HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 23. juni 2011 Sag 469/2007 (1. afdeling) Bendt Knutssøn (advokat Claus Ulrik Holberg, beskikket) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 14. afdeling den 24. september 2007. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Asbjørn Jensen, Jytte Scharling, Niels Grubbe, Vibeke Rønne og Lars Hjortnæs. Påstande Appellanten, Bendt Knutssøn, har gentaget sin påstand. Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse. Supplerende sagsfremstilling Bendt Knutssøn har for Højesteret oplyst, at det navnlig var skattemyndighedernes krav om sikkerhedsstillelse og bestemmelsen om det løbende tillæg, der var årsag til beslutningen om likvidation af selskabet i forbindelse med hans fraflytning. Skatteministeriet har anført, at man ikke under denne sag vil bestride Bendt Knutssøns oplysninger om, hvilke personlige overvejelser der dannede grundlag for hans beslutning om at likvidere selskabet.
- 2 - Retsgrundlag I generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-470/04 (N-sagen) hedder det bl.a.: 100. Den vurdering af bestemmelserne om skat ved fraflytning, jeg har givet udtryk for her, synes ved første øjekast at være i strid med De Lasteyrie du Saillant-dommen. I den dom afviste Domstolen, at sikringen af fordelingen af beskatningskompetencen kunne udgøre en begrundelse. Formålet med de på daværende tidspunkt omtvistede bestemmelser var ifølge den franske regering imidlertid alene at hindre skatteunddragelse og ikke generelt at sikre beskatningen af avancer i tilfælde, hvor en skattepligtigs hjemsted flyttes fra Frankrig, for så vidt som bestemmelsen vedrører avancer, der er opnået under den skattepligtiges ophold på fransk område. 101. De nederlandske bestemmelser har derimod ikke kun til formål at hindre skatteunddragelse. Formålet med dem er også faktisk at muliggøre en opkrævning af nederlandske skatter i henhold til den tilladte fordeling af skattekompetencen, der er aftalt mellem Nederlandene og Det Forenede Kongerige. Hvis skatten ikke var ansat inden fraflytningen, skulle den fortjeneste, der var opnået under opholdet i Nederlandene, nemlig have været beregnet efterfølgende. Alt efter afståelsestidspunktet kunne det blive nødvendigt at beregne denne fortjeneste flere år senere, hvilket som den tyske regering med rette har anført ville være forbundet med betydelige praktiske vanskeligheder. 125. Inden besvarelsen af det fjerde spørgsmål skal det først bemærkes, at skatteansættelsen i tilknytning til fraflytningen fortsat har gyldighed og som anført også er lovlig. Den omstændighed, at der til skatteansættelsen oprindeligt var knyttet en forpligtelse til at stille sikkerhed, berører ikke lovligheden heraf. Der må derimod klart sondres mellem selve skatteansættelsen og den omstændighed, at der kun blev ydet henstand med skattebetalingen mod sikkerhedsstillelse. Højesterets begrundelse og resultat Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-470/04 (N-sagen), at en skatteordning, der er udformet på en sådan måde, at den er egnet til at afholde personer fra at bruge deres ret til at etablere sig i et andet EU-land, udgør en hindring i strid med EF-Traktatens artikel 43 (nu EUF-Traktatens artikel 49) (præmis 31-39). Det fremgår endvidere af denne dom, at en foranstaltning, der udgør en sådan hindring, dog kan tillades, hvis den forfølger et formål af almen interesse, er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette formål, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, den forfølger (præmis 40). Det fremgår yderligere af dommen, at opretholdelse af en fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er et lovligt formål, at medlemsstaterne er kompetente til at fastlægge kriterier for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller på egen hånd, bl.a. for at undgå dobbeltbeskatning, at det i den forbindelse
- 3 - kan være hensigtsmæssigt at beskatte fortjeneste ved afståelse af aktier efter en model, hvor der skal betales skat af fortjeneste, der er konstateret, mens den skattepligtige boede i det pågældende land, således at beløbet opgøres på fraflytningstidspunktet, og der bliver givet henstand med betalingen, indtil aktierne faktisk sælges, og at en sådan ordning er egnet til at virkeliggøre formålet (præmis 41-47). EU-Domstolen fandt i N-sagen, at den pågældende beskatningsordning gik videre, end hvad der var nødvendigt for at opnå sit formål, fordi ordningen var udformet sådan, at der skulle stilles sikkerhed for at få bevilget henstand med betaling af skatten, og at der ikke fuldt ud blev taget hensyn til kurstab på aktierne, der måtte være indtrådt efter, at den skattepligtige var flyttet ud af landet (præmis 51-55). På et spørgsmål om, hvorvidt hindringen, der var i strid med EF-Traktatens artikel 43 (nu EUF-Traktatens artikel 49), kunne ophæves med tilbagevirkende kraft alene ved at frigive den sikkerhed, der var blevet stillet for at opnå henstand med betaling af skatten, svarede EU- Domstolen benægtende med henvisning til, at der normalt er omkostninger forbundet med en sikkerhedstillelse (præmis 56-57). EU-Domstolen anførte, at det tilkommer national ret at regulere spørgsmålet om, hvorvidt der skal betales morarenter til udligning af eventuelle omkostninger i forbindelse med sikkerhedsstillelsen (præmis 59-61). Efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs 13 a skal der ved ophør af en persons skattepligt bl.a. ved fraflytning ske en beskatning af fortjeneste på aktier m.v., som vedkommende ejer på fraflytningstidspunktet, i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt. I den foreliggende sag skal der tages stilling til, om beskatning i medfør af den dagældende aktieavancebeskatningslovs 13 a er pålagt Bendt Knutssøn med urette, mens der som anført af landsretten ikke skal tages stilling til, om kravet om sikkerhedsstillelse og eventuelle andre EU-retsstridige elementer i beskatningsordningen kan give anledning til andre krav, herunder om erstatning. Det første spørgsmål er, om beskatningsordningen efter lovens 13 a forfølger et formål af almen interesse.
- 4 - Det fremgår af de specielle bemærkninger til 13 a i lovforslaget til lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af avancebeskatningsloven m.v. (Folketingstidende 1986-87, tillæg A, sp. 4461), at formålet med denne ændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her i landet. Det fremgår af lovforslagets almindelige bemærkninger om lovens formål, at det med forslaget tilstræbes, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her, og at de ændrede regler tillige skal begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler (sp. 4451). Under bemærkningerne om lovforslagets provenumæssige virkninger er det anført, at forslaget antages at modvirke ikke ubetydelige provenutab, og at lovforslagets væsentligste formål er at imødegå skattetænkning (sp. 4454). På den anførte baggrund finder Højesteret, at beskatningsordningen efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs 13 a forfølger et formål af almen interesse og er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette formål, jf. herved også præmis 41-47 i EU-Domstolens dom i N-sagen. Det næste spørgsmål er, om beskatningsordningen er udformet sådan, at den går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, den forfølger. Skatteministeriet har anerkendt, at reglen om, at skatteyderen skal søge om tilladelse og stille sikkerhed for at kunne få henstand med betaling af skatten, går videre, end det er nødvendigt, og at det samme gælder reglen om betaling af et tillæg, når der er givet henstand. Der må herefter tages stilling til, om det forhold, at beskatningsordningen således på visse punkter går videre, end det er nødvendigt, medfører, at hele beskatningsordningen skal tilsidesættes, eller om det kun er de punkter, som er for vidtgående, der skal tilsidesættes. Højesteret finder, at det forhold, at den i øvrigt lovlige beskatningsordning indeholder visse retsstridige elementer, ikke kan medføre, at hele ordningen bliver ugyldig, men kun, at de retsstridige elementer tilsidesættes. Dette resultat må fastholdes, selv om skatteyderen for at undgå sikkerhedsstillelse og skattetillæg vælger at afstå aktierne, her ved likvidation. EU-
- 5 - Domstolens dom i N-sagen bygger da også på en forudsætning om, at en i øvrigt lovlig beskatningsordning ikke skal tilsidesættes. Det forhold, at der muligt er andre ulemper knyttet til beskatningsordningen f.eks. i henseende til omstrukturering og succession kan ikke føre til et andet resultat for så vidt angår beskatningen af Bendt Knutssøn, der ikke efter det oplyste har været berørt af sådanne mulige ulemper. Højesteret stadfæster herefter dommen. Under hensyn til sagens baggrund, herunder at Skatteministeriet har anerkendt, at beskatningsordningen indeholder EU-retsstridige elementer, skal ingen af parterne betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part.