Personligt ejede virksomheder og pension

Transkript

1 Personligt ejede virksomheder og pension Udarbejdet af: Vejledere: Kim Søfeldt Tonny Vest Rene Jensen Gert Pedersen Side 1 af 119

2 Indholdsfortegnelse 1.0 Indledning Statistik og demografi Virksomheder som skal indsende Årsrapport til E&S Hovederhverv Hvorfor er VSO udbredt på landet Ikke selvstændig som hovederhverv Hvor mange anvender de forskellige ordninger Hvor mange anvender de forskellige ordninger Typer af virksomheder Selskabsformer Anpartsselskab Aktieselskab Andelsselskab Partnerselskab Personligt ejet virksomhed Enkeltmandsvirksomhed Interessentskab Kommanditselskab Franchising Skattemiljøer Virksomhedskatteordninger Formål med VSO Systematik Særligt i forhold til pension Flere virksomheder Aktiver og passiver i VSO Indskudskonto Negativ indskudskonto rentekorrektion Nulstilling af negativ indskudskonto Kapitalafkast Særligt i forhold til pension Mellemregningskonto 34 Side 2 af 119

3 4.13 Opsparet overskud Hævet overskud Hæverækkefølge Underskud Ægtefælle Kapitalafkastordning Anvendelse Særligt i forhold til pension Personskattesystemet Hvordan virker personskattesystemet Investeringsmuligheder Sommerhuse Værdipapirer 2a Lovforslaget ABL 2a, stk ABL 2a stk ABL 2a stk ABL 2a stk Beskatning af finansielle aktiver Særligt i forhold til pension L60 30 % reglen Hvordan beregnes overskuddet Ægtefælle og 30 % reglen Ophør af virksomheden Fra person til person Fra person til selskab Dannelse af holdingselskaber Den skattepligtige metode Skattefrie metoder Holdingkonstruktion efter virksomhedsomdannelse Ophørspension PBL 15 A PBL 15 A stk PBL 15 A, stk Side 3 af 119

4 7.3 PBL 15 A, stk 3 (pengetanke) PBL 15 A, stk PBL 15 A, stk PBL 15 A, stk PBL 15 A, stk PBL 15 A, stk Ægtefælle og PBL 15 a Hvilke midler kan anvendes på ophørspension Eksempel på ophørspension Særligt for landbruget - lidt historie Ankermand Fra teori til praksis Konklusion Bilagsoversigt Kildeliste Spørgsmål og løsningsforslag 118 Side 4 af 119

5 1.0 Indledning Vi vil med denne skatteret opgave forsøge at klarlægge de regler som er gældende for personligt ejet virksomheder, idet der rundt om i selskaberne sidder rådgivere som finder dette område svært tilgængeligt. Der er siden 2001, kommet mange nye og gode tiltag på pensionsområdet for netop denne type virksomheder, i form af lovændringer, der gør det nemmere for de personligt ejet virksomheder at spare op til deres pension. Men virkeligheden er også at mange pensionsordninger ikke altid dækker et decideret behov, men også anvendes til skatteoptimering. Pensionsbranchen har på baggrund af disse nye muligheder ligeledes rettet blikket mod denne type af virksomheder, da der må formodes at ligge et uafdækket marked, hvilket gør en beskrivelse af forholdene omkring dette endnu mere aktuelt. Det har i hele opgavens udformning været hensigten at holde det at spare op i virksomheden mod at anvende pensionsordninger til skatteoptimering og finde fordele og ulemper ved begge løsninger. Det er ikke altid sådan at det hele enten er sort eller hvidt idet løsningerne afhænger af de faktuelle forhold for den enkelte virksomhedsejere og at de udskudte skatter der forekommer ved succession rent faktisk er med til at finansiere generationsskifter, og fører man de udskudte skatter videre, så reduceres mulighederne for pensionsordninger det ligger i sagens natur. Det er dog ikke udelukkende disse nye regler inden for pension som vil blive gennemgået, men også de skattemæssige aspekter såsom forskelle imellem de enkelte skattemiljøer, der er mulighed for at vælge imellem, og som er vigtige at kende i forhold til tillidsrelationerne i forhold advokater og revisorer, som har stor indflydelse på mange personligt ejede virksomheders beslutninger. Side 5 af 119

6 Store dele af opgaven har ligeledes baggrund i landbruget, da det ofte er personligt ejede virksomheder, og landbrugets særlige behov har medført en del lobbyarbejde i forhold til af landbrugets organer med henblik på at få smidiggjort mulighederne for ophør af virksomhed/generationsskifte. Side 6 af 119

7 2.0 Statistik og Demografi Når man som pensionsleverandør skal ud og lede efter nye kunder, så er det nærliggende at vende blikket imod mindre selvstændige, som kører som enkeltmandsvirksomhed. De personer som har haft en enkeltmandsvirksomhed har ikke i en tilstrækkelig grad sparet op til deres alderdom. Årsagen til dette kan skyldes, at mange mindre selvstændige, har været nervøse for at binde sig til for store indbetalinger på grund af deres ofte svingende indtægter. Med de seneste lovændringer på dette område, vil det fremover være interessant at kigge på netop dette marked. Der er flere indikationer og statistikmateriale, som netop underbygger dette. I praksis kan det dog være svært at udpege hvilke virksomheder, der er interessante og modne til at kontakte med henblik på pensionsopsparing. Problemet ligger i at det ikke er muligt at se regnskabstal for enkeltmandsvirksomheder, der er tilgængelige i de almindelige søgemuligheder som eksempelvis købmandsstandens oplysning bureau (KOB). Det eneste man kan se i KOB er om virksomheden er en enkeltmandsvirksomhed samt, hvornår virksomheden er etableret, branchen og hvem, som sidder i direktionen. For at kunne yde en optimal rådgivning til den enkelte virksomhedsejer er det derfor nødvendigt at rekvirere et skatteregnskab direkte fra denne. Dette er ikke altid nemt for en rådgiver, med mindre man allerede er i dialog med virksomhedsejeren. Herudover vil det være sådan, at såfremt man er ansat i en bank, så vil det oftest være driftsregnskabet, der er interessant for kreditgivning, og der er ikke tænkt på skatteoptimeringsmuligheder. Der er ikke nogen pligt til at offentliggøre regnskaber for disse virksomheder. De virksomhedstyper, der er forpligtet til at indlevere årsrapport er listet op nedenfor. Side 7 af 119

8 2.1 Virksomheder som skal indsende årsrapport til E&S Følgende virksomheder skal aflægge samt indsende årsrapport til E&S (årsregnskabslovens 3, stk. 1, og 138, stk. 1), medmindre de kan nøjes med at indsende undtagelseserklæring i stedet. 1. Aktieselskaber, partnerselskaber (kommanditaktieselskaber) og anpartsselskaber. 2. Interessentskaber og kommanditselskaber, hvori alle interessenterne henholdsvis komplementarerne er såkaldte "kapitalselskaber" (aktieselskaber, anpartsselskaber). 3. Erhvervsdrivende fonde. 4. Virksomheder med begrænset ansvar, som er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder 3 (virksomheder og foreninger med begrænset ansvar) og 4 (andelsselskaber med begrænset ansvar). 5. Filialbestyrerne for en filial af en udenlandsk virksomhed, der er registreret i E&S, skal indsende den udenlandske virksomheds årsrapport (årsregnskabslovens 143). Filialens eget regnskab skal ikke indsendes. Årsrapporten skal indsendes for hvert regnskabsår. Derfor kan det være svært at målrette sin søgen mod personligt ejede virksomheder i forhold til at kunne udbyde pensionsordninger iht. 30 % reglen og i forhold til PBL 15A. Skatteministeriets har udarbejdet en statistik over virksomhedsbeskatning baseret på indkomst- og fradragsoplysninger for et repræsentativt udsnit på 3,3 pct. af befolkningen for indkomståret (bilag 1) Af denne statistik fremgår det, at der i 2004 var godt ,- personer, som drev en personligt ejet virksomhed. Side 8 af 119

9 Virksomhedsskatteordningen Kapitalafkastordningen Ikke i nogen ordning (Pers. Indkomst) I alt Hovederhverv Lidt under halvdelen altså af disse personer valgte at drive deres egen virksomhed som hovederhverv. Af de var den samlede personlige indkomst i 2004 for disse personer på ca. 48 mia. kr. Fordelingen af disse indkomster fordeler sig således på de 3 skattemiljøer, der er for enkeltmandsvirksomheder: Skattemiljø Virksomhedsskatteordningen Kapitalafkastordningen Ikke i nogen ordning (Pers. Indkomst) I alt Indkomst 34,0 mia. kr. 3,5 mia. kr. 10,5 mia. kr. 48,0 mia. kr. Af de personer som driver deres virksomhed som hovederhverv, er det godt halvdelen af de virksomheder der benytter sig af virksomhedsskatteordningen og den gennemsnitlige personlige indkomst for disse personer var i 2004 på kr. Hvorimod dem, som valgte at benytte kapitalafkastordningen var den gennemsnitlige indkomst på kr. Den sidste gruppe af selvstændige i personligt ejet virksomheder der ikke benytter sig af de 2 førnævnte ordninger, havde en gennemsnitlig personlig indkomst på godt kr. En vis andel af virksomhederne antages, at være passive virksomheder, såsom udlejningsejendomme, forældrekøb etc. Side 9 af 119

10 Dykker man lidt yderligere ned i, hvad det er for typer af virksomheder, der benytter sig af virksomhedsskatteordningen, tegner der sig et tydeligt billede af inden for hvilke brancher, hvor der tjenes en gennemsnitlig indkomst der ligger over topskattegrænsen. Det er ikke overraskende inden for kategorien forretningsservice, der primært indeholder ejendomsmæglere, revisorer, advokater, IT-service mv. I denne kategori er den gennemsnitlige indkomst på ca kr. i årlig indkomst. Efter forretningsservice kommer de liberale erhverv, som indeholder læger, tandlæger, dyrlæger, frisører og skønhedssaloner. Her er den gennemsnitlige årlige indkomst på ca ,-. Det er lægerne der trækker gennemsnittet op. Vender man listen om er det inden for de primære erhverv, hvor man finder landbrug, gartneri, fiskeri mv., at indkomsten er lavest nemlig kr. Hvad der er værd at bemærke i den forbindelse er, at det faktisk er indenfor de primære erhverv at virksomhedsordningen oftest finder anvendelse. Rent faktisk er det godt 80 % af alle indenfor de primære erhverv, som vælger virksomhedsskatteordningen, hvilket er en meget høj andel i forhold til alle andre brancher. Her ligger gennemsnittet nemlig på godt 50 %. 2.3 Hvorfor er VSO udbredt på landet? Efter den gamle landbrugslov fra før 2004, så var der ikke mulighed for at Holdingselskaber kunne eje selskaber, der ejede landbrugsejendomme. Det er en af årsagerne til at VSO er så udbredt på landet. En anden årsag er, at der har været mange små brug, som ikke har større driftsindtægter, men bare alene brug for at kunne fratrække renteudgifter i overskuddet. Med den nye lov åbnede man dermed for nogle generationsskiftemuligheder som minder om øvrige erhvervs. Side 10 af 119

11 Når man kigger landbruget lidt efter i sømmene, så er der noget statistik der taler for, at det kan være et meget interessant segment at dyrke lidt nærmere, når man taler pensionsordninger. Gennemsnits landmanden er 55 år Han har i gennemsnit 40 HA jord. Gennemsnitsgælden er Prisen for en HA jord ligger omkring kr kr. Regneeksempel 1: 40 HA * kr. = ,- Gæld = ,- Avance = ,- Regneeksempel 2: 40 HA * kr. = ,- Gæld = ,- Avance = ,- Derfor kunne ophørspension være interessant for denne type landmænd, dels i kraft af, at de har høj gennemsnitsalder og der typisk er store engangsindkomster, som følge af frasalg af jorden. Kigger man på produktionslandbrug, så ser det lidt anderledes ud for her er gennemsnitslandmanden kun 44 år og gearingen af produktionsapparatet er noget større. Disse brug har en stærk tendens til at reinvestere deres overskud fra produktionen frem for at anvende pensionsopsparing. Men 30 % reglen kan sagtens være interessante for dem også. Dette er kun gennemsnitsbetragtninger så det ene udelukker ikke det andet. Side 11 af 119

12 Man skal derfor ikke lade sig skræmme af, at indkomsten fra de primære erhverv kun er på ,- idet der inden for disse erhverv primært ligger store værdier i anlægsaktiverne. 2.4 Ikke selvstændig som hovederhverv Tilbage er der personer som driver personligt ejet virksomhed men IKKE som hovederhverv. Hvis man ikke driver sin virksomhed som hovederhverv betyder det at virksomhedsejeren ved siden af har et lønnet job. Fordelingen af omsætningen på disse virksomheder ser således ud. Skattemiljø Antal Kr. virksomheder Virksomhedsskatteordningen ,5 mia. kr. Kapitalafkastordningen ,0 mia. kr. Ikke i nogen ordning (Pers. Indkomst) ,0 mia. kr. I alt ,5 mia. kr. Her er mønstret lidt anderledes i forhold til dem som har deres virksomhed som hovederhverv. Er man lønmodtager, så vælger man måske oftere at benytte kapitalafkastordningen, som er noget nemmere at administrere end virksomhedsordningen Side 12 af 119

13 2.5 Hvilke firmaer genererer så overskud? Det er naturligvis svært at svare på men ud af de personer, som drev personlig virksomhed i 2004 genererede 80 % af dem et overskud på deres primære drift. Som før nævnt havde de personer, som driver deres virksomhed som hovederhverv i virksomhedsordningen en gennemsnitlig indkomst på kr. Sorterer man de personer fra som rent faktisk ikke genererer et underskud i virksomhedsskatteordninger, så ligger den gennemsnitlige indkomst på fordelt på personer. Dette må siges at være et fornuftigt indtægtsleje set med pensionsbranchens øjne, og yderst interessante kunder. Der er også personer, som vælger at benytte kapitalafkastordningen. Af de virksomheder, der har denne ordning, er den gennemsnitlige indkomst på godt kr. Den sidste gruppe, som ikke har valgt at benytte nogen af de 2 førnævnte ordninger er den gennemsnitlige indkomst på ca kr. årligt. 2.6 Hvor mange anvender de forskellige ordninger? Siden virksomhedsordningen blev indført i 1987 er antallet af personer, som anvender denne ordning steget støt og roligt frem til Antallet er steget fra til personer i den nævnte periode. I 1993 blev kapitalafkastordningen indført og dengang var der personer, der valgte at anvende denne ordning. I perioden frem til 2004 er antallet steget til personer. Side 13 af 119

14 I nedenstående diagram kan man se udviklingen i de 2 ordninger over årene: Virksomhedsordning Kapitalafkastordning Det er svært på denne baggrund at konkludere hvilke enkeltmandsvirksomheder, der giver et overskud, men lidt klogere bliver man dog. Det ville have været rart, hvis der i denne statistik fra skatteministeriet havde været indarbejdet nogle geografiske betragtninger. Side 14 af 119

15 3.0 Typer af virksomheder Der findes flere forskellige typer af virksomheder, som alle har deres forskellige muligheder, med forskellige regnskabsmæssige opgørelsesmetoder. Man kan enten vælge at drive sin virksomhed i selskabsform, hvor de fleste nok kender til aktieselskaber (A/S) og anpartsselskaber (APS). Men man kan også vælge at drive sin virksomhed, som et personligt ejet selskab. Det er primært disse former for virksomheder, vi vil beskæftige os med i dette projekt. 3.1 Selskabsformer De fire former for selskaber som der findes er: anpartsselskab (ApS), aktieselskab (A/S), andelsselskab (AmbS), partnerselskab (P/S). For at starte et nyt selskab skal der indskydes en stiftelseskapital, men det kan også være aktiver som fx maskiner, IT-udstyr, varelager eller andet. 3.2 Anpartsselskab For at oprette et anpartsselskab skal der som minimum indskydes et beløb svarende til kr. i stiftelseskapital. Dette beløb er samtidigt det beløb som den enkelte anpartshaver maksimalt kan komme til at hæfte personligt for. Anpartshaverne hæfter derfor ikke personligt for selskabets forpligtelser, hvilket vil sige at har anpartsselskabet stiftet sig en gæld den ikke kan betale tilbage, så kan kreditorerne ikke komme efter personens private formue. Et ApS kan stiftes og ejes af 1 eller flere personer. Har et ApS'er mindre end 35 ansatte kan det selv vælge, hvordan selskabet skal ledes. Dette kan for eksempel enten være ved en enkelt direktør, direktion eller en bestyrelse eller eventuelt begge dele. Er der mere end 35 ansatte i ApS'et, har medarbejderne krav på at vælge repræsentanter til bestyrelsen, og selskabet skal derfor have en bestyrelse. Side 15 af 119

16 Et ApS beskattes med 28 % af selskabets skattepligtige indkomst. Aktie- og anpartsselskaber er lovregulerede, og skal derfor indsende deres årsregnskaber til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. 3.3 Aktieselskab Ligesom ved anpartsselskaber så er aktieselskaber også lovregulerede. Man kan heller ikke i et aktieselskab komme til at hæfte personligt for de forpligtelser som selskabet måtte indgå. Man kan maksimalt komme til at hæfte med den kapital, de hver især har indskudt. Minimumsindskuddet til et aktieselskab er på kr.. Et aktieselskab ejes af selskabet aktionærer. Det er derfor også aktionærerne, som er med til at træffe beslutninger i virksomheden på generalforsamlingen. Den daglige drift i et aktieselskab ledes af en bestyrelse og en direktion. Bestyrelsen er dem som står for de større beslutninger i selskabet. Direktionen står så for at lede virksomheden ud fra de beslutninger, som bestyrelsen måtte træffe. Der står i loven at et aktieselskab skal have en bestyrelse på mindst 3 medlemmer. Som i et anpartsselskab har medarbejderne krav på en plads i bestyrelsen såfremt virksomheden er på over 35 medarbejdere. Dette er dog kun tilfældet vis selskabet igennem de sidste 3 år har været på over 35 medarbejdere. Et A/S beskattes med 28 % af selskabets skattepligtige indkomst. 3.4 Andelsselskab Til forskel for anparts- og aktieselskaber er det gratis at oprette et andelsselskab. Til gengæld er man heller ikke ejer i ordet bogstaveligste forstand, men derimod medlem med et begrænset ansvar og kan ikke komme til at hæfte personligt for andelsselskabets gæld. Side 16 af 119

17 Et andelsselskab har iht. loven det formål at fremme en fælles interesse. Typisk kender man denne type virksomheder fra mejeribranchen, hvor landmændene leverer råmælk, til et andelsmejeri og får til gengæld mælk, smør og andre produkter til gengæld, samtidigt med at de kan levere de samme produkter til de andre medlemmer. Et overskud af selskabets afkast skal bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller blive stående i virksomheden. Der er ikke som regel ikke en direkte ledelse idet forretningsprincipperne er fastlagt i vedtægterne. Som regel har selskabet en direktion, bestyrelse og generalforsamling. Selskabet skal udarbejde et årsregnskab efter Årsregnskabsloven og indsende det til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen såfremt det opfylder lovens krav til andelsselskaber. Andelsselskaber med begrænset ansvar beskattes som aktieselskaber, hvis overskuddet fordeles efter indskud, hvilket betyder at der skal betales 28 % i skat. Dog skal man være opmærksom på at koorporative selskaber beskattes anderledes (4% af forskellen mellem samlet omsætning af salg til medlemmer. Derefter 14,3 % 3.5 Partnerselskab Et partnerselskab består af komplementarer* og kommanditister**. Komplementarerne hæfter personligt, ubegrænset og solidarisk for selskabets forpligtelse, mens kommanditisternes hæftelse er begrænset. Ved partnerskab er kommanditisten typisk et aktieselskab. Komplementar En deltager i et kommanditselskab, der hæfter ubegrænset for Side 17 af 119

18 kommanditselskabets forpligtelser. En komplementar har ofte også et økonomisk og/eller ledelsesmæssigt engagement i kommanditselskab, men ejer ofte ikke andele af kommanditselskabet ( kommanditanparter ).I praksis er komplementaren ofte et anpartsselskab, som alene har til formål at være komplementar i et specifikt kommanditselskab samt varetage de opgaver i form af selskabsdeltagelse, administration m.v., som er aftalt i denne forbindelse. Kontant andel af indskudskapitalen. Den del af hæftelsen overfor et kommanditselskab, som det på et givet tidspunkt forventes at kommanditisterne i alt skal indbetale. Den kontante andel af indskudskapitalen i et kommanditselskab indbetales ifølge tegningsaftalens bestemmelser ofte i rater over en årrække. Kommanditist En ejer af kommanditanparter i et kommanditselskab. En kommanditists hæftelse overfor kommanditselskabet og dettes kreditorer er beløbsmæssigt begrænset i henhold til kommanditselskabets vedtægter m.v. i modsætning til komplementarens hæftelse, som er ubegrænset. Det koster minimum kr. at stifte et partnerskab. Hvis man ikke har den store formue, kan et partnerskab være interessant, fordi man kan alliere sig med personer (kommanditister), der investerer i selskabet, mens man selv får ledelsen af selskabet (oftest komplementaren). Selskabet kan dannes ved nystiftelse eller ved en omdannelse af et aktieselskab. Et partnerskab er ikke omfattet af selskabsskattelovene. Kommanditisterne og komplementarerne beskattes i stedet personligt af deres andel af selskabets resultat. Side 18 af 119

19 Et partnerskab er omfattet af Aktieselskabsloven og Årsregnskabsloven. 3.6 Personligt ejet virksomhed De 3 former for personligt ejede virksomheder som findes er: enkeltmandsvirksomhed, interessentskab og kommanditselskab. Det er muligt at starte en personligt ejet virksomhed uden at have formue eller skulle låne i banken. Der er nemlig ikke noget krav om indskudskapital for at starte en personligt ejet virksomhed. Derimod hæfter man selv og eventuelle medejere for alle virksomhedens forpligtelser med hele ens private formue. Det er derfor vigtigt at være opmærksom på at private aktiver i form af opsparing eller egen bolig kan sættes på spil, hvis virksomheden giver underskud og må lukke. Vælger man at etablere sin virksomhed som personligt ejet, er der 3 muligheder for beskatning som der skal vælges imellem: personskattereglerne, virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen. Der er fordele og ulemper ved alle 3.7 Enkeltmandsvirksomhed Vælger man at drive sin virksomhed som enkeltmands, så er der ikke en klar grænse imellem ejer og virksomhed. Som før nævnt er der ikke noget krav om indskudskapital, ud over hvad der kræves for at drive virksomheden. Enkeltmandsvirksomhed ejes som navnet antyder altid af én person. Det er dog tilladt at drive virksomheden sammen med en medhjælpende ægtefælle. Det betyder også at hele ansvaret for alle virksomhedens forpligtelser, som fx gæld, indgåede aftaler og leje af lokale, og det er derfor den enkelte virksomhedsejer og ingen andre, som hæfter for de forpligtelser som virksomheden indgår. Dette betyder, at man som enkelt ejer personligt hæfter for alle gældsposterne med hele ens private formue. Fordi der er tale om at Side 19 af 119

20 drive en enkeltmandsvirksomhed, så er det ikke ens betydende med at man ikke kan have ansatte. Når der ansættes personale i en virksomhed, er der forskellige love og regler, der skal overholdes. 3.8 Interessentskab Ved et interessentskab I/S forstås en sammenslutning af to eller flere deltagere (interessenter) i det øjemed at drive en erhvervsvirksomhed. Interessenterne hæfter personligt og ubegrænset for interessentskabets forpligtelser. Dog ses det, at enkelte kreditorer, f.eks. långivere, begrænser den enkelte deltagers hæftelse overfor den pågældende kreditor til et bestemt beløb. Der stilles ikke krav om et kapitalindskud fra deltagernes side. Et interessentskab kan ikke betragtes som skattemæssigt selvstændigt og det er derfor de enkelte ejere, som bliver beskattet som om, de havde ejet en forholdsmæssig andel af selskabets aktiver (ejendom, obligationer m.v.) og passiver (gæld m.v.) personligt. Der er i princippet ingen grænser for, hvor meget den enkelte kan tabe på investeringen, og der er derfor heller ingen begrænsninger i, hvor meget den enkelte maksimalt kan fratrække, som underskud i anden skattepligtig indkomst. Der opgøres som følge heraf ikke fradragskonto for interessenterne. Dog står det de enkelte ejere frit for om de ønsker at benytte virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen ved beskatningen af virksomhedens overskud. 3.9 Kommanditselskab Kommanditselskab består af komplementarer og kommanditister (se under partnerskab) og er en selvstændig juridisk enhed. Det er Side 20 af 119

21 komplementaren/komplementarerne som hæfter ubegrænset for samtlige kommanditselskabets forpligtelser, og har ofte også et økonomisk og/eller ledelsesmæssigt engagement i kommanditselskab, men ofte ejer de ikke andele af kommanditselskabet ( kommanditanparter ). Kommanditisterne ejer andele i kommanditselskabet, men deres hæftelse er beløbsmæssigt begrænset til et bestemt beløb pr. kommanditanpart. Beskatningen af et kommanditselskab er lidt speciel idet kommanditselskabet ikke beskattes særskilt, men at ejerne af et kommanditselskab ( kommanditisterne ) beskattes som om, de havde ejet en forholdsmæssig andel af kommanditselskabets aktiver (ejendom, obligationer m.v.) og passiver (gæld m.v.) personligt. Fordelen ved at investere gennem et kommanditselskab frem for eksempelvis gennem et interessentskab er, at det er muligt at begrænse den enkelte investors beløbsmæssige hæftelse. I et interessentskab hæfter alle investorer således som udgangspunkt ubegrænset for interessentskabets forpligtelser, mens de i et kommanditselskab maksimalt hæfter for et på forhånd fastsat beløb normalt bestående af det samlede beløb af den kontante andel af indskudskapitalen og resthæftelsen. Det beløb, som kommanditisterne hæfter for overfor kommanditselskabet, er ofte mindre end en forholdsmæssig andel af kommanditselskabets samlede gæld, hvilket reducerer den teoretisk maksimale risiko. Investors samlede skattemæssige fradrag i projektets budgetperiode kan dog ikke overstige hæftelsen på grund af Fradragskontoen Franchising Man kan også vælge at drive sin virksomhed som franchise, hvilket betyder at man køber sig ind i et færdigt udviklet forretningskoncept, og stort set bare skal drive virksomheden ud fra det forretningskoncept som franchisegiveren har udviklet. Side 21 af 119

22 Man betaler et engangsbeløb, som giver ret til at drive forretningen med franchisegivers navn, logo, forretningskoncept, produkter, services osv. Desuden skal du betale en hvis del af omsætningen til franchisegiveren. Franchising i Danmark vokser meget hurtigt i disse år, og forretningsmodellen er p.t. mest anvendt indenfor detailhandel, som eksempel på dette er seven / elleven. Der er dog adskillige systemer, der har franchise som forretningsmodel inden for mange andre brancher. Virksomheden kan drives som personligt ejet eller som selskab med begrænset hæftelse. Side 22 af 119

23 4.0 Skattemiljøer (i personligt ejet virksomheder) Når man har valgt at drive sin virksomhed som en personligt ejet virksomhed, har man endnu et valg at skulle træffe. Dette valg består i hvilken form for skattemiljø man vil beskattes efter. Der er 3 valgmuligheder Virksomhedsskatteordningen (VSO) Kapitalafkastordningen Løbende personlig indkomstbeskatning Valget skal reelt træffes én gang om året, dvs. man kan godt skifte imellem de 3 skattemiljøer fra år til år. Men det er nok minimalt, hvor mange der skifter ordning hvert år. Har man besluttet at benytte VSO så bliver man typisk ved med at benytte denne ordning. Hvilke fordele der er i de enkelte ordninger vil blive nærmere beskrevet i de efterfølgende afsnit. 4.1 Virksomhedsskatteordningen Vi har i vort daglige virke konstateret, at nogle rådgivere føler sig usikre på virksomhedsskatteordningen. Det komplekse i modellen (i det følgende kaldet VSO) er, at den forståelsesmæssigt ligger imellem selskaber, og det personlige skattesystem. Derudover har den sine egne begreber, som er delvist udledt af selskabsskattelovgivningen, men som hedder noget helt andet under VSO. De begreber, der arbejdes med findes ikke andre steder, men ligner andre begreber, som betyder noget andet i andre sammenhænge. Med andre ord har det været en udfordring for lovgiverne at tænke pædagogik ind i lovgivningen, hvilket vi har fuld forståelse for, men ikke desto mindre kan vi konstatere, at området giver anledning til en del begrebsforvirring. Vi vil med denne behandling søge at lave en forståelig gennemgang af virksomhedsordningen og efterfølge drage relevante snitflader til hvilke elementer man skal kunne rådgive om for, at arbejde med skatteoptimering Side 23 af 119

24 på denne type kunder, herunder muligheder for at anvende pensionsordninger. 4.2 Formål med VSO VSO er kun en skattemodel og ikke andet. Der er altså ikke tale en selvstændig juridisk enhed, men en mulighed for personligt ejede virksomheder til at opnå lignende skattebegunstigede vilkår, som selskaber men til færre omkostninger. Det skal dog i denne sammenhæng anføres at større produktionslandbrug, som i stor udstrækning anvender VSO har haft ligeså store revisionsudgifter som selskaber, men har ikke kunnet lave omdannelser til selskaber pga. jordbrugsloven. Det er dog noget lempeligere i dag som følge af en opblødning af ejerformerne i landbruget aktualiseret af behovet for strukturtilpasning i erhvervet. Man kan sagtens drive en personligt ejet virksomhed, som ikke er i virksomhedsskatteordningen, og samtidigt fradrage driftsudgifter og afskrive på diverse til virksomheden forbundne aktiver. Det er i bund og grund de skattemæssige uhensigtsmæssigheder, der opstod i kølvandet på skattereformen i 1987, som VSO skal tage højde for. Selvstændige erhvervsdrivende beskattes som udgangspunkt efter de samme regler, som lønmodtagere. Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovens almindelige regler. Alle skattepligtige indtægter og fradragsberettigede udgifter medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Efter PSL 2 opdeles den skattepligtige indkomst endvidere i personlig indkomst og kapitalindkomst. Erhvervsdrivende kan i modsætning til andre skattepligtige, som lønmodtager fratrække alle driftsomkostninger vedrørende virksomheden i den personlige indkomst jf. PSL 3, stk. 2. Virksomhedens renteudgifter kan imidlertid kun fratrækkes ved opgørelse af ejerens kapitalindkomst efter PSL 4. Der gælder således de samme begrænsninger i fradragsværdien af renteudgifterne som for lønmodtagere, altså med marginal effekt på %. Side 24 af 119

25 Den personligt ejede virksomhed betaler normal skat som lønmodtagere. Disse skatter skal betales uanset om virksomhedens overskud anvendes til privat forbrug eller reinvesteres i virksomheden. Selskaber er selvstændige skattesubjekter der opgør den skattepligtige indkomst efter skattelovens almindelige regler. SL 4-6 omhandler hvilke indtægter og udgifter der skal medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst gælder også selskaber. Selskaber skal imidlertid ikke opdele den skattepligtige indkomst i personlig indkomst og kapitalindkomst. Selskaber har alene en skattepligtig indkomst (netto princip), og derved fuld fradragsværdi for renteudgifter. Den skattepligtige indkomst beskattes med 28 % jf. SEL 17, stk.1. Udbytte til aktionærer beskattes udover selskabsskatten med 28 % skat op til effektiv skat: 49,16 % efter selskabsskat 43 % skat over effektiv skat: 58,96 % efter selskabsskat Dvs. det der ikke udloddes til aktionærer/anpartshavere beskattes inde i selskabet med effektivt 28 % og udlodninger ud af selskabet beskattes effektivt mellem 49,16 % og 58,96 %. Reglerne for fysiske personers skat blev væsentligt ændret ved skattereformen i Personer skulle ikke længere blot opgøre en almindelig skattepligtig indkomst, men også en personlig indkomst og en kapitalindkomst. Man ønskede at sænke fradragsværdien af renteudgifter for generelt at stimulere opsparingen og beskatte indtægter fra opsparing og investering lempeligere end indtægter fra arbejde. Simplificeret var effekten således: Løn kr Renteudgifter kr Fagforeningskontingent kr Skattepligtig indkomst kr Side 25 af 119

26 Det var således kr man betalte skat efter de på den tid gældende satser. I praksis var marginalskatten oppe 73 %, hvilket betød, at der også var fradrag for renteudgifter på op til 73 %, hvilket jo stimulerede en gældsættende adfærd. Efter reformen ser regnestykket således ud: Personlig indkomst Løn kr Top-, mellem- og bundskat Kapitalindkomst Renteudgifter kr Fratrækkes i amts, kommune og kirkeskat Ligningsmæssige fradrag Fagforeningskontingent kr Fratrækkes i amts, kommune og kirkeskat Skattepligtig indkomst kr Beskattes med amts, kommune og kirkeskat Skattereformen medførte, at erhvervsdrivende ikke længere havde fuld fradragsværdi af alle erhvervsmæssige udgifter. Der blev derfor indført en særlig ordning - virksomhedsskatteordningen - til at afbøde de bivirkninger man ikke ønskede. Senere i 2001 kom kapitalafkastordningen til og som er en light udgave af virksomhedsordningen idet VSO var lidt tung at administrere. Den væsentligste forskel er, at kapitalafkast modellen giver fradrag for renteudgifter uden at indeholde et konjunkturudligningselement på samme måde som VSO. Den tager vi afslutningsvist i kapitlet. Side 26 af 119

27 4.3 Systematik Vi vil nu gennemgå opbygningen af VSO. Vi vil forsøge at holde os på hovedsporet og ikke komme for meget ud i krogene. Under VSO skal den private økonomi opgøres og beskattes efter de regler der gælder alle fysiske personer. Virksomhedens økonomi skal beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Privat økonomi Virksomhedens økonomi Da beskatningen af indkomsten er proportional, er det ikke nødvendigt at opdele virksomhedens skattepligtige indkomst. For virksomheden findes alene en skattepligtig indkomst, hvor alle udgifter kan fratrækkes. Virksomhedens skattepligtige overskud = alle skattepligtige indtægter - alle fradragsberettigede udgifter Opgørelse af virksomhedens overskud, hvor fradragsberettigede udgifter fratrækkes i alle skattepligtige indkomster opfylder første formål med VSO, nemlig at erhvervsdrivende får fuld fradragsværdi for alle driftsudgifter, herunder også renteudgifter der hører til virksomheden. Når virksomhedens overskud er opgjort kan dette opdeles i opsparet overskud og hævet overskud Opsparet overskud Virksomhedens overskud Hævet overskud Side 27 af 119

28 Det opsparede overskud beskattes med 28 % svarende til selskabsskatten. Hermed er det andet formål med VSO opfyldt, nemlig at den erhvervsdrivende har samme mulighed som selskaber for at konsolidere eller udvide virksomheden. 72 % af hver indtjeningskrone kan reinvesteres i virksomhedens drift. Opsparet overskud (Virksomhedsskat 28 %) Hævet overskud Kapitalafkast (Kapitalindkomst) Resterende overskud (Personlig indkomst) Efterfølgende skal det hævede overskud opdeles i kapitalafkast som beskattes som kapitalindkomst og resterende overskud som personlig indkomst. Her har vi et af begrebsforvirringerne kapitalafkast / kapitalindkomst. Der er ikke noget der hedder kapitalindkomst i VSO, men det beregnede kapitalafkast, der trækkes ud lander skatteteknisk i kapitalindkomsten i det private skattemiljø. Afhængig af den personlige indkomsts størrelse vil kapitalafkastet, således hvis personen i forvejen ikke har en negativ kapitalindkomst, der er større end kapitalafkastet, få en positiv nettokapitalindkomst der følger den personlige indkomsts skatteprogression. Det kan kort illustreres ved dette simple taleksempel: Kapitalindkomstgrundlag kr (forklaring følger nedennævnt) Virksomhedens overskud kr Opsparet overskud kr (heraf skal der svares 28 % skat) Hævet overskud kr (heraf skal der svares 8 % bruttoskat) Hævet kapitalafkast kr (5 % af kr ) Side 28 af 119

29 Sådan ser det ud på selvangivelsen: Personlig indkomst kr Neg. kapitalindkomst (renteudgifter) kr Kapitalafkast kr Topskattegrundlag kr Topskattegrænse kr (2006) Som det fremgår, vil hele personens kapitalafkast komme til beskatning i topskatten. Det er vigtigt at kende denne mekanisme, når man drøfter pensionsopsparing med kunden. Fordelen ved kapitalafkastprincippet er, at det er en indkomstdel, der ikke skal svares bruttoskat af. Vi vil ræsonnere, at baggrunden for kapitalafkast tankegangen er, at hvis du indskød kapital i et selskab ville der kunne udloddes til udbyttebeskatning og uden bruttoskat, hvilket isoleret set er lempeligere end indkomstbeskatning. Der er i den forbindelse to yderligere begreber at holde styr på, indskudskonto og kapitalafkast grundlag. I øvrigt et par begreber der også bringer forvirring. Nedennævnt følger en forklaring af de to begreber og forskellen. 4.4 Særligt i forhold til pension 30 % reglen gælder naturligvis for alle personligt ejede virksomheder. Skattemodellen der anvendes i en personligt ejet virksomhed er ikke afgørende for indbetalingsgrundlaget. Side 29 af 119

30 4.5 Flere virksomheder Hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, skal samtlige virksomheder behandles som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen jf. VSL 2, stk. 3. Indskudskonto, mellemregningskonto og konto for opsparet overskud m.v. skal således opgøres for alle virksomheder under et. Dette gælder dog ikke for et ApS eller AS, som efter VSL 1, stk. 1, skal holdes udenfor og opgøres for sig selv. Reglerne om, at flere virksomheder skal anses for at være én virksomhed betyder blandt andet at underskud fra en af virksomhederne skal modregnes i overskud fra de andre virksomheder, førend der kan modregnes i anden indkomst efter VSL 13. VSO 1 VSO 2 VSO 3 Samlet beskatning for alle 3 VSOér Side 30 af 119

31 4.6 Aktiver og passiver i VSO Man kan finde reglerne om virksomhedens aktiver og passiver i VSL 1, stk. 2 og 3. Den erhvervsdrivendes private aktiver som f.eks. privat indbo udelukkende privat benyttede bygninger private finansielle aktiver Disse kan ikke omfattes af virksomhedsordningen. Erhvervsmæssige aktiver er f.eks. Erhvervsmæssige benyttede grunde Tekniske anlæg Maskiner Inventar Varelagre Beholdninger og tilgodehavender vedr. salg af varer og tjenesteydelser 4.7 Indskudskonto Når man indtræder i VSO fordres en adskillelse af virksomhedens og den private økonomi. Indskudskontoen er en opgørelse af de aktiver og passiver som en selvstændigt erhvervsdrivende regnskabsmæssigt har indskudt i VSO. Efter VSL 3, stk. 2. skal indestående opgøres ved starten af regnskabsåret i det første indkomstår, hvor VSO anvendes. Herefter fastfryses opgørelsen praktisk talt. De eneste reguleringer, der således kan ske jf. VSL 3, stk. 6 er indskud eller hævninger, men ikke som følge af at de indskudte aktiver eller passiver skifter værdi. Det er anderledes end selskabstankegangen, hvor aktiver og passiver reguleres værdimæssigt jf. Side 31 af 119

32 Årsregnskabsloven, som anskaffelsesværdi, dagværdi, markedsværdi og indre værdi. Indskudskontoen opgøres som værdien af de indskudte aktiver med fradrag af de indskudte passiver jf. VSL 3, stk. 3. Omkring selve værdiansættelses principperne opregnes disse i VSL 3, stk. 4. Vi vil ikke berøre dem yderligere her, da relevansen er ikke stor. En selvstændig kan for hvert enkelt indkomstår vælge, om virksomhedsordningen skal anvendes jf. VSL 2, stk. 2. Med andre ord kan man træde ind og ud fra det ene år til det andet. Ind- og udtræden kan anvendes til at op- eller nedskrive aktiver og passiver, idet der sker en opgørelse ved ind- og udtræden. 4.8 Negativ indskudskonto - rentekorrektion Indskudskontoen opgøres efter VSL 3, stk. 3. Hvis værdien af de indskudte passiver er større end værdien af de indskudte aktiver, så bliver indskudskontoen negativ. En negativ indskudskonto betragtes som om der er privat gæld i virksomhedsordningen. Det gælder uanset om indskudskontoen er negativ fordi der oprindeligt blev indskudt større passiver end aktiver i VSO eller det skyldes den erhvervsdrivendes hævninger i virksomheden i henhold til hæverækkefølgen. Hæverækkefølgen vender vi tilbage til. Rentekorrektionen sker til samme sats som kapitalafkastsatsen (4 %). Ved rentekorrektionen tilstræbes, at private renteudgifter i VSO ikke får højere fradragsværdi end de ville have haft, hvis den private gæld var holdt uden for virksomhedsordningen. 4.9 Nulstilling af negativ indskudskonto En negativ indskudskonto kan efter VSL 3, stk. 5 nulstilles, såfremt det kan dokumenteres, at alle virksomhedens aktiver og passiver er medregnet ved opgørelse af indskudskontoen, og at alle medregnede passiver er Side 32 af 119

33 erhvervsmæssige. Der sker således ingen rentekorrektion, og den erhvervsdrivende får derved fuld fradragsværdi af sine renteudgifter. Der findes en række afgørelser fra Landskatteretten (LSR) og et par fra Østre og Vestre Landsret, hvor et gennemgående træk er, at den erhvervsdrivende har søgt at trække renteudgifter fra i sit driftsresultat desuagtet, at det bærer præg af, at gælden er privat og enten anvendt til private goder eller finansiering af forbrug. Sammenfattende kan man sige, at indskudskontoen har to formål for den erhvervsdrivende. For det første er det et udtryk for den egenkapital, som ejeren har indskudt i virksomheden, og således også, hvad der kan trækkes ud af virksomheden uden beskatning. For det andet om der skal foretages rentekorrektion såfremt indskudskontoen er negativ. Hvis indskudskontoen er positiv eller nul, skal der ikke foretages rentekorrektion, og det er uanset om der er skudt privat gæld ind i virksomheden. Det skyldes at reglerne for kapitalafkastgrundlaget i vidt omfang fører til, at renteudgifter på private lån i virksomhedsordningen kun får samme skatteværdi som private renteudgifter. Rentekorrektion beregnes efter samme sats som kapitalafkast Kapitalafkast Den del af det hævede overskud, der kan beskattes som kapitalindkomst opgøres jf. VSL 7 på grundlag af en fiktiv beregning af det såkaldte kapitalafkast. Kapitalafkastgrundlaget opgøres efter VSL 8 som virksomhedens aktiver med fradrag af Virksomhedens gæld Beløb afsat til senere faktisk hævning Indestående på mellemregningskontoen Beløb der overføres fra VSO til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse Side 33 af 119

34 Kapitalafkastgrundlaget adskiller sig fra indskudskontoen ved at indskudskontoen alene opgøres ved etablering af VSO, hvorimod kapitalafkastgrundlaget opgøres ved hvert indkomstårs begyndelse jf. VSL 8, stk. 1. Det betyder, at kapitalafkastgrundlaget tilnærmelsesvist følger en markedsværdiopgørelse. Kapitalafkastsatsen beregnes årligt af Københavns Fondsbørs, jf. VSL 9. Ser man på kapitalafkastsatserne vil man se at de har udviklet sig parallelt med renteniveauet % % % % % % % % % % % % % % % 4.11 Særligt i forhold til pension Man skal være opmærksom på, at kapitalafkastet kan ende i topskatten i og med, at det beskattes som kapitalindkomst i personskattemiljøet. Såfremt nettokapitalindkomsten bliver positiv og sammen med den personlige indkomst vil komme over topskattegrænsen på kr , så kan det være en overvejelse værd, at skatteoptimere med indskud på ratepension. Side 34 af 119

35 Opsparing til kapitalpension I pensionsbeskatningsloven er der en regel om, at det årlige indskud på kapitalpensionen ikke må overstige årets personlige indkomst. En selvstændigt erhvervsdrivende, som har en lav personlig indkomst, og som disponerer over et kapitalafkast, kan alligevel indskyde et beløb på sin kapitalpension. Efter virksomhedsskatteloven kan man nemlig vælge at medregne en del af kapitalafkastet til den personlige indkomst med henblik på opsparing til kapitalpension. Konverteringen fra kapitalindkomst til personlig indkomst sker på selvangivelsen. Dit bidrag til kapitalpension står på servicebrevet i rubrik 22 "Bidrag og præmie til privattegnet kapitalpension", og dette beløb skriver du på selvangivelsen i rubrik 22. I rubrik 148 "Kapitalafkast i virksomhedsordningen" skal du skrive det beregnede kapitalafkast fratrukket det beløb, du ønsker at overføre til personlig indkomst. Det maksimale beløb, du kan trække fra og indskyde på en kapitalpension, er kr. i Mellemregningskonto Mellemregningskontoen anvendes til at overføre beløb fra den private økonomi til VSO og omvendt. Mellemregningskontoen er på samme måde som indskudskontoen en regnskabsmæssig postering. Anvendelsen indebærer at den erhvervsdrivende kan tilbageføre beløb skattefrit til den private økonomi uden om hæverækkefølgen. Man kan betragte den som en slags buffer mellem det private og det erhvervsmæssige skattemiljø. Eksempler herpå kunne være: Beløb der er indkomstbeskattet, men ikke trukket ud af VSO. Private midler som er indskudt for at nedbringe en kassekredit Side 35 af 119

36 Beløb der henstår på mellemregningskonto er til den erhvervsdrivendes frie disposition. Warzone Warzone Virksomheds- Virksomhedsøkonomi Free zone Mellemreg ning Warzone Privat økonomi 4.13 Opsparet overskud Virksomhedens overskud kan opdeles i et opsparet overskud og et hævet overskud. Den erhvervsdrivende kan frit vælge og det er her konjunkturudligningselementet kommer til sin ret, idet virksomhedens overskud kan reinvesteres i virksomheden selvom, det er en personligt ejet virksomhed. Afkast af visse finansielle aktiver skal dog altid hæves. Finansielle aktiver er eksempelvis obligationer, obligations- og aktiebaserede akkumulerende investeringsforeninger, andelsbeviser og kontante indeståender. Logikken er, at det ikke er tanken med VSO, at det skal være en finansiel pengetank, hvor kapitalafkastet kan opnå lempelig beskatning. Det opsparede overskud skal efter VSL 10, stk. 2 alene beskattes med en acontoskat på 28 %. Det skal ikke medregnes i den erhvervsdrivendes skattepligtiges indkomst. Beløbet indgår heller ikke i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Det opsparede overskud skal registreres på Side 36 af 119

37 virksomhedens konto for opsparet overskud. Der er tale om en regnskabsmæssigt postering, og der er således ikke krav om at overskuddet eks placeres på en konto i et pengeinstitut. Derfor vil man som rådgiver også ofte opleve, at der i virksomhedens skatteregnskab sagtens kan forekomme et opsparet overskud uden at likviditeten er til stede, da beløbet er reinvesteret i virksomheden til eksempelvis: anskaffelse af driftsmæssige aktiver nedbragt gæld på anlægslån reduceret negativ saldo på en kassekredit Den regnskabsmæssige post registreres alene som et nettobeløb, dvs. det opsparede overskud efter fradrag og betaling af den foreløbige virksomhedsskat. Hvis der har været opsparet overskud over flere år akkumuleres det i regnskabet og følger selskabsskattesatsen for det enkelte år. Der vil således både fremgå et samlet opsparet overskud fratrukket de for skatteåret respektive acontoskatter, og en angivelse af den akkumulerede udskudte skat. Hovedreglen er at overskud fra et indkomstår som ikke ønskes opsparet i virksomheden skal hæves inden udløb af fristen for selvangivelse for indkomståret jf. VSL 4, 5, 7 og 10. et overskud der er opstået i indkomståret 2006, vel derfor kunne hæves frem til og med den 1/ Den del af overskuddet, som ikke er hævet senest denne dato betragtes som opsparet overskud. Der findes dog i enkelte tilfælde, muligheder for at ændre skatteansættelsen, men det vil vi ikke komme ind på her Hævet overskud Den erhvervsdrivende kan hvert år vælge, hvor stor en del af virksomhedens overskud, der skal hæves. I praksis betyder det, at i løbet af året hæver den erhvervsdrivende forskellige beløb til privat forbrug og/eller privat opsparing. Simplificeret kan det anføres, hvis vi ser bort fra kapitalafkast og øvrige Side 37 af 119

38 forhold, så virker det på den måde at de beløb den erhvervsdrivende hæver, som ikke har noget med virksomheden at gøre omregnes til en personlig indkomst. Det vil sige, hvis den erhvervsdrivende hæver kr om måneden, altså kr om året, til privatforbrug, kost og andre private faste udgifter, så omregner man i personskattesystemet med de gældende satser og fradrag, hvor stor en personlig bruttoindkomst der skal generes for at få en nettoindkomst på kr Hvis vi regner med en gennemsnitsskat på 40 % og ser bort fra fradragsværdier etc., så svarer kr /0,60 til en personlig indkomst på kr Reelt set skal det hævede overskud opdeles i: Kapitalafkast der beskattes som kapitalindkomst i personskattemiljøet, den del af kapitalafkastet der relaterer til finansielle aktiver skal dog hæves. Det beregnede kapitalafkast kan ikke være større end årets overskud. Der vil derfor ikke blive beregnet noget kapitalafkast, hvis der ikke er positiv indtjening i virksomheden. Du kan opspare en del af kapitalafkastet med den virkning, at det beskattes med den lavere foreløbige virksomhedsskat på 28 pct. på samme måde som den resterende del af årets overskud, som du ikke hæver. Når du hæver kapitalafkastet i et senere år, beskattes det som personlig indkomst med fradrag af virksomhedsskatten. Det er dog som regel uhensigtsmæssigt at opspare kapitalafkastet. Det skyldes bl.a., at der ikke beregnes AM-bidrag og der beskattes som kapitalindkomst. Hvis du opsparer kapitalafkastet i virksomheden, skal det beskattes som personlig indkomst, når du hæver det i et senere år. Det betyder, at der skal beregnes AMbidrag på 8 pct. Side 38 af 119

39 Residualet - resterende overskud beskattes som personlig indkomst efter ovennævnte beskrivelser. Den erhvervsdrivende kan hæve overskuddet på tre måder: 1. faktisk hævning 2. hensættelse til senere hævning 3. overførsel til indskudskontoen 1. Faktisk hævet overskud og kapitalafkast skal være hævet inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse. 2. Hensættelser til senere hævning beskattes i det indkomstår, hvor hensættelsen finder sted. Det vil sige pengene indkomstbeskattes som personlig indkomst, men hæves ikke, f.eks. fordi man ikke skal anvende likviditeten. Beløbet vil blive overført til mellemregningskontoen 3. Det kan også vælges at overføre indskuddet til indskudskontoen med virkning for det indkomstår, hvori overskuddet opstår. En overførsel til indskudskontoen anses for at være en skattepligtig hævning i og med den indgår i hæverækkefølgen. Det ses ikke anvendt ret tit 4.15 Hæverækkefølgen Ved anvendelse af VSO vurderes det i hvilken rækkefølge værdier kan overføres fra virksomhedens økonomi til den private økonomi. Rækkefølgen er essentiel i VSO, da overførslerne fra virksomhedens økonomi til den erhvervsdrivende behandles forskelligt og med store skattemæssige Side 39 af 119

40 konsekvenser. Virksomhedens værdier hæves efter VSL 5 i nedenstående rækkefølge. 1. Hensatte beløb a. Kapitalafkast, som vedrører forudgående indkomstår, jf. VSL 5, stk Beløbet blev beskattet som kapitalindkomst ved hensættelsen og skal derfor ikke beskattes når det hæves. b. Resterende overskud som vedrører forudgående indkomstår, jf. VSL 5, stk.1,2. Beløbet blev beskattet som personlig indkomst ved hensættelsen og skal derfor ikke beskattes, når det hæves. 2. Årets overskud a. Kapitalafkast for det indeværende indkomstår, jf. VSL 5, stk. 1 nr. 3a. Beløbet beskattes som kapitalindkomst b. Resterende overskud for det indeværende indkomstår jf. VSL 5, stk. 1, 3b. Beløbet beskattes som personlig indkomst. 3. Opsparet overskud fra tidligere år, jf. VSL 5, stk.1, 4. Beløbet beskattes som personlig indkomst. 4. Indestående på indskudskontoen, jf. VSL 5, stk. 1, 5. Beløbet skal ikke beskattes. Det fremgår, at hensatte kapitalafkast og hensatte resterende overskud fra forudgående indkomstår skal hæves inden kapitalafkast og resterende overskud for indeværende indkomstår. Hævninger af det hensatte overskud vil ikke udløse beskatning, idet beløbene allerede er beskattet. Side 40 af 119

41 Proceduren kan illustreres med et forenklet eksempel: Indskudskontoen udgør kr Konto for opsparet overskud kr Overskuddet i indkomståret 2005 kr Kapitalafkastet er beregnet til kr Der er ikke hensat beløb fra tidligere indkomstår Den erhvervsdrivende overfører i regnskabsåret kr fra virksomhedens økonomi til sin private økonomi. Hævet som Hævet beløb Tilbage til hævning 1. Kapitalafkast Kr Kr Resterende overskud Kr Kr Opsparet overskud Kr Kr Indskudskontoen Kr Kr. 0 De skattemæssige effekter ser således: 1. Kapitalafkast beskattes i personskattesystemet som kapitalindkomst i skatteåret Resterende overskud beskattes som personlig indkomst i skatteåret Opsparet overskud kr Den erhvervsdrivende får acontoskatten på 28 % retur og skal herefter svare indkomstskat af kr herunder også bruttoskat på 8 %. 4. Hævning fra indskudskontoen er skattefri idet indskuddet er beskattet tidligere jf. tidligere ovennævnte beskrivelse. Ny saldo på indskudskontoen er kr Side 41 af 119

42 Såfremt indskudskontoen skulle blive negativ i dette tilfælde hvis den erhvervsdrivende havde hævet kr i stedet for kr Da ville indskudskontoen havde endt negativ med kr Der ville således blive foretaget rentekorrektion med 4 % af kr I praksis anvendes den udvidede hæverækkefølge, som giver adgang at foretage de nødvendige transaktioner i rigtig rækkefølge. Det vil ikke give yderligere forståelse at gennemgå den her Underskud Når man driver erhvervsvirksomhed sker det jo også med risiko for underskud. Reglen om fremførsel af underskud findes for personer vedkommende i PSL 13. Den gælder også for erhvervsdrivende. VSL 13 en bestemmelse om udnyttelse af skattemæssigt underskud. Underskuddet modregnes i nedennævnte rækkefølge. 1) Det i virksomheden opsparede overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat. 2) Den erhvervsdrivendes positive kapitalindkomst 3) Den erhvervsdrivendes personlige indkomst. Vi vil ikke behandle underskud yderligere, udover at anføre, at underskud i virksomheden var noget der før kunne skabe problemer hvis man har aftalt et indskud med fradrag efter 1/10-reglen i og med, at man ikke kunne være sikker på at kunne udnytte fradragene, hvis der var underskud i enkelte år. Det samme gør sig gældende ved aftalte præmier udover opfyldningsfradraget, hvor man ligeledes ikke kunne være sikker på at kunne udnytte fradraget i den personlige indkomst. Det understreger, at man skal anvende 30 % reglen i den udstrækning, at den kan opfylde behovet. Hvis Side 42 af 119

43 behovet for indbetaling og dermed fradrag er større end 30 % af indbetalingsgrundlaget skal man være opmærksom på underskuds risikoen Ægtefælle Hvis begge ægtefæller er involveret i driften af virksomheden skal indkomst fra virksomheden, som hovedregel beskattes hos den ægtefælle, der driver virksomheden jf. KSL 25 A, stk. 1 og 2. Hævet kapitalafkast skal dog beskattes hos den ægtefælle, der ejer virksomheden jf. KSL 25 A, stk.2. Til den medarbejdende ægtefælle, som har deltaget i væsentligt omfang i driften kan der efter KSL 25, stk.3 overføres indtil 50 % af overskuddet dog højst kr (2006). For virksomheden er overførslen en fradragsberettiget driftsomkostning, såfremt det overførte beløb ikke står i åbenbart misforhold til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats. Det kunne være tilfældet hvis ægtefællen havde et fuldtidsjob ved siden, hvilket vil stå i misforhold til at skulle være fuldtids medarbejdende ægtefælle. Ægtefællerne kan indgå en lønaftale jf. KSL 25 A stk. 7, hvorefter den medarbejdende ægtefælle aflønnes for sin arbejdsindsats som enhver anden lønmodtager. Ofte vil man dog se, at man benytter reglerne om fradrag for medarbejdende ægtefælle som det er muligt og såfremt ægtefællen har fuldtids arbejde udenfor virksomheden, så generer man opsparet overskud i resultatdisponeringen selvom det måske kunne retfærdiggøres med en mindre løn i form af noget faktisk administrativt arbejde. Ægtefæller der driver virksomheden i fællesskab, kan endelig anmode om tilladelse til at anvende reglerne om fordeling af resultatet af fælles virksomhed jf. KSL 25 A, stk. 8. Anvendelse af reglerne forudsætter: Begge ægtefæller deltager væsentligt og i ligeligt omfang af driften af den enes eller begges erhvervsvirksomhed. Side 43 af 119

44 Begge ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser Fordelingen af virksomhedens resultat er sagligt begrundet i virksomhedens drift Virksomhedsordningen kan uanset anmodningen imødekommes anvendes frit og uafhængigt af hver af ægtefællerne. Ovennævnte afsnit har udover den løbende beskatning også stor relevans for anvendelsen af 15 a. Det vender vi tilbage til specifikt under 15 a afsnittet. Side 44 af 119

45 4.18 Kapitalafkastordningen Som tidligere beskrevet kan reglerne i VSO forekomme noget komplicerede. Det er en af årsagerne til, at der er blevet indført en enklere beskatningsmodel. Kapitalafkastordningen er beskrevet i VSL 22 a, stk Anvendelse Erhvervsdrivende der anvender ordningen kan beregne et kapitalafkast af de til virksomheden hørende aktiver efter samme princip som beskrevet under VSO. Kapitalafkastgrundlaget opgøres som værdien af virksomhedens erhvervsmæssige aktiver. Kapitalafkastet beregnes efter VSL 22 a, stk.2 som Kapitalafkastgrundlaget x kapitalafkastsatsen 100 Kapitalafkastgrundlaget gøres op som værdien af de erhvervsmæssige aktiver på tidspunktet for virksomhedens start. I modsætning til VSO så indgår passiverne ikke. Mekanismen er, at det beregnede kapitalafkast fradrages i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten jf. VSL 22 a, stk.1,2.pkt. Simplificeret kunne det således ud: Kapitalafkastgrundlag kr Beregnet kapitalafkast 4 % kr Resultat før renter kr Renteudgifter kr Side 45 af 119

46 Selvangivelsen vil se således: Personlig indkomst: Overskud fra virksomhed kr Kapitalafkast kr Personlig indkomst kr Kapitalindkomst: Nettorenteudgifter kr Beregnet kapitalafkast kr Kapitalindkomst (neg.) kr Som det indirekte fremgår flyttes der renteudgifter op til fradrag i den personlige indkomst. Der kan dog ikke flyttes mere end det fastsatte kapitalafkast af de indskudte erhvervsmæssige aktiver. Med andre ord kan man sige, at såfremt den erhvervsdrivende havde en rentesats på gælden svarende til 7 %, så opnås der ikke større fradrag end det fastlagte kapitalafkast. I VSL 22a, stk.3. er der sat grænser for hvor stort et kapitalafkast den erhvervsdrivende kan beregne. Kapitalafkastet kan ikke overstige den største talmæssige værdi af et af følgende to beløb 1) Den erhvervsdrivendes positive personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed jf. PSL 3. 2) Den erhvervsdrivendes negative nettokapitalindkomst jf. PSL 4 Side 46 af 119

47 Brugere af kapitalafkastordningen har også mulighed for at benytte en konjunkturudligningsfond hvor 25 % af overskuddet før rente fradrages i indkomsten. Jf. VSL 22 b. Henlæggelsen skal udgøre mindst kr ,-. Af det fratrukne beløb indbetales 28 % i acontoskat. De sidste 72 % indbetales på en spærret konto i et pengeinstitut. Beløbet skal være bundet i mindst 3 måneder og højst 10 år. Det hævede beløb plus den tilsvarende acontoskat indtægtsføres som personlig indkomst- og acontoskatten godskrives i årsopgørelsen. For indkomstår hvor den skattepligtige personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed efter fradrag af kapitalafkast er negativ indtægtsføres henlæggelser svarende til underskuddet. Altså en mekanisme der minder om VSO. Forfattere og kunstnere har også mulighed for en særlig udligningsordning som vi ikke vil komme nærmere ind på her. Men man skal selvfølgelig vide at den findes. Som det fremgår, kan man spørge sig selv om der ikke var flere virksomheder der kunne benytte kapitalafkastordningen, når den fra 2003 er udvidet med en konjunkturudlignings mulighed, som jo ellers er VSO s styrke. Vi må gå ud fra at revisorerne regner på dette sammen med deres kunder/klienter Særligt i forhold til pension Som nævnt under VSO er det ikke afgørende, hvilken skattemodel den personligt ejet virksomhed har valgt i forhold til 30 % reglen og ophørspension. Men det er vigtigt at vide, hvordan det påvirker personskatten, når man drøfter skatteoptimering med kunden. Side 47 af 119

48 4.21 Personskattesystemet Vi tager lige en opridsning af personskattesystemet med henblik på at have grundbegreberne i frisk erindring, og for at kunne holde det op imod virksomhedsskatteordningen Hvordan virker personskattesystemet? Skatteopbygningen for personers lønindkomster ser således ud : Personlig indkomst (Lønindkomst Arbejdsmarkedsbidrag (8% i 2006)) + Kapitalindkomst (Renteindtægter Renteudgifter) - Ligningsmæssige fradrag (Arb. løshedsforsk. / Faglig kontingent/bidrag til efterløn Befordring / Jobfradrag) = Skattepligtig indkomst Side 48 af 119

49 Skattetrappen for 2006 ser således ud: 59% % % % Ovennævnte figur viser hvorledes marginalskatterne udvikler sig. Samlet set betaler en dansk skatteyder således 8 % i bruttoskat af sin lønindkomst. Herudover er der stigende skattebetaling jo højere indkomsten bliver. Gennemsnitsskatten ligger således imellem 0 62,28 % Side 49 af 119

50 Indkomstskatten i 2006 ser således ud : Amt og 32,5 Skattepligtig indkomst personfradrag Kommune (gennemsnitlig sats varierer) Bundskat 5,5 Personlig indkomst personfradrag med tillæg af positiv kapitalindkomst Mellemskat 6,0 (Personlig indkomst ) kr. med tillæg af positiv kapitalindkomst. Bundfradrag på kr kan overføres mellem ægtefæller Topskat 12,0 Beregnes af (Personlig indkomst kr.) med tillæg af positiv kapitalindkomst. Den samlede beskatning kan max. udgøre 59 % + kirkeskat. Hvis den overstiger 59 %, nedsættes topskatten. Bundfradrag på kr., kan ikke overføres mellem ægtefæller. Positiv nettokapitalindkomst beskattes i topskatten hos den ægtefælle, der har den højeste skattepligtige indkomst. Side 50 af 119

51 Fra 1/ indgår korttidsaktier ikke længere under kapitalindkomsten, men som aktieindkomst. Det betyder at aktieindkomster har fået sit deres eget skattemæssige liv, således at alle aktieindkomster, såvel kursgevinster som udbytter beskattes således: Op til kr % Over kr % Alle øvrige indkomster lignes i den ovennævnte struktur Så skulle der være et kort overblik over personskatte begreberne. Side 51 af 119

52 5.0 investeringsmuligheder Når man skal finde ud af, hvordan man vil investere sine penge er der flere muligheder at vælge mellem, med hver deres fordele. Umiddelbart er der 3 valgmuligheder at vælge mellem, der kan selvfølgelig godt være flere, men de 3 muligheder der ligger lige for er: Spare op på pension Spare op i virksomheden Lade pengene beskatte og derved investere de frie midler Der er selvfølgelig mange forhold at tage stilling til når man skal beslutte sig for, hvordan man skal investere sine penge her og nu. Det man eksempelvis skal holde sig for øje er, hvilke behov man her og nu både personligt men også for virksomheden. Det nytter ikke noget at betale alt ind på pension, hvis man har brug for at investere i nyt materiel i virksomheden inden for en overskuelig periode. Et andet aspekt kunne også være, hvor meget der skal betales i skat af selve afkastet af investeringen. På pension betaler man f.eks. kun 15 % i pensionsafkastskat, hvor man komme til at betale helt op til godt 60 % i skat, hvis man sparer op iht. aktieavancebeskatningslovens 2 A. Nedennævnte simplificeret diagram anvendes til at drøfte, hvorledes midlerne allokeres bedst i forhold til skattemiljøet. I bund og grund handler skatteoptimering om at betale så lidt skat som muligt. Side 52 af 119

53 Overskud Kr.100 PENSION Skat : 8 % VSO Skat 28 % LØN Skat : 34/59% Til forrentning 92 kr. Til forrentning 72 kr. Til forrentning kr. Skat ved udb. Personlig indkomstskat Skat ved død 40 % afgift Skat ved salg Personlig indkomstskat Skat ved død Dødsbobeska tning 50 % Ved død: boafgiftsloven Alt andet lige kunne en god guide være : 1) at hæve løn op til topskattegrænsen der skal jo være noget at leve af 2) residualet kan akkumuleres i VSO til en lavere skat hvis der er brug for kapitalen til reinvestering. 3) hvis der ikke er brug for reinvestering kan residualet indsættes på pension, idet det giver basis for den bedste forrentning af den udskudte skat. Side 53 af 119

54 Det er den intuitive holdning vi vender tilbage til en mere konkret beregning senere, men diagrammet er startskuddet til de løbende overvejelser. Hvis man forestiller sig at den erhvervsdrivende ikke ønsker at kanalisere midler ind på pension fordi der er en holdningsmæssig barriere eller et senere behov for investering i virksomhedsregi, hvilke muligheder har den erhvervsdrivende så for at arbejde med kapitalen? Vi vil nu se på de mest gængse. 5.1 Sommerhuse Investering i sommerhuse har været et kendt alternativ til pensionsopsparing og der kan kalkuleres frem og tilbage om, hvorvidt det kan betale sig eller ej. Afhængig af om man er udbyder af pensionsopsparing eller ejendomsmægler/udlejer af sommerhuse, ses det ofte, at sådanne konsekvens beregninger falder ud til fordel for det produkt man lever af. Så budskabet er at sandheden er ikke entydig. Under alle omstændigheder kan sommerhuse som udlejes i perioder og i øvrigt anvendes privat ikke indgå i VSO. Sommerhuse har også deres eget lempelige miljø, som ikke kan konkurrere med VSO. Avancer vil heller ikke blive omfattet af ejendomsavancebeskatning. Hvis det er ren erhvervsmæssig udlejning uden privat benyttelse kan et sommerhus indgå i VSO, det vil dog næppe være en klog løsning, da beskatningen ved salg motiverer stærkt at benytte muligheden for at have op til 2 sommerhuse i privat regi, som ikke ifalder ejendomsavancebeskatning. Side 54 af 119

55 5.2 Værdipapirer / 2 A i ABL Indtil 1. juni 2005 kunne man ikke købe obligations- og aktiebaserede investeringsforeninger for midler omfattet af VSO. Investerede man direkte i aktier, eks. købte for kr i Vestas Vind Systems eller for kr i såvel obligations- som aktiebaserede investeringsforeninger, så blev det betragtet som en hævning med indkomstbeskatning til følge. Der findes en del sager hvor rådgiver ikke har været opmærksom på denne problematik. I nogle tilfælde kan man hvis det opdages i tide reparere ved at flytte gæld ud i privatsfæren, som udligning af det der investeres i aktier. Med den nye lov nr. 407 (L98) som havde til sigte at: Nedbryde det værn, som har forhindret udenlandske investeringsforeninger i at etablere sig i Danmark. Udvide investeringsuniverset for VSO midler. Herved fik man således mulighed for at købe aktier og obligationer men alene via akkumulerende investeringsforeninger. Det har så betydet at: Beskatning af danske akkumulerende fonde sidestilles med udenlandske akkumulerende fonde Der sættes en stopper for skattebetalingen i den akkumulerende fond (har tidligere betalt 28% skat af overskuddet) For frie midler betyder det LAGERBESKATNING Der sættes altså en stopper for skatteudskydelsen ved investering i en akkumulerende fond Side 55 af 119

56 5.3 Lovforslaget Selve baggrunden for lovforslaget er gengivet nedenfor: Skriftlig fremsættelse (24. februar 2005) Skatteministeren (Kristian Jensen): Herved tillader jeg mig for Folketinget at fremsætte: Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (Investeringsselskaber og hedgeforeninger) (Lovforslag nr. L 98). Det foreslås at ophæve skatteregler, der medfører en særlig høj beskatning af personer, der køber aktier i finansielle selskaber, der ligger i lande uden selskabsskat. De gældende regler betyder, at der er forskel på skatten, når der ejes aktier i danske finansielle selskaber og, når der ejes aktier i udenlandske selskaber. Efter en afgørelse fra EF-domstolen af 15. juli 2004 om nogle østrigske skatteregler må dette anses for at være i strid med EUtraktaten. Formålet med ændringerne er at undgå EU-stridige regler og samtidig så vidt muligt at skabe ens konkurrencevilkår for danske og udenlandske investeringsforeninger. Det foreslås i den forbindelse at indføre et helt nyt regelsæt for beskatning af investeringer i de såkaldte investeringsselskaber, der som begreb også kommer til at omfatte de nye hedgeforeninger. Sammen med forslaget fra økonomi- og erhvervsministeren om hedgeforeninger er der nu skabt en lovgivningsmæssig ramme for disse foreningers virksomhed. Nærværende forslag betyder, at selve investeringsselskabet gøres skattefrit. Til gengæld for skattefriheden beskattes den, der ejer Side 56 af 119

57 investeringsbeviser/aktier i investeringsselskabet af løbende kursstigninger på investeringsbeviserne/aktierne. Det sker efter reglerne for kapitalindkomst. Forslagets regler skal gælde uden forskel, hvad enten investeringsselskabet ligger i Danmark eller i udlandet. Det foreslås herudover, at der indføres en udbytteskat på 15 pct. ved udbetaling af danske udbytter til investeringsselskaber. Herved sikres, at udbytter ikke kanaliseres igennem et investeringsselskab til udlandet uden udbytteskat. Procentsatsen svarer til den, som gælder ved direkte betaling af udbytter fra danske selskaber til lande, som Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Udloddende investeringsforeninger er ikke omfattet af de foreslåede regler for investeringsselskaber. For dem foreslås, at de ikke som i dag behøver at udlodde deres indtjening. De skal blot oplyse den, således at den kan beskattes direkte hos medlemmerne. Forslaget sikrer, at der ikke længere kan peges på formelle hindringer for udenlandske investeringsforeningers salg her i landet. De nugældende særregler for investeringsforeninger, der udelukkende henvender sig til pensionskunder (de såkaldte PAL-foreninger) erstattes af forenklede regler om beskatning som udloddende foreninger. Det foreslås, at obligationer, der udstedes således, at de indfries til en kurs, der er afhængig af prisudviklingen på en hedgeforening eller på andre værdipapirer, skal beskattes som et finansielt instrument. Herved undgås omgåelser af den gældende kursgevinstlov og af det foreslåede regelsæt for investeringer i investeringsselskaber. Med disse ord skal jeg anbefale forslaget til Folketingets velvillige behandling. Den såkaldte udvidelse af investeringsuniverset for virksomhedsskatteordninger sker således med hjemmel i aktieavancebeskatningslovens 2a. Ordningen omtales populært som 2A ordningen. Side 57 af 119

58 Så når aktieavancebeskatningsloven taler om investeringsselskaber er der tale om følgende: 5.4 ABL 2 A, stk. 7 Ved et investeringsselskab forstås: 1) Et investeringsinstitut i henhold til Rådets direktiv 85/611/EØF (UCITSdirektivet) 2) Et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Med tilbagekøb sidestilles, at en tredjemand tilkendegiver over for selskabet, at enten den pågældende eller en anden fysisk eller juridisk person på forlangende vil købe enhver andel til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Den indre værdi opgøres uden hensyntagen til goodwill, knowhow og lignende immaterielle rettigheder. Kravet om tilbagekøb på forlangende er opfyldt, selv om kravet kun imødekommes inden for en vis frist. 5.5 Stk. 8. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 7 omfatter ikke et selskab m.v., hvis formue gennem datterselskaber hovedsagelig investeres i andre værdier end værdipapirer m.v. Ved et datterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet i løbet af året direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller 50 pct. af stemmerne. 5.6 Stk. 9. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 7 omfatter ikke et selskab m.v., som et andet selskab eller en fysisk person kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på. Et selskab m.v. eller en person anses for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse, når det opfylder betingelserne herfor i enten selskabsskattelovens 32, stk. 6, eller ligningslovens 16 H, stk. 2, pkt. Side 58 af 119

59 5.7 Stk. 10. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 7 omfatter hverken en udloddende investeringsforening, jf. ligningslovens 16 C, eller en kontoførende forening, jf. 2 i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger.«vi er derfor af den overbevisning, at ikke ret mange andre selskaber end akkumulerende investeringsforeninger falder ind under lovgivningen. 5.8 Beskatning af finansielle aktiver Køber man andele i akkumulerende investeringsforeninger, så betragtes disse som finansielle aktiver. Afkastet herfra (konstaterede vi tidligere) lagerbeskattes uanset om der er et realiseret afkast eller ej. Det betyder i den her sammenhæng, at den erhvervsdrivende rent faktisk kan blive likviditetsbelastet, da han skal betale skatten uanset om han har realiseret kursgevinsten eller ej. Herudover skal tilvæksten beskattes som kapitalafkast og lander derfor som kapitalindkomst i personskatten. Et simplificeret eksempel følger: Der købes for VSO midler for kr i en akkumulerende investeringsforening. Købskurs 3. februar kurs 100: kursværdi kr Skattekurs kurs 125: kursværdi kr Urealiseret kursgevinst kursværdi kr Isoleret set vil den erhvervsdrivende blive beskattet af kr som kapitalindkomst i personskattemiljøet, dvs. til en marginalskat mellem % skat. Det vil sige uanset det er kursgevinster og renter på obligationer eller aktieindkomst, så er beskatning som ovennævnt. Side 59 af 119

60 Det vil derfor være på sin plads at holde tingene op i mod hinanden. Beskatning af kapitaltilvækst Pensionsordninger VSO Frie midler PAL lagerbeskatning 15 % af værditilvæksten FINANSIELLE AKTIVER Lagerbeskatning % af værditilvæksten Blåstemplede obligationer kursgevinster skattefri Kuponrenter obligationer % Aktieindkomst < % > % 5.9 Særligt i forhold til pension 1) Skal kapitalen ikke reinvesteres i virksomheden, så kanaliser over i pension frem for at investere i finansielle aktiver under VSO 2) Hvis man ikke er til pensionsopsparing, så optag evt. en investeringskredit i privatmiljøet med sikkerhed i midlerne fra VSO. Lav et sikkerhedsdepot under VSO bestående af obligationer med lav varighed, som kan matche renten fra investeringskreditten, og invester midlerne fra investeringskreditten og få en lavere beskatning af afkastet. Side 60 af 119

61 3) Hvis man vil investere i 2A aktiver under VSO, så vær opmærksom på, hvor meget kapitalafkastet lander på. Hvis den personlige indkomst ligger på et niveau hvor den netto positive kapitalindkomst havner i topskatten, så overvej at få et pensionsfradrag til at reducere med. Side 61 af 119

62 5.10 L60 30 % reglen Som en del af den nuværende regerings intention om at give større frihed til at kunne placere og forvalte sine midler for den enkelte pensionsopsparer, fremlagde daværende skatteminister Svend Erik Hovmand (V) den 5. november 2003 et lovforslag (L60) som skulle være med til at gøre de daværende regler mindre restriktive og mere smidige. L60 bestod dog af flere ting som skulle lempe på reglerne i bl.a. pensionsbeskatningsloven. Af ændringer kan nævnes Samtidighedskravet for ophævelse af kapitalpensioner. Ændring af fradragsfordelingsreglen, således det blev muligt at forlænge indbetalingsperioden på pensionsordninger med fuldt fradrag i indbetalingsårene. Lempeligere regler for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er det sidste punkt som vil blive behandlet i dette afsnit. Mange selvstændige som ikke kørte deres virksomhed i selskabsform har før dette lovforslag blev vedtaget, ikke sparet op i en sådan grad som eksempelvis lønmodtagere med firmabetalte pensionsordninger. Dette skyldes reglerne i pensionsbeskatningsloven 18 stk. 3 som nævnte at en privat tegnet rate- eller livrentepension skal tegnes med en præmiebetaling med lige store indbetalinger over mindst 10 år, for at kunne få fuldt fradrag i forfaldsåret. Da mange selvstændige kan have en meget svingende indtægt over årene, så har man ikke turdet ligge sig fast på en årlig præmie på mere end svarende til opfyldningsfradraget i det enkelte år. Derved har de ikke haft mulighed for at sikre sig en passende økonomi ved pensioneringen Side 62 af 119

63 Selvstændige i personligt ejet virksomheder har været at regne som privatpersoner og ikke som lønmodtagere. Netop lønmodtagere har mulighed for at indbetale til en pensionsordning via deres arbejdsgiver, og derfor ikke er bundet af en 10 årig præmie betalings periode. Hvis den selvstændige har aftalt en præmie på mere end opfyldningsfradraget ( kr. i 2006) og i indbetalingsperioden må nedsætte denne præmie, vil han være omfattet af reglerne i PBL 18 A omhandlende omfordeling af fradragene med deraf følgende strafafgift på 6% pr. år. Den første ændring som gjorde det lempeligere for selvstændige blev gjort ved Lov nr af 20. december 2000, som resulterede i en udvidelse af PBL med 15 A. Denne paragraf giver mulighed for selvstændige, at indskyde et beløb fra salget af virksomhed på en fradragsberettiget ordning i det år, hvor de måtte sælge. Mere om dette i særskilt afsnit. Denne ændring var bare ikke nok for mange virksomhedsejere fordi mange virksomheder ikke er decideret salgbare, hvorfor lovforslag L60 var en kærkommen lejlighed til at gøre det muligt for selvstændige løbende at indskyde et beløb på 30 % af årets overskud på en fradragsberettiget ordning. Helt konkret var det pensionsbeskatningslovens 18 stk. 5 omhandlende opfyldningsfradraget, som er blevet ændret til gunst for virksomhedsejerne. Denne paragraf nævner, at der for de selvstændige er et alternativt opfyldningsfradrag på 30 % af virksomhedens overskud de enkelte år. Det betyder i praksis at såfremt en virksomhed har et overskud på ,- og han vælger at indskyde et beløb på ,- på en ratepension, så har han i praksis 3 muligheder for at fra trække et indskud på en ratepension fra. Side 63 af 119

64 Han kan vælge at fratrække ,- (30 %) på én gang iht. de nye regler i PBL 18 stk. Han kan også vælge at bruge det oprindelige 1/10 fradrag og således fratrække ,- hvert år i 10 år Til sidst har han også mulighed for at fratrække svarende til det normale opfyldningsfradrag på ,- (2006) årligt indtil beløbet på ,- er fratrukket Hvordan beregnes overskuddet? Når man beregner det overskud som er i virksomheden det enkelte år bliver dette beregnet efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens 22 b, med tillæg af renteudgifter og kurstab for fordringer af og gæld med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud. I dette overskud indgår ikke indkomster ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmåde eller lign. (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster, design og varemærke eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Årsagen til disse undtagelser skal findes i at netop disse indtægter for de flestes vedkommende kan anvendes til indskud på ophørspension jf. PBL 15 A Groft forenklet vil det se således ud: Skattepligtig indkomst før fradrag til konjunkturudligning + renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld - rente- og udbytteindtægter samt kursgevinster på samme Denne udregning af overskuddet er alene revisorens ansvar. Side 64 af 119

65 For de selvstændige der anvender virksomhedsordningen, er det uden betydning for størrelsen af 30 % fradraget om årets overskud opspares helt eller delvist med acontoskatten på 28 %. Indbetalingen til pensionsordningen fratrækkes ikke i årets overskud under virksomhedsordningen, men i personens indkomst. Det betyder derfor at hele virksomhedens årlige overskud kan opspares på kontoen for opsparet overskud, såfremt der måtte være private midler der kan bruges til selve indbetalingen til pensionsordningen. Dette er dog under forudsætning af, at der er en positiv indkomst, der kan indeholde fradraget for indbetalingen. Indbetalingerne fradrages i det indkomstår, pengene indbetales. Det betyder at indbetalingerne senest skal ske den 31/12 i året, hvis personen anvender kalenderåret som indkomstår/regnskabsår. Viser det sig efterfølgende - ved opgørelsen af årets overskud - at indskuddet på pensionsordningen udgør mere end 30 % af overskuddet, overføres det overskydende beløb til beregningen af det efterfølgende års fradrag fig. 1. Udgør indskuddet mindre end 30 % af årets overskud, vil der være fradrag for hele indskuddet i indkomståret. Fig. 1 År Overskud Indskud på pension 30% regel For meget fratrukket Maksimalt fradrag = Side 65 af 119

66 Et eksempel kunne også være, at man indbetaler ,- på en ratepension det ene år. Dette viser sig at være ,- for meget i forhold til 30 % reglen. Året efter går man konkurs og derved ikke har et nyt 30 % fradrag, så har den nu tidligere selvstændige mulighed for enten at fratrække ,- (1/10 fradrag) i 2 år og ,- i år 3 i den personlige. Man kan også vælge ved siden af den nye mulighed for opfyldningsfradrag iht. PBL 18 stk. 5 har den selvstændigt erhvervsdrivende ligesom hidtidigt mulighed for at indskyde på en almindelig privattegnet ratepensionsordning med en tiårig aftale. Den selvstændigt erhvervsdrivende har ligeledes mulighed for at indbetale på en ophørspension iht. PBL 15 A ved hel eller delvis virksomhedsophør efter de almindelige regler herfor. Se særskilt afsnit omhandlende dette I realiteten kan den selvstændige også være almindelig lønmodtager, og derfor også have mulighed for at indbetale til en pensionsordning via sin arbejdsgiver. De almindelige regler for ratepensioner indebærer, at man som privatperson indgår en tiårig aftale om indbetaling af 10 eller flere faste årlige beløb. Benytter man sig af denne mulighed kan indskyderen opnå fuldt fradrag for indbetalingerne i indbetalingsåret, stort set uanset størrelse. I eksemplet nedenfor, illustreres det hvordan den selvstændige kan kombinere en tiårig aftale, samtidig med at der indskydes 30 % af årets overskud. En virksomhed kan ofte have et svingende overskud, og derfor tør selvstændigt erhvervsdrivende mange gange ikke at binde sig fast til meget store faste indbetalinger, men tør dog binde sig for en indbetaling på ,- årligt. Side 66 af 119

67 I eksemplet fig. 2 kan det ses at den selvstændiges fradragsmuligheder er øget markant efter 30 % -reglen blev vedtaget i Endvidere ses det, at den selvstændigt erhvervsdrivende hvert år kan vælge enten at fradrage et beløb på 30 % af overskuddet eller et beløb svarende til det oprindelige opfyldningsfradrag ( i 2006). Fig. 2 År Overskud i virksomhed 30 % af Fast aftale på Størst mulige overskud mere end 10 år fradrag alternativt er det muligt at fra trække de samt op til det alm. Opfyldningsfradrag ( i 2006) Selvom der i 2009 kun er et overskud i virksomheden på ,- hvilket ville give et fradrag iht. 30 % reglen på ,- så har den selvstændige altid mulighed for at fratrække op til det almindelige opfyldningsfradrag. Man kan også forestille sig et eksempel fig. 3 hvor den selvstændige i 2002 (før L60) har bundet sig til en årlig præmie på ,- i 10 år eller mere, og efter 5 år afbryder præmiebetalingen da han bliver nødt til at sælge virksomheden. Side 67 af 119

68 Fig. 3. År Overskud i 30 % af Fast aftale på Fratrukket på Muligt fradrag virksomhed overskud mere end 10 år selvangivelse efter stop af præmiebetaling 2002?? ?? Stop af præmie Salg af virksomhed I alt I ovennævnte eksempel ville den selvstændig have et 1/10 fradrag på ,- i 10 år, såfremt han havde aftalt en præmiebetaling på i 5 år ( * 5 / 10 = ). Derfor har virksomhedsejeren i dette eksempel i årene 2002 og 2003 fratrukket for meget i forhold til det 1/10 fradrag han har. Efter indførelsen af den nye 30 % -regel får den selvstændigt erhvervsdrivende mulighed en større fradragsmulighed i årene som i dette tilfælde er på ,-. Dette giver en fradragsmulighed, der er noget større end muligheden for fradrag efter 1/10-reglen som i eksemplet er på ,-. Ved omberegningen iht. PBL 18 A kan opfyldningsfradraget anvendes, således at det omberegnede fradrag forhøjes til opfyldningsfradraget på Side 68 af 119

69 42.000,- (2006) eller 30 % af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed i hvert af de forløbne år. Dette medfører, at efterbeskatningen i årene 2004 og 2005 kun sker med ,- i disse år i stedet for ,- jf. reglerne før I 2007 er 30 % af overskuddet (90.000,-) mindre end 1/10 af de samlede indskud, hvorfor fradragsmuligheden er 1/10 i omtalte år. At den nye 30 % regel er indført medfører i sig selv ikke at virksomhedsejeren slipper for efterbeskatning jf. PBL 18A, men den er med til at minimere grundlaget for det for meget fratrukket. I nedenfor nævnte eksempel fig. 4 ses der hvor stor en forskel der er i efterbeskatningen på de nye og gamle regler. Nye regler Fig. 4 År Indbetalt Fratrukket Tilladt For % efterbeskatningsgrundlag fradrag meget fratrukket tillæg % , % , % , % , % , ,- Efter de nye regler bliver den selvstændige efterbeskattet med ovennævnte beløb i årene med i alt ,- Men fortsat have et fradrag i årene på i alt ,- Side 69 af 119

70 Gamle regler Fig. 5 År Indbetalt Fratrukket 1/10 dels For % Efterbeskatningsgrundlag fradrag meget fratrukket tillæg % , % , % , % , % , ,- Efter de gamle regler (før 2004) så ville den selvstændige blive efterbeskattet med ,- over årene men fortsat have et fradrag på ,- årligt i de efterfølgende 5 år fig. 5. På baggrund af disse beregninger kan man konkludere at med de nye regler som blev indført ved vedtagelsen af L60, så har de selvstændige nu mulighed for at minimere deres eventuelle efterbeskatning på aftaler indgået før 2004, selvom de principielt er omfattet af de gamle regler med 1/10 dels fradraget. Det betyder samtidigt at man som selvstændig nu har mulighed for at anvende 30 % reglen til at leve op til at kravene om indbetaling i minimum 10 år, selvom disse er indgået før Meget ved lovforslag L60 er godt, men der er også nogle enkelte uhensigtsmæssigheder for den selvstændige ved at benytte sig af 30 % reglen for indbetaling til pension. Side 70 af 119

71 For eksempel er det ikke muligt at tegne ordningen med præmiefritagelse idet ordningerne typisk er tegnet som indskudsordninger. Siden lovens indførelse i 2004 har der ikke været søgt om mange bindende forhåndsbeskeder vedrørende det nye opfyldningsfradrag for selvstændig iht. PBL 18 st. 5. Men en enkelt har der dog været søgt, som ikke er helt uvæsentligt. I SKM SR blev det spurgt om det er muligt at anvende de genvundne afskrivninger vedrørende bygninger og staldinventar ved salg af landbrugsejendom i beregningsgrundlaget for det fleksible opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. PBL 18, stk. 5. Dette spørgsmål svarede skatterådet ja til med følgende begrundelse: Det fremgår af Lovbekendtgørelse nr. 976 af 21. september 2004 om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven), 5, stk. 2, at indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb. Det er ikke nævnt i Lovbekendtgørelse nr. 830 af 2. august 2004, 22 b, stk. 1, at der ved opgørelsen af overskuddet efter virksomhedsskatteloven skal tillægges eller fratrækkes foretagne afskrivninger efter afskrivningslovens bestemmelser. I SKATs ligningsvejledning , Almindelig del, afsnit A.C om opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende står skrevet, at indkomst ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattes af ejendomsavancebeskatningsloven ikke indgår i opgørelsen af overskuddet. Derimod medregnes fortjenester ved afståelse af driftsmidler i grundlaget for Side 71 af 119

72 30 pct.-fradraget, hvilket også gælder i det indkomstår, hvor virksomheden ophører. Det som er interessant i denne afgørelse er, at der er enkelte avancer der i ophørsåret kan danne grundlag for både 30% reglen og reglerne om ophørspension iht. PBL 15 A. Dette kunne være f.eks. genvundne afskrivninger på både driftsmidler samt bygninger, samt avancer på salg af omsætningsaktiver såsom varelagre. I afsnittet om ophørspension er konklusionen ligeledes den samme, hvilket ligeledes er nævnt i SKM SR omhandlende salg af et patent Ægtefæller og 30 % reglen Det kan i nogen tilfælde betale sig for ægtefæller at fordele deres pensionsindbetalinger for at udnytte grænsen for topskattegrænsen på udbetalingstidspunktet da det ikke er muligt at overføre en uudnyttet topskattegrænse mellem ægtefæller ved skatteberegningen. En medarbejdende ægtefælle, der beskattes af 50 % af virksomhedens overskud, dog maksimalt kr. i 2006, har mulighed for at anvende det overførte overskud til selv at foretage indskud efter 30 % reglen. En forudsætning for dette er at hun udelukkende er medhjælpende ægtefælle og ikke lønmodtager i virksomheden. Hvis hun deltager i virksomheden med en arbejdsindsats som berettiger til en lønindkomst på mere en kr. årligt, så vil det i mange tilfælde bedre kunne svare sig at ansætte hende i virksomheden og lave en arbejdsgiveradministreret pensionsordning. Er hun udelukkende medhjælpende ægtefælle og ikke har nogen lønindkomst ved siden af som bringer hende op i topskatten, er det ligeledes tvivlsomt om det kan betale rent skattemæssigt at oprette en pensionsordning i henhold til 30 % reglen. Finder man ud af at det godt kan betale sig at oprette en sådan ordning jf. PBL 18 stk. 5, så vil det foregå på denne måde. Kilde ligningsvejledning afsnit A.C Side 72 af 119

73 Eksempel Overskud af virksomheden Konjunkturudligning (max. 25 pct.) Overskud efter konjunkturudligning Overførsel til medhjælpende ægtefælle (ægtefælle 2), 50 pct., dog max kr. (2006) Overskud ægtefælle kr kr kr kr kr. Fradraget på 30 pct. beregnes før fradrag af konjunkturudligning, jf. PBL 18 stk. 5, 4. pkt. I den forbindelse lagde ToldSkat ikke vægt på, at fradrag af konjunkturudligning ifølge LV afsnit E.G opgøres før overførsel til medhjælpende ægtefælle. ToldSkat fandt i stedet, at den medhjælpende ægtefælle må have mulighed for at indskyde på sin ratepensionsordning m.v. med indtil 30 pct. af den overførte del af overskuddet. Den ægtefælle, der driver virksomheden, kan således alene beregne opfyldningsfradraget på 30 pct. af det resterende beløb efter overførslen. Opfyldningsfradraget vil derfor udgøre følgende beløb for hver af ægtefællerne: Ægtefælle 1: 30 pct. af ( kr kr.) Ægtefælle 2: 30 pct. af kr kr kr. Told- og Skattestyrelsen valgte efter samråd med Departementet den løsning, at ægtefælle 1's anvendelse af reglerne om konjunkturudligning ikke får indflydelse på beregningen af ægtefælle 2's fradrag. Hele konjunkturudligningsbeløbet lægges derfor til ægtefælle 1's overskud af virksomhed. Det bemærkes, at hvis den medhjælpende ægtefælle har en lønmodtageraftale, eller ægtefællerne foretager fordeling af virksomhedens Side 73 af 119

74 overskud efter KSL 25 A, stk. 8, anvendes de normale regler for pensionsordninger for lønmodtagere henholdsvis selvstændige. Lønmodtagere med en selvstændig virksomhed som bierhverv har ligeledes mulighed for at anvende reglen. Det særlige opfyldningsfradrag beregnes dog kun af indtægten fra den selvstændige virksomhed. Hvis en person f.eks. har lønindkomst på kr. og overskud af selvstændig virksomhed på kr., vil der alene kunne indskydes kr. efter det særlige opfyldningsfradrag. Da det særlige opfyldningsfradrag i denne situation er lavere end det normale opfyldningsfradrag, vil skatteyderen mest fordelagtigt kunne foretage indskud efter det normale opfyldningsfradrag. Side 74 af 119

75 6.0 Ophør af virksomhed Set med pensionsbranchens øjne er det væsentligt, hvordan en personligt ejet virksomhed bliver solgt eller generationsskiftet. Overdragelsesform Overdragelse med succession Afståelsesbeskatning Fra person til Kildeskattelovens 33 C-D Afståelsesbeskatning person Kun succession til familie og af sælger efter nære medarbejdere skattelovgivningens regler Fra person til Virksomhedsomdannelsesloven Afståelsesbeskatning selskab Kan kun anvendes af af sælger efter virksomhedsejeren skattelovgivningens regler 6.1 Fra person til person: Hvis en personligt ejet virksomhed bliver solgt til 3. mand, så sker det på fuldt ud markedsmæssige vilkår. Der vil være en sælger der vil have mest muligt og en køber der vil give mindst muligt. Alle sælgers udskudte skatter aktiveres, der er således ingen mulighed for skattefri overdragelse af virksomheden. Behovet for reduktion af opsparet overskud og ophørspension forekommer indlysende, idet alle udskudte skatter aktiveres i afståelsesåret. Er der tale om et skattepligtigt salg til personkredsen jf. KSL 33 c-d, så vil udskudte skatter også blive aktiveret. Dette kan vælges hvis forældrene ønsker at rense for udskudte skatter, evt. har de holdning om, at man ikke skal overføre udskudt skat til næste generation, eller de kan se en fordel i at anvende 30 % reglen og ophørspension, hvis de i forvejen ikke har store pensionsopsparinger og derved kan få raterne ud til lav beskatning. I henhold til gavereglerne må forældrene overdrage bygninger og jord til 85 % af den offentlige vurdering, hvilket i forhold til Side 75 af 119

76 konjunkturgevinsterne på fast ejendom igennem de sidste mange år ofte kan betyde rabatter på 0-50 % i forhold til markedsværdierne. Øvrige aktiver vil ligeledes blive overdraget lempeligt omend aktiver, der ikke er styret af offentlige vurderinger ligger tættere på markedsmæssige værdier. Er der tale om en skattefri overdragelse, hvor personkredsen i henhold til KSL 33 c-d nu er udvidet med nære medarbejdere. Nære medarbejdere er kommet med i succesionskredsen ved en lovændring i Det er sket i erkendelse af, at der ikke er børn nok, der vil overtage deres forældres virksomhed. Reglerne for hvornår en nær medarbejder opfylder successionsbetingelserne kan læses i KSL 33 c, stk. 12. Ved succession forstås, at modtageren indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsespris. Man kan kun anvende reglerne for succession hvis man kan påvise en fortjeneste. Der kan vælges succession i opsparingskontoen i VSO og stort set alle skattepligtige avancer ved overdragelsen. Et eksempel: 1) Der er i virksomheden et opsparet overskud på kr i 2005, heraf er der betalt kr i acontoskat 2) Der er beregnet en ejendomsavance på kr efter reglerne om ejertidsfradrag. 3) Der er beregnet genvunde afskrivninger på kr , heraf beskattes 90 %. Side 76 af 119

77 I henhold til KSL 33 D skal de avancer der ønskes succederet i beregnes en passivpost, det er den godtgørelse som køber får efter skattelovgivningen for at overtage skatteforpligtelserne. 1) Passivpost af opsparet overskud jf. KSL 33D, stk. 4, 16,5 % af opsparet overskud = 16, 5 % af kr = kr ) Passivpost af ejendomsavance jf. KSL 33 D, stk. 2 og 3, Overdragers anskaffelsessum kr Værdien i afgiftsopgørelsen kr Nedsættelse af ejendommensanskaffelsessum kr % af ( ) = kr ) Passivpost af genvundne afskrivninger jf. KSL D, stk % af genvundne afskrivninger kr = kr Passivposter i alt.. = kr Så hvis man skal sætte et tal på, hvor meget begunstigelsen i en succession i forhold til udskudte skatter, så er det i ovennævnte case kr Formålet er at kompensere overfor erhverver, at denne overtager en latent skattebyrde på de overdragne aktiver eller aktier/anparter. En gave er en formuefordel, som modtageren erhverver helt eller delvist vederlagsfrit, og som gavegiver yder som udslag af gavmildhed. Man skal huske at skatten er en eventualforpligtelse, idet skatten muligvis aldrig udløses, fordi aktiverne igen overdrages med succession. Herudover udløses skatten ikke straks ved erhvervelsen, men først senere, hvis erhververen afstår, og den skat der til sin tid udløses er ukendt, idet de fremtidige salgspriser og dermed fortjeneste eller måske tab på aktiverne kendes ikke. Sammenfattende må det antages, at der isoleret set for skat overdrages til en gunstigere pris ved succession i det overdrager, hvis der ikke succederes, skal reducere sit provenu med den udskudte skat der aktiveres. Sagt med andre ord, hvis alternativet var en skattepligtig afståelse, så ville alle udskudte skatter blive aktiveret med betydelig likviditetspåvirkning. Såfremt denne skat Side 77 af 119

78 ikke aktiveres vil overdrager kunne kræve en lavere pris for at kunne opnå samme provenu, og det er intentionerne med succession, i og med at det kræver en reduceret finansiering og dermed mindre friktion i generationsskifter. Da overdrager jo ofte også skal have noget at leve af kan det være en god ide at anvende ophørspension, og overstiger den udskudte skat (ejendomsavance, genvundne afskrivninger, goodwill) loftet for hvad der må indbetales, så kan der laves en kombination af succession og ophørspension, hvilket også ofte ses i praksis. 6.2 Fra person til selskab En personligt drevet virksomhed kan omdannes til aktie- eller anpartsselskab ved, at ejeren sælger virksomheden til et selskab som den pågældende selv ejer (afståelsesprincippet). Ved salg til eget selskab anses virksomheden for at være ophørt på afståelsestidspunktet. Den solgte virksomhed skal derfor ophørsbeskattes på samme måde, som når virksomheden sælges til tredjemand. Omdannelse af en personligt drevet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab kan ske efter virksomhedsomdannelseslov (VOL). Efter denne lov kan virksomheden omdannes til et selskab uden nogen form for ophørsbeskatning af virksomhedens ejer. Til gengæld succederer selskabet under særlige betingelser i virksomhedens skattemæssige stilling. 6.3 Dannelsen af holdingselskaber Man kan danne holdingselskaber ved en skattepligtig omdannelse eller ved skattefrie metoder. Den skattepligtige omdannelse sker ved, at man opretter (eller køber) et selskab (moderselskabet). Dette selskab opretter (eller køber) et selskab (datterselskab). Derefter køber datterselskabet de aktiver (ejendom, Side 78 af 119

79 besætning m.m.), som skal danne basis for den virksomhed, man vil placere i datterselskabet. Hvis det er en virksomhed, som skatteyder ejer i forvejen, sælger skatteyder virksomheden til datterselskabet. Dette salg udløser beskatning af fortjeneste ved salget af de pågældende aktiver. Datterselskabet kan til gengæld afskrive m.m. på basis af anskaffelsessummen for de pågældende aktiver. Hvis det er en virksomhed man ikke ejer i forvejen, køber man blot de pågældende aktiver (virksomhed) i fri handel. Dette køb foretages direkte af datterselskabet. Hvis datterselskabet ikke har tilstrækkelig kapital til dette køb, må datterselskabet låne til købet. Skatteyder eller moderselskabet kan evt. kautionere for dette lån. Alternativt kan man forøge aktiekapitalen ved nytegning af aktier. 6.4 Den skattepligtige metode Den skattepligtige metode kan direkte anvendes, hvis man køber virksomheden ved en fri handel. Hvis det er en virksomhed, man ejer i forvejen, kan det også være relevant at anvende den skattepligtige metode. Dette gælder især hvis den udskudte skat er relativ lille, eller hvis datterselskabet relativt hurtigt kan udnytte afskrivningsmulighederne på de aktiver, som købes af skatteyder personligt. Dette er især tilfældet ved overdragelse af besætning og til dels maskiner m.m., hvis man derimod vil overdrage en fast ejendom med betydelige udskudte skatter, bør man undersøge, om man i stedet kan anvende en af de skattefrie metoder. Side 79 af 119

80 6.5 Skattefrie metoder Ved de skattefrie metoder foretages først en skattefri omdannelse af den personlige virksomhed til selskab (eller dette er allerede sket). Når man har omdannet virksomheden til selskab, kan man foretage en skattefri aktieombytning. Ved denne aktieombytning ombyttes de aktier, som personen ejer i selskab D til aktier i selskab M mod, at selskab M får ejerskabet til aktierne i D. Skatteyder ejer herefter aktierne i M, som ejer aktierne i D. D bliver dermed datterselskab i forhold til moderselskabet M. Virksomheden, som i forvejen var placeret i D, forbliver placeret i D, men aktierne vedrørende D ejes nu af moderselskabet M, mens de tidligere var ejet personligt. En skattefri aktieombytning påvirker ikke forholdende i selve selskabet D. Den anskaffelsessum og ejertid, skatteyder havde i relation til aktierne i D, overføres til de aktier, som han nu ejer, nemlig aktierne i M. Skattemyndighederne skal give tilladelse til den skattefrie aktieombytning. Man vil ikke kunne opnå denne tilladelse, hvis ombytningen sker med henblik på skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Tilladelse til aktieombytningen skal primært begrundes i virksomhedens forhold og ikke i aktionærens forhold. Moderselskabet M kan normalt ikke afhænde aktierne i D i de første 3 år efter aktieombytningen. Af skattemæssige årsager vil moderselskabet normalt heller ikke være interesseret i at sælge aktierne i D, idet selskabet i så fald skal af med en aktieavance. Ved den skattefrie aktieombytning skal moderselskabet opnå flertallet af stemmerne vedrørende aktierne i datterselskabet. Moderselskabet kan derfor godt forinden eje nogle aktierne i datterselskabet, ligesom moderselskabet efter aktieombytningen ikke behøver at eje alle aktierne i datterselskabet. Side 80 af 119

81 6.6 Holdingkonstruktion efter virksomhedsomdannelse Såvel moderselskabet som datterselskabet er almindelige selskaber, som kan være anpartsselskaber eller aktieselskaber. Både moderselskabet og datterselskabet opgør derfor indkomsten efter de almindelige regler og betaler 28 % i selskabsskat af deres respektive indkomster. Obligatorisk sambeskatning følger nedenfor. Selskaber har ikke fradragsret for udbytte, som udbetales til dets aktionærer. Et selskab, som modtager aktieudbytte, er principielt skattepligtig heraf. Hvis moderselskabet ejer mindst 20 % af kapitalen i datterselskabet, er moderselskabet dog ikke skattepligtigt af det udbytte, som udbetales fra datterselskabet til moderselskabet. På denne måde kan man skattefrit overføre konsolideringen i form af udbytte fra datterselskabet til moderselskabet. Ejerkravet på 20 % for skattefrit at kunne udbetale udbytte til moderselskabet nedsættes fra 1. januar 2007 til 15 % og til 10 % fra 1. januar Selskaber skal ikke beskattes af fortjenesten ved salg af aktier, når selskabet har ejet de pågældende aktier i mindst 3 år. Når et moderselskab derfor sælger aktierne i datterselskabet efter mindst 3 års ejertid, kan dette salg ske skattefrit. Ved salg inden 3 års ejertid skal selskabet beskattes af fortjenesten. Hvis moderselskabet sælger aktierne med tab, kan tabet kun modregnes i tilsvarende fortjenester. Moderselskabet kan derfor skattefrit sælge hele eller dele af datterselskabet, når moderselskabet har ejet de pågældende aktier i mindst 3 år. Hvis indtjeningen skal ud af moderselskabet til skatteyder personligt, betales udbytteskat af det udbetalte udbytte. Udbyttet beskattes som tidligere beskrevet med 28 %, dog 43 % for den del af årets udbytte, som overstiger kr (2006) ægtefæller har mulighed for det dobbelte nemlig kr Den effektive beskatning af udbytter er tidligere omtalt. Side 81 af 119

82 Når man har en holdingstruktur, vil man normalt løbende slanke datterselskabet i passende grad ved, at der udbetales udbytte fra datterselskabet til moderselskabet. Dermed holdes værdien af datterselskabet lav. Man bør dog sikre stadig sikre sig, at der er en passende likviditet i datterselskabet til at klare drift og investeringer. Hvis datterselskabet får behov for kapital, kan de tilføres fra moderselskabet enten som udlån eller ved, at moderselskabet nytegner yderligere aktiekapital i datterselskabet. I datterselskabet er virksomheden placeret. Den latente skat, som er tilknyttet til virksomheden (ejendomsavance, genvunde afskrivninger m.m.), er derfor placeret i datterselskabet. Ved opgørelse af værdien af datterselskabet tages der hensyn til denne latente skat, hvilket bevirker en lavere værdi i datterselskabet. Eksempel: Er den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver f.eks. 2 mio. kr. anses aktierne i et aktieselskab som udgangspunkt for at være anskaffet til dette beløb. Sælges aktierne på et senere tidspunkt for 3.5 mio. kr. udløses en avance på kr. 1.5 mio., der skal beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgøres til det kontante beløb, som ville være konstateret ved salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være opstået ved sådant et salg jf. VOL 4, stk.2. Antages det i eksemplet ovenfor, at et sædvanligt salg af virksomheden til handelsværdien havde udløst en skattepligtig fortjeneste på kr. 1.5 mio. kr. skal anskaffelsessummen for aktierne nedsættes med dette beløb. Aktierne anses således for at være anskaffet for kr (2,0 1,5 mio.) og et salg vil nu udløse en avance på kr Side 82 af 119

83 Et generationsskifte eller enhver handel i øvrigt med en virksomhed, som er placeret i et datterselskab, gennemføres normalt ved, at holdingselskabet sælger nogle eller alle aktierne i datterselskabet. Når moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i mindst 3 år, kan salget ske skattefrit. Når køberen overtager datterselskabet, følger den latente skat med i datterselskabet. Køberen får på denne måde lettere ved at finansiere købet. Dette svarer til succession. Salget sker uden de sædvanlige handelsomkostninger til skødeskrivning, tinglysning af skøde m.m. Selve handelen kan derfor ske uden omkostninger, hvilket også er med til at billiggøre generationsskiftet. Dette var hovedvejen omkring skattefrie og skattepligtig omdannelse, og tanken er man som rådgiver kan skele mellem modellerne med henblik på mulighederne for at optimere med pensionsordninger. Side 83 af 119

84 7.0 Ophørspension - PBL 15 A I oktober måned år 2000 fremsatte daværende skatteminister Ole Stavad (S) et forslag til ændring af Pensionsbeskatningsloven og andre skattelove således det for de personer som har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed, ved salg af deres virksomhed får mulighed for at indbetale den skattepligtige fortjeneste på en fradragsberettiget pensionsordning med løbende udbetaling (rate- og livrentepension). Som udgangspunkt får man derfor fradrag for indskud på pensionsordninger i salgsåret, og derved får man udskudt den skat man ellers skulle have betalt ved salget af virksomheden. Til gengæld skal der betales en løbende indkomstskat af de løbende udbetalinger som kommer fra pensionsordningen. Baggrunden for lovforslaget skete som følge af generationsskifteudvalget beretning i Lovforslaget blev fremsat, fordi der hidtil havde været en skævvridning i de opsparede pensionsmidler for de selvstændigt erhvervsdrivende primært i de personligt ejet virksomheder. En selvstændig i en personligt ejet virksomhed er ikke lønmodtager i stil med ejere af anparts- og aktieselskaber, og har derfor været omfattet af reglerne for privatpersoner, der er bundet til at indbetale i minimum 10 år. Dette har medført at selvstændige med ofte svingende indtægter ikke har turdet binde sig til årlige indbetalinger som overstiger det almindelige opfyldningsfradrag. Kort fortalt er reglerne således: Man skal være fyldt 55 år ved et helt eller delvist salg af virksomheden. Man skal have drevet virksomhed i 10 år inden for de sidste 15 år umiddelbart før salget (ikke nødvendigvis den samme virksomhed). Man kan indskyde fortjenesten ved salget på en pensionsordning med løbende ydelser dog maksimalt ,- i Indskuddet skal foretages i det år hvor salget sket, eller senest 1.7 året efter salget. Side 84 af 119

85 Ved flere delvise salg af virksomheden, kan der foretages indskud flere gange men dog maksimalt med et beløb svarende til de 2,3 millioner. Der er selvfølgelig flere regler en de ovennævnte, men det er de væsentligste. Vi vil hermed gennemgå reglerne i PBL 15A selvom de har været gennemgået mange gange før. Da 15A har været ændret op til flere gange siden, både i 2002 og senest i 2005, vil det være på sin plads at opdatere reglerne samlet, som de ser ud i PBL 15 A Stk. 1 For anvendelse af loven skal personen være fyldt 55 år og have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed inden afståelsen af virksomheden At aldersgrænsen er sat til 55 år er ingen tilfældighed, da man ikke ønsker at tilskynde folk til at afhænde deres virksomhed væsentligt tidligere end den almindelige pensionsalder. Der er fra Skat tidligere Told og skat tidligere i en bindende forhåndsbesked SKM LR givet afslag til en selvstændig der af helbredsmæssige årsager måtte sælge sin virksomhed. I afgørelsen lyder det, at der ikke er hjemmel til at dispensere fra alderskravet på 55 år. Den nævnte person havde ligeledes heller ikke drevet selvstændig virksomhed i 10 år. For at opfylde reglen om erhvervsmæssig virksomhed og derved kunne anvende PBL 15 A, skal man enten drive sin virksomhed i personligt regi eller ved at være hovedaktionær i et selskab, som driver sin virksomhed erhvervsmæssig. Ved hovedaktionær menes der de samme regler som i aktieavancebeskatningslovens 11 stk Denne nævner at der skal være tale om en mindst 25 % af kapitalen, eller en stemmeandel på 50 % inden for de sidste 5 år. Side 85 af 119

86 I stk. 1 står der ligeledes at det ikke nødvendigvis behøver at være et helt salg af virksomheden, men også en skattemæssig avance ved et delvist salg af virksomheden kan indskydes på en ophørspension. Når man taler om et delvist salg af en virksomhed kan der ud fra lovteksten stort set være tale indtægter fra salg af ethvert aktiv i virksomheden. Dette har formentligt ikke være hensigten ved indførelsen af loven. Derfor opererer man med at der skal være tale om en ideel andel af virksomheden, men hvad forstås der ved en ideel andel, kan der være lidt diskussion om. I SKM SR har man givet en person ret i at den skattemæssige avance fra salg af patentret kan indskydes på ophørspension iht. PBL 15A. Sagen var i dette tilfælde at en person i en lang årrække har drevet selvstændig virksomhed som rådgivende ingeniør, men også som opfindervirksomhed med en række hjemtaget patenter. I februar 2005 afhænder personen et patent til en afhændelsespris på 2,2 mill. kr. og efter salgsomkostninger var den skattemæssige avance ,-. Efter salget af dette patent har sælgeren af patentet forpligtet sig overfor køberen til at yde bistand til køberen på almindelig timebasis. Derfor fortsætter personen i begrænset omfang med at drive selvstændig virksomhed. Herudover vil han ikke afvise, at han i fremtiden vil påtage sig andre mindre opgaver. Herudover beholder han sit udviklingsværksted, som er sammenbygget med privatboligen. Værkstedet er derfor hverken afhændet eller ophørt og fungerer stadig som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Der er ligeledes i forespørgslen til skattemyndighederne henvisninger til 3 andre sager (alle omhandlende landbrug), hvor der ligeledes bliver spurgt til om avancen fra delvise salg kan indskydes på en ophørspension iht. PBL 15A. SKM LR To delsalg af jord fra landbrugsejendom anses for afståelse af del af erhvervsvirksomhed. Side 86 af 119

87 SKM LR Salg af den største af 2 ejendomme SKM LR Delvis ophør af landbrug I SKATs indstilling og begrundelse fremgår det, at det er deres opfattelse, at personen har drevet aktiv erhvervsmæssig virksomhed ved rådgivning og udvikling af teknologiske nye løsninger. Endvidere var det SKATs opfattelse at salget af patentet, må anses som værende salg af en del af virksomheden. Derfor kunne der svares JA til spørgsmålet om, at avancen fra salget af patentet kan indskydes på en pensionsordning iht. reglerne i PBL 15 A. Det som der samtidigt er interessant ved dette bindende ligningssvar er, at det ikke skal være muligt at kombinere 30 % reglen jf. PBL 18, stk. 5 og reglerne ophørspension iht. PBL 15A. Dog er der enkelte undtagelser fra dette idet enkelte avancer, som fremkommer i ophørsåret kan tjene som grundlag for begge ordninger (30 % reglen og ophørspension). Dette kunne f.eks. være genvunde afskrivninger på såvel driftsmidler som bygninger, og avancer på salg af omsætningsaktiver i form af varelagre. I PBL 18 stk. 5, 5. punkt står der I overskuddet som nævnt i 3. pkt. indgår ikke indkomster ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmåde eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster og varemærke eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven." Denne begrænsning er indført i loven fordi ekstraordinære indkomster eksempelvis ved salg af goodwill og som her salg af en patentret er tiltænkt reglerne i PBL 15A om ophørspension. PBL s 18 stk. 5 derimod er imidlertid tiltænkt selvstændigt erhvervsdrivendes løbende pensionsopsparing, der foretages på basis af virksomhedens ordinære overskud. Side 87 af 119

88 7.2 PBL 15 A stk. 2 Denne del af paragraffen omhandler kravene til varigheden af den erhvervsmæssige drift af virksomheden. I den oprindeligt vedtagne lov, var kravet at man skulle have drevet erhvervsmæssig virksomhed i minimum 10 sammenhængende år inden afståelsen. Denne regel valgte man at ændre på ved lov nr. 423 af den således at kravet til perioden for såvidt stadig er, at man skal have været selvstændig i 10 år, men inden for en 15 år periode forud for det indkomstår, hvor etableringen af pensionsordningen oprettes. Denne ændring skyldes at der havde været flere tvivlspørgsmål i fortolkningen af 10 års reglen. Dette betyder at den selvstændige nu rent faktisk kan have et ophør i den selvstændige virksomhed på helt op til 5 år, hvor det tidligere af ligningsrådet i forskellige afgørelse kun havde tilladt en afbrydelse på op til 12 måneder. Dog skal man være opmærksom på at ligningsrådet beregner et år svarende til 12 måneder og ikke som hele indkomstår. Denne ændring i loven må ses som en naturlig opblødning af reglerne idet nogle selvstændige kunne komme i klemme, hvilket kunne ses ud af svaret på bindende forhåndsbesked SKM afgivet af ligningsrådet stadfæstet af landsskatteretten. Sagen var den at den pågældende siden 1971 havde drevet selvstændig VVS virksomhed. I 1995 gik han så konkurs og måtte i en periode leve af understøttelse, i 1998 valgte han så at starte op igen med henblik på at sælge virksomheden ved pensionering og anvende avancen fra salget til en fradragsberettiget ordning. Det var spørgers holdning at der i PBL 15 stk. 2 ikke var nævnt noget om at kravet om 10 år virksomhed behøvede at være en sammenhængende periode, og derfor havde drevet selvstændig virksomhed i 30 år med et afbræk på kun 3 år. Side 88 af 119

89 I ligningsrådets afgørelse står der at såfremt man driver virksomhed både ved indkomstårets start og slutning så vil dette ikke bliver betegnet som om at perioden har været afbrudt. Men det er stadig ligningsrådets opfattelse at det skal være drevet virksomhed i en sammenhængende periode på 10 år før tegning af pensionsordningen. Dog accepteres en afbrydelse i løbet af et indkomstår i forbindelse med et virksomhedsskift. Derfor kunne den søgende af ligningssvaret ikke få medhold i at kunne etablere en pensionsordning iht. PBL 15 A, da han ikke havde været selvstændig erhvervsdrivende i 10 år forud for afståelsen, idet hans afbrydelse som selvstændig havde været i 3 sammenhængende år. Efter de nye lempeligere regler fra 2005 ville denne person formentligt kunne anvende PBL 15A da man nu bare skal have drevet selvstændig virksomhed i 10 år inden for de sidste 15 år. Hvad der er værd at bemærke er, at det ikke nødvendigvis behøver at være den samme virksomhed, man har drevet igennem alle 10 år. Derfor vil personer som gennemfører en virksomhedsomdannelse ikke blive straffet og, kan derfor stadig anvende reglerne om ophørspension jf. PBL 15 A. Side 89 af 119

90 7.3 PBL 15 A stk. 3 (Pengetanke) Dette afsnit i loven handler om passiv pengeanbringelse / ureel virksomhed eller også nævnt som pengetanke. Midler herfra kan ikke bruges til indskud på en ophørspension. Af passiv pengeanbringelse kan nævnes: Udlejning af fast ejendom. Besiddelse af kontante midler, værdipapirer eller lignende Anpartsvirksomheder jf. personskattelovens 4 st. 1 (eksempelvis 10 mands projekter) Der kan dog være flere former for virksomheder, som kan anses som reelle virksomheder, eksempelvis hvis den selvstændige har drevet næringsvirksomhed ved handel af værdipapirer, eller drevet anden form for finansieringsvirksomhed For at kunne anvende PBL 15 A er kravene til aktiviteten i en personligt drevet virksomhed og for selskaber en væsentlighedsbetragtning i lighed med aktieavancebeskatningslovens 11, der omhandler afgrænsning af pengetanke ved succession. Mere om væsentlighedsbetragtningen i afsnittet PBL 15A stk. 4. Er der tale om en personligt drevet virksomhed ud fra stk. 4 i PBL 15 A, der også følger bestemmelserne i aktieavance-beskatningslovens 11, stk. 9. så kan PBL 15 A af anvendes, idet virksomheden ikke vil blive betragtet som passiv virksomhed. Af ting som ikke som ikke bliver betragtet som passiv pengeanbringelse kan nævnes bortforpagtning af fast ejendom som omtalt i vurderingslovens 33 stk. 1 og 7. Der har været flere afgørelser, hvor det er afgjort, at det er ejendommes status ifølge den offentlige vurdering som er afgørende, og ikke den reelle benyttelse som har haft betydning. Dette er eksempelvis afgjort af ligningsrådet i SKM LR. Side 90 af 119

91 7.4 PBL 15 A stk. 4 Denne del af loven omhandler væsentlighedsbedømmelsen angående passiv virksomhed. For at finde væsentlighedskriteriet for selskaber anvendes aktieavancebeskatningslovens 11, stk. 9. Denne nævner at hvis mindre end halvdelen af indtægterne i gennemsnit over de seneste 3 år, eller hvis mindst 50% af handelsværdien af aktiverne ved afståelsen kan henføres til den passive virksomhed, så er der tale en passiv virksomhed. Har en person mere end én virksomhed, hvoraf den ene må anses for at være en passiv virksomhed, så er det alle virksomhedernes aktiver der skal ligge til grund for om der samlet set er tale om en passiv virksomhed. Driver man for eksempel flere virksomheder som samlet set må anses for at være en ureel virksomhed, og derfor ikke har mulighed for at anvende reglerne i PBL 15 A. Derfor kunne en mulighed derfor være, at man sælger den ureelle virksomhed i god tid før, således den samlede virksomhed bliver reel. Først når den samlede virksomhed har været reel i 10 år i en 15 år periode kan den skattemæssige avance fra salget anvendes på en ophørspension. Man skal dog være opmærksom at efter den seneste ændring af pensionsbeskatningsloven fremgår det af høringssvarene, at gennemsnitsbetragtningen ved væsentlighedsbedømmelsen alene er en beregningsteknisk regel i relation til afgrænsningen af reelle virksomheder. Det betyder at der skal være drevet reel virksomhed i mindst 10 år ud af de seneste 15 år før afståelsen. Et frasalg af den ureelle indenfor de sidste 3 år før salget af den reelle virksomhed, er derfor ikke længere nok. Når man laver beregningen af indtægter og aktiver i afgrænsningen omkring reel og ureel virksomhed skal man, hvis man driver sin virksomhed som Side 91 af 119

92 personligt ejet virksomhed sondre mellem, hvad der privat. og hvad der er virksomhed. Efter PBL 15 A, stk. 4. gælder det ligeledes at aktiver omfattet af aktieavancebeskatningslovens 2B, ikke medregnes som værdipapirer, ligesom eksempelvis aktierne i et selskab, hvor det er selskabet der mere eller mindre ejer minimum 25 % af kapitalen ikke skal medregnes. I et selskab hvor ejerandelen er mindst 25 % medregnes derfor en forholdsmæssig andel af indtægter og aktiver svarende til ejerandelen i selskabet Side 92 af 119

93 7.5 PBL 15 A, stk. 5 Indskud på en ophørspension skal foretages på pensionsordninger med løbende udbetalinger (skattekode 1 eller 2). Det vil sige enten rate- eller livrentepension. Rate- og livrente pensioner Anvender man reglerne iht. PBL 15 A, er man ikke omfattet af de normale regler om at en ratepension skal oprettes inden det 60. år samt at den sidste rate skal være udbetalt ved det 85. år. Vælger man at tegne sin ophørspension som rate gælder der de samme regler som en almindelig ratepension, at den skal være opsat i mindst 5 år. Dette virker lidt underlig idet man også kan vælge at tegne ordningen som en straks begyndende livrente. Udbetalingerne fra ratepensionen skal udbetales over minimum 10 år i 10 lige store rater, ligesom de almindelige regler for ratepensioner. Fordelen ved at oprette en ophørspension som ratepension er at man kan opnå fuld garanti for de indskudte penge, og på den måde er det muligt at sikre sine efterladte mest muligt, idet man kan blive ved med at udskyde udbetalingen indtil man dør. Derved kan man være sikker på, at udbetalingerne vil ske direkte til arvingerne uden om boet i stedet for til en selv. Derved kan en ophørspension være med til at forbedre det samlede arvegrundlag, specielt hvis der ikke er behov for en løbende indtægt efter salget af virksomheden. Såfremt man finder ud af at man skal bruge de penge, som allerede er indskudt på en ophørspension både før og efter første udbetaling, kan dette kun ske mod et tilbagekøb af ordningen jf. PBL 29 mod afgivelse af 60 % afgift. Side 93 af 119

94 At reglen vedrørende 5 års opsættelse også stadig er gældende skyldes, at ændringen vil indeholde et element af risiko for provenutab for staten ved, at de pågældende personer bosætter sig i lande, som har beskatningsretten til pensionsordningerne, men som beskatter privat oprettede pensionsordninger lavt. En afskaffelse af 5-årsreglen skønnes at ville indebære en betydelig forøgelse af skatteflugt. Har man tanker om at flytte eksempelvis til Frankrig straks efter at man har solgt sin virksomhed og endvidere har behov for en løbende indtægt kan man vælge at tegne en livrente som udbetales over minimum 10 år. Årsagen til, at man på en livrente ikke skal vente 5 år på at få udbetalt sin pension skyldes, at på en livrente er største delen af pensionen livsbetinget idet en eventuel garanti maksimalt må udgøre 10 % af indbetalingens størrelse. Derved er der stadig en risiko for at en større del af udbetalingerne bortfalder efter dødsfald. Såfremt man vælger at tegne en ophørspension som en livrente og derefter vælger at flytte til udlandet, så er denne pensionsordning ikke omfattet af reglerne om skatteflugt iht. PBL 19 A-E da der er tale om en privattegnet ordning. Side 94 af 119

95 7.6 PBL 15 A, stk. 6 I denne del af loven beskrives det hvor stor en del der kan indskydes på en eller flere ophørspensioner. I 2006 er det maksimale beløb som kan indskydes ,- Beløbet reguleres iht. Personskattelovens 20. I stk. 5 nævnes det ligeledes at indbetalingen til en pensionsordning ikke kan overstige den fortjeneste, som opnås ved salg af virksomheden. Bliver der indbetalt til en ophørspension over flere gange, eventuelt ved delsalg er det beløbsgrænsen i indkomståret for sidste indbetaling, som udgør maksimum for den samlede indbetaling. Den opgjorte fortjeneste skal jf. PBL 15 A stk. 8 dokumenteres og skal attesteres af en advokat, statsautoriseret-, eller registreret revisor. På samme blanket skal den person som sælger virksomheden, underskrive på hvornår selve afståelsen er foretaget, samt om der allerede er indbetalt på en ophørspension som følge af det nuværende salg, som fra tidligere salg. Hvis dette er tilfældet skal der endvidere oplyses hvor stort et beløb der er indbetalt tidligere. Denne blanket fra Skattevæsnet skal vedlægges selvangivelsen for det indkomstår, hvor der ønskes fradrag for den foretagne indbetaling. Opsparede overskud i virksomhedsskatteordningen eller henlæggelser til konjunkturudligningskontoen under kapitalafkastordningen, der kommer til beskatning ved ophør, indgår ikke i beløbsgrænsen, eller med andre ord så kan disse beløb ikke anvendes på en ophørspension. Side 95 af 119

96 7.7 PBL 15 A, stk. 7 Indskuddet på en ophørspension skal iht. PBL 15A, stk. 7 indbetales inden for en periode på 10 år fra det tidspunkt hvor virksomheden er blevet afhændet. I selve det år hvor salget sker, har man dog frem til den 1.7 i det umiddelbart følgende indkomstår for at få fradrag i det indkomst år, hvor afståelsen er sket. Fordeles indbetalingen over flere år, så vil fradraget falde i det år, hvor indbetalingen foretages. At det er muligt at fordele indskuddene over flere gange, skyldes hensynet til likviditeten ved overdragelser, hvor der ikke sker en fuld berigtigelse i året for salget. Dette kunne eksempelvis være tilfældet ved gældsbreve eller løbende ydelser. Anvender man virksomhedsordningen betyder dette at, hævning og derved endelig beskatning af fortjenesten kan fordeles på flere år sammen med fradraget. Viser det sig at der er blevet indbetalt et for stort beløb på en ophørspension iht. beløbsgrænsen i stk. 6, kan det for meget indbetalte beløb uden problemer tilbagebetales iht. PBL 22, såfremt der måtte anmodes om dette PBL 15 A, stk. 8 For at kunne anvende reglerne om ophørspension jf. PBL 15A skal den person, der opretter en sådan ordning dokumentere størrelsen af den skattepligtige avance. Denne dokumentation skal være i form af en erklæring fra en advokat, statsautoriseret - eller registreret revisor. Enkelte andre personer kan også bruges til at attestere. Side 96 af 119

97 7.9 Ægtefæller og PBL 15 A Når den ene ægtefælle er selvstændig, så er den anden det ofte også, og i de tilfælde kan hver ægtefælle anvende reglerne om ophørspension hver for sig såfremt alle de andre forudsætninger er opfyldt. Der er også ægtefæller, som vælger at drive deres virksomhed fælles, og i det tilfælde vil de hver især kunne oprette en ophørspension på maksimalt 2,3 million hver, for den værdi de hver især vil blive beskattet af ved salg af virksomheden. Også her er det en betingelse at de hver især opfylder betingelserne for ophørspension. Driver ægtefæller sammen én fælles virksomhed sker beskatningen af indkomsten den person, som i overvejende grad driver virksomheden, jf. kildeskattelovens 25A, stk. 1. Dette på trods af at det sagtens kan være den anden ægtefælle som ejer virksomheden. Den anden ægtefælle vil således blive betragtet som medhjælpende ægtefælle og derfor også blive beskattet som sådan. Er begge ægtefæller involveret i driften af virksomheden fordeles indkomsten efter en af følgende metoder: 1. Den friere fordelingsregel jf. kildeskattelovens 25 A, stk Medarbejdende ægtefælle jf. kildeskattelovens 25 A, stk Lønaftale Iht. PBL 15 A, stk. 1 er det drift af selvstændig virksomhed, som berettiger til at foretage indskud på en ophørspension. Det er derfor kun hvis man er omfattet af punkt 1 og 2 ovenfor man kan benytte PBL 15 A idet man her bliver betegnet som værende med til at drive virksomheden. Er ægtefællen omfattet af en lønaftale berettiger dette ikke til et indskud på en ophørspension. Side 97 af 119

98 Derfor bør man hvis begge ægtefæller deltager ligeligt i virksomhedens drift r, fordele et eventuelt overskud imellem dem for på den måde har de begge mulighed for at indbetale op til maksimum på en ophørspension ved et senere salg af virksomheden. I SKM LR blev det afgjort af ligningsrådet at det er den ægtefælle som driver virksomheden der er berettiget til at indskyde på en ophørspension, ved salg af virksomhedens aktiver. Selve salget bestod af goodwill, driftsmidler samt en ejendom, der blev anvendt til virksomhedens drift. Den af ægtefællerne som ejede virksomheden var ikke med i den daglige drift på nogen måde, og modtog ej heller løn, eller andre ydelser fra virksomheden. Her blev det afgjort af ligningsrådet at avancen fra salget af aktiverne herunder ejendommen, efter kildeskattelovens 25 A stk. 1. fulgte den ægtefælle som drev virksomheden, og det var derfor udelukkende den person som kunne indskyde på en ophørspension. Reglen om at skulle have drevet selvstændig virksomhed i en periode på 10 år inden for de sidste 15 år inden afståelsen, kan være svær at leve op til for en medhjælpende ægtefælle, men der er en successionsregel, hvor den efterlevende ægtefælle kan bruge den afdødes anciennitet og kan derfor anses for at have drevet selvstændig virksomhed i den samme periode som afdøde. Dette kræver dog at den efterlevende anvender reglerne om at sidde i uskiftet bo jf. 59 i dødsboskatteloven, eller at virksomheden er skiftet eller udloddet til ægtefællen jf. 43 i dødsboskatteloven. Anvender man den sidste regel er det den periode, hvor boet har drevet virksomheden eller været hovedaktionær, som kan tilskrives den efterlevendes ægtefælle som selvstændig. I SKM LR afgjorde ligningsrådet at en enke efter en landmand kunne anvende reglerne iht. PBL 15 A såfremt hun valgte at sidde i uskiftet bo. Hun kunne derfor indskyde på en ophørspension for den avance, der var fremkommet som følge af salg af landbrugsjord, som manden havde solgt inden hans død. Under forudsætning af reglerne om uskiftet bo blev anvendt, Side 98 af 119

99 så det muligt for en enke at anvende reglerne om succession og derved kunne anses som selvstændig i samme periode som manden. Hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed, succederer den efterlevende ægtefælle imidlertid med virkning fra begyndelsen af dødsåret i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden. Dødsåret er i dødsboskattelovens 96, stk. 2, 1. pkt. defineret som det indkomstår, som afdøde benytter, og hvori dødsfaldet er sket. I dette tilfælde er dødsåret således perioden 1/ / Mellemperioden er 1/ / Forudsætningen for ovennævnte regler kan anvendes er at alle andre regler i PBL 15 A skal være opfyldt. Det betyder at den efterlevende skal være fyldt 55 år på tidspunktet for indskydelsen på en ophørspension. Efter kildeskattelovens 25 A, stk. 8, kan ægtefæller, der driver en virksomhed i fællesskab, og som begge deltager i væsentligt og ligeligt omfang i driften af virksomheden, efter anmodning fordele virksomhedens resultat imellem sig. Det er en betingelse, at de begge i samme omfang hæfter for virksomhedens forpligtelser, og at fordelingen kan begrundes sagligt i virksomhedens drift. En medarbejdende ægtefælle kan endvidere ifølge kildeskattelovens 25 A, stk. 3, under visse betingelser få overført indtil 50 pct. af virksomhedens overskud renset for kapitalindtægter og -udgifter i et indkomstår, dog højst kr. (2006). Disse regler gælder uanset hvem af ægtefællerne der ejer den fælles virksomhed. Det beløb som overføres til den medarbejdende ægtefælle kan således indskydes på en ophørspension såfremt denne opfylder reglerne for denne. Det betyder i praksis at der i 2006 vil være mulighed for at indskyde i alt ,- for den som har drevet virksomheden og ,- for den medarbejdende ægtefælle i alt ,-. Dog skal man være opmærksom på at såfremt afståelsen af virksomheden sker i starten af året, kan der ikke overføres nævneværdige beløb til den medarbejdende ægtefælle da det overførte skal svare til arbejdsindsatsen. Side 99 af 119

100 Ligedelingsreglerne Anvender man reglerne om ligedeling betyder dette at man deler virksomhedens aktiver og passiver imellem ægtefællerne, og derefter hver for sig kan vælge afskrivning etc. Det er dog en betingelse at begge fra starten af det pågældende indkomstår hæfter for virksomhedens forpligtelser på passivsiden, samt for diverse skatter og afgifter såsom moms og a-skat. Og derudover kræver det at de begge har en væsentligt og ligelig arbejdsfordeling. Hver af ægtefællerne overtager i praksis halvdelen af hele virksomheden og dette sker skattefrit. Bliver en virksomhed solgt og på salgstidspunktet omfattet af ligedelingsreglerne, så vil begge ægtefæller blive beskattet af avancen fra salget, og kan derved begge indskyde et beløb svarende til ,- på en ophørspension dog under forudsætning af at avancen er så stor samt. at der samlet har været drevet virksomhed i 10 år ud af de sidste 15 år, samt at alderskriteriet på de 55 år er opfyldt Hvilke midler kan anvendes på ophørspension? Vi vil hermed prøve at opsummere med en beskrivelse af hvilke udskudte skatter, som berettiger til indskud på ophørspension jf. PBL 15 A 1. Ejendomsavance 2. Genvundne afskrivninger 3. Goodwill 4. Avance ved salg af visse omsætningsaktiver 1) Ejendomsavancebeskatning Er der tale om ejendomsavancebeskatning, så er der mulighed for anvendelse af ophørspension. Vi gennemgår de vigtigste elementer i EBL med henblik på at man som rådgiver kender hovedvejen på vej til Side 100 af 119

101 ejendomsavancebeskatning og kan identificere relevante områder. Ejendomsavancebeskatning kategoriseres som kapitalindkomst og kan derfor sammen med personlig indkomst ende i topskatten. Et par simplificerede praktiske eksempler : En 56 årig tømrermester sælger sin ejendom som er personligt ejet og hvorfra der været drevet virksomhed i 15 år. Avancen fra ejendomssalget kan anvendes til indskud på ophørspension. En pensioneret ejendomsmægler sælger den ene af sine personligt ejede 8 udlejningsejendomme. Avancen kan ikke anvendes til indskud på ophørspension, vil blive betragtet som næring. A/S cement som er børsnoteret sælger den ene af sine fabrikker. Ejendomsavancen beskattes i selskabet, der er ingen hovedaktionærer. Kan ikke indskydes på ophørspension. En 58- årig landmænd som har drevet landbrug siden 1968 sælger 20 Ha jord til naboen, som skal bruge det gyllespredning. Avancen kan indskydes på ophørspension. En funktionær sælger sin ejerlejlighed i Tordenskjoldsgade med en avance på kr Skal ikke beskattes i henhold til Parcelhusreglen. Ovennævnte landmand sælger sin gård. Ejendomsavancen fra jord og driftsbygninger ifalder ejendomsavancebeskatning og kan indskydes på ophørspension. (1. indskud fra jordsalg er startdato for 5-årig opsættelsestid). Stuehus på 200 m2 er fri for beskatning, jf parcelhusreglen. Side 101 af 119

102 Ejendomsavancebeskatningsloven EBL Beskrivelse 1 Udenfor ejendomsavancebeskatningsloven: SL 4a, jf. 5 a, AL 21, og ejerlejlighedsavancebeskatningsloven Anvendelsesområdet - fortjenester ved afståelse af fast ejendom er indskudsberettigede Undtagen erhvervelser som næringsvej, og nævnte ejerlejligheder 2 Andre overdragelser der sidestilles med salg 3 Værdiansættelse ved gave og arv Ejendomme hvor der ved skadesbegivenhed udbetales forsikrings / erstatningssummer, udløser ejendomsavance. Erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb og overdragelsessummen er indgangsværdi Avancen er indskudsberettiget, men den skatte- eller afgiftsmæssige værdi ved overdragelsen er indgangsværdi 4 og 5 Avanceopgørelse Beskrivelse af forskellige metoder og principper for ejendomsavanceberegning. Foretages af revisorer og advokater og kan være ret omfattende 5 a Speciel lempelig vurderingsregel for visse typer ejendomme, der Side 102 af 119

103 Særregel om indeksering ofte munder ud i en lav ejendomsavance. 6 Endnu en vurderingsregel for visse typer ejendomme, som kan Ejertidsnedslag + bundfradrag anvendes som alternativ 6a og 6 c Genanbringelse (udskydelse af beskatning ved geninvestering) 8 Parcelhusreglen 9 Stuehusreglen Der er mulighed for føre den udskudte skat over i anden ejendom, det må dog ikke bære præg af passiv virksomhed. Den nye ejendom bærer således den udskudte skat. Kan anvendes i stedet for eller som supplement til PBL 15 A Fortjenesten ved afståelse af enog tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes. Hovedreglen er at den ikke må overstige 1400 m2 Ingen avancebeskatning Stuehus i blandede ejendomme har samme status som parcelhusreglen altså ingen avancebeskatning. 10 Ekspropriation Erstatningssummer fra det offentlige som udløser avance skal ikke medregnes. Ses eks ved ekspropriation af jord ved motorvejsbyggeri. Altså ingen avancebeskatning Side 103 af 119

104 2) Genvunde afskrivninger Aktiver der giver ret til skattemæssige afskrivninger vil også kunne danne basis for genvundne afskrivninger. Afskrivningsloven AL definerer hvilke. Det vil være omfattende at behandle her, så de gængse typer er nævnt nedenfor. Genvundne afskrivninger udløser personlig indkomst beskatning og kan således ende i topskatten Et par simplificerede praktiske eksempler : En bygning sælges til kr den er nedskrevet til kr Der er genvundne afskrivninger for kr Et patent på en filleteringsmaskine sælges for kr den er nedskrevet til kr der er genvunde afskrivninger En sostald sælges for kr , anskaffelsessummen var kr Nedskreven værdi er kr Genvundne afskrivninger udgør kr , da anskaffelsessummen er mindre end salgssummen. Genvundne afskrivninger - AL Beskrivelse 2 Maskiner, inventar, skibe, software og andre driftsmidler afskrives Anlægsaktiver skattemæssigt når de anvendes helt eller delvist erhvervsmæssigt. Kan danne grundlag for genvundne afskrivninger. 40 og 41 Knowhow, patent og licensrettigheder, hvorpå der er afskrevet kan danne Immaterielle aktiver grundlag for genvundne afskrivninger. 21 Genvundne afskrivninger medregnes i Side 104 af 119

105 Genvundne afskrivninger den skattepligtige indkomst. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. 3) Goodwill Med fokus på personligt ejede virksomheder udløser afståelse af goodwill beskatning. Goodwill skal i skattemæssige henseende forstås som til den virksomhed tilknyttede kundekreds. Det kan eksempelvis være en tømrervirksomhed eller en tandlægepraksis, hvor forskellen mellem virksomhedens indre værdi og salgssummen er defineret som goodwill. Med andre ord prisen på den fremtidige skønnede indtjening. Goodwill har alt afhængig af branche nogle værdiansættelses principper (med andre ord et skøn på hvor længe kunderne bliver på trods af ny ejer). Afståelse af goodwill bliver beskattet som personlig indkomst og kan således ende i topskatten. Afståelse af goodwill AL Beskrivelse 40, stk. 6 Ved salg af immatrielle aktiver medregnes fortjenester ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste opgøres som forskellen mellem afståelsessum og anskaffelsessum med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger 4) Salg af varelager og debitorer Som det anskueliggøres i gennemgangen af afgørelser omkring ophørspension, så har Landskatteretten tidligere afgjort at ophørspension også kan anvendes i forbindelse med afståelse af omsætningsaktiver. Sagens Side 105 af 119

106 kerne drejer sig om hvorvidt afståelse af omsætningsaktiver skulle behandles anderledes end anlægsaktiver. Der var tale om en minksbesætning, hvor salg af stambesætning (kategoriseret som omsætningsaktiv) udløste skat. Den primære drift lå således tidligere i pels produktion og ikke salg af dyr (kaldet stambesætning). Havde virksomheden omvendt levet af at sælge mink til andre pelsproduktioner kunne det have være hævdet at minkene var varelager. Konklusion blev at alle avancer der opstår i forbindelse med afståelse af varelager og debitorer er berettigede til indskud på ophørspension. Side 106 af 119

107 7.11 Eksempel på ophørspension Landmand Petersen vælger i 2006 at sælge sin landbrugsejendom og indskyde avancen på en ophørspension iht. PBL 15 A. Eksemplet kunne se således ud. Genvunde afskrivninger på bygninger kr. Fortjeneste på maskiner kr. Samlet genvundne afskrivninger kr. Til indkomst fra salg 90% af genvundne afskrivninger kr. Ejendomsavance kr. Indkomst ved salg af virksomheden kr. Maksimalt indskud på ophørspension (2006) kr. Skattebesparelse på 60% kr. Som det fremgår af ovennævnte, er det muligt at reducere skatten betydeligt ved salg af virksomheden, når man indskyder på en ophørspension. Men helt at slippe for skat kommer man ikke til, idet udbetalingerne fra pensionsordningen skal beskattes når disse udbetales, i mange tilfælde vil denne dog være noget lavere end de 60 % som i dette eksempel. Ligeledes skal man være opmærksom på at også offentlige ydelser kan blive reduceret som følge af en pensionsordning af denne type. Der er derfor mange forhold der skal tages med i betragtning inden man bare opretter en ophørspension. Side 107 af 119

108 8.0 Særligt for landbruget lidt historie Ifølge den gamle landbrugslov var det ikke muligt for holdingselskaber at eje selskaber der ejede landbrugsejendomme. Vi mener at kunne ræssonere, at det er en rest fra gammel tid omkring selvejet på landet, hvor adelen sad på jorden og fæstebønderne var fri arbejdsressource. Ja velsagtens en skandinavisk form for slaveri. Man ønskede at forhindre storkapitalen i at eje for store jordbesiddelser, da ophævelsen af fæstet med gamle Reventlow som bannerfører, jo netop var et opgør mod, at en lille elite sad på jorden, og dermed fik man den første modernisering af landbruget i og med at småbønder fik små jordparceller, hvor de som selvstændige ejere kunne dyrke jorden og selv høste udbyttet. Reventlow havde rejst rundt i Europa og set hvordan man huggede hovedet af den grådige adel, og derfor fik han overbevist Kongen om, at det var den eneste rigtige løsning. Vi vil påstå at det er en af årsagerne til, at Danmark forblev et kongerige og ikke en republik, som flere andre europæiske lande. Siden da er det gået slag i slag. Dansk Landbrug er i dag et af verdens mest effektive, på trods af at de er forkælede i uhørt grad af EU midler. Behovet for strukturtilpasning presser på, indtjeningsmarginalerne har længe været under pres, og der har været behov for større enheder for at reducere de faste omkostninger. I 2004 var det ifølge Dansk Landbrug omkring 25 % af bønderne, der konsoliderede sig. Til gengæld har konjunkturudviklingen i karakter af et glidende rentefald de sidste 20 år gjort sit til, at værdierne på landet er skudt i vejret. Så virkeligheden er at mange landmænd har kunnet belåne friværdier for at kompensere for den manglende indtjening, hvilket ikke er sundt på den lange bane, men den demografiske udvikling og behovet for større brug vil give en naturlig regulering af dette, i form af flere enheder vil blive lagt sammen, og mindre brug går ud af animalsk produktion og bliver deltidslandmænd og passer jorden ved siden af et civilt job. Side 108 af 119

109 I de kommende år vil der fortsat var mange handler og generationsskifter på landet, det sørger naturens hånd for. I den erkendelse er Landbrugsloven ændret således at man har ønsket at give bredere mulighed for generationsskifter. Med 30 % reglen, 15 A ordninger og muligheder for holdingselskaber er mulighederne sjældent gode. 8.1 Ankermand Ifølge den nye landbrugslov, som gælder fra 1. september 2004, kan et selskab eje aktier i et selskab, der ejer en landbrugsejendom. Hvis et selskab ejer en landbrugsejendom, er det efter landbrugslovens 20 en betingelse, at der blandt selskabets aktionærer er én person (ankermand), som ejer mindst 10 % af aktiekapitalen i selskabet, og de aktier han ejer skal have en stemmevægt, der er mere end 50 % af stemmerne. Ankermanden kan også eje alle aktierne i datterselskabet. Eventuelle øvrige aktionærer skal være i nær familie til ankermanden. Til den nære familie medregnes ankermandens ægtefælle, samlever, søskende, søskendebørn, svigerbørn, svigerforældre samt beslægtede i ret op- og nedstigende linie (børn og børnebørn samt forældre og bedsteforældre). Disse regler svarer til de hidtidige regler i landbrugsloven bortset fra familiekredsen er udvidet lidt med visse svogerforhold og samlever. Som noget nyt kan ankermanden eje aktierne via et andet selskab (holdingselskab). De aktier, som ankermanden ejer via et holdingselskab, skal udgøre mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet og skal repræsentere over 50 pct. af stemmerne i datterselskabet. Ankermandens holdingselskab kan i givet fald eje alle aktierne i datterselskabet. Ved opdelingen i forskellige aktieklasser med forskellig stemmevægt er det muligt at tilpasse aktiekapitalen således, at f.eks. 10 % af kapitalen har en stemmevægt, der er over 50 % af stemmerne. Side 109 af 119

110 De øvrige aktier i datterselskabet kan ejes af en eller flere andre personer, der er i nær familie med ankermanden. De øvrige aktier kan også ejes af et eller flere andre holdingselskaber, som igen ejes af personer, der er i nær familie med ankermanden. Man forventer, at der kan opnås dispensation, således at en medarbejder eller lignende, som vil overtage hele virksomheden (selskabet) inden for f.eks. en periode på 5 år, kan blive medejer af et selskab, hvori der er placeret en landbrugsejendom. Man kan kun anvende en 2 laget ejerstruktur. Derfor må man ikke have flere holdingselskaber oven på hinanden. Det skal bemærkes, at de aktier, som styrer landmandstatus i selskabet (mindst 10 pct. af kapitalen og over 50 % af stemmerne), skal ejes af ankermanden personligt eller via et holdingselskab, som ankermanden ikke må eje sammen med andre ej heller sammen med ankermandens ægtefælle. De aktier, som ejes af landmandens nære familie, kan ejes via et fælles ejet holdingselskab, eller de enkelte familiemedlemmer kan hver for sig have deres eget holdingselskab med hver deres ejerandel i datterselskabet. Ankermanden kan også eje aktier i disse holdingselskaber. Men den aktiepost der styrer landmandens status, skal dog være ejet alene af ankermanden. Ankermanden skal i relation til landbrugsloven opfylde de almindelige regler for at kunne erhverve de pågældende landbrugsejendomme, der er placeret i datterselskabet. Hvis ankermanden allerede har erhvervet de pågældende ejendomme, kan de dog overføres til selskabet, herunder til datterselskabet, uden at man på ny skal opfylde betingelserne for at kunne købe de pågældende ejendomme. Side 110 af 119

111 Ankermanden kan som personligt ejerskab eller via et eller flere selskaber evt. via holdingselskaber i alt eje højst 4 ejendomme, dog altid op til 400 ha. Hvis man kun ejer en del af en ejendom, anvendes som noget nyt i landbrugsloven et såkaldt pro-rata princip i relation til reglen om 4 ejendomme og 400 ha. Hvis en person f.eks. ejer 40 % af en landbrugsejendom på 300 ha, så tæller denne ejendom kun med i relation til disse regler med 0,40 ejendom og 40 % af 300 ha, dvs. 120 ha. Ejendomme som ejes via selskaber, herunder holdingselskaber, tæller for ankermandens vedkommende dog fuldt ud med, uanset hvor stor en ejerandel ankermanden ejer af aktierne i datterselskabet. For de øvrige aktionærer anvendes pro rate princippet. Vi vil ikke gå videre ind i fortolkningen af dette, det vil være for omfattende at kigge på afgørelser fra jordbrugskommissionen, som er det organ der vurderer om loven er overholdt. Med andre ord, så er der visse begrænsninger i mulighederne for selskabsdannelser på landet, og der er ikke gjort helt op med selvejet. Konklusionen er at mulighederne for selskabsdannelse kræver at ankermandsbetingelserne er opfyldt. Det er ikke gældende for andre erhverv end landbrug. 8.2 Fra teori til praksis Som tidligere nævnt kan det være en udfordring for landbruget at finde købere indenfor familien og det er så delvist løst med at udvide successionskredsen. Ikke desto mindre er det vores erfaring at det ligger et stykke væsentligt pædagogisk arbejde for revisorer og advokater i at overbevise familiemedlemmer at de skal være aktionærer eller anpartshavere i et selskab der driver landbrug. Lægfolk har ikke altid et rationelt forhold til hvad risiko er Side 111 af 119

112 og kan måske ikke overskue forpligtelsen ved at være medejer, hvorimod en pose penge i hånden er nemt at forstå for alle, uanset hvor skatteoptimalt det er at føre den udskudte skat op i holding. Vi vil prøve at vise en case, hvor en større landbrugsejendom gøres salgsklar til handel. Der er altså ikke fundet en køber og der er ikke børn der vil succedere i VSO, de er ansat som funktionærer i byerhverv, og der ikke umiddelbart nogle indlysende valg for nære medarbejdere, de fleste er østeuropæere. Casen er generel og gælder også for alle andre erhverv, men vi har lavet det til en landmandscase i og med VSO er så udbredt på landet. Eksempel: Eksempel Aktiver VSO Passiver Ejendom Gæld Besætning Ejd.avance skat 56 % Inventar Genvunde afskr 56 % Egenkapital I alt I alt Ejendommen belånes op til 70 %. Der er ingen VS opsparingskonto, dvs. at virksomhedsordningen slankes med 30 % reglen i god tid forinden. Dette sker inden virksomheden omdannes til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det er vigtigt at foretage denne manøvre inden, da vi ellers kommer i konflikt med hæverækkefølgen i VSO. Ejendommen belånes altså op til kr , der er gæld i forvejen på kr , dvs. gælden stiger med kr De kr trækkes i privatområdet og er at betragte som frie midler. Der vil evt. være en negativ indskudskonto som i afståelsesåret skal beregne rentekorrektion. Nogle faste ejendomme kan holdes udenfor såfremt aktiernes anskaffelsessum bliver negativ jævnfør eksempel under ophør af virksomhed. Side 112 af 119

113 Herefter stiftes selskabet ud fra en egenkapital på f.eks. kr Landmand personligt Aktiver A/S Passiver Ejendom Gæld Inventar Ejendomsavance 28 % Besætning Genvunde afskrivn. 28 % Egenkapital I alt I alt Der søges nu om en skattefri aktie ombytning, hvorved der stiftes et holdingselskab jf. nedenfor anførte figur. Gårdselskabet kan yderligere slankes ved at føre skattefri udbytter op i holdingselskabet. Målet kan være at gårdselskabet A/S skal have en egenkapital på ca. 1 mio. kr. Køber kan få et rentefrit lån på f.eks. 2 mio. (udskudte skatter). Efter 3 år kan aktierne sælges skattefrit af holdingselskabet. Penge er således akkumuleret op i holding som dog skal have været ejet 5 år før afståelsen. Herefter betales skatten i takt med at pengene tages ud af holdingselskabet. Landmand personligt Landmands Holding ApS Gårdselskabet ApS Så endnu en bekræftelse at ophør af virksomhed skal planlægges i god tid. Side 113 af 119

114 9.0 Konklusion Intentionerne med denne opgave har været at kaste lys over personligt ejede virksomheders muligheder for at anvende 30 % regel og ophørspension. Området rummer en del variationsmuligheder, og kan forekomme lidt komplicerede i forhold til selskabers muligheder for anvendelse af pensionsordninger. Vi har brugt en del krudt på at få beskrevet VSO og kapitalafkast ordningen i forhold til personskattesystemet. Da afdækningen af den erhvervsdrivendes muligheder ofte starter med at kigge i et skatteregnskab er der ingen vej udenom at forstå mekanismerne i VSO. Erhvervsdrivende i personligt ejet virksomheder er ofte driftige mennesker, der har godt kendskab til deres driftsregnskaber, og de når ikke at fordybe sig i skatteregnskabet, det er overladt til revisor og økonomikonsulenter. Der ligger ofte som rådgiver en pædagogisk proces i at få forklaret sammenhængene. Den der kan forklare har et forspring i forhold til konkurrenten. Det er lidt sent at opdage 30 % reglen året før afståelse, hvis der er et opsparet overskud i virksomhedsordningen, og opgaven skulle gerne vise at det er hensigtsmæssigt og fleksibelt at bruge ordningen i god tid til skatteoptimering. Mange selvstændige har tendens til at lade overskud stå i selskaberne til reinvestering, men hvis der ikke er en plan for yderligere investering, så bør pension seriøst overvejes. Vi har kastet lys over beskatningen af investeringsafkast i VSO miljøet og 2A muligheder under VSO, hvor det fremgår at der en hård personlig beskatning og hvorfor. En viden der er god at have, når det skal drøftes i hvilket skattemiljø pengene har det bedst ud fra den fremtidige strategi. Ophørspension kan bruges som løsningsmulighed for de fleste personligt ejede virksomheder til at få jævnet skatten ud. For de lidt større VSO ordninger kan ophørspension være en del af løsningen uanset om der succederes eller ej med henblik på at få reduceret erhververs udskudte skat, Side 114 af 119

115 men også med henblik at overdrager har noget at leve af. Vi har søgt at identificere hvilke genstande, der aktiverer udskudt skat, så man som rådgiver kan se mulighederne, og forstår dem i forhold til de forskellige typer erhverv. I den forbindelse har behandlet landbrugets muligheder for via Holding at eje selskab der ejer landbrugsejendomme, og kan konstatere at der er nogle begrænsninger men også nogle øgede muligheder for landbruget for at føre den udskudte skat videre i selskabet, som ikke nødvendigvis set med pensionsbranchen øjne er den bedste løsning, men det kan jo være nødvendigt for at få handlerne til at hænge sammen. Nogle begreber er behandlet dybere end andre, visse steder har vi tilstræbt at blive på hovedvejen og andre steder har vi været nede ad bivejene og sågar stierne afstemt efter relevans. Det er vores håb med denne opgave, at læserne får styrket deres faglige grundlag for at kunne deltage i en professionel sparring med den erhvervsdrivende og revisorer/advokat, om ikke andet så har fået afdækket, hvor der skal sættes ind yderligere for at blive styrket fagligt. Side 115 af 119

116 10.0 Bilagsmateriale Virksomhedsbeskatning/statistik Skatteministeriet TfS 2004, 174 Ophørspension gennemgang af regler og praksis efter pensionsbeskatningslovens 15 A af Michael Serup Spørgsmål/svar katalog PBL 15A fra F & P Side 116 af 119

117 11.0 Kildeliste Hjemmesider Personer Peter Teisen SEB Pension Henning Petersen Agrogården Fyn Søren Jensen Patriotisk selskab Lars Bach Andersen LandboFyn Rene Jensen Nordea Gert Pedersen - PKA Bøger Revisor Manual T. Helmo Madsen & Henning Mølgaard Forlaget revisormanual Aps Handelshøjskolens og universitetes skattelovsamling mv. jan Anne Hedvig Bertore Schultz forlag Skattevejledning 2002 Ole Aagesen, Mogens Hansen, Erik Høegh, Jens Møller, Susanne Pedersen Magnus Informatik A/S Skatteret Speciel del 2005 Henrik Dam, Kjeld Hemmingsen, Finn Taksøe-Jensen Magnus Informatik A/S Skatteret Almen del 2003 Henrik Dam, Kjeld Hemmingsen, Finn Taksøe-Jensen Magnus Informatik A/S Side 117 af 119

118 Virksomhedsbeskatning Inge Nilsson, Lars Nyhegn-Eriksen Forlaget Thomson A/S Pensionsbeskatningsloven Ole Andreasen, Kresten Fonnesbech- Wulff, Hanne Søgaard Hansen, Jesper Hjetting, Leif Normann Jeppesen Forsikringshøjskolens Forlag Publikationer Toldskats vejledning om Virksomheds- og kapitalafkastordningen TfS 2004, 174 Ophørspension gennemgang af regler og praksis efter pensionsbeskatningslovens 15 A af Michael Serup Betænkning nr. 1370/August 1999 om generationsskifte (Skatteministeriet, ligger der online) Side 118 af 119

119 12.0 Spørgsmål og løsningsforslag Side 119 af 119