Sort arbejde eller vennetjeneste?

Transkript

1 Sort arbejde eller vennetjeneste? Afgrænsning a f s kattefrie v ennetjenester i e t skatteretligt o g s kattestrafferetligt p erspektiv samt e n ø konomisk r edegørelse f or skatteunddragelsesbeslutningen o g skatteunddragelsens b etydning f or s kattepolitikken. Speciale ved Juridisk Institut Business and Social Science Aarhus Universitet September 2012 Forfatter: Morten Lyst Cand.merc.jur Vejleder: Jan Pedersen Professor, dr. jur.

2 Indholdsfortegnelse Kapitel 1 Indledning, formål, afgrænsning og metode Præsentation af emnet Problemformulering Afgrænsning Metode... 5 Kapitel 2 Afgrænsning af skattefrie vennetjenester Indledning Statsskattelovens 4 de lege lata Realiserede økonomiske fordele Beskatning af indtægt erhvervet ved strafbar handling Kritik af RFF s afgrænsning af illegale aktiviteter Vennetjeneste eller sort arbejde? Ensidige ydelser Gensidige ydelser Kritik af RFF s grænse mellem ensidige og gensidige ydelser Lov nr. 593 af 18/06/2012 (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem m.v.) Skattefrihed for familie- og vennetjenester inden for privatsfæren Den subjektive hensigt Objektive kriterier Kommerciel karakter Indgå i organiseret byttehandel Forud aftalt udveksling af ydelser Betaling med kontanter eller andre likvide midler Øvrige skønsmæssige elementer i LL 7 Å Skattefritagelse for vederlag til unge under 16 år for arbejde udført i private hjem Skattefritagelse af vederlag op til kr. for pensionisthjælp i private hjem Kapitel 3 Initiativer rettet mod sort arbejde Indledning Solidarisk hæftelse for en privat aftager Ændret fradragstidspunkt i BoligJobordningen Perspektivering af fradragsretten i BoligJobordningen

3 Kapitel 4 Undersøgelsesmetoder til kvantificeringen af skatteunddragelse/sort arbejde Indledning Direkte metoder Revision af skatteoplysninger Spørgeskemaundersøgelser Indirekte metoder Diskrepanser mellem nationalregnskabet og skattestatistikken Diskrepanser mellem officielle og faktiske erhvervsfrekvenser Den monetære metode pengeefterspørgslen Model-tilgang (Latent Variable Method) Afsluttende bemærkninger Kapitel 5 Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Indledning Den personlige skatteunddragelse Kontrolsandsynligheden (p) og bødeparameterens (F) betydning for inddrivelse skatteprovenu Kan en matematisk funktion være bestemmende for skatteunddragelsesomfanget? Skattemyndighedernes og skatteydernes interne spil Skattepolitik kontra skatteunddragelse Kapitel 6 Konklusion Konklusion Abstract Litteraturoversigt Bøger: Artikler: Love, bekendtgørelser, vejledninger og forarbejder m.v.: Domsregister: Andre dokumenter (Afhandlinger, rapporter mv.):

4 1.1 Præsentation af emnet Kapitel 1 Indledning, formål, afgrænsning og metode Fælles for alle skatter i det moderne danske demokratiske samfund er, at det er de folkevalgte politikere i Folketinget som udskriver disse ved lov, da ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov, jf. Grundlovens 43. At de personlige indkomstskatter først vandt indpas med overgangen fra en selvforsyningsøkonomi til en markedsøkonomi med varecirkulation og arbejdsdeling, er ikke ensbetydende med, at skatter og afgifter er nyt for samfundets borgere. I den tidlige middelalder blev skatterne opkrævet, som en blanding af penge- og naturalieskatter, da borgerne betalte sine skatter med f.eks. korn, kreaturer og fisk. Ydermere omfattede skattebyrden ligeledes told på eksporten af landbrugsvarer og en købstadsskat den såkaldte midsommergæld samt den tiende som bønderne betalte til henholdsvis kirkerne (kirketiende), præster (præstetiende) og biskopperne (bispetiende) svarende til 10 procents afståelse af deres produktion. I midten af 1600-tallet havde den danske stat alvorlige problemer med finanserne, hvilket betød, at kongen valgte at indføre en skat på al jord den såkaldte hartkornsskat. Beskatningsgrundlaget fremkom ved, at enhver gårds agerjord blev opmålt, hvorefter ejerne skulle betale hartkornsskat efter den kvalitetsbedømmelse, ejerens jord havde fået. Med indførslen af Lov nr. 104 af 15. maj 1903 om Indkomst- og Formueskat til Staten indførte partiet Venstre en generel indkomst- og formuebeskatning gældende for alle skattepligtige uanset erhverv og geografisk tilhørsforhold. Loven var dog tidsbegrænset, hvilket betød, at den afløstes af Lov nr. 144 af 8. juni 1912, som havde betydelige præciseringer samt nye regler for det klageprocessuelle område. Denne lov var dog også tidsbegrænset, hvorfor lovgiver indførte Lov nr. 149 af 10. april 1922 om Indkomst- og Formueskat til Staten eller blot Statsskatteloven, som fastlagde de grundlæggende regler om indkomstbeskatning, og som stadig udgør grundstrukturen i skattesystemet som vi kender det i dag, dog med betydelige ændringer. 1 Med et stigende skattetryk i det danske samfunds moderne skattehistorie, må der antageligt også ske en mere modvilje hos skatteydernes mod beskatningen. Der må således være en vis skatteaversion 1 Se hertil Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, s , samt Aage Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 13. udg., 2009, side

5 betegnelsen for den ulyst, der kan være forbundet med skattebetaling og endvidere de negative følelser, der relaterer sig til beskatningen. 2 En modvilje mod beskatning betyder, at skatteunddragelse bliver en ikke uvæsentlig del af det danske samfund og denne modvilje skaber således incitament til skatteunddragelse. Afhandlingen vil med dette belyse, hvorledes vennetjenester beskattes i danske samfund og derved se om skattepolitikken overfor disse vennetjeneste synes rimelig. Til belysningen af de vennetjenester, som kan og bør karakteriseres som værende skattefrie vil ligningslovens 7 Å være et centralt punkt. Med 7 Å i ligningsloven er det lovgivers intention, at bringe lovgivningen i overensstemmelse med borgernes holdning til sort arbejde, hvorfor denne del også behandles nærmere. Afhandlingens kapitel 3 omfatter de initiativer lovgiver retter mod sort arbejde. Kapitel 4 omfatter de metoder, som kan anvendes til kvantificering af den sorte økonomi, medens kapitel 5 i afhandlingen ser nærmere på skatteunddragelsen indflydelse på skattepolitikken. 1.2 Problemformulering Det overordnede formål med afhandlingen er, at undersøge og analysere, hvorledes skattefrie vennetjenester afgrænses fra de skattepligtige ikke-erhvervsmæssige indtægter. Afhandlingen vil i relation til ovenstående problemstilling analysere, hvorledes retstilstanden hos private personer kan karakteriseres efter implementeringen af 7 Å i ligningsloven. Afhandlingen belyser endvidere, nogle af de initiativer rettet mod sort arbejde, som lovgiver har indført med Lov nr. 590 af 18/06/2012. Rammen for denne afhandling er ligeledes at undersøge, hvilken betydning de forskellige kvantitative og kvalitative undersøgelsesmetoder har for målingen af omfanget af sort økonomi. Slutteligt vil afhandlingen belyse, hvad økonomisk teori har at sige om skatteunddragelse, samt hvilken påvirkning skatteunddragelse har for skattepolitikkens tilrettelæggelse. 2 Jf. Frank Høgholm Pedersen i: Skatteaversion en retssociologisk og skattepolitisk analyse med hovedvægten på indkomstopgørelsen, 1. udg., 2000, side 1. 4

6 1.3 Afgrænsning Afhandlingen fokuserer på sort arbejde som favner vidt, hvorfor en afgræsning er nødvendig. Den nærværende problemformulering grænser op til en række andre problemstillinger, som kunne være særdeles interessante at diskutere, men af hensyn til afhandlingens omfang vil disse ikke blive behandlet nærmere. På den baggrund vil afhandlingen alene behandle de ikke-erhvervsmæssige indtægter, hvorfor sort arbejde, der foregår i virksomheder ikke vil være omfattet af afhandlingen, således det afgrænsningen alene omhandler privat personer. At afhandlingen alene fokuserer på privat personer skyldes endvidere formålet med afhandlingen, da problemformuleringen relaterer sig til privat personers retstilstand efter implementeringen af ligningslovens 7 Å. Afhandlingen vil, i relation til ovenstående, ligeledes ikke omfatte de initiativer der er rettet mod sort arbejde i virksomheder. I afhandlingens kapitel 3, som fokuserer på de initiativer der er rettet mod sort arbejde, vil der af hensyn til afhandlingens omfang ikke blive rettet fokus mod kontrol på privat grund uden retskendelse, da det vurderes, at dette område vil være omfattende grundet problemstillingens karakter. Ligeledes af hensyn til omfanget vil afhandlingen ikke analysere, hvorvidt de danske regler og praksis følger vores nabolande, hvorfor en komparativ analyse ikke vil blive foretaget. I afhandlingens økonomiske perspektiv vil der, igen af hensyn til omfanget, ikke blive fokuseret på de egentlige samfundsøkonomiske konsekvenser og selve omfanget, men derimod på dataindsamlingen, skattepolitikkens tilrettelæggelse efter skatteunddragelse samt unddragelsesbeslutningen for den personlige skatteunddragelse. 1.4 Metode Formålet med afhandlingen er, at beskrive, fortolke/analysere og systematisere gældende ret, hvilket betyder, at afhandlingen vil have en retsdogmatisk tilgang. 3 Kernen er således at beskrive retten, som den er og afhandlingen vil i det væsentligste alene indeholde udsagn om gældende ret udsagn om de lege lata. 3 Jf. Retsdogmatikkens opgave er at beskrive, fortolke/analysere og systematisere gældende ret, se hertil Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø: Retskilder & Retsteorier, 2. udg., 2008, side 28, samt Jens Evald i Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udg., 2004, side 207 og side 212 ff. 5

7 Afgørende bliver herefter, hvad der forstås ved gældende ret. Gældende ret er af Alf Ross blevet beskrevet som det resultat, den øverste retsanvendende myndighed vil nå frem til, hvis den blev præsenteret for problemstillingen. 4 En retsdogmatisk metode udelukker (imidlertid) ikke kritik af retsafgørelser, idet denne form for kritisk virksomhed er kendetegnet ved at rette sig mod den retsdogmatiske argumentations rigtighed set i forhold til det retlige kildemateriale, og den kritiske virksomhed ligger derfor inden for rammen for retsdogmatisk virksomhed, som er beskrivelse, fortolkning og systematisering af gældende ret. 5 Da den juridiske metode i afhandlingen følger den retsdogmatiske fortolkning vil afhandlingen hovedsagligt beskæftige sig med gældende ret, dog vil afhandlingen endvidere i begrænset omfang indeholde nogle retspolitiske overvejelser, idet der i visse henseender vil blive forholdt sig til hensigtsmæssigheden af den eksisterende regulering, samt implementeringen af skatteministeriets forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.). De retspolitiske overvejelser der bliver gjort i afhandlingen bygger på de lege ferenda, hvilket er et udtryk for en overvejelse af, hvordan retsstillingen på retsområdet bør være, og dermed forslag til lovgiver om, hvorvidt en lov eller regel bør ændres eller hvordan en lov bør udformes. 6 Den økonomiske teori inddrages hovedsagligt i afhandlingens kapitel 4 og 5. Til kapitel 4 omkring de forskellige undersøgelsesmetoder til kvantificering af omfanget af den sorte økonomi, vil de direkte og indirekte metoder finde anvendelse. Til afhandlingens kapitel 5, vil Allingham og Sandmo s artikel fra 1972: Income Tax Evasion A theoretical analysis, samt Søren Bo Nielsens artikel: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse?, være essentielle. 4 Se hertil Alf Ross: Om Ret og Retfærdighed, 2. udg., 1971, side 55, samt Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø: Retskilder & Retsteorier, 2. udg., 2008, side Jf. Jens Evald: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udg., 2004, side Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø: Retskilder & Retsteorier, 2. udg., 2008, side

8 Kapitel 2 Afgrænsning af skattefrie vennetjenester 2.1 Indledning For at muliggøre en afgrænsning af vennetjenester fra sort arbejde, til at afgøre hvorvidt der er tale om en skatteunddragelse, er det relevant at få defineret sort arbejde eller vennetjenester. Men da der ikke er nogen officielle definitioner af sort arbejde eller vennetjenester, og da begrebet vennetjeneste kun fremgår af den seneste ændring af ligningsloven med implementeringen af 7 Å, er det nødvendigt at se på praksis og hvorledes skatteretlige teoretikere har defineret begreberne. I mere formelle termer definerer Rockwool Fondens Forskningsenhed (RFF) sort arbejde som produktive og i sig selv lovlige økonomiske aktiviteter, der burde beskattes, men som ulovligt ikke bliver det, fordi køber og sælger er enige om ikke at fortælle skattevæsenet om det. 7 Sort arbejde eller måske snarere sorte aktiviteter kan skatteretligt i bred forstand blot siges at udgøre en betegnelse for skattepligtige indtægter, der ikke selvangives i overensstemmelse med reglerne. Herved bliver det også klart, at sort arbejde ikke i selv bidrager konstruktivt til en afgrænsning af, hvad der er skattepligtigt sort arbejde, og hvad der er skattefri vennetjeneste. 8 Dette kapitel vil dog analysere og belyse afgrænsningen mellem sort arbejde og vennetjenester, som kan karakteriseres som værende skattefrie. 2.2 Statsskattelovens 4 de lege lata. For at belyse hvad der er gældende ret, er det ikke uvæsentligt at se nærmere på det eksisterende lovgrundlag statsskattelovens (SL) 4-5, som kan karakteriseres som nogle af de mest betydningsfulde bestemmelser i den danske skattelovgivning. De skattepligtige indtægter afgrænses således gennem samspillet mellem 4 og 5, da SL 4 indeholder en positiv afgrænsning af indkomstkomponenterne, mens SL 5 indeholder en negativ afgrænsning. 9 Den positive afgræsning af hvad der skal forstås som indtægter i SL 4, sker ved en normativ afgrænsning i 4, 1. led, som indeholder en vidtgående angivelse af indtægtsbegrebet, samtidig 7 Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side 52. (Rockwool Fondens Forskningsenhed). 8 Jf. Rapport til Folketingets Skatteudvalg om: Vennetjenester/sort arbejde, eget arbejde, forbrug af egne varer, produkter og ydelser samt personalegoder. Skatteudvalget (Alm. del bilag 78) af 4. november 2002, side 2. 9 Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side

9 med nogle grundprincipper, såsom årsindkomstprincippet og globalindkomstprincippet. 10 SL 4, 2. led (litra a-f) indeholder derimod en deskriptiv afgrænsning af indtægtsbegrebet, da bestemmelsen har eksemplificeret en række nærmere angivne indtægtsformer Realiserede økonomiske fordele Det følger af SL 4, at indkomsten skal være realiseret, således at en række formuefordele må undtages fra beskatning, fordi formuefordelen ikke er endelig og ubetinget erhvervet. Der stilles således krav om en umiddelbar økonomisk fordel, der forbedrer den økonomiske evne, og som kan omsættes til forbrug. 11 Det fremgår direkte af ordlyden af SL 4, at en økonomisk fordel ikke blot består, hvor der sker kontantbetaling af et pengebeløb, men at naturalydelser, fordringer osv. ligeledes er omfattet af bestemmelsen på linje med kontante erhvervelser Formuegoder af Pengeværdi. Den økonomiske fordel, der er opnået som følge af modtagelse af eksempelvis et naturalgode, må opgøres til omsætningsværdien på indkomsttidspunktet, uanset om den objektive økonomiske omsætningsværdi er lavere end den subjektive værdi for indkomstmodtageren. 12 Det må dog hævdes, at princippet om at opgøre naturaliet til den objektive markedsværdi fraviges, hvor der bør tages hensyn til andre omstændigheder, såsom at den skattepligtige ikke selv ville have afholdt en tilsvarende udgift Beskatning af indtægt erhvervet ved strafbar handling 14 Det er ikke nogen betingelse efter SL 4, at indtægten er erhvervet på lovlig vis og det antages også i både teorien og praksis, at indtægter erhvervet ved strafbare handlinger efter omstændighederne kan være skattepligtige. I Den juridiske vejledning for , C.C er der anført følgende: At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling udelukker ikke i sig selv, at indkomsten kan beskattes. Det følger imidlertid af det almindelige retserhvervelsesprincip, at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Berigelse ved f.eks. tyveri er derfor ikke 10 Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side 152 samt Aage Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 13. udg., 2009, side Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side 158 samt John Peter Andersen m.fl.: Skattesystemet en elementær fremstilling, 1. udg., 1997, side Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Jf. U H om en viceværtbolig som blev medregnet ved indkomstfastsættelsen med et skønsmæssigt beløb, som var væsentligt lavere end lejeværdien for boligkompleksets øvrige lejemål. 14 For en nærmere belysning af hvad der skal forstås ved beskatning af indtægter erhvervet ved strafbare erhvervelser synes det nærliggende at henvise til Jan Pedersen: Beskatning ved strafbare erhvervelser, SR-Skat

10 skattepligtig, medmindre indtægten er opnået gennem en efterfølgende retshandel. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres eller erstatningskrav gøres gældende. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel. 15 Som det er anført i såvel Den juridiske vejledning som i teorien, sondres der mellem indkomster som erhverves egenmægtigt og indkomster som udspringer af et kontraktsforhold. Således vil en erhvervelse af en indkomst, som er i strid med et tidligere ejerforhold f.eks. tyveri, røveri eller bedrageri etc. være undtaget fra skattepligten og således vil der ikke kunne statueres et ansvar for skattesvig. 16 Indkomster som derimod udspringer af et kontraktsforhold dog stadig oppebåret af strafbar virksomhed vil dog være skattepligtige. Forhold som anses for at være omfattet af skattepligten, uanset om de er oppebåret af strafbar virksomhed, er eksempelvis narkotikahandel, salg af smuglervarer eller prostitution. 17 Ovenstående retsstilling om beskatning af en indtægt erhvervet ved en strafbar handling synes at tilsluttes, da SL 4 som tidligere anført bygger på at indkomsten skal være realiseret, hvilket forudsætter et aftalemæssigt grundlag. Da indtægter fra egenmægtig erhvervelse ikke bygger på et aftaleforhold mellem den tidligere ejer og erhververen, vil den tidligere ejer have en vindikationsret Kritik af RFF s afgrænsning af illegale aktiviteter Som anført i ovenstående afsnit 2.1, definerer RFF sort arbejde som værende produktive og i sig selv lovlige økonomiske aktiviteter [Egen fremhævelse], således at illegale aktiviteter som salg af narkotika eller rufferi ikke indgår i definitionen. RFF s argumentation for ikke at inddrage illegale aktiviteter begrundes dels med, at svarene i deres undersøgelsesmetode ikke anses for at være ærlige, når der er tale om illegale aktiviteter, samt at det falder uden for området, da der er tale om ensidige handler, der kun gavner den, der unddrager, mens den pågældendes kunder alle stilles ens. 18 Ydermere anvender RFF argumentationen om, at aktiviteten i sig selv er ulovlig og derfor i praksis har været holdt ude af nationalregnskabet Jf. Den juridiske vejledning , C.C Indtægter, SL 4. Afsnit om strafbare erhvervelser. 16 Jf. TfS (Ministersvar) samt Jan Pedersen: Skatte & afgiftsstrafferet, 3. udg., 2009, side Jf. TfS Ø, hvor landsretten fastslog, at indtægt ved prostitution er skattepligtig og i princippet vil udeholdelser af disse indtægter kunne udløse et ansvar efter skattekontrollovens 13 om skattesvig. 18 Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side

11 Argumentationen om at eventuelle svar på spørgsmål om illegale aktiviteter ikke anses for, at være ærlige, synes ikke at være rimelig, da sort arbejde ligeledes må anses for at være ulovligt, da samspillet mellem SL 4-5 ikke kan retfærdiggøre udeholdelser af disse indtægter, således at svarene om sort arbejde også kan forekomme at være uærlige. At der kan stilles spørgsmålstegn ved respondenternes ærlighed i svarene synes naturligvis, at være en nærliggende argumentation, men som det omtales i afhandlingens kapitel 4, afsnit er opfattelsen hos RFF, at borgerne er mere villige til at svare ærligt, såfremt intervieweren er fra et professionelt analyseinstitut. RFF s argumentation om, at aktiviteten er ulovlig og i praksis holdes ude af nationalregnskabet, synes ikke at tilsluttes, da det som anført i ovenstående afsnit 2.2.2, vil erhvervelse af en indtægt som skyldes strafbar virksomhed være skattepligtig, såfremt den ikke er fremkommet egenmægtigt. Dette vil således antageligt skabe en vis divergens mellem resultater, som medtager disse illegale aktiviteter i forhold til resultater som tager udgangspunkt i RFF s definition. Prostitution er ikke i sig selv strafbar, i modsætning til rufferi, og da landsretten har fastslået, at indtægt ved prostitution er skattepligtig 20, er det opfattelsen at RFF burde have vurderet, hvorvidt de ikke kunne skabe et rimeligt overblik over det unddrage fra det område. I relation til produktionsafgrænsningen i nationalregnskabet er det ikke et afgørende kriterium, om aktiviteten kan karakteriseres for illegal eller ikke, således at strafbare aktiviteter, hvor der indgås en frivillig aftale mellem køber og sælger, som f.eks. salg af narkotika, smugling eller prostitution burde indregnes i BNP. 21 Der er dog forståelse for, at det kan være kompliceret at få et retvisende billede af de illegale aktiviteters størrelse og i praksis har de egentlige illegale aktiviteter også hidtil været holdt uden for nationalregnskabet. 22 Det er stadig opfattelsen at afgrænsningen menes at være for vag, da såvel praksis som teori, som tidligere anført klart gør gældende, at en indkomsterhvervelse som hidrører fra en strafbar virksomhed, hvor indkomsten er erhvervet på et aftalemæssigt grundlag er skattepligtig. 20 Se dertil note Jf. Bent Thage og Annette Thomsen: Nationalregnskabet, 7. udg., 2009, side Jf. Bent Thage og Annette Thomsen: Nationalregnskabet, 7. udg., 2009, side

12 2.2.3 Vennetjeneste eller sort arbejde? Modtagne formuefordele, som anses for at være realiseret, er som anført i ovenstående afsnit fuldt skattepligtige uanset fremtræden eller størrelsen af denne formuefordel. Det følger dog af praksis fra skattemyndighederne, at ikke alle formuefordele skal undergives beskatning, hvilket er tilfældet, såfremt en person udfører arbejde for andre uden at modtage betaling herfor, f.eks. i familie- eller venskabsforhold, udgør værdien af det vederlagsfrie arbejde ikke nogen skattepligtig indkomst for den, der yder præstationen. Det forudsættes, at der ikke reelt er ydet eller betinget vederlag f.eks. i form af modsvarende arbejdspræstation fra den, der modtager ydelsen. Betegnelsen vennetjeneste kan anvendes for ydelser, der anses for at være omsat på ikkekommerciel basis mellem familie, venner, naboer, kolleger etc. og samtidig kan anses for at være af forholdsvis begrænset værdi som typisk ikke materialiserer sig i et særskilt omsætteligt formuegode. 23 Formentlig er den, der modtager ydelsen, skattepligtig af værdien heraf, i hvert fald hvis værdien overstiger det niveau, der er sædvanligt i venskabs- eller familieforhold, men afgrænsningen mellem skattefrie vennetjenester og skattepligtige, ikke-erhvervsmæssige indtægter kan være vanskelig at foretage efter de gældende regler og praksis. Den omstændighed at nogle vennetjenester i praksis ikke udløser beskatning, kan forklares med, at modtageren ikke har realiseret en økonomisk fordel, hvilket også synes at være i overensstemmelse med ovenstående afsnit Der synes ikke at herske klarhed over, hvor grænsen mellem de skattefrie vennetjenester og skattepligtigt sort arbejde går efter de gældende regler samt praksis, og de nuværende teoretiske fremstillinger viger også tilbage fra at definere, hvilket eller hvilke elementer der objektivt, sagligt og efterprøveligt på afgørende vis adskiller skattefrie vennetjenester fra det skattepligtige sorte arbejde. 25 For at afgrænse problemstilling i gældende ret, synes det hensigtsmæssigt at sondre mellem ensidige ydelser gaver og gensidige ydelser. 23 Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Se hertil Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side 176, som ligeledes mener at der ikke bør ske beskatning, såfremt modtageren ikke har realiseret en økonomisk fordel. 25 Jf. Rapport til Folketingets Skatteudvalg om: Vennetjenester/sort arbejde, eget arbejde, forbrug af egne varer, produkter og ydelser samt personalegoder. Skatteudvalget (Alm. del bilag 78) af 4. november 2002, side 4. 11

13 Ensidige ydelser For ensidige ydelser gælder det, at modtageren som udgangspunkt beskattes af værdien af ydelsen, mens yderen ikke beskattes af den ensidige arbejdsydelse. At der ikke er hjemmel til at beskatte yderen af den ensidige ydelse begrundes med, at der ikke er realiseret en indkomst og det gælder uden hensyntagen til, om ydelsen sker inden for eller uden for den pågældendes erhverv. 26 Udfører f.eks. en tømrer et stykke arbejde for naboen, som er f.eks. er advokat, som en vennetjeneste og uden der er aftalt en modydelse, skal advokaten i princippet beskattes af ydelsen værdien af arbejdet men i praksis udløses der ikke beskatning hos modtageren, såfremt den modtagne ydelse ikke er af væsentlig værdi, jf. DJV C.C Da skattemyndighederne efter praksis ikke beskatter modtageren, såfremt ydelsen er af forholdsvis begrænset værdi, opstår der således et skatteretligt problem med at fastslå, hvornår en ydelse er af ikke uvæsentlig værdi, hvilket vist nok kan sidestilles med lejlighedsgaver. Undladelse af beskatning må begrundes med et bagatelsynspunkt, og afgørende må derfor være, om modtageren kun har oppebåret en beskeden fordel. 27 Et andet skatteretligt problem med relation til ensidige ydelser, der har været rejst i praksis, omhandler hvorvidt yderen af en vennetjeneste skulle beskattes af indkomstafkaldet af den indkomst han burde have fået. Praksis har dog ikke fundet grundlag for at beskatte yderen, der ikke har opnået nogen fordel af aftalen. 28 Som anført i ovenstående, er det kun modtageren af ydelsen, som beskattes, såfremt ydelsen er af væsentlig værdi. Består den modtagne ydelse således af en vis omsætningsværdi, må modtageren af ydelsen således konstatere, at der er modtaget en gave, som i princippet er skattepligtig efter SL 4, litra c. Ligger den modtagne vennetjeneste uden for yderens erhverv og er det inden for almindelige private ydelser, herunder rengøring, havearbejde etc. vil ydelsen næppe består af nogen omsætningsværdi Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Jf. Eigil Lego Andersen: Gavebegrebet gavereglerne og deres anvendelsesområde, 1. udg., 1988, side Det anføres her at givers kår burde have betydning, men i relation til den skattepraksis, hvorefter lejlighedsgaver ikke beskattes, har givers kår kun ringe betydning. 28 Se hertil LSRM , hvor en kedelsmed havde udført arbejde i forbindelse med installation af et centralvarmeanlæg i faderens ejendom. Landsskatteretten mente ikke, at arbejdet som sønnen havde udført for faderen gav anledning til beskatning hos sønnen, da denne ikke selv havde haft nogen økonomisk fordel af arbejdet, og arbejdet var udført i hans fritid og næppe gik udover den vennetjeneste, som familiemedlemmer sædvanemæssigt viser hinanden. Se også LSRM Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side

14 Består vennetjenesten derimod af en ydelse, som ligger inden for yderens erhverv uddannelse, baggrund, intellektuelle habitus etc. bør også være afgørende synes ydelsen/vennetjenesten, at have en markedsværdi, hvorfor det er væsentligt at afgøre, hvorvidt modtageren har opnået en besparelse i privatforbrug, således der udløses beskatning. Det er således af afgørende betydning, hvorvidt modtageren alternativt ville have afholdt udgifter til tilsvarende professionel ydelse udløser beskatning eller om modtageren selv ville have udført arbejdet, således at der ikke er realiseret en formuefordel udløser næppe beskatning Gensidige ydelser Der er tale om en gensidig ydelse, når det ligger klart, at en vennetjeneste ydes under stiltiende forudsætning af, at yderen modtager en ækvivalerende ydelse. 31 Sker udvekslingen af ydelserne uden for parternes erhverv og samtidig på et helt uformelt grundlag, alene på baggrund af de (moralske) normer, der gælder for venskaber, er der en formodning for, at der ikke udløses beskatning hos modtageren af ydelsen, da der ikke er skabt nogen økonomisk formuefordel, som kan værdiansættes. De gensidige ydelser, som udveksles uden for ydernes erhverv, kan dog udløse beskatning, såfremt at bistanden aflejrer sig i et varigt og omsætteligt formuegode, og at parterne alternativt ville have afholdt udgifter til ydelserne. 32 Sker udvekslingen af de gensidige ydelser derimod inden for parternes respektive erhverv, beskattes værdien af den leverede ydelse, da det udgør et naturalvederlag for det professionelle arbejde 33 Som anført i ovenstående er der formodning for, at der ikke udløses beskatning af den modtagne ydelse, såfremt udvekslingen af ydelserne sker inden for normernes grænser. Dette skaber således et klart afgrænsningsproblem, da de alment accepterede normer i samfundet antageligt ikke er i overensstemmelse, da befolkningen altid vil have forskellige opfattelser af normer i samfundet. Det er opfattelsen, at de fleste vennetjenester bliver styret af en gensidighedsnorm, hvor den ene tjeneste er den anden værd, men at der ligeledes ikke føres regnskab med tjenesterne og parterne 30 Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Jf. LSRM og LSRM , som vedrørte selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterede hinanden, og som var indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette ansås for at være vederlag for den bistand, den pågældende havde ydet de andre selvbyggere. 33 Jf. TfS LSR samt TfS LSR (Timebank), hvor udveksling af arbejdskraft og naturalier i forbindelse med et timebankprojekt ikke kunne karakteriseres som skattefri vennetjenester, med medførte indkomstskattepligt for modtagerne. 13

15 aldrig vil påberåbe sig en misligholdelse af modpartens gensidighedsforpligtigelse. Da der ikke hersker klarhed over grænsedragningen mellem skattefrie vennetjenester og skattepligtigt sort arbejde, synes det åbenlyst og hensigtsmæssigt, at fastlægge denne grænse. Således kan man stille det retspolitiske spørgsmål: Hvornår kan gengældelsen af en vennetjeneste objektivt fastslås at udgøre en betaling, som udgør et skattepligtigt vederlag? Kritik af RFF s grænse mellem ensidige og gensidige ydelser I de interviewundersøgelser, som danner udgangspunktet for RFF s analyse af det sorte arbejde, anføres det i den gamle spørgsmålsformulering, at Der behøver ikke at være penge på bordet. Også arbejdsydelser og tjenester, som kun (nu eller senere) forventes >>betalt<< med genydelser, og som nogle mennesker måske ofte blot opfatter som udtryk for godt naboskab, vennetjenester mv., er i undersøgelsen her >>sorte aktiviteter<<. Aktiviteterne giver jo folk en økonomisk fordel, som ikke beskattes. 35 Denne opfattelse af de gensidige ydelser synes at være for uklar og vidtrækkende, som gør at de ensidige ydelser bliver indskrænket uberettiget hvilket er med til at overvurdere omfanget af det sorte arbejde. 36 Argumentationen for grænsedragningen mellem de gensidige og ensidige ydelser, begrunder RFF med den retspraksis, der er på området, hvilket også menes at være den rigtige fremgangsmåde, dog er retspraksis så spinkel og gammel, at det bør være berettiget at stille spørgsmålstegn ved præjudikatsværdien af de få landsskatteretsafgørelser, der danner baggrund for konklusionen. 37 Hvad angår de gensidige vennetjenester har RFF erfaret, at det langt fra er alle, der er klar over, at de gensidige vennetjenester også skal regnes som sort arbejde RFF s opfattelse hvilket har betydet, at RFF har lavet en ny spørgsmålsformulering til deres interviewundersøgelser. 38 Som det var tilfældet med den gamle spørgsmålsformulering, synes det ligeledes ved den nye spørgsmålsformulering at være berettiget at forholde sig kritisk til deres afgrænsning. Argumentationen for den kritik, der synes at være berettiget, begrundes med at den nye 34 Jf. Rapport til Folketingets Skatteudvalg om: Vennetjenester/sort arbejde, eget arbejde, forbrug af egne varer, produkter og ydelser samt personalegoder. Skatteudvalget (Alm. del bilag 78) af 4. november 2002, side Jf. Søren Pedersen: Skyggeøkonomien i Vesteuropa, 1. udg., 1997, side Se hertil Frank Høgholm Pedersen i: Skatteaversion en retssociologisk og skattepolitisk analyse med hovedvægten på indkomstopgørelsen, 1. udg., 2000, side 207, som deler den kritiske opfattelse af RFF s afgrænsning. 37 Jf. Frank Høgholm Pedersen: Skatteaversion en retssociologisk og skattepolitisk analyse med hovedvægten på indkomstopgørelsen, 1. udg., 2000, side Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side

16 spørgsmålsformulering blot anfører Sort arbejde kan for det første være arbejde eller tjenester, man får penge for. For det andet kan man blive betalt med ting. Og for det tredje kan man arbejde eller lave tjenester for hinanden på skift uden at få penge for det. 39 Ud fra den nye formulering og angiveligt RFF s forståelse af de gensidige ydelser, synes det at være en alt for vag definition af dette, da RFF ikke gør det klart over for den interviewede, at ikke alle gensidige modtagne ydelser er skattepligtige, men blot siger, at de kan være skattepligtige. Det er opfattelsen, at RFF mener, at alle gensidige ydelser er skattepligtige, da det anføres af forskningsenheden, at Det er ikke alene kontant betalt arbejde, som ikke opgives til skattevæsenet, der rent skatteteknisk betragtes som sort arbejde. Udvekslingen af gensidig hjælp også kaldet gensidige vennetjenester er også sort arbejde. 40 Det synes dog at være en forkert forståelse af gældende ret, som er beskrevet i ovenstående afsnit og , da det der anføres, at ikke alle gensidige ydelser, anses for værende indkomstskattepligtige. 39 Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side

17 2.3 Lov nr. 593 af 18/06/2012 (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem m.v.) I forbindelse med finanslovsaftalen for 2012 blev der indgået aftale om en pakke vedrørende indsats rettet mod sort arbejde. Denne aftale indeholder tre lempende ændringer, som under visse omstændigheder fritager familie- og vennetjenester samt unge under 16 år og folkepensionister, der udfører arbejde i private hjem. Ydermere indeholder aftalen nogle skærpende ændringer, som skal sikre en højere grad af synlighed og gennemsigtighed i forhold til det sorte arbejde og som skærper indsatsen. Lovændringen har på den ene side til formål at skabe bedre overensstemmelse mellem skattereglerne og borgernes opfattelse af, hvilke ydelser der ikke bør udløse beskatning og at tydeliggøre, hvilke ydelser der ikke udløser skattepligt. På den anden side er formålet med lovændringen at sikre mere synlighed og gennemsigtighed i forhold til det sorte arbejde. Indsatsten over for sort arbejde har før lovændringen været besværliggjort af en uoverensstemmelse mellem den tidligere lovgivning og opfattelsen af, hvad sort arbejde som begreb dækker over. Sort arbejde dækker over en bred vifte af forskellige aktiviteter, og sort arbejde som begreb kan anskues ud fra forskellige vinkler. Sort arbejde betragtes som et juridisk spørgsmål, hvor retstilstanden er klar, og hvor sort arbejde betegner manglende angivelse af skattepligtig indkomst. 41 Sort arbejde kan også betragtes som et forvaltningsmæssigt spørgsmål, hvor nogle aktiviteter kan siges at være mere sorte end andre og endeligt kan det sorte arbejde betragtes som et holdningsspørgsmål, hvor der i befolkningen er endog meget bred accept af visse former for sort arbejde. 42 Begrebet sort arbejde eller hvad der skal forstås som vennetjenester repræsenterer en gråzone, som man med disse lovændringer ønsker at reducere. 41 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

18 2.3.1 Skattefrihed for familie- og vennetjenester inden for privatsfæren Med ændringen af ligningsloven (LL) blev 7 Å indsat efter 7 Ø med ordlyden: 7 Å. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke værdien af sædvanlige ydelser, der udføres inden for privatsfæren som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement (familie- og vennetjenester). Ydelserne må ikke 1) være af kommerciel karakter, 2) indgå i organiseret byttehandel, 3) bestå i forud aftalt udveksling af ydelser eller 4) inkludere betaling med kontanter eller andre likvide midler. Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke vederlag til en person under 16 år som betaling for arbejde for en privat hvervgiver udført i eller i tilknytning til dennes private hjem. Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke vederlag for arbejde for en privat hvervgiver udført i eller i tilknytning til dennes private hjem til en person, der opfylder alderskravet i pensionsloven til at kunne få folkepension. Det er en betingelse, at arbejdet ikke udføres som et led i erhvervsmæssig virksomhed. Vederlag efter 1. pkt., der inden for et indkomstår overstiger et grundbeløb på kr. (2010-niveau), medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af vederlaget, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens 20. Denne nye bestemmelse i LL har åbenlyst til formål at tydeliggøre den gældende praksis på området for familie- og vennetjenester, således at der ikke opstår tvivl om skattepligt, når borgerne viser almindelig hjælpsomhed over for familie og venner. Bestemmelsen er således en lovfæstelse af den gældende praksis og et forsøg på at harmonisere befolkningens accept af sort arbejde med lovgivningen, hvilket også synes at have været efterspurgt. Som anført i afsnit samt i debatten om sort arbejde og omfanget af dette tages der ofte udgangspunkt i, at gensidige ydelser generelt er skattepligtige og således udgør sort arbejde, men med den nye lovændring tydeliggøres det klart, at vennetjenester der er udslag af almindelig hjælpsomhed uden aftale om modydelser ikke udløser beskatning. 17

19 Ved familie- og vennetjenester forstås sædvanlige ydelser mellem familie eller venner, der udføres som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement inden for privatsfæren. Med den nye lovændring aktualiseres der således også nogle fortolkningsspørgsmål med relation til ordlyden af LL 7 Å, stk. 1, da det næppe er afklaret, i hvilken udstrækning de subjektive hensigter og de objektive kriterier skal fortolkes. Ved en nærmere beskrivelse af problemområdet synes det hensigtsmæssigt at foretage en sondring mellem den subjektive hensigt og de objektive kriterier, da afgrænsningen af hvilke ydelser, der er skattefrie familie- og vennetjenester indeholder en række skønsmæssige elementer, som er relevante i vurderingen af, om den modtagne ydelse udløser beskatning Den subjektive hensigt Efter ordlyden af LL 7 Å, stk. 1, er det kun muligt at undgå at være skattepligtig af en familieeller vennetjeneste, såfremt tjenesten udføres som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement. Hvad der egentlig skal forstås ved denne ordlyd af bestemmelsen, er vanskelig at vurdere, da yderens subjektive hensigt vel også primært kan underbygges af anden sociologisk terminologi. Det kan således være vanskeligt at udforme en skattejuridisk definition på familie- og vennetjenester, da de gældende normer hos befolkningen ikke altid vil være sammenfaldende med en skattejuridisk definition. At tjenesten skal være et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement betyder, at tjenesten ikke må ydes af kommercielle årsager eller fordi der samtidig erhverves et tilsvarende modkrav 43 hvilket synes at være en vag beskrivelse af fortolkningsproblemet, da den kommercielle karakter og erhvervelsen af et tilsvarende modkrav blot er en gengivelse af de objektive kriterier i LL 7 Å, stk. 1, 3. pkt. Efter (lov)bestemmelsens implementering i LL vil det være relevant at se på om, der sker en udveksling af ydelser mellem parterne, og om ydelserne er af væsentlig værdi tjenesten må således ikke være økonomisk motiveret, hvilket synes at være i overensstemmelse med begrebet gavmildhed. 43 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

20 At udvekslingen af ydelserne mellem parterne sker over tid, er ikke ensbetydende med, at der udløses beskatning hos modtageren. En skattefri familie- og vennetjeneste kan således foreligge, hvor der gives en ikke på forhånd aftalt ydelse som tak for hjælpen, som eksempel herpå kan nævnes 2 flasker god vin som for græsslåningen og tømningen af naboens postkasse i en ferieperiode eller en middag som tak for gode venners flyttehjælp. 44 Omvendt vil en udveksling af ydelser, som modsvarer hinanden i værdi, og som er aftalt eller afstemt mellem parterne vil ikke fritage tjenesten for beskatning, da en ydelse som primært ydes for at opnå en modydelse, ikke er i overensstemmelse med de fornødne subjektive hensigter. 45 At lovgiver blot anvender en argumentation om, at gensidige ydelser ikke må være aftalt på forhånd, synes ikke at være relevant for fortolkningen af de subjektive hensigter, da de objektive elementer i LL 7 Å, stk. 1, 3. pkt. tydeligt afviser skattefrihed ved forud aftalt udveksling af ydelser. Begrebet vennetjeneste består af elementer, som samfundet betragter som gældende normer, hvilket ikke klart og tydeligt kan objektiviseres, hvilket gør, at der kan stilles spørgsmålstegn ved, hvad en juridisk definition egentlig bidrager med, da bestemmelsens ordlyd synes at være genstand for væsentlig fortolkning. Det må således antages, at der ved myndighedernes anvendelse af bestemmelsen, at de subjektive hensigter hos yderen må indgå med forskellig vægtning i vurderingen af om, der er tale om en vennetjeneste, da begreberne hjælpsomhed, gavmildhed og socialt engagement vil blive opfattet forskelligt af samfundets borgere. En praksisskabende afgørelse om bestemmelsens ordlyd fra myndighederne vil antageligt blive efterspurgt Objektive kriterier Som anført i ovenstående består LL 7 Å af en række subjektive kriterier samt nogle objektive kriterier. Det fremgår således udtrykkeligt af LL 7 Å, at vennetjenesterne kun kan være skattefri, hvis ydelserne ikke er af kommerciel karakter, ikke indgår i organiseret byttehandel, består i forud 44 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side