Forord. Til slut fremfindes et grundlag til et lovforslag på området både med hensyn til samfundsøkonomien og enkelthed rent skatteretligt.

Transkript

1 Forord Denne afhandling tager udgangspunkt i et velkendt skatteretligt problem omhandlende sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring af udlejningsejendomme. Afhandlingen fokuserer grundet miljømæssige politiske mål, dog mest på energimæssige tiltag på udlejningsejendomme. Lovgivningen i sig selv er meget svær at finde rundt i, men heldigvis findes der en velbeskrevet faglitteratur på området. Grundet den velbeskrevne litteratur har opgaveløser fundet det interessant yderligere at undersøge de skattemæssige problemer med en ny betragtningsvinkel. Normalvis betragtes en juridisk tvist mellem to interessenter henholdsvis skatteyder og SKAT, hvor studerende tager skatteyders parti og finder herefter frem til en løsning på tvisten ud fra afgørelser og domme. Denne afhandling fokuserer dog på tre interessenter henholdsvis Udlejer/ejer af ejendommen, lejer af boligen og myndighederne, for at give et mere objektivt billede af skatteretten. Afhandlingen tager herefter udgangspunkt i de incitamenter og barriere interessenterne udsættes for med hensyn til energimæssige tiltag på udlejningsejendomme. Incitamenterne bliver beskrevet ud fra velkendte økonomiske teorier og barriererne er fundet i en rapport udarbejdet for velfærdsministeriet. Lejeloven er medtaget her, for at gøre opmærksom på at udlejer har mulighed for at videresende regningen fra en forbedring af lejemålet til lejer, hvis visse betingelser i lejeloven er opfyldte. Lejeloven beskrives kun meget kort, da denne ikke er en del af pensum på uddannelsen. Myndighedernes økonomiske incitament bliver beskrevet på en ny måde ved en sammensætning mellem makroøkonomien og det skatteretlige indkomstbegreb. Denne fremgangsmåde er valgt for at give opgavelæser en dybere forståelse af, hvorfor skatteretten er som den er. I afhandlingens analyse fremhæves de tidligere beskrevne barrierer og økonomiske teorier for at finde frem til et grundlag til et lovforslag. Bygningen bliver i denne del af afhandlingen så at sige skilt ad og enkelte dele af bygningen analyseres i forhold til energimæssige tiltag. I de tilfælde hvor der findes afgørelser på netop disse enkelte dele med hensyn til energimæssige tiltag anvendes disse afgørelser til analysen. Til slut fremfindes et grundlag til et lovforslag på området både med hensyn til samfundsøkonomien og enkelthed rent skatteretligt. En stor tak til min vejleder Hans Henrik Edlund for et godt og konstruktivt samarbejde under hele afhandlingens forløb. Lasse Plith Andersen, Haderslev, d

2 Engelsk resumé This dissertation deals with the tax issues relating to energy-saving improvements of real estate as regards residential buildings. The tax issue relates to a well known normal problem regarding to improvements to- and maintenance of real property. The part dealing with tax law discusses the interpretation of and delimitation between maintenance of- and improvements to real property. The wording of the act on deduction of maintenance expenses has existed since 1903 and is not regulated by other provisions in the Danish tax legislation. Therefore ample administrative practice and case law exits in the area. Selected decisions and rulings are reviewed and commented on in the dissertation hence to both, the normal problem and the energy-saving problem. An administrative rule exists for newly acquired real properties according to which the tax payer has, given certain conditions, the possibility of deduction maintenance and improvements cost for up to 25% of the annual rental income. Incentives and barriers Interested parties 1 in a dispute regarding to the tax issues is described in the dissertation, even though the normal approach is only about the taxpayer versus the public authority. The approach has been chosen to give the reader a better understanding of the Danish tax law. Besides the description of the tax laws, the dissertation also in a very few terms discusses the rent law according to the economical behavior of the tenants. The dissertation describes in a new way the natural ties between macroeconomics and tax law, to give readers of the dissertation a new way to look at the Danish tax laws. The part dealing with analysis enhances the previously described tax issues and macroeconomics to form the basis of a new bill. The part also breaks up the building into small parts, to make analysis on picked out subjects regarding to the energy-saving tax issues. 1 Owner, tenant and public authority 2

3 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Opgavemotivering Problemformulering Afgrænsning Afgrænsning af udlejningsejendomme Afhandlingens struktur Metode- og datavalg Målgruppe Politisk mål om energibesparelser Skatteretlig vedligeholdelse og forbedring som middel til at nå målet? Sondring imellem vedligeholdelse og forbedring og den ledende højesteretsdom Vedligeholdelse Mindre udskiftninger og reparationer Ejertidsfordeling Påbud fra offentlig myndighed Teknologisk udvikling og nyere og bedre materialer Skattemyndighedernes skøn er ikke altid forståelige Bindende svar efter skatteforvaltningslovens Udskiftning af installationer Forbedring Tinglysningsloven Tinglysningsloven Bygningsbestanddele Installationer Driftsmidler procentreglen Procentreglen anvendt på udlejningsejendomme Fravigelse til fordel for skatteyderen Fravigelse til ulempe for skatteyderen Beregningsgrundlaget Skatteretten og lejeloven Lighederne mellem skatteretten og lejelovgivningen Forskelle mellem skatteretten og lejelovgivningen Skatteretlig vedligeholdelse Vedligeholdelse efter lejeloven Lejelovens opdeling af vedligeholdelse

4 Forbedringsforhøjelser efter Lejeloven Sammenfald mellem skatteret og lejeloven Incitamenter og barriere Udlejers incitament Typer af boligudlejere Professionelle udlejere Små investorer Brugere Nonprofit udlejere Afgrænsning af udlejningstyper Nytte teori for udlejer Homo economicus fra udlejers perspektiv Den rationelle udlejer Den selviske udlejer Arkitektonisk/æstetisk barriere Lejer/beboer incitament Den økonomiske sammensætning af beboerne Nytte teori for lejer Homo economicus fra lejers perspektiv Den rationelle lejer Den selviske lejer Arkitektonisk/æstetisk barriere Byggesjusk Forkert anvendelse af boligen efter energimæssige forbedringer Lovgivers incitament og barriere Teknik og viden Rentabilitet og økonomiske rammer Skatteretten, en del af nationaløkonomien Makroøkonomiens opbygning Finans og pengepolitik Finanspolitikken, De offentlige investeringer(g) og skat(t) Lempelig finanspolitik Stram finanspolitik Skatteretten som middel til at sikre offentlige indtægter og færre arbejdsløse Skatterettens funktion til styring af incitamenter Konjunkturerne og tidspunkter for indsættelse af lempelser Indledning til analysen De tre interessenter

5 6.2 Den økonomiske adfærd hos de tre interessenter Lejer Værktøj til bestemmelse af lejers økonomiske adfærd Udlejer Værktøj til bestemmelse af udlejers økonomiske adfærd Myndighederne Værktøj til bestemmelse af myndighedernes økonomiske adfærd De energimæssige tiltag og problemerne heri Analyse af de enkelte barrierer Bygningsbestanddele Efterisolering af tag, facader og vægge Juridiske afgørelser for efterisolering af tag, facader og vægge De økonomiske konsekvenser for interessenterne Energiforbedring af vinduer Juridiske afgørelser for energiforbedring af vinduer De økonomiske konsekvenser for interessenterne Tætning og ventilation Toilet Installationer Varmeregulering Centralvarme installationer Oliefyr Cirkulationspumper Radiatorer Driftsmæssige tiltag og uddannelse af personale Analyse af barriererne til en samlet energibesparelsespakke Interessenternes økonomiske hensigter Nuværende incitamenter fra myndighederne og kritik heraf Konjunktur indenfor byggebranchen Grundlag til løsningsforslag til en samlet pakke Delkonklusion Konklusion Litteraturliste Relevante afgørelser til videre studie af afhandlingens fokusområde Bilagsoversigt

6 1 Indledning 1.1 Opgavemotivering Der har gennem de senere år været en stigende interesse for miljø og klima i den offentlige debat. I vinteren 2009/2010 kulminerede denne interesse i en konference kaldet COP15, der afholdtes i København. Danmark skal inden år 2020 reducerer bruttoenergiforbruget med 4% i forhold til 2006 niveau 2. En del af energireduktionen skal bl.a. komme fra bygninger og det er i forbindelse hermed, at jeg som opgaveløser finder det interessant at undersøge, om man via skatteretten har mulighed for at fradrage evt. omkostninger i forbindelse med ombygning til mere energirigtig beboelse. Det mest naturlige vil være at sige, at energiproblemet kan løses ved at give 100% fradrag for omkostninger, der relaterer sig til energirigtig ombygning, men en sådan økonomisk byrde vil være for stor en omkostningen for staten. På baggrund heraf finder jeg det interessant, at undersøge hvem der skal bære den økonomiske byrde ved energimæssige tiltag af udlejningsejendomme. Skatteretlig vedligeholdelse og forbedring har gennem faget Skat og fast ejendom været et godt debatteret emne blandt de studerende og det er i forbindelse med netop vedligeholdelse og forbedring, at det kunne være interessant at se hvordan energimæssige tiltag på en ejendom behandles. Det er dog allerede kendt, at skatteretlig vedligeholdelse og forbedring af fast ejendom er svært at finde rundt i, hvad angår retspraksis. Der findes dog en meget velskrevet faglitteratur 3 på området, der gør det væsentlig nemmere, at analysere problemstillinger med hensyn hertil. Grundet den velskrevne litteratur på området har jeg fundet det interessant, yderligere at undersøge hvad der skal tages højde for, hvis et eventuelt lovforslag til ændring af reglerne fremstilles. Motivationen til dette skal ikke mindst findes i skatteministeriets officielle gennemgang af, hvordan et lovforslag bliver til. Denne gennemgang har navnet Lovgivningsprocessen på skatteområdet og er skrevet af lovdirektør Jens Drejer, Skatteministeriet 4. 2 Lov om ændring af lov om leje, lov om midlertidig regulering af boligforholdene og lov om tvungen administration af udlejningsejendomme 3 Her tænkes på: Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom af Tina Hansen og Jens Schnack-Petersen og Vedligeholdelse af udlejningsejendomme skatteretlige aspekter af Hans Henrik Edlund 4 Gennemgangen findes som et kapitel i bogen Festskrift til Ole Bjørn, men kan downloades gratis her: 1

7 Da jeg er uddannet i økonomi(ha - Almen), er et interessant perspektiv ligeledes, hvad det har af betydning for samfundsøkonomien, hvis der tilføjes eller ændres paragraffer i skattelovene og ikke mindst om tidspunktet for ændringen spiller en rolle. Denne bestanddel er nemlig holdt ude af den officielle liste 5 af, hvad der skal med i et lovforslag på skatteområdet, hvilket jeg personligt finder bemærkelsesværdigt, da ændring af skat er en nøglefaktor i makroøkonomien og dermed samfundet som helhed. Betragtningsvinkel og objektivitet Der findes tre interessenter i en tvist om vedligeholdelse og forbedring. Disse tre interessenter er: 1)Udlejer/ejer af ejendommen, 2)Lejer af boligen og myndighederne i form af 3)SKAT, regeringen eller folketinget. Disse tre interessenters incitamenter og barrierer i forhold til at udføre energimæssige tiltag på ejendommen, vil blive belyst i denne afhandling for at skabe objektivitet. Normalvis gribes en juridisk opgave i skatteret nemlig an ved, at tage skatteyderens parti i en given tvist mod SKAT og herefter analysere via love og domme, dette har jeg dog ikke valgt at gøre her, selvom det vil være den betragtningsvinkel vi i praksis vil komme ud for. Grunden til valget af betragtningsvinklen er naturligvis ikke kun objektiviteten, men ligeledes at få en dybere forståelse for hvorfor lovene er, som de er og ikke bare at de er der. 1.2 Problemformulering Afhandlingens formål er at beskrive, hvordan skatteretten i form af vedligeholdelse og forbedring forholder sig til energimæssige tiltag på en udlejningsejendom. På baggrund af ovenstående betragtning er det yderligere afhandlingens formål at sammensætte/udvikle nogle værktøjer til beskrivelse af interessenternes økonomiske interesser(heri inkluderet de makroøkonomiske aspekter). Ydermere er det som nævnt herover interessant, at undersøge hvornår en evt. lovændring er bedst at indsætte set i forhold til samfundsøkonomien. Afhandlingen indledes med en generel gennemgang af de skatteretlige begreber vedligeholdelse og forbedring med udgangspunkt i domspraksis og skattemyndighedernes fortolkning af begreberne 6, samt hvordan faglitteraturen beskriver den. I forbindelse med undersøgelsen af lovgivningens definition af forbedring og vedligeholdelse vil jeg gennemgå administrativ praksis og domspraksis 5 Side 191 i Lovgivningsprocessen på skatteområdet. 6 Kapitel 3 2

8 indenfor energimæssige tiltag på udlejningsejendomme. Herunder vil jeg ligeledes gennemgå den administrative procentregel for nyerhvervede ejendomme. Under behandling af emnet vil jeg bl.a. komme ind på følgende: Den i litteraturen beskrevne sondring mellem vedligeholdelse og forbedring Procentreglen for nyerhvervede ejendomme Skatteretten sammenlignet med lejeloven Udlejers, lejers og lovgivers incitamenter til energimæssige tiltag på udlejningsejendomme i et økonomisk perspektiv Barriererne for energimæssige tiltag på udlejningsejendomme Skatterettens sammenhæng med makroøkonomien for dybere forståelse af de samfundsmæssige konsekvenser ved ændringer af skattesatser. Analyse af udvalgte dele af en udlejningsejendom i energimæssigt øjemed Afslutningsvis vil jeg komme ind på, hvad lovgivere bør overveje ved en eventuel ny eller ændret lovgivning på området 7. Det er ikke afhandlingens formål at komme med et lovforslag, men i stedet at belyse visse områder der bør analyseres i forbindelse hermed. 1.3 Afgrænsning Jeg har valgt kun, at fokusere på sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring af de energimæssige tiltag for en udlejningsejendom, hvad angår analysedelen i afhandlingen. Makroøkonomien er kun beskrevet i grove træk og graferne der normalt anvendes til analyse heraf, er udeladt for at holde fokus på afhandlingens formål. Der findes dog henvisninger til makroøkonomiske tekster, hvis opgavelæser ønsker yderligere uddybning af de i afhandlingen nævnte handlinger. Lejelovgivningen beskrives i meget ringe omfang, men den har betydning for lejers økonomi og er dermed medtaget for at danne et mere objektivt indtryk økonomisk set. 7 Kapitel 8 Analyse af barriererne til en samlet energibesparelsespakke 3

9 Næringsformodning o.l. er ikke foretaget i nærværende afhandling og der fokuseres dermed på udlejere, der ikke køber ejendomme med henblik på salg. Der forekommer afgrænsninger undervejs i afhandlingen, hvis disse enten ikke er en del af Cand.Merc.Aud uddannelsen, eller har mindre relevans for afhandlingens fokusområde, dette sker udelukkende pga. antallet af sider der er til rådighed for en sådan afhandling Afgrænsning af udlejningsejendomme Jeg har valgt kun at beskæftige mig med udlejningsejendomme beliggende i Danmark og hvor ejeren er fuld skattepligtig til Danmark. Ejendomme der udelukkende bebos, af ejeren selv er holdt ude af afhandlingen. Ligeledes er landbrugsejendomme 9 og fredede ejendomme holdt ude af afhandlingen selv om disse kunne indeholde udlejningsboliger. 1.4 Afhandlingens struktur I afhandlingens kapitel 2 fokuseres der på regeringens mål om nedsættelse af CO 2 udslippet. Afhandlingens kapitel 3 omhandler den skatteretlige fortolkning af begrebet vedligeholdelse og forbedring. Den ledende højesteretsdom for sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring findes ligeså i dette kapitel. Kapitlet skal anses som en form for resumé af sondringen ud fra faglitteraturen beskrevet i afsnit 1.1. Udover resuméet omtales muligheden for bindende svar, da denne ses relevant, når en udlejer overvejer, om han skal udføre et arbejde på sin ejendom eller ej. Procentreglen beskrives også i dette kapitel. Ydermere indeholder kapitlet en sammenligning mellem skatteretten og lejeloven 10, da udlejer har mulighed for at sende regningen videre til lejer ifølge lejeloven, hvis visse betingelser er opfyldte. Kapitel 4 omhandler, de tre interessenters incitamenter til at renovere ejendommen til en mere energirigtig stand og barriererne i forbindelse med sådanne tiltag beskrives ligeledes. De to af interessenternes økonomiske interesser henholdsvis udlejer og lejer beskrives i dette kapitel ud fra 8 Sidebegrænsningen kaldes i afhandlingen for ressourcer. 9 Der kan dog forekomme refererede domme med de her omtalte ejendomme, hvis disse domme kan være med til at forklare et evt. problem bedre. 10 Lejeloven er ikke en del af pensum for cand.merc.aud studerende, så denne beskrives meget kort. 4

10 de mikroøkonomiske 11 teorier om agenters adfærd, da dette har stor sammenhæng med deres incitament for energirigtige tiltag. I kapitel 5 beskrives skatterettens sammenhæng med makroøkonomien. Denne sammenhæng er interessant i flere sammenhænge, da den både kan anvendes til at analysere den tredje interessents økonomiske interesser, samt beskrive hvordan skat påvirker hele landets økonomi mv. I kapitel 6 begynder indledningen til analysedelen af afhandlingen og her fokuseres der på de tre interessenters økonomiske adfærd. I kapitel 7 begynder den endelige analyse og ejendommen bliver så at sige skilt ad, hvorefter de enkelte dele af bygningen bliver analyseret med udgangspunkt i energimæssige rapporter udført på området. Her findes ligeledes en række afgørelser for de enkelte dele til analyse af, om der er tale om vedligeholdelse eller forbedring. Herudover er der i visse tilfælde beskrevet de økonomiske konsekvenser for de tre interessenter 12. I kapitel 8 fokuseres der på en samlet energibesparelsespakke. Der kommer dog ikke noget lovforslag, da dette er for ressourcekrævende. I stedet fokuseres der på hvad ansvarlige for et evt. lovforslag skal overveje, inden de sender et lovforslag til høring, behandlinger mv. I kapitel 8 beskrives, hvordan værktøjet i kapitel 5 anvendes via et udspil fra oppositionen. Kapitel 8 indeholder også en graf, der viser hvordan beskæftigelsen inden for bygge og anlæg har været i perioden Metode- og datavalg Afhandlingens hovedformål er som nævnt, at undersøge hvordan energimæssige tiltag på udlejningsejendomme er behandlet i skatteretten. Der er i dette tilfælde således tale om forståelsesanalyse. Der foretages gennemgang af, hvordan de involverede interessenter i et økonomisk perspektiv opfører sig med hensyn til problemstillingen. Lang de fleste kender til disse interessenter, men i faglitteraturen er deres økonomiske hensigter i forhold til økonomisk teori dog 11 De mikro- og makroøkonomiske teorier beskrives på et overordnet plan af hensyn til både læsere og antallet af sider, der er til rådighed, men der henvises til litteratur på området for en dybere og mere matematisk forklaring. Disse økonomiske teorier anvendes som værktøjer i resten af afhandlingen til at beskrive konsekvenser og adfærd. 12 Dog ikke talmæssigt, da dette er afhængigt af typen af forbedring, vedligehold m.m. 5

11 sjældent beskrevet. Afhandlingen har dermed ligeledes til hensigt at sammenflette de økonomiske teorier med skatteretten, for bedre at kunne danne sig et indtryk af, hvorfor skatteretten er som den er og hvad der skal tages højde for, hvis indholdet i skatteretten ændres. Mit afsæt i afhandlingen vil derfor være en eksplorativ og problemidentificerende undersøgelsestype, der netop har til formål at udforske et ikke kendt eller mindre kendt område. Dataet i afhandlingen findes i form af sekundært data, da der som beskrevet i afsnit 1.1 findes en særdeles god faglitteratur på området. Den kvalitative undersøgelsesmetode, som jeg anvender som indgangsvinkel til afhandlingen, understøtter den eksplorative og problemidentificerende undersøgelsestype, hvilket kort kan beskrives som, at jeg gennem forskellige former for dataindsamling bliver i stand til, at skabe en dybere forståelse for det problemkompleks som jeg behandler. Jeg vil på baggrund af de indsamlede informationer forsøge via deduktion at nå frem til en konklusion på afhandlingens problemstilling. Problembehandlingen har således karakter af at være beskrivende, forklarende og kritisk diagnosticerende. Afhandlingen vil i visse tilfælde bære præg af at være ændringsorienterende, her tænkes ikke mindst på sammensætning af makroøkonomien og skatteretten i kapitel 5 samt den senere analyse heraf. Denne sammensætning skulle dog gerne føre til, at undervisere i skatteret for økonomistuderende vil have nemmere ved at forklare sammenhængen mellem det allerede lærte og det i undervisningen tilrettelagte læremål. 1.6 Målgruppe Afhandlingen har flere målgrupper. Kandidatstuderende ved erhvervsjuridisk institut på ASB skal ifølge vejledningen til afhandlingen have mindst 1/3 økonomiindhold i afhandlingen. Sammenhængen mellem makroøkonomien og skatteretten kan forhåbentlig hjælpe disse studerende til en bedre forståelse af skatteretten i et samfundsøkonomisk perspektiv og disse studerende kan formentlig hente en del inspiration til deres afhandling på dette felt. Som beskrevet i metode- og datavalg kan undervisere i skatteret forhåbentlig anvende figuren og den tilhørende beskrivelse i kapitel 5 til at forklare økonomistuderende at skatteretten reelt er en 6

12 viderebygning af noget, de allerede er bekendte med. Til undervisningen af de jurastuderende i skatteret kan figuren vise sammenhængen til samfundsøkonomien. Endvidere håber jeg, at lovgivere kan se problemet i, at deres klimamål ikke stemmer overnes med skattelovene på området for udlejningsejendomme og på baggrund heraf vil tage initiativ til at ændre disse love i en mere miljøvenlig retning. Det kræver et større arbejde at ændre loven og som noget nyt kan de forhåbentlig se meningen i at drøfte samfundsøkonomien i forbindelse med ændring af skattelovene i det mindste i forarbejderne til et lovforslag. 2. Politisk mål om energibesparelser Regeringen indgik d. 21. februar 2008 en energi- og klimapolitisk aftale med DF, S, SF, RV og NA. Målsætningen i den pågældende aftale er som beskrevet i opgavemotiveringen en reduktion af bruttoenergiforbruget med 4% frem til år 2020 set i forhold til niveauet i For at kunne indfri en sådan målsætning, er det desværre ikke nok kun at lade nybyggerier opfylde vor tids standard, men de ældre bygninger skal også nedsætte deres energiforbrug. Indenrigs- og socialministeren har fremsat et lovforslag, hvis hovedformål bl.a. er at skabe et incitament hos private boligudlejere til at reducere energiforbruget 13. Lovforslaget er dog baseret på en ændring af lejeloven, men da dette er en afhandling på cand.merc.aud - studiet vil det være naturligt at undersøge de skattemæssige forhold i forbindelse med at reducere energiforbruget. Diskussionen og argumenterne i dette forslag kan dog nemt analyseres i skattemæssigt øjemed og forslaget er derfor nævnt flere gange i afhandlingen. Den private andel af boligudlejningsejendommene bærer præg af at være af ældre dato og mange af ejendommene er derfor opført, før der var reelle regler på området for isolering mv. I dag skal bygningerne overholde visse standarder for isoleringskrav mv., der alle er beskrevet i bygningsreglementet og Dansk Standard. Det store skridt inden for energieffektivisering af bygninger skete i 1979, da der kom skærpede krav i bygningsreglementet til isolering af bygninger, 13 Lov om ændring af lov om leje, lov om midlertidig regulering af boligforholdende og lov om tvungen administration af udlejningsejendomme. 7

13 samt energimærkning af bygninger 14. Grunden til de skærpede krav sidst i halvfjerdserne er ikke skabt for at nedbringe CO 2 udslippet, men blev derimod til, da der få år i forvejen var global oliekrise. Som beskrevet ovenfor er mange af de private udlejningsejendomme af ældre dato, rent faktisk forholder det sig desværre således, at op imod to tredjedele af de samlede egentlige udlejningsejendomme 15 er fra før 1940, altså mange år før de skærpede krav trådte i kraft 16. På grundlag af foranstående er der derfor et stort potentiale i at energiforbedre de eksisterende udlejningsejendomme i Danmark. 3. Skatteretlig vedligeholdelse og forbedring som middel til at nå målet? Skatteretten har en speciel sondring, når der tales om eventuelle fradrag i forbindelse med bygningsmæssige reparationer. Skatteretten deler reparationerne op i henholdsvis vedligeholdelse og forbedring. Det er af stor betydning for ejeren af boligen, om der er tale om en vedligeholdelse, eller om der er tale om en forbedring ved udførte arbejder på ejendommen. Der er fradrag for vedligeholdelse af en ejendom, mens forbedringer skal tillægges anskaffelsessummen. Der er dog et lille minus omkring aktivering af bygningsmæssige forbedringer på udlejningsejendomme, da der ikke gives fradrag for efterfølgende afskrivninger. Hvis en bygning derfor sættes i en bedre stand, er der en risiko for, at udlejer/ejeren skal fratrække omkostningerne til forbedringerne efter skat. 3.1 Sondring imellem vedligeholdelse og forbedring og den ledende højesteretsdom Om der er tale om vedligeholdelse, eller forbedring af et udført arbejde på en ejendom afhænger af SL 6, stk.1 litra e, samt SL 6, stk.2. SL 4 omhandler, hvad der betragtes som skattepligtig indkomst, medens SL 6 omhandler hvad der bliver at fradrage i den skattepligtige indkomst. SL 6 har dog ikke nogen udtømmende liste over, hvad der kan fradrages og derfor er denne sondring lagt i hænderne på domstolene. Grundet foranstående findes, der mange domme fra retspraksis side Definitionen på en egentlig udlejningsejendom er udlejningsejendomme med 3 eller flere boliger. 16 Barrierer for energibesparelser i private udlejningsboliger, Dec Side 6 8

14 Sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring findes i retspraksis. Retspraksis på området har fundament i en ledende højesteretsdom fra 1958(UfR 1958, 1173H). Sondringen i UfR 1958, 1173H sker fra bygningens anskaffelsestidspunkt dvs. at bygnings stand på anskaffelsestidspunktet er afgørende for, om der er tale om vedligeholdelse eller forbedring af ejendommen. Er vinduerne eksempelvis rådne, når en bygning anskaffes og der isættes nye vinduer umiddelbart efter anskaffelsen, så vil der være tale om en forbedring af ejendommen. Denne retspraksis udgør desværre en naturlig barriere for at gøre udlejningsejendomme mere energivenlige. Hvis ejendommen er utæt som en schweizerost på anskaffelsestidspunktet, så vil enhver udbedring af kuldebroer jf. retspraksis være at anse som en forbedring. Med andre ord vil foranstående sige, at alle udlejningsejendomme før 1979 forsat vil fremstå, som de gjorde før 1979, uanset hvor mange gange der er kommet nye ejere til, såfremt at ingen af disse ejere på noget tidspunkt har forbedret ejendommen skattemæssigt Vedligeholdelse For at der kan ske skattemæssigt fradrag for vedligeholdelse efter SL 6, skal der være et indtjeningsgrundlag for udlejningsejendommen. Giver ejendommen ikke noget afkast, gives der heller ikke fradrag for vedligeholdelsesudgifter. Dette fremgår bl.a. af følgende domme LSRM 1978,42 og LSRM 1981, Mindre udskiftninger og reparationer De fleste mindre udskiftninger, løbende vedligeholdelses- og reparationsudgifter er normalt anset for værende vedligeholdelse med deraf følgende fuldt fradrag. Ved større reparationer skal der sondres mellem vedligeholdelse og forbedring, samt der skal ske vurdering af hvor meget slid og ælde, det udskiftede har været udsat for i skatteyderens ejertid. Vurderingen af ejertiden sker på baggrund af den føromtalte ledende højesteretsdom, da der ikke gives fradrag for den del af nedslidningen, der er sket i den tidligere skatteyders ejertid. Sker der mange udskiftninger i en ejendom, skal det derfor løbende vurderes, om udskiftningerne er vedligeholdelse eller forbedring Ejertidsfordeling Fordelingen af ejertiden mellem den nuværende skatteyder og den tidligere skatteyder sker med brøkregning alt efter vurderingen af det udskiftedes levetid. Udskiftes eksempelvis vinduer med en 9

15 levetid på 30 år og den nuværende skatteyder har ejet ejendommen i 21 år, så er der vedligeholdelses fradrag for 21/30. De resterende 9/30 bliver at anse som en forbedring af ejendommen jf. TfS 1985,287 LSR Påbud fra offentlig myndighed Myndighederne har mulighed for at udstede påbud om eksempelvis forbedringer, der fremmer brandsikkerheden i boliger. Hvis disse påbud anses som værende en forbedring af ejendommen, så har skatteyderen ikke mulighed for fradrag, men skal tillægge omkostningen i anskaffelsessummen som en forbedring. En kendelse fra landsskatteretten af det pågældende kan ses i LSRM 1978, Teknologisk udvikling og nyere og bedre materialer Den teknologiske udvikling inden for materialer medfører ikke nødvendigvis, at der er tale om en forbedring af ejendommen. En kendelse fra landskatteretten LSRM 1967,73 omhandlende skift fra jævnstrøm til vekselstrøm gav skatteyderen medhold i, at der ikke var tale om en forbedring. Grundlaget for kendelsen var ikke mindst berørt af de professionelle skøn, skatteyderen havde fået foretaget af Jydsk teknologisk institut. I henhold til afhandlingens omhandling af det politiske mål om at nedbringe energiforbruget i ejendomme, er der en relevant kendelse fra Landsskatteretten i TfS 1993, 482 LSR om udskiftning fra forsatsvinduer til 2-lags termoruder. Sagen kan beskrives således 17 : En ejer af en udlejningsejendom udskiftede i 1987 de af ham i 1978 isatte forsatsvinduer til 2-lags termovinduer. Ifølge en skønserklæring havde den tidligere vindueskonstruktion under forudsætning af løbende vedligeholdelse i 1987 haft en restlevetid på 10-15år. Ejeren havde ikke siden 1978 afholdt vedligeholdelsesudgifter på vinduerne, og der skulle foretages en hovedistandsættelse, der ifølge skønserklæringen ville koste ca. det samme som ændringen fra forsatsvinduer til termoruder Som det fremgår af landsskatterettens kendelse, baseres sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring på skønserklæringen. I skønserklæringen fremgår det endvidere af spørgsmål 3: 17 Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom. Tina Hansen og Jens S-Petersen s

16 Indebærer en ændring af ejendommens vinduer fra enkeltglas plus forsatsvinduer til 2-lags termoruder en byggeteknisk forbedring af ejendommen? Svar: Byggeteknisk vurderes de 2 konstruktioner normalt som ligeværdige løsninger med følgende fordele og ulemper: a) Isoleringsevne Termoruder har lidt ringere isoleringsevne b) Drift og vedligeholdelse Termoruder har lidt lavere vedligeholdelsesomkostninger på grund af færre hængsler og beslag og et mindre vinduespudsningsareal. C) Restlevetid Termoruder er kraftig dimensioneret og har længere restlevetid Som det ses tager landsskatteretten udgangspunkt i skønserklæringen og ud fra denne konkluderes det at vinduerne, der er isat i 1979 er i en så ringe stand, at en hovedrenovering er nødvendig, men da nye termoruder kan isættes til samme pris som renoveringen, får skatteyderen fuldt fradrag for vedligeholdelse jf. SL 6, stk.1 litra e. En lignende dog ikke offentliggjort landsskatteret kendelse er refereret af Hans Henrik Edlund i TfS 1993, 452. I pågældende kendelse blev der næsten givet fuldt fradrag for udskiftning af fra enkeltglas til termoglas. I princippet var udskiftningen at betragte som en delvis forbedringsudgift, men da prisforskellen var uvæsentlig, kun ca.3% af den samlede udgift og da skatteyderen havde ejet ejendommen i mere end 30 år, blev der næsten givet fuld fradrag for udgifterne. De 3% i prisforskel blev dog betragtet som en forbedringsudgift. Edlunds forklaring på afgørelsen er at produktionen af enkeltlagsruder ikke længere er særlig omfattende, og har formentlig medført, at de i dag koster næsten det samme som termoruder. Derfor kan det måske også forventes, at skatteyderens synspunkt, om at ejendommen blot sattes i tilsvarende stand, i fremtiden vil blive accepteret, i hvert fald hvis prisforskellen bliver endnu mere ubetydelig 11

17 Denne påstand vil formentlig have en positiv betydning for mere energirigtige arbejder på ældre udlejningsejendomme i fremtiden Skattemyndighedernes skøn er ikke altid forståelige Som det ses ovenfor i afsnit 3.124, baseres sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring på et skøn fra skattemyndighederne eller på et skøn fra professionelle fagfolk, dog findes der kendelser/domme der ligner hinanden meget, men har forskellige udfald. Overgang fra kalkning til plasticmaling er et godt eksempel på, hvordan skattemyndighederne ikke altid når frem til samme konklusion i afgørelser af tvister mellem skatteyder og skattemyndigheder. I det følgende er kendelserne LSRM 1962, 157 og LSRM 1961,59 resumeret og sat op imod hinanden, i afsnit er det beskrevet, hvordan sådanne afgørelser for skatteyder kan undgås. LSRM kan resumeres således: En skatteyder erhvervede i 1956 en i 1929 opført ejendom, som ved erhvervelsen var nykalket. I 1959 trængte ejendommen til en ny facade behandling, og skatteyderen valgte at lade den plasticmale, idet udgiften hertil ikke ville blive væsentlig større end ved kalkning, og behandlingen ville samtidigt kunne holde i flere år. En kalkning ville have kostet 450kr., mens en plasticbehandling kostede 772kr. Under hensyn til udgiftsbeløbet og merprisens størrelse fandt lansskatteretten det mindre naturligt at antage, at der var tilført ejendommen en forbedring, hvorfor udgiften efter omstændighederne fuldt ud kunne fratrækkes som medgået til vedligeholdelse. Kendelsen LSRM 1961,59 er den basale kontrast til ovenstående kendelse og kan resumeres således: En apoteker, hvis ejendom hidtil havde været kalket udvendig, lod facaden plasticmale og fratrak hele udgiften hertil. Han henviste til at den sædvanlige (fradragsberettigede) udgift til kalkning af ejendommen hvert tredje år ville bortfalde, da plasticmalingen ville kunne holde 10 år. Landsskatteretten fandt, at der var tilført ejendommen en forbedring, hvorfor der kun indrømmedes et skønsmæssigt fradrag for vedligeholdelse. 12

18 Begge kendelser handler om ændring af facade fra kalk til plasticmaling, men har forskelligt udfald. Det er på baggrund af resumeerne ikke muligt, at afgøre hvorfor den ene skatteyder fik fuldt fradrag, mens den anden ikke fik. Det skal dog for en god ordens skyld nævnes, at der ved den næste facadebehandling med plasticmaling i tilfældet fra LSRM 1961,59 vil være fuldt fradrag efter SL 6, stk.1 litra e, da der næste gang vil være tale om en normal vedligeholdelsesudgift, grundet forbedring kun sker første gang Bindende svar efter skatteforvaltningslovens Skatteydere kan undgå ubehagelige og overraskende kendelser fra skattemyndighederne ved at anmode om bindende svar efter SFL Formålet med regelsættet om bindende svar er, at den enkelte skatteyder på forhånd skal kunne sikre sig, hvilken skattemæssig virkning en gennemført eller påtænkt disposition vil få. Der kan, som udgangspunkt gives bindende svar om alle skattespørgsmål vedrørende både gennemførte og påtænkte dispositioner, når den pågældende lov i øvrigt administreres af SKAT 18 jf. SFL 21, stk.1. En anmodning om bindende svar er ikke gratis for skatteyderen, men pålægges et gebyr på kr. 300,00 19, hvis anmodningen sendes fra spørgeren. Sendes anmodningen på vegne af andre end spørgeren, er gebyret kr.9.500,00. Anmodningen skal i øvrigt være skriftlig og tydelig, så SKAT ikke kan undgå at se, hvad anmodningen drejer sig om, er dette ikke tilfældet, kan SKAT afvise at give bindende svar. Det bindende svar er gyldigt i op til 5 år afhængig af lovændringer og andre reguleringer, der gør at svaret vil blive anderledes. Hvis der kommer efterfølgende lovændringer, frafalder det bindende svar fra det pågældende tidspunkt. Svaret kan yderligere være begrænset for en periode og der kræves således ikke, at der kommer ændringer, der kan ændre svaret. Er svaret i øvrigt i strid med EU lovgivningen, er svaret heller ikke bindende for SKAT. 18 Michelsen, Aage mfl. Lærebog om indkomstskat 12. Udgave

19 3.126 Udskiftning af installationer Installationer er i henhold til afhandlingens problemstilling et vigtigt område, da disse indeholder opvarmningskilden til en udlejningsejendom. Mange ejendomme opvarmes med olie og denne form for opvarmning er i miljømæssigt øjemed ikke en særlig fornuftig løsning. Dermed rejser spørgsmålet sig, om der i lovgivningens nuværende udformning kan gives en gulerod for at udskifte miljøtunge opvarmningskilder med mindre forurenende brændstof. Som gulerod menes fradrag for udgiften i skatteretlig forstand og dermed om en udskiftning af en opvarmningskilde er at anse som en vedligeholdelse af ejendommens installationer. Som det er tilfældet i andre sondringer mellem vedligeholdelse og forbedring er skillelinjen mellem vedligehold og forbedring meget sløret. Praksis på området har sit udgangspunkt i TfS 1993, 340 LSR, som fastsætter, at fradrag for vedligeholdelse tillades i de situationer, hvor der alene foretages udskiftninger af mindre dele af opvarmningskilden. Udskiftes derimod den væsentligste del, hvilket forstås som mere end 50% af det samlede anlæg, betragtes foranstaltningen som en nyanskaffelse, der i nogle tilfælde berettiger til afskrivning. For udlejningsejendomme som denne afhandling tager sit udgangspunkt i, er der mulighed for at afskrive på en udskiftet installation. TfS 1994, 340 LSR kan resumeres således: Skatteyderen udskiftede i 1987 varmeanlæg med oliefyr med fjernvarmeanlæg i en ejerlejlighedsejendom, som han havde ejet 42,8 pct. af siden Varmeanlægget blev taget i brug i 1966 og havde således været i brug i 21 år, heraf 19 år i skatteyderens ejertid. Landsskatteretten fandt ikke, at klageren havde adgang til fradrag i medfør af reglen i skattelovens 6, stk. 1, litra e, med en andel på 42,8 pct. af udgiften til udskiftning med fjernvarmeanlæg eller efter reglen og praksis for opsat vedligeholdelse havde fradrag for den udgift, han ville have haft til istandsættelsen af centralvarmeanlægget, når den faktisk ikke blev gennemført. En anden kendelse beviser tydeligt, hvordan der deles op i henholdsvis vedligeholdelse og forbedring, når der tales om udskiftning af en installation. Kendelsen TfS 1994, 463 LSR kan resumeres således: Der blev godkendt vedligeholdelsesfradrag på installationer i et udlejningshus for så vidt angik vandrør og varmtvandsveksler, der blev anset for en del af den samlede varmeinstallation i 14

20 ejendommen. Derimod blev der ikke godkendt fradrag for udskiftning af emhætte med udsugning, idet der var tale om udskiftning af den samlede installation Forbedring I henhold til afhandlingens problemstilling er forbedring det, som skatteyderen skal undgå i en skatteretlig forstand. Forbedringer er ikke fradragsberettigede, men skal tillægges anskaffelsessummen, men kan i visse tilfælde(installationer), afskrives i forhold til forbedringens levetid. Det gælder dog for udlejningsejendomme, at der ikke kan afskrives og grundet dette er det for skatteyderen ikke en god ting at en evt. reparation bliver anset for værende en forbedring. Forbedringer af en ejendom kan inddeles i 3 grupper henholdsvis bygningsbestanddele, installationer og driftsmidler. Der er af stor betydning, hvilken gruppe en bestemt effekt tilhører, da man ikke må afskrive på udlejningsejendommens bygning, men godt må afskrive på installationer 20. Opdelingen følger, hvad der er beskrevet i tinglysningslovens Desuden kan der i ligningsvejledningen E.C.4.2 findes, hvilke effekter der tilhører hvilke grupper Tinglysningsloven 37 Tinglysningslovens 37 omhandler driftsmidler og er i sin opbygning lavet med hensigt på at give pantelånere sikkerhed for, hvad der kan gives pant i. TL 37 beskrives således: Hvor en fast ejendom varigt er indrettet med en særlig erhvervsvirksomhed for øje, omfatter tinglyst pantebrev i ejendommen, når intet andet er aftalt, også det dertil hørende driftsinventar og driftsmateriel - derunder maskiner og tekniske anlæg af enhver art - og ved landejendomme tillige den til ejendommen hørende besætning, gødning, afgrøder og andre frembringelser, for så vidt de ikke udskilles ifølge en regelmæssig drift af den pågældende ejendom Tinglysningsloven 38 Tinglysningslovens 38 omhandler, hvad der tilhører bygningen og hensigten er ligesom 37 baseret på panteret. TL 38 beskrives således: 38. Når en bygning er opført, helt eller delvis, og når ledninger, varmeanlæg, husholdningsmaskiner eller lignende er blevet indlagt i bygningen på ejerens bekostning til brug for bygningen, kan særskilt ret over bygningens materialer og 20 Jf. Hans Henrik Edlund vedligeholdelse af udlejningsejendomme skatteretlige aspekter