldige henstandsbeløb EU-Domstolens praksis Domstolen dom i C-371/ Beskrivelse af sagen Afgørelse af 98

5 Analyse af dom i forhold til Danmark Domstolens dom i C-38/ Beskrivelse af sagen Afgørelse Analyse af dom i forhold til Danmark Domstolens dom i C-164/ Beskrivelse af sagen Afgørelse af dom Analyse af dom i forhold til Danmark Vurdering af Danmarks nye exitbeskatningsregler i henhold til EU-retten Henstand uden at differentiere mellem typer af aktiver Renter på det skyldige henstandsbeløb Den administrative byrde Likviditetsproblemer for skatteyder Overordnet vurdering af de danske exitbeskatningsregler Sammenfatning Perspektivering De administrative byrder Renter Konsekvens ved ændringer Litteraturliste af 98

6 Abstract This master thesis is about how the Kingdom of Denmark received a verdict in the European court, and subsequently changed the national legislation with two new sections in the Danish Corporation Tax Act (selskabsskatteloven). In this master thesis we have discussed the elements in the new sections in the Danish legislation that might still be an issue. It can still be an issue since the Danish legislation may still not succeed to meet TFEU article 49 and 54. Article 49 and 54 allow persons and companies the right to establish or pursue economic activity within the state of the European Union. It all started with the fact that the Danish legislation did not comply with the article 49 and 54. Before the new sections was introduced, the companies that use the right to establish the economic activity should pay a calculated tax for all the assets that were moved from Denmark to another member state. It was not the fact that Denmark was calculating a tax, this is legal within the European legislation. It was illegal because Denmark forced the companies to pay the tax at the time of moving and did not offer the company a deferral scheme. It was decided by the court that every country should at least offer that solution. It is not illegal to impose tax in this way because the member states justify it with allocation taxation competence between the member states. The new sections in the Danish legislation now allows the companies the opportunity to pay the tax right away at the time of moving or to use a deferral scheme. Then you might be of the opinion that the Danish legislation now are legal. However, we are of the opinion that there are still a few problems with the Danish legislation that the European Court can discuss. The first example is the interest. It is alright for a country to require an interest for the deferral scheme, and Denmark has decided to put 3 % on the tax balance. Actually, the interest should be calculated from which risk the Danish state have for not receiving the payment. As the regulation are now, there is not a risk measurement, and the interest is 3 % in every case. The 3 % is also something that could be different, maybe Denmark should change the interest rate to something more related to the exit taxation. In the new section it is also decided that the deferral scheme should be paid for at least 7 years. Except that this is not the only regulation that exist for paying back the balance. 4 af 98

7 The companies that use the second opportunity need to pay at least 1/7 back every year, and they need to watch the assets that have moved, because the standing balance needs to be paid over how assets generate income. The companies have to make tables and calculations, because they have to find out which assets generate income and which is not generating income. This element may be a big administrative burden for the companies and therefore still be against the European legislation. Moreover, the new sections does not differentiate between the assets types. The whole exit tax needs to be paid in at least seven years, even though some assets will be realized later. We have in the master thesis made an analysis of the above elements. We came to the conclusion that there is still problems with the new sections in the legislation. It is an improvement that the Danish companies now can choose between paying right away or have a deferral scheme. Because of the elements in the Danish legislation that the Danish government has approved, there will still be a lot of companies that will pay right away. This is above all, because there is a too big administrative burden for companies if they want use the second opportunity. We therefore believe that the legislation will still be against the European legislation, where it is against the article 49 and 54 to make a restriction that is not proportional. 5 af 98

8 1. Indledning Præsentation Danmark har været medlem af EF/EU 1 siden 1973, og har igennem disse tider accepteret de retningslinjer og regler, som EU har udsendt. Heriblandt har Danmark også accepteret reglementet i artikel 31 og 34 i EØS 2 -aftalen om etableringsfrihed, TEUF 3 artikel 49 om etableringsfrihed og forbud mod restriktioner og TEUF artikel 54 om ligestilling i medlemsstaterne af selskaber og statsborgere. Det er disse artikler, som de seneste år har været centrum, set i forhold til blandt andet den danske skattelovgivning. Man er fra EU s side blevet opmærksom på, at flere landes skattelovgivning ikke stemmer overens med de retningslinjer, som EU har udsendt, hvilket har resulteret i flere års diskussioner om, hvorvidt de enkelte landes nationale skatteregler var i overensstemmelse med retningslinjerne om etableringsfrihed i EU. EU-Kommissionen fremsendte den 23. september 2008 en åbningsskrivelse til Danmark, hvor det fremgik, at EU-Kommissionen ikke mente, at Danmark opfyldte regelsættet i EF-traktatens artikel 43, nu TEUF-traktatens artikel 49. Danmark var her et af flere EUmedlemslande 4, som fik påbud om at lave deres nationale skattelovgivning om på området vedrørende exit-beskatning, som opstår ved overførsel af erhvervsmæssige anvendte aktiver fra et medlemsland til et andet medlemsland. De anklagede lande modsagde sig åbningsskrivelserne og fremsendte begrundede udtalelser, hvilket resulterede i, at EU-Kommissionen indbragte Danmark for EU-domstolen den 24. november Dommen blev afsagt den 18. juli 2013, som afgjorde, at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til ovenstående artikler, hvilket betød, at selskabsskatteloven 6 8, stk. 4 var i uoverensstemmelse med EU s reglement og ovenstående artikler. Danmark blev derfor pålagt at ændre selskabsskatteloven. 1 Det Europæiske Fællesskab/Den Europæiske Union 2 Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde 3 Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde 4 Herunder har EU ligeledes rettet henvendelse til Nederlandene, Belgien, Portugal, Spanien, Sverige og Irland 5 Jf. European Commission press release IP/10/ Forkortes SEL 6 af 98

9 Det var derfor en nødvendighed at fremstille lovforslag L 91, som er godkendt af folketinget i februar 2014, omkring henstand i forbindelse med exitbeskatning. Selskabsskatteloven er derfor blevet udvidet med 26 og 27, hvorved man nu kan få henstand med sin betaling af exitbeskatning, såfremt man er omfattet af SEL 5, stk. 5 og stk. 7 eller 8, stk. 4, 3. pkt. Problemformulering Hovedformålet med specialet vil være at analysere og vurdere om, hvorvidt SEL 26 og 27 fra februar 2014 har gjort, at reglerne i dansk lovgivning nu er i overensstemmelse med bestemmelserne fra EU. Specialet vil indledningsvist have en beskrivende del af de grundlæggende elementer inden for exitbeskatning samt en beskrivelse af EU s opbygning og regelsæt, heriblandt en beskrivelse af TEUF artikel 49 og 54 samt EØS-aftalens artikel 31 og 34. Dette er med til at give et overblik over, hvordan EU er opbygget og hvad Danmark egentligt har overtrådt. Herefter vil forløbet af sagen Kommissionen mod Danmark blive gennemgået, for at analysere, hvilke punkter Danmark havde overtrådt i de gamle regler og samtidig få et overblik over, hvilke problemstillinger der er inden for exitbeskatning. Specialet vil herefter analysere disse fundne problemstillinger, som vil blive underbygget af relevante EU-domskendelser. Endeligt vil de nye danske exitbeskatningsregler i SEL 26 og 27 blive vurderet, om de efter vores mening nu opfylder EU s bestemmelser. Metode Specialet har til formål at beskrive og analysere reglerne i den danske lovgivning omkring exit-beskatning, og hvordan disse er blevet ændret i forhold til før EU-dommen, herunder ligeledes en beskrivelse af, hvad exitbeskatning reelt er, og hvorfor der egentligt er uoverensstemmelser med EU. Herefter vil TEUF artikel 49 og 54 i EU blive fortolket for at have et grundlag til vurderingen af, om hvorvidt EU forventes at kunne godkende de nye danske regler. 7 af 98

10 Specialet vil tage udgangspunkt i en retsdogmatisk metode samt analyse af den gældende ret eller de lege lata. 7 Retsdogmatik bruges til at beskrive, fortolke/analysere og systematisere den gældende ret, hvilket i dette speciale hovedsagligt vil anvendes på de nye vedtagne regler i Danmark, SEL 26 og 27 samt den overordnede EU-ret. Den gældende ret vil i dette speciale være det resultat, som den øverste retsudøvende myndighed ville komme frem til. I Danmark vil dette normalt være højesteret, dog tager dette speciale udgangspunkt i en lov i Danmark, der er blevet anset som ulovlig af EU- Domstolen. Som følge af EU s større indflydelse på dansk ret, vil den gældende ret dermed være, hvad EU-Domstolen forventes at komme frem til ved den pågældende problemstilling. Den primære retskilde er i EU traktatgrundlaget og grundlæggende rettigheder og almindelige retsprincipper 8, hvorfor det er disse, der tages udgangspunkt i ved analysen og vurderingen i specialet. Afgrænsning Specialet tager udgangspunkt i exitbeskatning for selskaber, men da selskaber og personer lægger tæt op af hinanden inden for EU-retten, er det ligeledes fundet relevant at medtage enkelte afgørelser og henvisninger, som vedrører personer. Dette ændrer dog ikke ved, at specialet har sit fokus på selskaber. Selskaberne, der i dette speciale fokuseres på, er selskaber, som er fuldt skattepligtige til Danmark i henhold til SEL 1, hvorfor selskaber, der kun er begrænset skattepligtige til Danmark, kun vil blive behandlet i et mindre omfang. Specialet fokuserer på de danske exitbeskatningsregler i SEL 5, stk. 5 og 7 og 8, stk. 4, 3. pkt. Der afgrænses således fra exitbeskatningsreglerne for europæiske selskaber (SEselskaber) og europæiske andelsselskaber (SCE-selskaber) i henhold til SEL 5, stk. 8. Herudover er det hovedsagligt TEUF artikel 49 og 54 samt EØS-aftalens artikel 31 og 34, som vil blive henvist til og anvendt i specialet. 7 Retskilder & Retsteorier, 3. udgave, af Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, side Retskilder & Retsteorier, 3. udgave, af Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, side af 98

11 Specialet afgrænser sig ligeledes fra problemstillingen, hvor selskaber tilflytter Danmark og bliver skattepligtige til Danmark efter SEL 4 A. Fokusset ligger derimod på situationerne, hvor et selskab fraflytter Danmark og herefter ikke længere er tilknyttet den danske beskatningspligt. Specialet har benævnt problemstillingerne, der er ved dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er dog ikke foretaget en dybere gennemgående analyse af disse. Der afgrænses ligeledes fra genbeskatning af underskud inden for EU. Der er den 17. juli afgjort ved dom C-48/13 ved EU-Domstolen, at de danske regler ved genbeskatning af underskud i tilfælde af et koncerninternt salg til et udenlandsk fast driftssted, var i strid med etableringsretten. Endeligt afgrænser specialet sig fra annullationssager, passivitetssager og erstatningssager i henhold til klagegangen i EU-retten. 2. Exitbeskatning i Danmark Den danske skattelovgivning er overordnet set bygget ud fra den subjektive og den objektive skattepligt, som altså henholdsvis afgør om, hvem der er skattepligtig til Danmark og hvad indkomstgrundlaget er. 9 I forbindelse med exitbeskatning er det mest relevant at se på, hvem der egentlig er skattepligtig til Danmark, og hvornår skattepligten til Danmark er ophørt. I dette afsnit vil det blive beskrevet, hvem der er skattepligtig til Danmark og hvilke regler, der er gældende i dansk ret, for så vidt angår exitbeskatning. Skattepligtige selskaber i Danmark Det er essentielt at fastlægge, hvilke selskaber, der er skattepligtige til Danmark, for at kunne klarlægge hvilke aktiver og passiver, der er underlagt en eventuelt exitbeskatning. I dansk ret er det muligt for selskaber at være fuldt skattepligtigt, jf. SEL 1, stk. 1 eller begrænset skattepligtig, jf. SEL 2, stk. 1. Dog er både den fulde og den begrænsede skattepligt underlagt den subjektive skattepligt i Danmark. En begrænset og en 9 Lærebog om indkomst skat, 15. udgave, 1. oplag, af Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig og Liselotte Madsen, side 65 9 af 98

12 ubegrænset skattepligtig virksomhed sondres ved, at et begrænset skattepligtig selskab har en aktivitet i Danmark, men er hjemmehørende i udlandet. Det er derfor den udenlandske virksomheds aktivitet i Danmark, der gør denne til begrænset skattepligtig til Danmark. Dette kan blandt andet være, såfremt virksomheden har fast driftssted her i landet, men hovedsædet ligger i udlandet. Det skal dog nævnes, at et begrænset skattepligtig selskab, kan blive omfattet af fuld skattepligt, hvis ledelsens hovedsæde er i eller flyttes til Danmark 10, jf. nedenstående afsnit 2.3. Ved fuld skattepligt til Danmark, er der tale om en virksomhed, der er hjemmehørende i Danmark, hvilket er defineret ved, at selskabet er registreret 11, jf. SEL 1, stk. 1, nr. 1 eller har ledelsens sæde her i landet, jf. SEL 1, stk. 6. For registreringspligtige selskaber - aktieselskaber, anpartsselskaber og virksomheder, som er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder har selskabet selv valgt sit hjemsted ved at have registreret sig i Danmark, hvorfor dette som oftest ikke giver problemer eller tvivlstilfælde efter lov nr af 18. december 2012, hvor man ændrede formuleringen i SEL 1, stk For ikke-registreringspligtige selskaber, som per definition ikke er registreret i noget land, skal man ifølge dansk skattelovgivning se på, hvor ledelsens hovedsæde ligger, jf. SEL 1, stk. 6. Ledelsens sæde kan give nogle flere udfordringer end ved registrering, da der ved denne vurdering skal lægges vægt på de beslutninger, som den daglige ledelse af selskabet foretager. Der er derfor flere elementer i denne vurdering, end i de tilfælde, hvor selskabet er registreret. Begrebet ledelsens sæde kan både have indflydelse på de registreringspligtige og de ikke-registreringspligtige selskaber, da et udenlandsk registreret selskab kan have ledelsens sæde i Danmark, og dermed ifølge dansk lov være skattepligtig til Danmark. Det skal dog her nævnes, at Danmark kan have givet afkald på beskatningskompetencen i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Omvendt kan der dog også være tale 10 Lærebog om indkomst skat, 15. udgave, 1. oplag, af Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig og Liselotte Madsen, side Registrering af selskaber og foreninger sker hos Erhvervsstyrelsen (tidligere Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) 12 Herudover kan henvises til Højesteretsdommen TfS H (Playboy-dommen), hvor det blev endeligt afgjort, at det er registreringsstedet der er afgørende for beskatningslandet og det er derfor uden betydning, at ledelsens hovedsæde blev flyttet til udlandet. 10 af 98

13 om et selskab, som er registreret i Danmark, men har ledelsens sæde i udlandet. Dette kan medføre, at selskabet ifølge udenlandsk lovgivning er hjemmehørende i dette land og selskabet derfor har dobbeltdomicil. Såfremt der er en dobbeltbeskatningsoverenskomst med dette land, vil dette som udgangspunkt medføre, at det er hvor den virkelige ledelse har sit sæde, som er afgørende for hvor selskabet er hjemmehørende, jf. OECD s modeloverenskomst artikel 4, stk. 3. Hvis der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem landene bevirker dette, at selskabet reelt set er skattepligtig til begge lande. En mere dybdegående gennemgang af ledelsens sæde vil blive beskrevet i afsnit Såfremt et udenlandsk registreret selskab vælger at lade sig afregistrere i hjemlandet for at blive registreret i Danmark, medfører dette, at selskabet bliver skattepligtig til Danmark og herefter skal have opgjort indgangsværdier på registreringstidspunktet 13 på de aktiver og passiver, som ikke tidligere har været omfattet af dansk skattepligt. 14 Hvis ledelsens hovedsæde stadig er i udlandet efter virksomheden har registreret sig i Danmark, og indgangsværdierne er blevet beregnet, vil dette dog bevirke, at selskabet skal exitbeskattes fra Danmark, lige efter, at selskabet er registreret i Danmark. 15 Dette er dog igen afhængig af, at der er en dobbeltbeskatningsoverenskomst med landet, hvorfra selskabet ellers ville have haft hjemmedomicil. Hvad er exitbeskatning I en igangværende virksomhed vil der altid være aktiver og passiver, som løbende er tilgået virksomheden. Disse aktiver og passiver skal beskattes, såfremt virksomheden kommer til ophør. Dette gør sig ligeledes gældende, såfremt virksomheden flytter til udlandet, da flytning i dansk ret er at sidestille med et ophør af virksomheden. Exitbeskatning er derfor, når virksomheden flytter aktiver og passiver over landegrænsen, således den ikke længere er skattepligtige til Danmark. 13 Jf. SEL 4, stk Jf. SEL 4 A, stk Selskaber aktuelle emner, 1 udgave, 1. oplag, af Mette Neville og Karsten Engsig Sørensen (red.), side af 98

14 De danske exitbeskatningsregler De danske exitbeskatningsregler tager udgangspunkt i SEL 5, stk. 5 og stk. 7 vedrørende beskatning på fraflytningstidspunktet samt SEL 8, stk. 4, 3. pkt. vedrørende overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted i udlandet. Herudover blev 26 og 27 vedtaget ved lov den 26. februar Disse regler er blevet tilføjet som følge af, at EU-Domstolen i C-261/11 afgjorde, at den danske selskabsskattelov var i modstrid med den frie bevægelighed i EU. Disse paragraffer vil i nedenstående afsnit blive gennemgået Flytning af ledelsens sæde, SEL 5, stk. 5 og stk. 7 Som beskrevet i afsnit 2.1. er det som udgangspunkt den danske registrering i Erhvervsstyrelsen eller ledelsens hovedsæde, som afgør skattepligten til Danmark, dog med nogle enkelte undtagelser. Som tidligere nævnt, er det ikke registreringen, der giver det store besvær, da de registrerede virksomheder selv har tilkendegivet, hvor de er hjemmehørende. Der kan dog opstå besværligheder, når der er tale om et dansk registreret selskab, hvor ledelsen har sæde i udlandet, da dette efter OECD s modeloverenskomst bevirker, at selskabet har domicil i landet, hvor ledelsen har sæde. Det er derfor interessant at se på, hvad der definerer ledelsens sæde, og hvad ledelsens sæde egentlig har af påvirkning på beskatningsstedet, og hvad en eventuel flytning af ledelsens sæde vil have af påvirkning på beskatningen Ledelsens sæde Det afgørende for om et selskab har ledelsens hovedsæde her i landet, er lagt ud fra en konkret vurdering ud fra de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. 16 Der lægges her hovedsagligt vægt på den daglige ledelse af selskabet, hvilket i de fleste tilfælde vil betyde direktionen samt hvor selskabet har sit hovedsæde. I enkelte tilfælde kan det dog være bestyrelsen, som har den reelle daglige ledelse, hvorfor det i disse tilfælde vil være, hvor bestyrelsen foretager sine beslutninger, som er hjemstedet. Beslutninger, der tages på generalforsamlinger, har som udgangspunkt ikke indflydelse på, om hvorvidt selskabet er hjemmehørende her i landet. Dette betyder derfor, at 16 Jf. Cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 Cirkulære om international beskatning, afsnit Begrebet ledelsens sæde 12 af 98

15 aktionærerne ikke har indflydelse på, hvor landet har sit domicil. 17 Det kan dog være en undtagelse såfremt en aktionær, ligeledes også har hvervet som den daglige ledelse. I disse tilfælde vil aktionærens hjemsted ligeledes indgå i vurderingen af domicillandet Flytning af ledelsens sæde Ved flytning af ledelsens sæde følges reglerne som udgangspunkt i SEL 5, stk. 5 og stk. 7, som foreskriver: SEL 5, stk. 5: Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3 og ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse. SEL 5, stk. 7: Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Begge bestemmelser er bygget op af 2 led. 1. led er ved situationer, hvor virksomhedens fulde skattepligt er ophørt i henhold til SEL 1, således, at virksomheden ikke længere opfylder betingelserne for at være fuld skattepligtig til Danmark. Som beskrevet tidligere var der 2 punkter, der kunne gøre et selskab skattepligtig til Danmark, enten registrering i Danmark eller ved, at virksomheden har ledelsens sæde i Danmark. Der kan derfor opstå exitbeskatning i 2 situationer i forbindelse med dette 1. led. Virksomheden foretager nationalitetsskifte og foretager derved en opløsning af det danske selskab for at registrere det i udlandet. Dette er en situation, der 17 Højesteretsdom TfS H, det blev ved dommen afgørelse fastslået, at ledelsens sæde bliver fastlagt efter, hvor den daglige ledelse har sit sæde (her direktionen), og ikke, som sagsøgeren mente, hvor eneaktionæren befandt sig 18 Jf. Den juridiske vejledning C.D , Hvor har ledelsen sæde, version , afsnit Ledelsen sæde 13 af 98

16 sidestilles med en almindelig opløsning af selskabet, og betingelserne i SEL 1 er derfor ikke længere opfyldt, hvorfor der foretages exitbeskatning som følge heraf I de tilfælde, hvor det i dansk ret ikke er registreringen, som er afgørende for hjemstedet (SEL 1, stk. 1, nr. 2 6), men derimod ledelsens sæde, vil der i de tilfælde, hvor virksomheden har flyttet ledelsen til udlandet, være tale om, at virksomheden ligeledes har flyttet hjemsted. Situationerne i 1. led er derfor bestemt ved, at der er sket en indskrænkning af den danske beskatningsret, da virksomheden fremover kun vil blive beskattet af SEL 2, vedrørende begrænset skattepligt. 1. led omfatter dermed ikke situationer, hvor virksomheden har flyttet ledelsens sæde til udlandet, men derimod ved de situationer, hvor en virksomhed er omfattet af fuld dansk skattepligt, men altså ikke er registreret i Danmark. Det 2. led omfatter de situationer, hvor et dansk registreret selskab bliver anset som hjemmehørende til et andet land, som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst jf. OECD s modeloverenskomst artikel 4, stk. 3. Her er situationen, at virksomheden har flyttet ledelsens sæde til udlandet og herved har dobbeltdomicil, men dobbeltbeskatningsoverenskomsten bestemmer, at det udenlandske land har beskatningsretten til virksomheden. I disse 2. led situationer sker der ligeledes en indskrænkning i den danske beskatningsret, hvorved Danmark kun har mulighed for beskatning af virksomhederne, hvor de enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomster tillader det for Danmark som kildeland. 19 Det er derfor kun muligt for Danmark som kildeland at beskatte virksomheder over en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt det fremgår af denne, at det er muligt for kildelandet at have beskatningsretten. Man skal derfor ind og læse de enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med de enkelte lande, for at klarlægge, på hvilke områder Danmark har mulighed for at beskatte virksomheden. I de fleste tilfælde, vil dobbeltbeskatningsoverenskomsten dog minde meget om OECD s modeloverenskomst Lærebog om indkomst skat, 15. udgave, 1. oplag, af Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig og Liselotte Madsen, side Lærebog om indkomst skat, 15. udgave, 1. oplag, af Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig og Liselotte Madsen, side af 98

17 I SEL 5, stk. 5, henvises der til stk. 1 3, hvilket indebærer, at reglerne omkring de normale ophørsregler ligeledes finder anvendelse her. Jf. SEL 5, stk. 1 fortsætter den danske skattepligt frem til tidspunktet for opløsningen, hvilket i disse tilfælde vil være frem til tidspunktet, hvor virksomheden ikke længere er skattepligtig til Danmark. Herefter skal der derfor ske en beskatning af de aktiver og passiver, som ikke længere er omfattet af den danske beskatningspligt. 21 Afgangsværdien ansættes til en fiktiv handelsværdi på fraflytningstidspunktet 22, som i enkelte tilfælde kan være besværlig at opgøre. Udgangspunktet er derfor, at der sker beskatning af alle aktiver og passiver, når selskabet ikke længere er skattepligtig til Danmark. Undtagelserne hertil er de aktiver og passiver, som stadig er underlagt dansk beskatning, hvilket kan være grundet i, at selskabet stadig har et fast driftssted i Danmark. Disse aktiver og passiver vil først blive beskattet, når disse bliver realiseret og dermed beskatning på helt almindelige vilkår, eller når de ikke længere er omfattet af den danske skattepligt, hvorved der vil ske exitbeskatning, som beskrevet ovenfor. Danmark vil som udgangspunkt stadig have mulighed for beskatning på indkomster fra faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, jf. henholdsvis SEL 2, stk. 1, litra a og b, efter exitbeskatningen. 23 Aktiver og passiver, som opfylder definitionen omfattet af fast ejendom eller fast driftssted 24, vil derfor som udgangspunkt stadig være omfattet af dansk beskatning efter flytning af ledelsens sæde, men vil samtidig ikke blive beskattet som exitbeskatning ved denne flytning efter SEL 5, stk. 7. Der kan ligeledes være tale om, at der er et dansk selskab med fast driftssted eller fast ejendom i udlandet. Såfremt selskabet flytter ledelsens sæde og bliver hjemmehørende i et andet land, er disse faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet med sikkerhed ikke længere omfattet af dansk beskatning. Hvorvidt disse faste driftssteder og faste ejendomme skal exitbeskattes efter SEL 5, stk. 7, afhænger derfor af, om dette danske selskab har haft valgt international sambeskatning efter SEL 31 A. Hvis der ikke er valgt international sambeskatning, vil disse faste driftssteder og faste ejendomme ikke 21 SEL 5, stk. 7, 1. pkt. 22 SEL 5, stk. 7, 2. pkt. 23 Jf. OECD s model til dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 6 og 7 vil beskatning kunne foretages i denne anden stat altså kildelandet, når der er tale om indkomster/gevinster fra fast driftssted eller fast ejendom. 24 Jf. blandt andet C.D Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet og OECD s model til dobbeltbeskatningsoverenskomst art af 98

18 være omfattet af dansk beskatning. 25 Dette vil betyde, at såfremt ledelsens sæde bliver flyttet, vil dette ikke have indflydelse på disse faste driftssteder og ejendomme, da de aldrig har været underlagt den danske beskatning. Såfremt selskabet har valgt international sambeskatning, er aktiverne og passiverne på disse faste driftssteder og faste ejendomme, underlagt dansk beskatning, hvorfor disse aktiver og passiver skal beskattes efter SEL 5, stk. 7 på tidspunktet, hvor ledelsens sæde blev flyttet til udlandet. Det vil dog være muligt at nedsætte den danske skat, med den skat som det udenlandske land (hvor det faste driftssted ligger) kunne have pålignet, såfremt aktiverne og passiverne var solgt på fraflytningstidspunktet jf. LL 33, stk. 5. Ved exitbeskatning er der tale om beskatning af urealiserede avancer, hvilket der normalt i dansk ret ikke er hjemmel til. Der er dog blevet mulighed for at få henstand med denne beskatning med op til 7 år jf. afsnit Grænseoverskridende flytning af hjemsted, selskabsloven 318 a 318 o Tidligere har det ikke været muligt for et selskab at fraflytte Danmark for at have hjemsted i et andet land. Den eneste mulighed man havde, var at opløse selskabet i Danmark og dernæst oprette et nyt i det land, man ønskede. Opløsning af en virksomhed, ville derfor medføre ophørsbeskatning i Danmark, da det ansås som salg af samtlige aktiver og passiver. Ved lov nr. 616 er det dog vedtaget, at det selskabsretligt skal være muligt at foretage grænseoverskridende flytning af selskaber. Reglerne trådte i kraft den 1. januar 2014, og det er således nu muligt at flytte hjemsted over grænserne inden for EU/EØS uden at skulle opløse selskabet inden. Denne nye selskabsretlige mulighed har dog ikke ændret de skattemæssige regler, hvorfor disse er uændret i forhold til tidligere. 26 Resultatet heraf afhænger derfor af, om selskabets aktiver og passiver efter flytning af ledelsens sæde stadig er omfattet af SEL 1 eller 2 vedrørende henholdsvis fuld og begrænset skattepligt, eller om den danske skattepligt fuldstændig ophører. De skattemæssige konsekvenser er derfor ikke ændret i forhold til 25 Jf. SEL 8, stk Artikel Grænseoverskridende flytning af hjemsted af Director Helle Vestergaard Rasmussen og Tax Manager Sanne Neve, KPMG Tax & Legal, RR , side 3 16 af 98

19 tidligere. Disse regler er beskrevet i ovenstående afsnit, hvorfor de ikke vil blive beskrevet igen Overførsel af aktiver og passiver, SEL 8, stk. 4, 3. pkt. Som beskrevet tidligere, er der som udgangspunkt to bestemmelser vedrørende exitbeskatning i Danmark. Første bestemmelse er SEL 5, stk. 5 og stk. 7 vedrørende flytning af ledelsens sæde, som er beskrevet i ovenstående afsnit. I dette afsnit vil bestemmelsen i SEL 8, stk. 4, 3. pkt. blive beskrevet som vedrører overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted eller hovedkontor. SEL 8, stk. 4, 3. pkt. skriver: Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet. Der vil derfor ske beskatning af aktiver og passiver i nogle tilfælde, når disse overføres til et fast driftssted eller hovedkontor i udlandet. Der vil derfor i dette afsnit blive beskrevet, hvad der forstås ved et fast driftssted samt i hvilke tilfælde der sker beskatning af overførsel af aktiver og passiver og slutteligt, hvad den skattemæssige konsekvens bliver heraf Fast driftssted I selskabsskatteloven er der flere bestemmelser, som involverer fast driftssted, som blandt andet bliver brugt til, hvornår der er begrænset skattepligt til Danmark. Der står dog ikke nogen egentlig definition af fast driftssted i selskabsskatteloven. I cirkulære nr. 136 punkt 15 27, som vedrører, hvornår et selskab har et fast driftssted i landet og dermed er begrænset skattepligtig, er der en henvisning til artikel 5 i OECD s model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det er derfor i denne model, at definitionen af fast driftssted som udgangspunkt skal findes. 27 Reference til OECD s model til dobbeltbeskatningsoverenskomst findes ligeledes i Cirkulære nr. 68 punkt 2 17 af 98

20 I OECD s model til dobbeltbeskatningsoverenskomster artikel 5 står: Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket fast driftssted et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Stk. 2. Udtrykket fast driftssted omfatter især: a) et sted, hvorfra foretagendet ledes; b) en filial; c) et kontor; d) en fabrik; e) et værksted og f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Ved gennemgang af ovenstående artikel 5, stk. 1 og 2, ses det, at for at opfylde fast driftssted, skal man have et forretningssted 28, som ligger geografisk 29 og tidsmæssigt 30 fast. Selskabet skal som det første opfylde at have et forretningssted i kildelandet, jf. OECD s model til dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 1. Herefter skal det undersøges, hvorvidt selskabet ligeledes har et geografisk sted i kildelandet, som ligger tidsmæssigt fast. Herudover er selskabet ligeledes også nødsaget til at være en virksomhed for at have fast driftssted her i landet, hvilket ligeledes kan give problemstillinger. Først og fremmest skal det analyseres, hvorvidt arbejdet kan kvalificeres som virksomhed og dernæst om dette arbejde er udøvet gennem det faste driftssted i kildelandet Skattemæssige konsekvenser ved overførsel af aktiver og passiver Tidligere har det været dansk ret, at danske selskaber var skattepligtige af deres globalindkomst, altså af deres indkomst, uanset hvorfra denne var opstået, jf. 28 Fast driftssted en analyse af artikel 5 i OECD s modeloverenskomst af Anders Nørgaard Laursen, erhvervsjuridisk institut, Ph.D.-afhandling, bind 1, side Fast driftssted en analyse af artikel 5 i OECD s modeloverenskomst af Anders Nørgaard Laursen, erhvervsjuridisk institut, Ph.D.-afhandling, bind 1, side Fast driftssted en analyse af artikel 5 i OECD s modeloverenskomst af Anders Nørgaard Laursen, erhvervsjuridisk institut, Ph.D.-afhandling, bind 1, side Fast driftssted en analyse af artikel 5 i OECD s modeloverenskomst af Anders Nørgaard Laursen, erhvervsjuridisk institut, Ph.D.-afhandling, bind 1, side af 98

21 statsskattelovens 4. Dette er dog lavet om ved lov nr , hvorved det tidligere udgangspunkt med globalbeskatningsprincippet bliver fraveget, så der kun er tale om territorialbeskatning, såfremt international sambeskatning ikke er valgt. 33 Jf. den vedtagne lov fra 2005, SEL 8, stk. 2, skal der ikke medregnes indtægter og udgifter til den danske skatteopgørelse, såfremt disse indtægter og udgifter vedrører et fast driftssted eller fast ejendom, som er beliggende i udlandet. I disse tilfælde gælder territorialprincippet, medmindre international sambeskatning er valgt. 34 Det følger af lovteksten i SEL 8, stk. 4, 3. pkt., at der sker beskatning på tidspunktet når aktivet er overført til et fast driftssted eller hovedkontor, og bliver i denne sammenhæng sidestillet med et almindeligt salg til et koncernforbundet selskab. Når man sælger til et koncernforbundet selskab, sker der en overførsel mellem 2 retssubjekter, hvor avancen vil blive opgjort til forskellen mellem den skattemæssige værdi af aktivet og værdien, som aktivet er handlet til. Herunder vil genvundne afskrivninger ligeledes blive beskattet. Normalt vil der altså ske beskatning på tidspunktet, hvor man overfører aktivet fra det ene retssubjekt til det andet. I tilfælde med overførsel til det samme retssubjekt, dog med fast driftssted eller hovedkontor i udlandet, sker beskatningen dog på baggrund af, at aktivet ikke længere er omfattet af den danske beskatningsret. Ved at der sker en overførsel mellem det samme retssubjekt, bliver aktiverne og passiverne altså ikke realiseret, hvilket normalt skal til, før der kan ske beskatning. SEL 8, stk. 4, 3. pkt. giver derfor mulighed for at beskatte urealiserede avancer, når selskaber tager aktiver og passiver og flytter til et udenlandsk fast driftssted eller hovedkontor Tillæg til selskabsskatteloven henstandsordning, SEL 26 og 27 EU-Kommissionen har vurderet, at denne ulempe, der er opstået for at kunne bevæge sig frit inden for EU, er imod TEUF artikel 49 om etableringsfrihed og forbud mod restriktioner. Som svar hertil har Danmark behandlet og vedtaget lovforslag L 91, 32 Ændringen til den mulige territorialbeskatning er indsat i 1, punkt 5 33 I henhold til SEL 31 A 34 Lærebog om indkomst skat, 15. udgave, 1. oplag, af Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander, John Engsig og Liselotte Madsen, side af 98

22 hvorved selskabsskatteloven er blevet udvidet med 26 og 27, som nu giver mulighed for henstand med betaling af denne beskatning af de urealiserede avancer. Betingelsen for at benytte henstandsordningen er, at der gives besked til SKAT om tilvalg af denne, når man rettidigt indsender selvangivelsen for det år, hvori overførslen af aktiver og passiver er sket, jf. SEL 26, stk. 1, 1. pkt. Tidsfristen for et selskab med årsafslutninger 31. december 2013 vil derfor senest være 30. juni Loven er indsat, så det er muligt at indtræde i henstandsordningen med tilbagevirkende kraft, så tidligere exitbeskattede selskaber, foretaget i årene , har mulighed for at benytte henstandsordningen. Tidsfristen var den 30. juni Såfremt selskabet vælger at benytte muligheden for at anvende henstandsordningen, skal der oprettes en henstandssaldo, som udgøres af den beregnede skat af aktiverne og passiverne, som er overført i indkomståret. 36 Dette beløb skal anses som en gæld, som løbende skal afdrages og forrentes. Henstandssaldoen skal afdrages i takt med, at de aktiver, som henstandssaldoen vedrører, genererer skattepligtige indtægter, som kan opstå i takt med den løbende indtjening på aktiverne eller ved gevinst ved salg af disse. 37 Afdragene på henstandssaldoen vedrører derfor kun de indtægter og gevinster, som er udsprunget af de aktiver, der ikke længere er omfattet af dansk beskatning, og som henstandssaldoen er opstået på baggrund af. Det er ligeledes et krav jf. SEL 27, stk. 2, at der som minimum afdrages 1/7 af den oprindelige saldo per år. Minimumsafdraget på 1/7 er opstået på baggrund af, at denne sats anvendes på immaterielle anlægsaktiver, og er fundet nødvendig af Skatteministeriet. 38 Minimumsafdraget er fundet nødvendig som følge af, at man fra Skatteministeriets side, ikke mener, det skal være en fordel for selskaber, at føre aktiver koncerninternt ud af dansk beskatning. Uden minimumsafdraget ville henstandssaldoen kun skulle nedbringes med de løbende indtægter og realiserede gevinster på aktivet. Dette kunne medføre, at det ville tage længere tid at afdrage gælden og derfor være en likviditetsmæssig fordel for selskabet. 35 Jf. 2, stk. 2 i lov nr. 170 af 26. februar Jf. SEL 27, stk Jf. SEL 27, stk Jf. Vedrørende L 91 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven stand med exitskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU-/EØS-land, svar på spørgsmål nr. 4 af 20. januar af 98

23 Betalingsfristen for betaling af afdragene på henstandssaldoen er den 20. november i kalenderåret efter indkomståret. 39 Ved forskudt indkomstår, er det dog den 20. november i kalenderåret efter kalenderåret, som indkomståret træder i stedet for. Henstandssaldoen bliver forrentet af det til enhver tid skyldige beløb, med en rentesats på 1 procentpoint over Nationalbankens diskonto, dog med mindst 3 pct. p.a. 40 Betalingsfristen for betaling af renter følger reglerne for betaling af afdragene jf. ovenstående afsnit. Nedenstående er en tabel 41 med et eksempel på reglerne for henstandsordningen. Der er taget udgangspunkt i exitskat/henstandssaldo på kr EU-retten Det EU, vi kender i dag, er opstået på baggrund af flere samarbejdstraktater og fællesskaber mellem landene. Siden 1952 har EU udviklet sig til et større og mere gennemgribende samarbejde mellem de i dag 28 medlemslande. EU er fællesbetegnelsen for det samarbejde, der er baseret på de traktater, som er vedtaget i EU, herunder EFtraktaten, som blev en realitet, da Maastricht-traktaten blev underskrevet 1/ Jf. SEL 27, stk Jf. SEL 27, stk Eksemplet er taget fra artikel: Henstand med exitskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU-/EØS land af Kim Wind Andersen, partner i Deloitte og ekstern lektor i selskabsskatter et ved Københavns Universitet, fra Skattepolitisk Oversigt, SPO af 98

24 Siden 1952 har EU-samarbejdet udviklet sig i unionen, med hensyn til samarbejdsområder og -former. EU-retten er baseret på de ovenstående traktater, men EU-retten kan ikke sammenlignes med andre internationale organisationer. EU-retten lader det være op til de enkelte medlemsstater at bestemme, hvordan de enkelte traktater gennemføres i medlemsstaterne. Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) er altså en rammeaftale for alle medlemsstaterne, som opfyldes ved, at der bliver vedtaget yderligere traktater i EU. Selve traktaten indeholder derfor kun en brøkdel af det regelsæt, som medlemslandene skal indordne sig under. Omfanget af de undertraktater, der er i EU, er blevet af så væsentlig karakter, at de fleste medlemsstater er nødsaget til at lave en harmonisering af deres nationale lovgivning over til EU-retten. EU-retten kan ikke anses som værende national ret, da EU-retten skal betragtes som et andet folkeligt system. Dette betyder, at det ikke er alle traktater og forordninger, der skal gennemføres i national ret. En stor del af de sekundære retstraktater skal implementeres i national ret og derved bevare tilknytningen til EU, selvom det ikke er alle primære traktater, der skal indføres. EU-retten stiller visse krav til gennemførelse af de sekundære retstraktater i EU s medlemsstater. Udviklingen mellem medlemslandene og EU har været, at den bestemmende indflydelse er overgået mere og mere til EU gennem kompetencefordeling. I forbindelse med forhandlingerne om Lissabon-traktaten blev medlemslandene dog enige om at gøre det mere tydeligt, hvor EU er involveret, og hvordan de er involveret. Der er derfor lavet et kompetencekategorisystem, hvor der er forskellige kompetencekategorier. Det ses af nedenstående tabel hvilke områder EU har enekompetence over Fra den 14. oktober af 98

25 EU enekompetence Områder med delt kompetence Områder hvor EU kan understøtte, koordinere, supplere medlemslandene Toldunion Indre marked Beskyttelse af menneskers sundhed Konkurrenceregler i det indre marked Monetære Union (euroen) Bevarelse af havets biologiske ressourcer Fælles handelspolitik Indgåelse af bestemte internationale aftaler Social- og arbejdsmarkedspolitikken Økonomisk, social og territorial samhørighed (regionalpolitikken) Landbrug og fiskeri (undtagen bevarelse af havets biologiske ressourcer) Miljø Forbrugerbeskyttelse Transport Transeuropæiske net Energi Frihed, sikkerhed og retfærdighed Fælles sikkerhedsudfordringer på folkesundhedsområdet Industri Kultur Turisme Civil beskyttelse Andre områder, der ikke er nævnt under kompetencekategorierne Samordning af de økonomi- og beskæftigelsespolitikken Fælles udenrigs- og sikkerhedspolitik Forskning, teknologi og rumpolitik Udviklingssamarbejde og humanitær bistand Kompetencekategori to er, hvor der er delt kompetence, og hvor både EU og medlemsstaterne kan lovgive. Medlemslandene kan dog kun lovgive, når EU er holdt op, eller ikke udøver sin kompetence på området længere. Medlemslandene må ikke lave regler, der er i strid med vedtagelser, der allerede er truffet på samme område af EU. 23 af 98

26 Etableringsfrihed Et af de overordnede regelsæt, som EU har påbudt Danmark at følge under nationalretten, er TEUF artikel 49: Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner. Ved denne artikel bestemmer EU, at der skal være etableringsfrihed for medlemsstaternes statsborgere. Med etableringsfrihed menes, at en statsborger eller et selskab kan flytte fra en medlemsstat til en anden, uden at der opstår hindringer i forhold til dette. Etableringsfriheden giver adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt at oprette og lede virksomheder. 43 I EU, er der i TEUF artikel 49 bestemt, at der skal være forbud mod restriktioner. Restriktioner er elementer som er til for at hindre en statsborger fra én medlemsstat i at etablere sig i en anden. TEUF artikel 49 refererer til statsborgere - altså personer. Efter TEUF artikel 49 er der også forbud for medlemslande, om at lave hindringer mod, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber. 44 Der er dog også inden for EU vedtaget samme etableringsfrihed for selskaber, dette er vedtaget i artikel 54: Ligestilling i medlemsstaterne af selskaber og statsborgere. Denne artikel skal Danmark også have indarbejdet i deres nationale ret, som et resultat af at være en del af EU. TEUF artikel 54 omhandler, som tidligere nævnt, selskabers rettighed til fri mobilitet inden for EU. De selskaber, som artikel 54 omhandler, er selskaber, som er registreret og derfor er oprettet i overensstemmelse med den lovgivning, som en medlemsstat har vedtaget. Endvidere omhandler artikel 54 også selskaber, hvor dets vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende i en medlemsstat, inden for Unionen. 45 Hvis ovenstående kriterier er opfyldt, bliver selskaberne omfattet af artikel 54 og efter denne artikel bliver de ligestillet med personer i artikel 49. Dette betyder, at selskaber også kan benytte sig af den frie etableringsret og, at der er forbud mod restriktioner, som hindrer den frie etableringsret. De selskaber, der er omfattet af artikel 54, er private selskaber samt alle juridiske personer. Undtaget er alle selskaber som ikke har gevinst for 43 Jf. TEUF artikel Jf. TEUF artikel Jf. TEUF artikel af 98

27 øjet. 46 Forbuddet omkring restriktioner i artikel 49 gælder ligeledes for oprettelse af agenturer, filialer og datterselskaber. Ovenstående artikler er meget vage, og skal derfor også fortolkes meget bredt. På trods af, at man ikke er med i EU, kan man være en del af EØS eller EFTA. EØS er det Europæiske Økonomiske Samarbejde og EFTA er den Europæiske Frihandelssammenslutning. EFTA er en international frihandelsorganisation, bestående af 4 lande herunder: Island, Liechtenstein, Norge og Schweiz. 47 EØS-samarbejdet består af alle EU-medlemslandene og tre EFTA lande herunder: Norge, Liechtenstein og Island. 48 Når man er under EØS-samarbejdet skal man blandt andet overholde EØSaftalens artikel som omhandler forbud mod restriktioner for den frie etableringsfrihed for borgere. EØS-aftalens artikel 31 er bygget op på samme måde som ovenstående TEUF artikel 49. Friheden gælder ligeledes for at kunne oprette agenturer, filialer eller datterselskaber i andre medlemslande. Ligesom TEUF artikel 49 henviser EØS artikel 31 også til en yderligere artikel, som omhandler selskaber EØS-aftalens artikel På grund af dette kan der ligeledes accepteres frihed for at oprette og udøve selvstændig erhvervsvirksomheder uden restriktioner. Der er også frihed til at oprette og lede selskaber, her henviser EØS-aftalens artikel 31 til EØS-aftalens artikel 34. EØS-aftalens artikel 34 kan sammenlignes med TEUF artikel 54. For at kunne opnå den frie etableringsret inden for EØS-aftalens artikel 34, skal selskaberne ligesom under TEUF artikel 54 være oprettet i overensstemmelse med lovgivningen i et EØS-land. Endvidere skal de selskaber, der også har det vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed i et EØS-land, behandles som personer, hvorfor den frie etableringsret også gælder for dem. Selskaberne, der omtales, er ligesom i TEUF artikel 54, kooperative selskaber, samt alle andre juridiske enheder, der er omfattes af offentlig eller privat ret, med undtagelse af selskaber 51 som ikke har gevinst for øje. 46 Jf. TEUF artikel Det skal her bemærkes at, også landende fra EFTA samarbejdet skal overholde artikel Det skal her bemærkes at, også landende fra EFTA samarbejdet skal overholde artikel Jf. EØS-aftalens artikel af 98