Revisionspåtegningens udformning ved usikkerhed om going concern forudsætnigen

Transkript

1 KANDIDATAFHANDLING 2016 Århus Universitet Cand.merc.aud Revisionspåtegningens udformning ved usikkerhed om going concern forudsætnigen En analyse baseret på førske forhold Petur Sigurd Johannesen Vejleder: Torben Rasmussen Afleveringsfrist:

2 Abstract The going concern assumption is one of the key elements in preparing the financial statements. When an uncertainty exists, that can question the reliability of the going concern assumption; this uncertainty has to be disclosed in the financial statements. The aim of this thesis is to describe how an auditor should form an audit opinion, when there exists an uncertainty regarding the going concern assumption, and witch errors regarding the auditor s opinion are predominant in this situation. The thesis will also look at the updated audit standards regarding the going concern assumption, and how it is to be presented in the auditor s report. And finally asses how Faroese auditors are going to comply to the updated auditors report, when uncertainties regarding going concern exist in the financial statements. To achieve this aim, the thesis will be comprised of three aspects, and three different questions. A review of the going concern concept, and how uncertainties are to be presented in the statements, an analysis that consists of auditors opinions in the last financial statements for companies that have gone bankrupt, which contain errors in the auditors options. Thereafter an assessment of the possible reasons behind the errors. The last aspect will regard a description on the updated international audit standards and the updated EKB, and how they will affect the auditors remarks regarding going concern uncertainties. This aspect will also comment on how the faroese auditors are expected to comply with the new rules. The theory section will describe how the going concern assumption is to be assessed and presented, in accordance with international audit and reporting standards, and in compliance with local laws and rules. The responsibilities of the management and the auditor in accordance with the going concern assumption will also be described, including the managements responsibilities in assessing the going concern assumption, and how any uncertainties regarding the assumption are to be presented in the financial statements. The auditor s responsibilities regarding the presentation of the going concern assumption in the audit opinion is also included in this section. In the second section there will be conducted an analysis of audit opinions in the latest annual statements, for companies that since have gone bankrupt. The audit opinions will be sorted in to audit opinions with qualifications, and audit opinions including emphasis of matter. Then the opinions will be compared to the audit standards and the rules regarding the auditors opinion. The first aim of the analysis is to examine how the audit opinions comply with the audit stands Side 1

3 and local audit rules. The second aim is to illustrate which errors occur regarding the audit opinions formed by Faroese auditors. This section will also asses the underlying factors and causes that led to errors in audit opinions. The third and final section will describe the newly updated audit standards regarding the audit opinion, and the going concern assumption. This will also include a description of the updated Danish rules regarding the auditors opinion. The aim of this section is describe and asses how the newly updated rules and standard will affect the auditors remarks regarding going concern uncertainties in the updated audit opinion. And to assess how the Faroes auditors are expected to comply with the new rules, and to estimate if the changes to auditor s report will result in new errors regarding the auditors opinion in annual statements, where going concern uncertainty exist. Side 2

4 Indhold Abstract Indledning Problem formulering Afgrænsning Kildekritik Metode og disposition Going concern i årsrapporten Going concern som grundlæggende forudsætning Ledelsens ansvar Ledelsesberetningen Oplysninger i noter Revisors ansvar Opgave med sikkerhed Præsentation i årsrapporten Forbehold Manglende konklusion Supplerende oplysninger Sammenfatning Analyse af påtegninger Erklæringsfejl ved angivelse af forbehold Forbehold med afkræftende konklusion Forbehold med manglende konklusion Forbehold med bortset fra konklusion Sammenfatning af erklæringsfejl ved forbehold Erklæringsfejl ved angivelse af supplerende oplysninger Sammenfatning af erklæringsfejl ved supplerende oplysninger Mulige årsager til fejlerklæringer Sammenfatning Ny påtegning Strukturen i den nye påtegning Usikkerheder vedrørende going concern (ajourført) Mulig forekomst af erklæringsfejl Side 3

5 4.3.1 Når regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation Når regnskabet indeholder væsentlig usikkerhed om going concern Nye typer af erklæringsfejl Sammenfatning Konklusion Litteraturliste Bilag Side 4

6 1. Indledning Den romerske gud Janus havde den egenskab, at han kunne se både frem i tiden og tilbage i tiden på samme tid, og symboliserede forandring og overgang fra fortid til fremtid. Revisor og ledelse skal også være i besiddelse af denne gudelignende egenskab, når de, ved udarbejdelse af regnskabet, skal vurdere hvorvidt going concern forudsætningen er opfyldt. Det er ledelsen, der har pligt til at udarbejde årsrapporten. Årsrapporten udarbejdes som udgangspunkt efter going concern forudsætningen. Ledelsen antager herunder, at virksomheden vil forsætte med sin aktivitet i en overskuelig fremtid. Hersker der tvivl om hvorvidt virksomheden har mulighed for at forsætte, eller er der nogle forudsætninger der skal opfyldes, for at virksomheden kan overleve, så har ledelsen pligt til at opfylde regnskabsbrugeres informationsbehov 1. Derfor skal forhold, hvilket kan gøre det tvivlsomt for virksomheden at forsætte, oplyses i årsrapporten. Når en virksomhed er gået konkurs, eller i betalingsstandsning, selv om der ikke fremgik nogle indikationer på dette i deres seneste årsrapport, sættes der fokus på ledelsens og revisors ansvar ved udarbejdelse af årsrapporten. Ledelsen har ikke kunne forudset dette, og heller ikke revisionen. Efterfølgende opstår der nogle spørgsmål; havde ledelsen mistanke om dette, men ville skjule det? Udførte revisor sit arbejde godt nok? Var det overhoved muligt at forudsige selskabets konkurs? Når revisor har påtaget sig en opgave med sikkerhed, skal revisor skal i sin påtegning udtale sig om forhold som revisor mener er relevant for regnskabsbruger. I denne sammenhæng optræder revisor som offentlighedens tillids repræsentant og dermed stilles der høj krav til omfanget af revisors arbejde. Revisor skal blandt andet tage stilling til ledelsens vurdering af virksomhedens muligheder for fortsat drift, og hvor der er usikkerheder vedrørende going concern forudsætningen, skal revisor påse at beskrivelsen af disse usikkerheder fremgår klart af årsrapporten. Revisor skal derefter 1 ÅRL 12, stk. 2 Side 5

7 udtale sig vedrørende disse forhold i sin påtegning, og fremhæve enhver usikkerhed af betydning for regnskabsbruger. Erhvervsstyrelsen udsendte i februar 2014 en meddelelse vedrørende revisors afgivelse af erklæringer med sikkerhed 2. Af meddelelsen fremgik der en række af fejl, hvor revisorer Revisortilsynet havde indbragt ind for Revisornævnet på baggrund af fejlerklæringer i henhold til erklæringsfejl vedrørende going concern forudsætningen. Formålet med meddelelsen var at sætte fokus på de fejlerklæringer, der var forekommet, således at disse kunne forhindres i fremtiden. Erhvervsstyrelsen har siden analyseret årsagerne til fejl relateret til going concern og de primære årsager til fejlerklæringerne menes at være, at det er talen om et fagligt svært og følsomt område. Der kan antages at disse fejlerklæringer også forekommer indenfor den færøske revisionsbranche. Det foreligger dog ingen undersøgelse der bekræfter denne påstand. Derfor er det vedkommende at sætte fokus på hvordan usikkerheder vedrørende going concern forudsætningen skal angives i revisorpåtegningen, og hvilke typer af fejlerklæringer forekommer hos de færøske revisorer. Yderligere er der nødvendigt med fokus på hvordan going concern problematikken skal behandles i den ajourførte påtegning, der vil træde i kraft for regnskaber, der slutter efter 15. december 2016, samt hvilke mulige udfordringer revisorer kommer til at stå ovenfor i henhold til at skulle modificere den nye påtegning, når der er indikationer på usikkerhed vedrørende going concern forudsætningen. Der kan også antages, at ajourføringen af revisionsstanderne og erklæringsbekendtgørelsen, vil resultere i nye former for fejlerklæringer. 2 pdf Side 6

8 1.1 Problem formulering Hvordan skal revisor og ledelse forholde sig med henblik på at forsyne regnskabsbruger med mest mulig informationsnytte, samtidig med ledelsen ikke går på kompromis deres hensigter, og at alt dette sker i overensstemmelse med lovgivning, praksis og god skik, når et selskab i sin årsrapport skal oplyse, at der hersker usikkerhed om hvorvidt selskabet klarer at forsætte med driftsaktivitet endnu et år? Denne afhandling vil tage udgangspunkt i en beskrivelse af teorien og lovgivningen bag revisors påtegning, i henhold til vurderingen af going concern. Derefter vil der udføres en analyse på påtegninger, der omfatter en række af eksempler på revisors påtegninger fra færøske årsrapporter, der indeholder usikkerheder vedrørende going concern forudsætningen. Denne del har også et illustrativt formål, analysen af påtegningerne skal illustrere hvilke erklæringsfejl der forekommer hos de færøske revisorer. Den sidste del af afhandlingen, vil tage udgangspunkt i hvilken betydning den kommende ajourføring af de internationale revisionsstandarder og erklæringsbekendtgørelsen, vil betyde for revisors påtegning i relation til going concern forudsætningen, og om den vil ændre på going concern problematikken i revisors erklæring, som revisor står ovenfor i dag. Afhandlingen vil baseret på færøske forhold - tage udgangspunkt i besvarelsen af følgende hovedproblemstillingen: Hvordan skal revisor udforme sin revisionspåtegning, når der er usikkerhed om going concern forudsætningen og hvilke erklæringsfejl er fremherskende i denne situation Spørgsmålet vil blive delt i 3 underspørgsmål, der vil omfatte 3 forskellige aspekter. Beskrivelse af teori og lovgivning, analyse af påtegninger efter nuværende lovgivning og illustrering af erklæringsfejl, der forekommer i praksis, samt en vurdering af hvilke konsekvenser de nye regler vedrørende revisors påtegning vil have i.h.t. erklæringsfejl vedrørende going concern og til sidst, et konklusionsafsnit. Teori aspektet vil belyse: Hvilke oplysnings forpligtelser har ledelse og revisor til fremhæve henholdsvis usikkerheder vedrørende going concern, og hvordan skal der oplyses omkring dette forhold i årsrapporten? Side 7

9 Det næste afsnit vil tage udgangspunkt i praksis. Der vil illustreres, ved hjælp af revisionspåtegninger i årsrapporter, hvilke erklæringsfejl færøske revisorer laver i relation til going concern forudsætningen? Hvilke erklæringsfejl forekommer der i praksis hos færøske revisorer, og hvilke årsager kan tænkes at ligge bag disse erklæringsfejl? Det sidste afsnit vil omfatte en analyse/vurdering af hvordan ajourføringen af erklæringsbekendtgørelsen og de internationale revisionsstandarder vil påvirke forekomsten af fejlerklæringer, når revisor skal udforme sin påtegning, når der er usikkerhed vedrørende going concern. Hvordan vil den ajourførte påtegning påvirke revisorers bemærkninger vedrørende going concern, og hvordan forventes det at de færøske revisorer vil kunne leve op til de nye regler? Side 8

10 1.2 Afgrænsning Opgaven vil ikke omfatte det juridiske erstatningsansvar, der påhviler ledelsen og revisor i tilfælde af de har handlet forkert. Beskrivelsen af teorien bag going concern og påtegningerne, vil kun fokusere på små- og mellemstore virksomheder, som er omfattet af ÅRL, da dette udgør ca. 95% af alle færøske selskaber. Det vil yderligere medføre, at den nye standard ISA 701 ikke vil være omfattet af beskrivelsen af den ajourførte påtegning, da denne hovedsagelig gælder for PIE selskaber. Der vil kun blive refereret til standarden som en del af den ajourførte påtegning. Der antages at virksomhederne kun har en aktivitet. I denne sammenhæng vil going concern forudsætning kun blive betragtet som going, eller non-going. Going concern vurderingen ved planlægningsfasen vil ikke være omfattet af opgaven. Beskrivelsen af teorien vil omfatte ledelsen og revisors regnskabsmæssige ansvar ved præsentation af usikkerheder vedrørende going concern. Til at illustrere de going concern erklæringsfejl, der forekommer i praksis i den færøske revisionsbranche, benyttes revisionspåtegninger fra færøske årsrapporter. Kriteriet for udvælgelse af årsrapporter er, at de omfatter den seneste offentligt tilgængelige årsrapport for selskaber, der er gået konkurs eller i betalingsstandsning i perioden fra til Det kan antages at erklæringsfejl forekommer i andre årsrapporter end dem der er gået konkurs. Afhandlingen afgrænser sig dog til dette kriterie fordi, det ville kræve uforholdsmæssige store ressourcer, at skulle gennemgå alle årsrapporter for færøske selskaber. Afhandlingen vil kun beskæftige sig med opgaver med en høj grad af sikkerhed, selvom going concern også spiller ind, når der er talen om opgaver med begrænset eller ingen sikkerhed. Vedrørende analysen af påtegningerne, vil afhandlingen afgrænse sig fra, at gå i dybden med vurdering omkring regnskabsbrugeres opfattelse af informationsværdien af revisors påtegninger. Vurderingerne vil kun kort omfatte revisors mulige hensigt med formulering af påtegningen, herunder formulering af forbehold og supplerende oplysninger. Afhandlingen vil afgrænse sig fra at vurdere, om ajourføringen af påtegningen vil give bedre informationsværdi til regnskabsbruger, da formålet med afhandlingen er, at vurdere hvordan den nye påtegning vil påvirke going concern problematikken. Side 9

11 Da analysen kun vil omfatte erklæringsfejl i henhold til going concern, vil påtegninger for årsrapporter hvor der ikke fremgår nogen indikation for going concern problemer ikke være omfattet af analysen. Herunder vil afhandlingen afgrænse sig fra, at tage stilling til om revisor burde have taget forbehold, eller givet supplerende oplysninger vedrørende going concern problemer, da det ikke er grundlag for at kunne vurdere dette i de enkelte virksomheder. Der antages, at opgavelæser har en vis kundskab til teorien bag revision og regnskabsaflæggelse. Opgaven vil derfor ikke indeholde en detaljeret beskrivelse af alle vedkommende revisionsstandarder og revisionsbegreber, kun dem, eller dele af dem, der menes at have relevans for opgaven. Begreberne going concern og fortsat drift anvendes skiftevis i afhandlingen. Det antages at opgavelæser er bekendt med begge udtryk Kildekritik Kilder og data der benyttes i afhandlingen omfatter som udgangspunkt danske kilder og udtalelser vedrørende danske forhold. Det er givet at de færøske forhold ikke er helt de samme som de danske, men forskellen antages at være uvæsentlig, idet der fra færøsk side stræbes efter at opnå ensartethed, i forhold til danske regler og praksis. I Danmark er der Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer, der regulerer revisionspåtegningerne, mens der på Færøerne er Kunngerð um grannskoðaraváttanir v.m., der regulerer revisionspåtegningerne. Disse bekendtgørelser er formuleret ens, men har dog ikke samme ikraftsættelsesdato. Erklæringsbekendtgørelsen, der tråde i kraft i Denmark 1. juli 2008, trådte i kraft på Færøerne den 8. juli 2010, men ajourføringen der omfattede udvidet gennemgang, tråde i kraft i Denmark den 22. april 2013, mens den på Færøerne tråde i kraft den 1. januar Ajourføringen af erklæringsbekendtgørelsen der tråde i kraft i Denmark den 18. juni i år, er endnu ikke trådt i kraft for Færøerne. Der vides ikke på nuværende tidspunkt hvornår den vil træde i kraft. De årsrapporter der anvendes i afhandlingen har udelukkende et illustrativ formål, det kan derfor antages, at udvælgelsen af disse årsrapporter sker på en subjektiv basis. Det vurderes dog, at ved at udvælge de seneste årsrapporter for selskaber, der efterfølgende er gået konkurs, sker udvælgelsen efter en et mere objektivt kriteriet. Der vurderes yderligere, at ved at vælge dette kriterie sikrer en tilfredsstillende og relevant mængde data. Side 10

12 1.3 Metode og disposition Opgaven er delt op i tre selvstændige dele. Den første del omfatter en beskrivelse af lovgivning og praksis. Til denne del benyttes der teori, der tager udgangspunkt i eksisterende lovgivning og standarder inden for branchen, samt forslag til ajourføringer af standarder. Yderligere data, der benyttes til den beskrivende del, omfatter artikler, noter m.m. der er udarbejdet af fagfolk og organisationer inden for revisorbranchen. Datakilder der anvendes, omfatter bøger, publikationer på internettet og elektroniske databaser, det er her talen om sekundære data. Anden del vil omfatte en analyse del. Der vil tages udgangspunkt i en række revisionspåtegninger, der vurderes at indeholde formelle fejl, i henhold til going concern forudsætningen. For at underbygge påstanden vedrørende fejlerklæringer, sammenholdes teorien og lovgivningen, som er beskrevet i første del, med de udvalgte påtegninger. I denne forbindelse vil noterne og ledelsesberetningen i årsrapporten også blive inddraget. Da den kvalitative data, i form af revisionspåtegninger, kan variere i indehold og formulering, kan det være udfordrende at fortolke denne data. Til at fortolke den kvalitative data, anvendes common sense fortolkning. Analysedelen af opgaven har et illustrativt formål, der baseres på observerbar data i form af påtegninger. Udvælgelsen sker på et konkret kriterie, da analysen alene vil omfatte de seneste årsrapporter for selskaber, der efterfølgende er gået konkurs. På baggrund af analysens illustrative formål, vil kun påtegninger, der er med til at opfylde formålet blive analyseret. Den sidste del af afhandlingen, vil omfatte ajourføringen af påtegningen, der vil blive aktuel for alle danske regnskaber, der slutter efter den 15. december 2016, og hvilken betydning denne forventes at få for revisors stilletagen til going concern forudsætningen, i henhold til revisors påtegning. Det er ikke muligt at basere konklusionen for dette spørgsmål på observerbar data, da denne ikke er tilgængelig. Derfor vil de formodninger der vil være grundlag for konklusion for denne del af afhandlingen, være underbygget af sekundærdata i form af de ajourførte standarder, samt fagartikler der omhandler emnet. Side 11

13 2. Going concern i årsrapporten 2.1 Going concern som grundlæggende forudsætning Begrebet going concern kan kort defineres som en virksomhed, der forventes at kunne fortsætte med sin aktivitet i en overskuelig fremtid, og ingen planer har om at indstille sin aktivitet og træde i likvidation. Virksomheden aflægger også sit regnskab i henhold til disse forudsætninger 3. ÅRL 13 stk. 1 opstiller 9 grundlæggende forudsætninger, som en årsrapport, der er udarbejdet efter Årsregnskabsloven, skal opfylde. En af disse forudsætninger er going concern forudsætningen. For at en årsrapport skal kunne opfylde denne forudsætning, skal det kunne antages af regnskabsbruger, at virksomheden vil kunne forsætte i en overskuelig fremtid. Hvorvidt en virksomhed er going eller ikke-going, har en væsentlig betydning for værdien af virksomhedens aktiver. Konstanters der forhold, der medfører at virksomheden ikke har mulighed for at forsætte med sin aktivitet, på grund af forhold, som f.eks. manglende betalingsevne eller svigtende markedsgrundlag, vil dette typisk have en negativ indvirkning på værdiansættelsen af virksomhedens aktiver, og der kan opstå et nedskrivningsbehov for aktiverne, hvilket kan begrundes af, at et overordnet slag af selskabets samlede aktiver, uden varsel, som regel medfører en mindre salgssum, end hvis et selskabs salg af aktiver sker over en mere kontrolleret og strategisk planlagt tidsperiode. Dette har i fleste tilfælde en negativ virkning på selskabets egenkapital. Når en virksomhed vurderes for ikke at være going concern, skal ledelsen aflægge årsrapporten efter nettorealisations-princippet. Dvs. at aktiverne optages til det værdi de forventes at kunne realiseres for. IAS 1 fastslår, at ledelsen skal udarbejde regnskabet under forudsætningen, om at virksomheden vil fortsætte med sin aktivitet, medmindre ledelsen har til hensigt at likvidere virksomheden, eller ikke har noget realistisk alternativ end at ophøre med aktiviteten 4. Ledelsen skal også, i henhold til IAS 1, oplyse om forhold, der medfører væsentlig usikkerhed vedrørende virksomhedens evne, til at fortsætte som en going concern. Har virksomheden ikke mulighed for at fortsætte, eller har ledelsen indstillet aktiviteten, skal der gives en supplerende oplysninger herom i regnskabet, sammen med angivelsen af det princip som regnskabet er udarbejdet efter, 3 ISA IAS 1.25 Side 12

14 og beskrivelse af det eller de forhold, hvilket har medført, at virksomheden ikke længere kan betragtes som en going concern. Et af de første økonomiske forhold i en årsrapport, som ISA 570 lister op som en begivenhed eller forhold der kan rejse tvivl om forudsætningen om forsat drift er negativ egenkapital eller arbejdskapital 5. ISA 570 nævner dog også en række af andre forhold, der kan rejse tvivl om virksomhedens evne til at forsætte med driften. Det er ikke ens betydende med, at der er væsentlig usikkerhed vedrørende going concern, da årsrapporten indeholder en negativ egenkapital eller begrænset likviditet. 2.2 Ledelsens ansvar I henhold til ÅRL 8 fremgår det, at det er ledelsen, der har ansvaret for aflæggelsen af regnskabet. Det er pålagt ledelsen, at udarbejde regnskabet i overensstemmelse med gældende lovgivning og vedtægter. Når ledelsen udarbejder en årsrapport, skal ledelsen foretage en bedømmelse af virksomhedens evne til at forsætte driften 6. Ledelsen skal altså ind at vurdere, om der findes forhold, der vil medføre at virksomheden ikke har mulighed, for at forsætte med sin aktivitet. Konkret betyder dette, at ledelsen skal ind at se på virksomhedens drift og likviditet, jf. ÅRL 13 stk. 4, pkt. 4. Ledelsen skal påse at virksomheden har likvider nok, til at opfylde de forpligtelser vil falde inden for den periode, som er omfattet af ledelses vurdering. Har virksomheden ikke nok likvider, skal ledelsen kunne påvise, at virksomheden har let adgang til likvide midler. Ledelsen skal også vurdere, om selskabet har en lønsom drift, og hvorvidt den forsat vil være lønsom i den periode, som ledelsen baserer sin vurdering på. I mindre virksomheder vil det dog ofte være en tendens til, at ledelsen baserer sin vurdering på sin viden om forretningen og forventningerne til fremtiden 7. 5 ISA 570 A.2 6 FSR, Regnskabsvejledning for klasse B og C virksomheder s ISA 570 A11 Side 13

15 Ledelsen vurdering skal mindst inddække perioden fra det aktuelle balancedato, til det næste balancedato 8. Altså 12 måneder. Ledelsen foretager sin vurdering når regnskabet aflægges. Det vil sige, at ledelsen primært baserer sin vurdering på de forhold, der er kendte ved regnskabsaflæggelse. Ledelsen skal dog også vurdere perioden fra regnskabsaflæggelse frem til næste balancedato. Denne vurdering foretage typisk ved udarbejdelse af et budget og finansielle analyser. Ledelsen må dog også tage højde for udviklingen i andre forhold, der kan udgøre en risici for virksomheden forsætte drift, så som eksterne faktorer og eventuelle truende retssager. Konstaterer ledelsen i sin going concern-vurdering, at der er forhold der medfører tvivl om virksomhedens forsatte drift, skal ledelsen sikre at disse oplysninger fremkommer i regnskabet, da disse oplysninger er relevante for regnskabsbrugerne 9. Oplysningerne skal først og fremmest gives i noterne til årsregnskabet, og dernæst gives i ledelsesberetning. Konstaterer ledelsen i sin going concern-vurdering, at virksomheden ikke har mulighed for at forsætte frem til næste balancedato, skal regnskabet ikke udarbejdes under going concern forudsætningen, men i henhold til nettorealisationsprincippet Ledelsesberetningen Ledelsesberetningen er reguleret i ÅRL 99. Det er krav for virksomheder i regnskabsklasse C mellem og store C, at regnskabet skal indeholde en ledelsesberetning. Lovændringen i gjorte det imidlertid frivilligt for virksomheder i regnskabsklasse B, at vælge om virksomhedens regnskab skulle indeholde en ledelsesberetning. Den tidligere 77 i ÅRL, som regulerede ledelsesberetningen for virksomheder i regnskabsklasse B, fastslår efter lovændringen, at ledelsesberetningen kun skal medtages om der er sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold 11. Væsentlige ændringer anses for at være forhold der antages, at ville påvirke regnskabsbrugers beslutninger vedrørende regnskabet. Disse forhold kunne f.eks. være usikkerheder ved indregning og måling m.m. Der vurderes, at usikkerheder vedrørende going concern, anses for at være et forhold, der vil falde under kategorien væsentlige ændringer ved økonomiske forhold, og derfor skal oplysninger om usikkerheder ved going concern oplyses i ledelsesberetningen, Regnskaber i 8 IAS ÅRL 12 stk Årsrapporten kommentarer til Årsregnskabsloven, 6 udgave, s ÅRL 77 Side 14

16 regnskabsklasse B, har dog ikke pligt til at medtage denne oplysning i henhold til ÅRL 77, men det ville dog være anset som god revisorskik, at gøre dette, når going concern problemer er konstateret. En ændring i ÅRL i 2008 medførte, at ledelsesberetningen ikke længere var omfattet af revisionen. Ledelsesberetningen skulle efter lovændringen give en retvisende redegørelse for de forhold, som beretningen omhandler 12. Dette medfører, at oplysninger i ledelsesberetningen skal være i overensstemmelse med de forhold og oplysninger som regnskabet ellers afspejler. FSR har i anledning af ændringen i 2008, udsendt et notat der vedrører ledelsesberetningen i årsrapporten i henhold til usikkerheder vedrørende going concern, indregning og måling, usædvanlige forhold og efterfølgende begivenheder. FSR fastslå i notatet, at usikkerheder vedrørende going concern skal beskrives i årsrapporten, således at regnskabet, i henhold til ÅRL 11 stk. 1, giver et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat. FRS mener dog også, at når ÅRL benyttes som regnskabsgrundlag, skal beskrivelsen af usikkerheder vedrørende going concern medtages både i årsregnskabet og i ledelsesberetningen 13. Det påpeges i notatet, at beskrivelse af vedrørende usikkerheden vedrørende going concern ikke alene kan gives i ledelsesberetningen, da dette ville medføre at årsregnskabet ikke ville give et retvisende billede, fordi ledelsesberetningen ikke er omfattet af kravet om et retvisende billede. Indeholder en årsrapport oplysninger om usikkerhed vedrørende going concern i noterne, samtidig med at årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, skal denne ledelsesberetning indeholde også indeholde en beskrivelse af usikkerheden vedrørende going concern. Indeholder ledelsesberetningen ikke en beskrivelse af usikkerheden, så opfylder ledelsesberetningen ikke kravet om en retvisende redegørelse. Det er opfattelsen hos FSR, at en konkret henvisning til beskrivelsen af usikkerheden i noterne er med til, at opfylde kravet om en retvisende redegørelse. 12 ÅRL FSR - Oplysning om usikkerheder om going concern, usikkerheder ved indregning og måling, usædvanlige forhold ogefterfølgende begivenheder, s.2, des 2009 Side 15

17 2.2.2 Oplysninger i noter ÅRL havde, før lovændringen i 2008, krav om at oplysninger om usikkerheder vedrørende going concern skulle tages med i ledelsesberetningen, men da ændringen kom og ledelsesberetningen ikke længere var omfattet af kravet om et retvisende billede, skulle det gives en fyldestgørende beskrivelse af usikkerheden i noterne til årsrapporten. ÅRL giver kun en henvisning til at usikkerheder om going concern, usikkerheder vedrørende indregning, usædvanlige forhold og efterfølgende begivenheder skal oplyses i ledelsesberetningen i henhold til ÅRL 99 14, og ingen henvisning til at usikkerhederne skal oplyses i noterne til årsrapporten. IAS 1 giver imidlertid anledning til den opfattelse, at oplysninger vedrørende skønsmæssige usikkerheder, skal gives i noterne til årsrapporten. IAS 1 fastslår, at noterne til årsrapporten, skal indeholde supplerende oplysninger, som ikke fremgår af balancen, resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen eller pengestrømsopgørelsen, men som er relevante for forståelsen af disse. 15 IAS omhandler, at virksomheden skal oplyse om de skønsmæssige usikkerheder, som kan forårsage en regulering af den regnskabsmæssige værdi af aktiver og forpligtelser inden næste regnskabsår. Det antages at usikkerheder vedrørende going concern forudsætningen er af sådan en karakter, og derved falder ind under IAS Ledelsen skal beskrive de forhold, der hver for sig eller sammen rejser væsentlig tvivl om hvorvidt virksomheden kan forsætte som en going concern. Da ÅRL ikke har nogle direkte kriterier til hvordan usikkerheden vedrørende going concern skal beskrives i noterne, må det antages kraverne i ÅRL til ledelsesberetningen også skal anvendes for oplysninger i noterne. I henhold til ÅRL 99 skal beskrivelsen af den forventede udvikling give regnskabsbruger dækkende og pålidelig information. Beskrivelsen af informationen skal være realistisk, samtidig med at den opfylder kravet om relevans i henhold til ÅRL 12. I henhold til ISA 570, skal ledelsen sørge for, at der gives en fyldestgørende beskrivelse af det forhold, der rejser tvivl om virksomheden kan fortsætte med sin aktivitet, og hvordan ledelsen har tænkt sig at håndtere dette forhold. Denne beskrivelse skal fremgå i noterne til regnskabet. 14 Årsrapporten kommentarer til Årsregnskabsloven, 6 udgave, s IAS Side 16

18 2.3 Revisors ansvar Revisors ansvar, i henhold til going concern, knytter sig til hans konklusion vedrørende årsrapporten. Revisor skal, når han udfører sin revision, tage stilling til ledelsens vurdering af going concern. IAS 570 fastslår, at revisors ansvar er, at opnå tilstrækkeligt egnet revisionsbevis for, at daglige ledelses anvendelse af forudsætningen om forsat drift ved udarbejdelsen og aflæggelsen af regnskabet er passende 16. Yderligere skal revisor tage stilling til, om der er væsentlig usikkerhed forbundet med ledelsens forudsætning om going concern. Når revisor tager stilling til ledelsens vurdering af forudsætningen om going concern, skal den minimum omfatte perioden fra balancedagen og 12 måneder frem. Revisor skal også undersøge, om al relevant information som revisor er blevet bekendt med under revisionen, indgår i ledelsens vurdering om forsat drift. Viser det sig, at ledelsen vurderer at der eksisterer begivenheder, eller forhold der kan medføre at der rejses betydelig tvivl om forsat drift, skal revisor undersøge hvordan virksomheden har tænkt sig at forbedre situationen, og tage stilling til den dokumentation, som ligger til grunde for hvordan virksomheden har tænkt sig at agere i perioden efter balancedagen, og vurdere om ledelsens planer for forsat drift kan gennemføres Opgave med sikkerhed Revisor skal ved en opgave med sikkerhed, herunder revision af et regnskab, eller andre opgaver med høj grad af sikkerhed, sikre sig, at han ved udførelse af revisionen opnår egent og tilstrækkeligt revisionsbevis, for at ledelsens anvendelse af forudsætningen vedrørende going concern er passende. Derefter er det revisors opgave, at vurdere revisionsbeviset og undersøge om der er væsentlige usikkerheder forbundet med virksomhedens evne, til at forsætte med sin aktivitet. Til slut skal revisor beslutte hvilke konsekvenser going concern vurderingen har for revisors erklæring. Som tidligere nævnt er det ledelsens opgave, at gøre en vurdering vedrørende going concern forudsætningen. Revisors opgave, er at undersøge vurderingen og konkludere om forudsætningen er opfyldt, om der væsentlige usikkerheder vedrørende forudsætningen, eller om den ikke er passende for udarbejdelsen af årsrapporten. Revisors vurdering af forudsætningen for fortsat drift, skal omfatte den samme periode som ledelsen har foretaget sin vurdering vedrørende. Omfatter ledelsens vurdering mindre end 12 måneder efter sidste års 16 ISA Side 17

19 balancedato, skal revisor anmode at ledelsen forlænger denne til mindst 12 måneder efter sidste balancedato 17. Revisor skal yderligere forespørge ledelsen, om der er opstået forhold eller begivenheder i perioden efter vurderingsperioden, der kan medfører tvivl om hvorvidt virksomheden har mulighed for at forsætte med sin aktivitet. Konstateres der i vurderingen af going concern, forhold der vil medføre usikkerheder ved virksomhedens fremtidige drift, skal revisor udføre yderligere revisionshandlinger, for at vurdere graden af væsentlighed vedrørende usikkerheden. ISA 570 A2. beskriver en række af forhold og begivenheder, der indikerer usikkerheder ved going concern forudsætningen. Disse forhold omfatter bl.a. negativ egenkapital eller arbejdskapital, vilkår for låneaftaler og vurdering om disse overholdes, analyse af nøgletal samt en række af andre forhold, der kan have en indvirkning på selskabets fortsatte drift. Er der konstateret et, eller flere af disse forhold, og rejser de hver for sig eller tilsammen væsentlige usikkerheder vedrørende going concern forudsætningen, skal revisor tage stilling til hvilke planer ledelsen har til forbedre situationen, og om hvorvidt de planlagte handlinger kan vurderes at være reelle. Herunder skal data og forudsætninger for fremtidige budgetter og analyser valideres. IAS 570 A15. giver et overblik over de mest relevante revisorhandlinger, der skal udføres, når der skal tages stilling til ledelsen planer for fremtidige handlinger. Konkluderer revisor at ledelsens anvendelse af forudsætningen vedrørende going concern er passende, men der er en væsentlige usikkerhed tilknyttet denne forudsætning, skal revisor undersøge hvorvidt denne usikkerhed er oplyst i regnskabet. ISA angiver kriterierne for en fyldestgørende beskrivelse. Det fremgår af standarden, at de vigtigste begivenheder eller forhold der kan rejse tvivl om selskabets evne til at fortsætte driften, skal beskrives, samt ledelsens planer for at håndtere disse. Yderligere skal der oplyses, at der er en væsentlig usikkerhed knyttet til disse forhold, hvilket kan medføre, at selskabet muligvis ikke vil være i stand til at realisere sine aktiver og indfri sine forpligtelser som led i den normale drift. Er der en fyldestgørende beskrivelse af usikkerheden vedrørende going concern i regnskabet, skal revisor give en konklusion uden forbehold, men med en suppende oplysning, der drejer sig om usikkerheden vedrørende going concern, og en henvisning til ledelsens omtale i regnskabet heraf. Er beskrivelsen af oplysningerne ikke fyldestgørende, udtrykkes der en konklusion med forbehold, eller en afkræftende konklusion. Finder revisor at going concern forudsætningen ikke 17 ISA Side 18

20 er passende, og at regnskabet skulle været udarbejdet efter nettorealisationsprincippet, skal revisor give en afkræftende konklusion. Vurderer revisor, at regnskabet indeholder væsentlig og gennemgribende fejlinformation, der er af så afgørende betydning, at revisor mener at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, skal han oplyse dette i sin påtegning. Dette er særligt relevant, når ledelsen, efter revisors opfattelse, er i stand til at udarbejde et retvisende regnskab, men ikke har gjort det. Et eksempel herpå kunne være at ledelsen har valgt værdiansættelsesmetoder, som fører til at regnskabet bliver misvisende 18. Indeholder et regnskab en ledelsesberetningen, hvor eventuelle usikkerheder vedrørende going concern beskrives, skal revisor i sin påtegning give et udtalelse vedrørende ledelsesberetningen i.h.t EBK 5, stk. 1 nr. 7. Revisor skal gennemlæse ledelsesberetningen, og sammenholde oplysninger i årsregnskabet og oplysninger, som revisor er blevet bekendt med under sin revision, med oplysningerne i ledelsesberetningen. Da ledelsesberetningen skal give en retvisende redegørelse af forholdene i årsregnskabet, skal revisor undersøge om der er overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet. Er det tilfælde, at revisor konstaterer mangler eller fejl i ledelsesberetningen, skal disse beskrives i udtalelsen om ledelsesberetningen. 18 Vejledning om bekendtgørelsen om godkendte revisors erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) s. 23 Side 19

21 2.4 Præsentation i årsrapporten Revisor skal, når han udformer sin konklusion i henhold til ISA 700, konkludere hvorvidt regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Indgår forudsætningen for at virksomheden skal forsætte i en overskuelig fremtid i denne begrebsramme, skal revisor forholde sig til going concern princippet. Har revisor under sin revision konstateret, at der er en væsentlig usikkerhed knyttet til going concern forudsætningen, skal han omtale dette forhold i sin påtegning vedrørende årsregnskabet. Denne tabel viser i hvilken omfang, der gives supplerende oplysninger eller tages forbehold i henhold til usikkerheder vedrørende going concern. Væsentlig usikkerhed om forsat drift Omtale af usikkerhed i årsregnskabet Tilstrækkelig Utilstrækkelig Going concern valgt som regnskabsprincip Going concern ikke valgt som regnskabsprincip Figur Relevant valg (enig med ledelsen Ikke relevant valg (uenig med ledelsen) Relevant valg (enig med ledelsen Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Konklusion uden forbehold Forbehold for forsat drift Afkræftende konklusion Forbehold for manglende oplysninger Konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion Forbehold for forsat drift og forbehold for manglende oplysninger Afkræftende konklusion Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Konklusion uden forbehold 19 Vejledning til bekendgørelsen om godkendte revisors erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) s. 22 Side 20

22 Som det fremgår af tabellen, skal revisor tage stilling til om going concern regnskabsprincippet er det relevante valg for regnskabsaflæggelsen eller ej. Er usikkerheden for at virksomheden ikke vil forsætte med driften så høj, at revisor ikke mener, at virksomheden har mulighed for at forsætte med sin aktivitet, selv om ledelsen mener det, skal revisor tage forbehold for forsat drift, og give en afkræftende konklusion. Mener revisor dog, at der er en væsentlig usikkerhed forbundet med forsat drift, men at virksomheden har mulighed for at forsætte med sin aktivitet, skal denne usikkerhed gives som en supplerende oplysning i påtegningen. Revisor skal endvidere tage stilling til, om usikkerheden vedrørende forsat drift, er fyldestgørende beskrevet i årsrapporten, herunder i noterne til årsrapporten. Mener revisor, at beskrivelsen af usikkerheden forbundet med forsat drift, ikke er tilstrækkelig, skal der tages forbehold for manglende oplysninger i årsrapporten, hvilket kan resultere i en afkræftende konklusion eller en konklusion med forbehold, alt efter om going concern er det relevante princip for regnskabsaflæggelsen. Side 21

23 2.4.1 Forbehold ISA 705 omhandler revisors mål for at kunne udtrykke en modificeret konklusion vedrørende regnskabet. Ifølge denne standard, kan revisor udtrykke 3 typer konklusioner vedrørende regnskabet. Disse 3 konklusioner er en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion, og en manglende konklusion. En konklusion med forbehold gives når, regnskabet indeholder fejlinformation der vurderes at være væsentlig, men ikke gennemgribende. Dette vil sige, at revisor, bortset fra det i forbeholdet anførte, mener at regnskabet giver et retvisende billede af selskabets finansielle stilling på balancedato og af aktiviteten i regnskabsåret. Vurdere revisor at fejlinformationen er væsentlig og gennemgribende, skal revisor give et forbehold med en afkræftende konklusion, hvilket betyder at revisor ikke mener, at regnskabet giver et retvisende billede. Opnår revisor ved sin revision ikke tilstrækkeligt og eget revisionsbevis, som efter hans vurdering, kan både være væsentlig og gennemgribende, skal revisor tage forbehold for de mangelfulde forhold og udtrykke en manglende konklusion, hvor han anfører, at han ikke udtrykker nogen konklusion om regnskabet. Arten af forhold, der er årsag til modifikation Regnskabet indeholder væsentlig fejinformation Der kan ikke opnås tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis Figur Revisors vurdering af, hvor gennemgribende indvirkninger er på regnskabet Væsentlig, men ikke Væsentlig og gennemgribende gennemgribende Konklusion med Afkræftende forbehold konklusion Konklusion med forbehold Manglende konklusion Fejinformation der betragtes som at være gennemgribende, defineres i henhold til ISA 705, som at være; fejlinformation der ikke begrænser sig til specifikke elementer i regnskabet, fejlinformation der begrænser sig til specifikke elementer, men samtidig udgøre en substantiel del af regnskabet, eller oplysninger, der er grundlæggende for regnskabsbrugers forståelse af regnskabet. Fejlinformation der ikke begrænser sig til specifikke elementer i regnskabet, og opstår når der er uenighed om ledelsens valg af anvendelse af going concern forudsætning, 20 Karnov Group, Revisorhåndbogen 2014 s.1543 Side 22

24 således at regnskabsaflæggelsen ikke opfylder den regnskabsmæssige begrebsramme. Det er derfor talen om væsentlige og gennemgribende forhold. Going concern forudsætningen kan også knytte sig til værdiansættelsen af specifikke elementer i regnskabet, og derved kan der opstå uoverensstemmelser mellem værdiansættelsen ved going concern, og værdiansættelsen ved ikke-going concern, og derved opstår en væsentlig fejlinformation. Hvorvidt fejlinformationen er gennemgribende, kommer an på størrelsen af de specifikke elementer i forhold til balancen. Fejlinformation der knytter sig til oplysninger i regnskabet, kan være væsentlig men ikke gennemgribende, når revisor er enig med ledelsen i anvendelsen af going concern forudsætningen, men at regnskabet indeholder usikkerheder vedrørende going concern, der ikke er oplyst i regnskabet. Revisor skal, når der tages forbehold, begrunde årsagen til forbeholdet. Revisor skal i et afsnit med overskriften Grundlag for konklusion med forbehold, eller Grundlag for afkræftende konklusion, redegøre for årsagen for forbeholdet, således regnskabsbruger forstår årsagen til forholdet. Hvor der er muligt, at opgøre de beløbsmæssige indvirkning af fejlinformationen, skal disse beløb oplyses. Er det ikke muligt at sætte et beløb på fejlinformationen, skal revisor oplyse dette i afsnittet der vedrører modifikationen. Mener revisor, at regnskabet indeholder væsentlig og gennemgribende fejlinformation, som efter revisors mening kunne være undgået, havde ledelsen valgt andre værdiansættelsesmetoder, skal revisor anføre, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten Erklæringsbekendtgørelsen af 17/04/ stk. 5 Side 23

25 2.4.2 Manglende konklusion Der kan forekomme tilfælde, hvor revisor ikke har mulighed for at udtrykke en konklusion vedrørende regnskabet, da det foreligger omstændigheder, der har begrænset revisor i at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Disse tilfælde kan f.eks. være når regnskabsgrundlaget er bortkommet og kan ikke rekonstrueres, eller at oplysninger om betydningsfulde forhold i regnskabet tilbageholdes. Vurderer revisor, at det manglende revisionsbevis er væsentlig, men ikke gennemgribende, skal revisor tage forbehold for konklusionen. Vurderer revisor ellers, at den manglende revisionsdokumentation er væsentlig og gennemgribende, skal revisor overveje om han skal fratræde fra opgaven, om dette er muligt, afhænger af hvor langt revisor er kommet i sin revision. I langt de fleste tilfælde opdager revisor dog først den manglende dokumentation, da revisionsprocessen er startet, og vil det være svært at fratræde opgaven, og som udgangspunkt fuldfører revisor opgaven. Kan revisor ikke fratræde, skal han beskrive begrænsningen af revisionen i et afsnit i regnskabet med overskriften Grundlag for manglende konklusion. Revisor skal derefter angive en manglende konklusion vedrørende regnskabet, hvor der angives at der ikke er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, og at revisor derfor ikke udtrykker nogen konklusion vedrørende regnskabet. Side 24

26 2.4.3 Supplerende oplysninger Revisor skal gøre brug af supplerende oplysninger, når han mener, at der er oplysninger i regnskabet, der er passende præsenteret, og der er af sådan en betydning, at forholdet er afgørende for regnskabsbrugeres forståelse af regnskabet. Dette er forhold, som revisor vil påpege uden at tage forbehold. Det er vigtigt i denne forbindelse at understrege, at supplerende oplysninger ikke har til formåls at supplere eller afhjælpe på mangler i regnskabet, men skal henlede regnskabsbrugeres opmærksomhed til forhold i regnskabet. Revisor kan ifølge ISA 706 give to typer af supplerende oplysninger; supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen. Usikkerheder vedrørende going concern gives som en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet. Revisor skal i den supplerende oplysning give tydelig beskrivelse af usikkerheden vedrørende going concern, samt henvise til det sted i regnskabet hvor usikkerheden fult ud beskrives. En supplerende oplysning vedrørende forståelsen af revisionen, defineres som en anmærkning, som revisor giver, når han skal henvise til et forhold, der ikke er præsenteret i regnskabet, men som revisor mener er relevant for regnskabsbrugers forståelse af revisionen. I et tilfælde hvor revisor ikke kan opnå tilstrækkelig og egnet revisionsbevis som følge af begrænsninger fra ledelsen, hvor revisor mener at den eventuelle fejlinformation er væsentlig og gennemgribende, og hvor ikke kan fratræde fra opgaven, kan revisor oplyse som supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen, hvorfor det ikke er muligt at fratræde fra opgaven. Denne forekomst er dog sjælden 22. Erklæringsbekendtgørelsen sondrer også mellem to slag supplerende oplysninger. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, og supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, omfatter de samme forhold som i ISA 706, mens supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, omfatter overtrædelser af lovgivning, hvor ledelsen kan blive erstatningsansvarlig. Når revisor giver supplerende oplysninger om usikkerheder vedrørende going concern i et regnskabet, udtrykker revisor, at han er enig med ledelses anvendelse af going concern forudsætningen, og at regnskabet giver en fyldestgørende beskrivelse af denne usikkerhed. Den supplerende oplysning, skal indeholde en specifik henvisning til ledelses omtale af going concern 22 ISA 706.A5 Side 25

27 usikkerheden. Der må ikke fremkomme nye informationer i den supplerende oplysning, men den skal indeholde en redegørelse af usikkerheden, og skal henlede regnskabsbrugers opmærksomhed på usikkerheden. Den supplerende oplysning kommer efterfølgende efter revisors konklusion vedrørende regnskabet. Revisor har i henhold til erklæringsbekendtgørelsen også mulighed for at angive supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Disse forhold omfatter hovedsagelig lovmæssige overtrædelser, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde. Vejledningen til erklæringsbekendtgørelsen nævner bl.a. ulovlige aktionærlån og overtrædelse af kapitaltabsbestemmelserne, men dertil kommer også overtrædelser af bogføringsloven. Revisor skal her ind at vurdere, om der er talen om væsentlige forhold, hvor revisor lægger vægt på omfang af overtrædelsen og følgende forhold; om den ligger flere år tilbage, om den gentages og om den er bragt til ophør. Revisor skal herunder også give oplysninger om ledelsesansvar. Side 26

28 2.5 Sammenfatning Når ledelsen aflægger sit regnskab for virksomheden, skal ledelsen vurdere, om forudsætningen vedrørende going concern er opfyldt. Going concern forudsætningen er en grundlæggende forudsætning for regnskabsaflæggelsen. Når denne forudsætning er opfyldt forventes det, at virksomheden vil forsætte med sin aktivitet, i hvert fald, frem til næste balancedato. Det er ledelsens ansvar, at regnskabet bliver udarbejdet i henhold til denne forudsætning. Ledelsen skal foretage en vurdering af virksomhedens evne til at fortsætte med sin aktivitet. Kommer ledelsen i sin vurdering frem til, at der er væsentlige usikkerheder forbundet med virksomhedens evne, at fortsætte med driften, skal disse usikkerheder fremgå af regnskabet. Vurderer ledelsen, at virksomheden ikke har mulighed for at fortsætte, skal regnskabet udarbejdes i overensstemmelse med nettorealisationsprincippet. Har ledelsen vurderet, at der forhold, der medfører at der eksisterer usikkerheder vedrørende virksomhedens anvendelse af going concern forudsætningen, skal disse forhold beskrives i regnskabet. Da ledelsesberetningen ikke længere er omfattet af revisionen, er det derfor hensigtsmæssigt, at give en fyldestgørende beskrivelse af usikkerheden vedrørende going concern i noterne til regnskabet. I regnskaber der indeholder ledelsesberetninger, kan ledelsen og give denne beskrivelse, eller henvise til beskrivelsen i noterne, idet at ledelsesberetningen skal give en retvisende redegørelse af de forhold som beretningen omhandler. Revisors ansvar er tage stilling til ledelses vurdering af going concern. Revisor skal undersøge om ledelsens vurdering omfatter perioden fra balancedato og mindst 12 måneder frem. Revisor skal også sørge for, at vurderingen omfatter alle forhold som revisor er bekendt med på revisionstidspunktet. Har revisor påtaget sig en opgave med en høj grad af sikkerhed, og har ledelsen vurderet, at der foreligger usikkerheder vedrørende going concern, skal revisor også undersøge, hvorvidt usikkerhed er beskrevet fyldestgørende i regnskabet. Vurderer revisor, at beskrivelsen er mangelfuld, skal revisor modificere sin påtegning i henhold til dette. Revisor skal ved usikkerhed vedrørende going concern, vurdere om de foranstaltninger virksomheden har planlagt, for at forbedre situationen kan gennemføres. Vurderer revisor, at planerne ikke kan gennemføres, og er uenig i om going concern forudsætningen kan opfyldes, skal revisor modificere sin påtegning i form af en afkræftende konklusion. Vurderer revisor, at det er væsentlig usikkerhed vedrørende going concern, men er enig med ledelsen om anvendelse af going concern forudsætningen, skal revisor anmode ledelsen om at oplyse denne usikkerhed i Side 27