Side 1 af 23
Titelblad Dato: Efterår 2004 Forelæser: Maria Friis Berglind Thorsteinsdottir Charlotta Rosenquist Daniel Skogemann Lise Pedersen Maria Rasmussen Susanne Lund Olesen Side 2 af 23
Indholdsfortegnelse 1 Problemstilling og projektdesign... 4 2 Beslutningsprocesser... 5 2.1 DELKONKLUSION... 7 3 Standardomkostningsprincipperne... 8 3.1 STANDARDOMKOSTNINGSREGNSKABET... 9 3.1.1 Anvendelse af omkostningsafvigelserne... 10 3.2 HVORFOR VÆLGE STANDARDOMKOSTNINGER?... 10 3.3 STANDARDOMKOSTNINGER I BESLUTNINGSPROCESSEN... 11 3.4 DELKONKLUSION... 13 4 ABC-analyse... 13 4.1 ABC I VIRKSOMHEDERNE... 16 4.2 ABC I FORHOLD TIL BESLUTNINGSGRUNDLAGET... 17 4.2.1 ABC i forhold til beslutningsproces... 20 4.3 DELKONKLUSION... 21 5 Konklusion... 21 6 Litteratur... 22 6.1 BØGER... 22 6.2 INTERNETSIDER... 22 6.3 ARTIKLER... 23 6.4 AVISARTIKLER... 23 Side 3 af 23
1 Problemstilling og projektdesign Vi har valg emnet Hvordan vil brugen af standardomkostningsprincipperne og ABCanalysen påvirke beslutningsgrundlaget hos ledelsen?. Emnet har vi valgt ud fra en formodning om, at det ville give os en god indsigt i de to forskellige redskaber til at håndtere omkostningerne i en virksomhed. Vi mener også det er vigtigt at ledelsen har et godt beslutningsgrundlag, når de skal opstille nye mål for fremtiden, og derfor mente vi at vi med dette projekt kunne få en større viden om hvordan ledelsen bruger deres viden om omkostningerne i deres beslutninger. Projektet er opstillet, så der først er en beskrivelse af beslutningsprocesser. Dette har vi gjort for at skabe et fælles udgangspunkt for beskrivelserne af henholdsvis standardomkostningsprincippet og ABC-analysen. Vi vil derefter gennemgå standardomkostningsprincippet, hvor vi har valgt at sammensætte beskrivelsen og analysen i samme afsnit. Dernæst vil vi skrive om ABC-analysen, hvor vi, i modsætning til afsnittet om standardomkostningsprincippet, har valgt at dele emnet op i to nemlig beskrivelse og analyse af ABC-analysen. Denne opdeling har vi fundet mest overskuelig da ABCsystemet er mere avanceret end standardomkostningsprincippet. Vi har lavet delkonklusioner undervejs som vi så til sidst har sammenfattet i en fælles konklusion. Derfor er der ikke et decideret analyse afsnit, fordi analysen sker løbende under de forskellige afsnit. Til udarbejdelsen af vores projekt har vi brugt flere forskellige kilder. Til det mere overordnede har vi taget udgangspunkt i vores kursuslitteratur. For at få et mere detaljeret indblik i de forskellige problemstillinger har vi valgt at læse noget supplerende materiale om de enkelte emner i projekter. Side 4 af 23
2 Beslutningsprocesser Styring gælder om at træffe beslutninger, og i økonomistyring er beslutningsgrundlaget baseret på økonomi. Økonomistyring defineres således: Bevidst målrettede beslutninger, specielt under hensyn til økonomi som målelement. 1 Det er vigtigt at have i mente, at et (beslutnings) valg samtidig betyder et fravalg af et eller flere alternative beslutninger. Man kan samtidig argumentere for, at beslutningen om at udføre den valgte beslutning eller ikke, også er valg eller fravalg af beslutningsmuligheder. Den valgte beslutning skal være udstukket med klare retningslinier, således det er klart forståeligt for alle de implicerede parter, hvad der for virksomheden er godt og modsat mindre godt. For at en virksomheden kan træffe disse beslutninger skal den igennem 4 faser, som ses i figur 1 Figur 1: Virksomhedens beslutningsprocesser Fase 1 Observation Fase 2 Idéformulering Fase 3 Konsekvensprognose Fase 4 Mål Beslutning Kilde: Virksomhedens økonomistyring s. 4 Fase 1 er observation af de tidligere års erfaringer (ex post) som virksomheden har gjort sig f.eks. regnskaber, markedsanalyser osv. Kunsten er at vurdere hvilke observationer der er de væsentlige, for den fremtidige udvikling. Idéformuleringsfasen, fase 2, er hvor virksomheden udnytter data fra observationsfasen til at udforme nogle alternativer til at nå den valgte målsætning. 1 Andersen & Rohde, s. 1 Side 5 af 23
Fase 3 konsekvensprognose er den fase hvor virksomheden analyserer de mulige konsekvenser af de i fase 2 fundne alternativer (ex ante). I fase 4 tager virksomheden beslutningen ved helt enkelt at bruge udelukkelsesmetoden ja/nej, og vælger et alternativ ud fra de foregående fasers data. Figuren viser hvordan beslutningsprocessen foregår, og kan anvendes i næsten alle virksomheder, men da der er mange faktorer der spiller ind i en sådan beslutningsproces kan det være en idé at prøve at sætte de forskellige beslutningssituationer lidt mere i system. Det kan man gøre ved at dele dem op i strategiske, operative og taktiske beslutninger. Strategiske beslutninger er de beslutninger der omhandler arbejdet, dvs. bygninger, jord, maskiner, medarbejdere osv. Strategiske beslutninger har ofte en meget lang fremtidsudsigt, og kræver ofte større investeringer. Operative beslutninger er ofte beslutninger der bliver taget her og nu, hvilke ofte er i forbindelse med andre ting som sker i virksomheden, f.eks. kundeforespørgsler, salgsforhandlinger osv. De taktiske beslutninger hører, i stil med de operative beslutninger, også ind under de strategiske beslutninger. Modsat de operative beslutninger er det ikke beslutninger der bliver taget sideløbende med produktionen. Der er to forskellige former for taktiske beslutninger, nemlig procesbeslutninger og periodebeslutninger. Procesbeslutningerne er en beslutning som vedrører processen som man også kan høre af navnet, hvilken handler om at man finder et mål for kvaliteten af det producerede og holder samme kvalitet gang efter gang. Figur: 2 Virksomhedens målhierarki Stilmål Strategiske mål Taktiske mål Operative mål Kilde Andersen & Rohde, s. 13 Side 6 af 23
Figuren viser hvordan en virksomheds målhierarki er opbygget. Stilmål er mål som virksomheden stiler efter at få løst, de er ikke altid så specifikke men udtrykker et overordnet mål som virksomheden ønsker opnået. De strategiske mål er der hvor man konkretiserer hvorledes man ønsker virksomhedens ressourcer sat ind for at opnå de ønskede mål. Hvis målet f.eks. er mindre udgifter, så kan de strategiske mål være at kigge på medarbejderne, eller hvis målet er at få en mere miljøvenlig virksomhed, så koncentrer man sig i de strategiske mål mere om fremstillingsteknologi osv. Det vigtigste i de strategiske mål er at få fastlagt en linie, som man fra virksomhedens side ønsker at følge, for at få opnået de mål som man har sat sig. Samtidig er det vigtigt at det er nogle brugbare kriterier som der opstilles, således at de kan deles op i både taktiske og operative mål. 2.1 Delkonklusion Man kan kortfortalt konkludere at en beslutningsproces i en virksomhed starter med en ide om en målsætning hos ledelsen. Det kan være lidt åbne målsætninger som f.eks. at øge omsætningen til et højere niveau end sidste periode, eller en lidt mere specificeret målsætning om f.eks. at man for næste periode ønsker at hæve omsætningen med 25%. Men ligegyldigt hvad virksomheden vælger at sætte sig for målsætning, så er det vigtigt for virksomheden at have et godt data grundlag, til at understøtte den valgte målsætning. Hvis vi bliver ved eksemplerne ovenover, er det f.eks. nødvendigt at man kender sidste periodes omsætning for at kunne sikre sig at man opnår den højere omsætning i den nye periode som var målet. Derefter skal virksomheden finde frem til forskellige muligheder virksomheden kan udnytte sig af for at kunne opnå det ønskede resultat, jo flere alternativer, og jo bedre specificeret muligheder des bedre for virksomheden. Derefter analysere virksomheden på de muligheder som de har fundet frem til, for at kunne ved hjælp af budgetter, forkalkulationer osv. at komme frem til det mest egnede alternativ hvilket stemmer bedst overens med den fastsatte målsætning for kommende periode. Side 7 af 23
3 Standardomkostningsprincipperne Vi vil i dette afsnit beskrive standardomkostningsprincipperne, og vise hvordan virksomhedsledelsen kan bruge det til at træffe beslutninger med. Standardomkostninger er forsete omkostninger, der udregnes pr. enhed. Disse bruges i virksomheden til at forudsige forventede omkostninger i sammenhæng med næstkommende produktionsproces. Forskellen mellem budgetterede omkostninger og standardomkostninger er, at de budgetterede omkostninger omhandler en hel aktivitet eller proces, hvorimod standardomkostningerne er pr. enhed. 2 Organisationer der bruger standardomkostningsregnskab er f.eks. produktionsvirksomheder, hvor produktionsprocesserne er standardiserede, dvs. det endelige produkt skabes altid af de samme råvarer. Standardomkostningsregnskab kan også bruges i servicevirksomheder, men det kræver, at processerne er ensformige og dermed tællelige. 3 Der er tre forskellige slags standardomkostninger. De deles op i de grundlæggende, ideale og opnåelige standardomkostninger. De grundlæggende standardomkostninger er omkostninger, der ikke ændres i længere perioder. De tager derfor ikke hensyn til eventuelle forandringer i f.eks. prisniveauer eller ændringer i produktionsmetoder. Til gengæld udgør de gamle tal en god base for at kunne sammenligne med de faktiske omkostninger i senere produktionsprocesser. På grund af de manglende hensyn til relevante faktorer, er denne måde at klarlægge omkostningerne på ikke særlig brugbar. De ideale standardomkostninger repræsenterer de laveste produktionsomkostninger, der er mulige under de mest effektive produktionsprocesser. Disse praktiseres dog sjældent, da de kan demotivere medarbejderne. De kan blive brugt som mål, men afspejler ikke noget der reelt kan opnås. De opnåelige standardomkostninger tager, til forskel fra de ideale standardomkostninger, højde for uforudsigelige omkostninger. Derfor er ikke lige så 2 Drury, s. 357 3 Drury, s. 358 Side 8 af 23
umulige at opnå. Standarderne kan opnås under effektive forhold, hvilket motiverer de ansatte og er derfor de bedste standardomkostninger at budgettere med. 4 3.1 Standardomkostningsregnskabet Det er de variable fremstillingsomkostninger der indgår i standardomkostningsregnskabet. Dette regnskab bygger på tre grundlæggende elementer. Det er de faktiske omkostninger for perioden, de forkalkulerede omkostninger for virksomhedens produkter og en produktionsstatistik der viser hvilke produkter, der er produceret i hvilke processer i perioden 5. De faktiske omkostninger er de omkostninger der er i forbindelse med produktionen. De skal måles og registreres for en given periode. 6 Forkalkulationen bruges i en virksomhed til at forudsige de omkostninger der vil opstå med hensyn til produktionen af et produkt. Forkalkulationen beregnes ved hjælp af styklister eller recepter. Der skal desuden opstilles en beskrivelse af de processer produktet skal igennem, og hvor lang tid disse tager. Da forkalkulationen normalt kun tager udgangspunkt i fejlfrie processer, skal der udover denne beregning også tages højde for eventuelt proces- og fejlbetinget spild og tidstab i produktionen. 7 Det er en forudsætning, at man har erfaringstal for den tid, som den enkelte proces kræver, hvis de forskellige processer skal forkalkuleres. Grundlaget for et nomineret forbrug af materialer og procestid er dermed de tekniske specifikationer. Når der skal forkalkuleres kan virksomheden så gange det nominerede forbrug op med henholdsvis materialepriser og lønsatser. 8 Produktionsstatistikken viser hvor mange produkter der er produceret i en periode. Antal producerede enheder pr. produkt multipliceres med de forkalkulerede omkostninger pr. enhed. Dette giver de forventede omkostninger for periodens produktion. Når dette holdes 4 Drury. 364 5 Worre, s. 118 6 Worre, s. 118 7 Andersen & Rohde, s. 94 8 Worre, s. 120 Side 9 af 23
op mod periodens faktiske omkostninger fremkommer periodens omkostningsafvigelser, som dermed kan være enten positive eller negative. 9 3.1.1 Anvendelse af omkostningsafvigelserne Ved en inspirativ anvendelse af regnskabets omkostningsafvigelser, kan en virksomhed få signaler om der er opstået uforudsete omkostninger, som kræver et styringsmæssigt indgreb. Hvis det er nødvendigt for ledelsen at gribe ind, er det vigtigt at de ud fra standardomkostningerne kan se præcist hvor problemet er. Til dette bruges en årsagsanalyse, hvor det kræver, at virksomheden gør brug af en specifikation af afvigelserne, som dermed er med til at præcisere hvor problemet ligger. Det kan dreje sig om, at virksomheden har valgt at opdele omkostningerne efter art, hvor materialer og lønomkostninger holdes særskilt. Det kunne også være en opdeling på hver enkelt proces som et givent produkt gennemløber, eller en formålsinddeling for hvert af produkterne. Alt efter hvordan virksomheden har valgt at fordele deres omkostninger, skal ledelsen, ud fra denne opdeling, kunne analysere sig frem til hvor de uforudsete omkostninger er opstået. En anden måde en virksomhed kan gøre brug af omkostningsafvigelserne, er ved at bruge dem mere fremadrettet, som opdateret prognosegrundlag for fremtidige kalkuler. 10 3.2 Hvorfor vælge standardomkostninger? Ved brugen af standardomkostninger har en virksomhed et godt grundlag til at kunne forudse fremtidige omkostninger, da de er baseret på tidligere erfaringer om produktionen. Disse erfaringer bidrager til, at der i fremtidige beregninger kan tages højde for eventuel ineffektivitet, som virksomheden er blevet opmærksom på. Dermed lægger standardomkostningerne et godt grundlag for fremtidige beslutningsforslag. Ved brug af standardomkostninger i beslutningsprocesser, kan ledelsen i en virksomhed opsætte realistiske forventede mål. Denne målsætning er med til at motivere medarbejderne, da de har noget at stræbe efter. Målene er godt nok svære at opnå, men samtidig er de sat op på et realistisk grundlag, og er dermed en motiverende faktor. 9 Andersen & Rohde, s. 95 10 Worre, s. 119 + 123 Side 10 af 23
Når en virksomhed skal til budgetlægningen, er brugen af standardomkostninger til stor hjælp. De er troværdige, og kan uden større problemer nemt og hurtigt udregnes. Det kan de, da virksomheden kender til standardomkostningerne for hvert af de enkelte produkter der produceres, og dermed hurtigt kan ganges op når budgetterne skal lægges. Ved hjælp af omkostningsafvigelserne, som er beskrevet ovenfor, kan ledelsen i en virksomhed blive advaret, hvis de budgetterede omkostninger ikke lever op til de faktiske. Omkostningsafvigelserne bliver målt på de dimensioner den enkelte virksomhed finder relevante for deres produktion. Ledelsen kan dermed hurtigt gribe ind, hvis afvigelserne pludselig er for store, og lige nøjagtig se i hvilken dimension problemerne ligger og derefter finde frem til årsagen. 11 De justeringer der gradvist foretages, når der opstår omkostningsafvigelser, bliver der taget hensyn til når de næste budgetter skal ligges. Der skal selvfølgelig tages stilling til om afvigelserne kun er nuværende og dermed ikke vil forekomme igen senere, eller om de vil optræde i den fremtidige produktion. 12 3.3 Standardomkostninger i beslutningsprocessen For at en ledelse skal kunne vurdere om en beslutning giver de ønskede konsekvenser, skal et omfattende beslutningsgrundlag udarbejdes. En af flere måder at udarbejde dette beslutningsgrundlag på er gennem standardomkostningsregnskabet. Når en fastsat periode er fuldført, skal virksomheden analysere sig frem til hvordan produktionen i perioden er forløbet. Til dette gøres der brug af standardafvigelserne. Når produktionen er forløbet som planlagt, skal virksomheden afgøre om de fastsatte mål også er realistiske for næste periode, eller om der i fremtiden vil ske forandringer i omkostningerne. Har afvigelserne derimod har været enten positive eller negative, skal virksomheden analysere sig frem til, hvorfor de tidligere fastsatte mål ikke holdte. Hvis de finder frem til at målene har været reelle nok, men at der er opstået nogle uforudsete omkostninger, er det vigtigt at få konstateret om disse omkostninger er nogle der i fremtiden skal budgetteres med, eller om de kun opstod denne ene gang, og dermed ikke skal have konsekvenser for fremtidens mål. 11 Drury, s. 365 12 Andersen & Rohde, s. 98 Side 11 af 23
Nedenfor gennemgås standardomkostningsregnskabet i forhold til beslutningsprocessen fire faser. Observationsfasen I observationsfasen indsamler man data fra tidligere perioder. Disse danner grundlag for at udregne de faktiske omkostninger og til forkalkulationer. Idéformuleringsfasen Når virksomheden har observeret på den foregående periodes standardafvigelser skal de beslutte hvordan den næste periodes mål skal fremstå. Som før beskrevet kan ledelsen i en virksomhed benytte de samme omkostninger periode efter periode (de grundlæggende standardomkostninger). Det vil sige at omkostningerne skal fastfryses på sidste periodes ultimo niveau, altså renset for eventuelle konjunktursvingninger og inflation. Virksomheden kan også vælge at bruge observationerne fra sidste periode til at effektivisere produktionen mest muligt og kun indregne de forudsigelige omkostninger i den efterfølgende periode (de ideale standardomkostninger). Derudover kan virksomheden også beslutte at tage højde for de uforudselige omkostninger, samtidig med, at de effektiviserer produktionen mest muligt (de opnåelige standardomkostninger). Virksomheden skal derefter vurdere hvad de, i de enkelte tilfælde, skal gøre for at for at kunne opnå virksomhedens målsætning. Dette kunne f.eks. ske ved reduktion i arbejdsløn pr. enhed, billigere materialer eller på en anden måde optimere produktionen pr. stk. Dette gøres for at nedbringe eller fastholde produktionsomkostningerne pr. stk. trods faktorer som konjunktursvingninger og inflation. Konsekvensprognosen For at der skal være muligt for virksomheden at vurdere, hvilke konsekvenser der er i forbindelse med de alternativer den kan vælge imellem, skal der tages højde for eventuelle standardafvigelser. Ved alle alternativerne er der konsekvenser, som virksomheden er nødsaget til at være opmærksom på. Konsekvenserne kan indebære alt fra fejlagtige Side 12 af 23
udregninger til medarbejderutilfredshed osv.. Uden klarhed over hvilke konsekvenser de enkelte alternativer kan medføre, er grundlaget for en endelig beslutning ikke god nok. Beslutningsfasen I beslutningsfasen skal virksomhedens ledelse endeligt beslutte hvilken løsning der er mest fordelagtig for fremtiden i virksomheden. Dette gøres på baggrund af de forløbne tre faser, ved at se på de enkelte alternativer og deres konsekvenser. 3.4 Delkonklusion Standardomkostninger er forudbestemte omkostninger, der udregnes pr. enhed. De bruges i virksomheden til at forudsige forventede omkostninger i sammenhæng med næstkommende produktionsproces. Der er tre forskellige slags standardomkostninger. De deles op i de grundlæggende, ideale og opnåelige standardomkostninger. I standardomkostningsregnskabet er det de variable fremstillingsomkostninger der indgår. Regnskabet bygger på tre grundlæggende elementer. Det er de faktiske omkostninger for perioden, de forkalkulerede omkostninger for virksomhedens produkter og en produktionsstatistik der viser hvilke produkter, der er produceret i hvilke processer i perioden For at en virksomhed kan få signaler om uforudsete omkostninger, bruges standardomkostningsafvigelserne. Ud fra disse kan en årsagsanalyse udregnes. Standardomkostningsregnskabets indhold giver et godt grundlag for virksomheders ledelser, når de skal tage nye beslutninger op til overvejelse. 4 ABC-analyse ABC betyder Activity Based Costing. Det handler om at relatere de omkostninger det koster at producere en vare, til aktiviteter. Den metode er brugt til at få mere præcis kalkulation i forhold til andre traditionelle regnskabsmetoder. Metoden tager f.eks. også hensyn til ventetid mellem ordrer, hvor maskiner og medarbejdere måske bare står og venter på det næste. Det er et af ABC-systemets formål at regne ud hvor meget ventetiden Side 13 af 23
koster for virksomheden i form af vareomkostning 13. Man kan sige, at metoden indenfor interne regnskaber kan supplere med både mere relevant og præcis information end tidligere og ofte mere brugte regnskabsmetoder, som ikke medtog disse såkaldte indirekte omkostninger, som ventetiden. Man kan bruge ABC-systemet bl.a. til at hjælpe med beslutninger om make-or-buy af materialer eller produkter, til at støtte beslutninger, strategiske valg bl.a. af teknologiske ændringer, distributionskanaler, produktportefølje eller design af varer mv. Systemet er i grundprincippet opbygget på to trin som er brugt på efterfølgende måde: Figur 3: To-trins proceduren for omkostningsfordeling i et ABC-system Kilde: Bukh, s. 8. I 1.trin identificeres aktiviteter på enkelte område, f.eks. produktionsplanlægning, produktion, lagerhåndtering eller kundeadministration. Dette trin omhandler bestemmelsen af hvilke aktiviteter, der udføres med virksomhedens ressourcer 14. Her skal det være klarlagt hos virksomheden, om deres ABC-system skal komme med støtte til rentabilitetsanalyser, prisfastsættelse, omkostningsreduktion eller andet klart formål for ressourcerne. 13 www.activitybasedmgmt.com/activity_based_costing.htm, 17. november 2004. 14 Bukh, s. 4 + 8. Side 14 af 23
I 2.trin fordeles omkostningerne fra aktivitetsområder til de enkelte varer med anvendelse af konkrete fordelingsnøgler (cost drivers), som er i relation til omkostningsobjekter bl.a. kunder, serviceydelser og produkter. Med andre ord er omkostningerne fordelt til produkterne baseret på deres ressourceforbrug 15. Fordeling af aktivitetsomkostningerne i systemet er opbygget på tre måder, som er direkte, estimation eller arbitrær fordeling. Den direkte fordeling handler om det direkte forbrug til at producere varer, f.eks. materialer og maskintimer. Estimation fordeling handler om sammenhængen mellem omkostningsobjekterne og aktivitetsomkostningerne. Den tredje måde som er arbitrær fordeling, er et forsøg på at fordele omkostninger som ikke har nogen sammenhæng med forbruget af ressourcer. Cost drivere er en anden vigtig del i ABC-systemet og viser sammenhængen mellem forbrug og omkostningsobjekter. Det er dermed en hjælp til at fordele omkostningerne til et objekt. I forhold til fordelingsnøglerne (cost drivers) vil systemet opnå større præcision, hvis virksomhederne bruger flere forskellige fordelingsnøgler end man kan få fra de traditionelle regnskabsmetoder. I praksis er det dog en fordel at have forholdsvis få cost drivere for overskuelighedens skyld. Disse fordelingsnøgler er delt op i tre måder, ligesom fordelingen, som ofte er kaldet transaktions-, varigheds- og direkte målingsdrivere. Transaktionsdriver bruges, når aktiviteterne er udført og brugt på samme måde for alle varerne og kunderne. Varighedsdriver handler om den tid det tager at udføre aktiviteterne. Denne benyttes især hvis der er forskel i tiden aktiviteterne tager. Den sidste, direkte målingsdriver, bruges når det ikke er muligt at få et billede af omkostningerne ud fra tidsforbruget eller antal aktiviteter. Så kan EDBregistrering benyttes. 16 ABC er kendetegnet ved at have den hierarkiske ABC-model hvor aktiviteterne er inddelt efter hvor og til hvilket formål aktiviteterne benyttes. 15 Bukh, s. 4 + 8 16 Bukh, s.10 Side 15 af 23
Figur 4: Den hierarkiske ABC-model af virksomhedens aktiviteter Trin 1: Er enhedsbestemte aktiviteter som er udført hver gang en enhed er produceret, og er derfor en variabel og direkte omkostning, fordi den afhænger af hvor mange enheder der er produceret. Kilde: Bukh, s. 11 Trin 2: Er serieaktiviteter som er udført i virksomhederne, når en serie er produceret. På dette aktivitetsniveau afhænger omkostningerne ikke af hvor mange enheder der er produceret, men af hvor mange forskellige enheder, der tilhører en speciel serie. Trin 3: Er produktbevarende aktivitet som udføres for at produkterne kan sælges. Dette kan f.eks. være reklame. Trin 4: Er den øverste aktivitet som er virksomhedsbevarende aktiviteter som er udført til at hjælpe produktionen i virksomheden på et overordnet plan. Her er tale om indirekte omkostninger bl.a. former for generel administration, belysning, planlægning mv. 17 4.1 ABC i virksomhederne I det følgende vil den praktiske brug af ABC blive forklaret. Dette gøres for at vise, helt konkret, hvordan virksomhederne kan benytte ABC i deres beslutningstagen. De danske virksomheder er inde i en udvikling som kræver stor styring af økonomien, da der er mange udenlandske virksomheder, som presser priserne. De faste omkostninger udgør imidlertid også en større del af virksomhedens omkostninger, og de er svære at få fordelt på de enkelte produkter. Det kan være nyttigt at kende produktionsprisen på et produkt til at finde salgspris, afgøre om det er lønsomt at producere eller om det kan laves anderledes. Alle disse faktorer gør at ABC kan være en nyttig analyse at benytte i virksomhederne. 17 Bukh, s. 11-12 og slides fra forelæsning i økonomistyring ved Maria Friis, efterår 2004 nr. 7-8. Side 16 af 23
De danske virksomheder styrede før i tiden og stadigvæk tit efter dækningsbidraget, denne metode tager ikke taget hensyn til kapacitetsomkostninger. En undersøgelse lavet af konsulentfirmaet Valcon 18 viser, at 58 pct. af de adspurgte virksomheder har kapacitetsomkostninger på 50 pct. eller mere af de samlede omkostninger. Derfor er det vigtigt at bruge en metode som tager højde for kapacitetsomkostninger 19. Valcon har lavet et eksempel omkring Carlsbergs logistik afdeling. Carlsberg logistik styrer hele logistikken fra øllene produceres til den leveres hos kunden. Ledelsen i Carlsberg har haft behov for at kunne kontrollere effektiviteten i de enkelte afdelinger og depoter. Dette har de prøvet at gøre ved hjælp af ABC-analysen. Det første der skulle gøres var at prissætte de forskellige aktiviteter, så man kunne afregne mellem afdelingerne, for at få et nærmere overblik over ressourceforbruget. Logistikomkostningerne i Carlsberg er meget forskellige alt efter om det er ens paller der leveres normalt eller det er hasteleveringer med fem forskellige paller med forskellige varenumre. Der er også stor forskel på literprisen alt efter om øllet er i flasker eller i øltanke. Målet med at indføre ABC- systemet er, at de enkelte afdelinger skal få en forståelse for logistikaktiviteten, og dermed få et større overskud på bundlinien. Implementeringen af ABC gør også at man kan se hvilke afdelinger der har lavere effektivitet i forhold til de andre, og som har potentiale for omstrukturering og optimering. Det er også vigtigt at få medarbejderne i Carlsberg til at tænke mere i processer og aktiviteter frem for kun at se på sin egen afdeling 20. Mange virksomheder er klar over at man med ABC-systemet kan få mere præcise lønsomhedsberegninger. Virksomhederne er dog ikke altid klar til at betale for implementeringen af systemet, og andre mener også, at der stadig mangler en risikovurdering i systemet for at det kunne virke optimalt. 21 4.2 ABC i forhold til beslutningsgrundlaget Som nævnt i foregående afsnit er ABC en metode til opbygning af et strategisk redskab, der kan bruges til at sikre en mere retvisende fordeling af virksomhedens omkostninger på kunder, produkter, serviceydelser, markeder og projekter. ABC synliggør hvor effektive 18 Der er spurgt 70 økonomichefer i store og mellemstore virksomheder i forskellige industrityper 19 Jensen, 2003 20 Jensen & Karup 21 Sørensen, Artikel: Rigtigt styr på lønsomhed og risiko Side 17 af 23
ressourcerne bliver brugt, gennem prissætning af virksomhedens aktiviteter. Men ABC er mere end et omkostningssystem. Det er også en vigtig del af beslutningsgrundlaget hos ledelsen. Når man benytter ABC til at træffe beslutninger kaldes det ABC/M (Activity Based Management) 22. ABC/M er en ledelsesteori, der fokuserer på anvendelse af informationerne fra ABCsystemet til markedsmæssige, driftmæssige og strategiske beslutninger 23. ABC/M handler derfor om at træffe bedre beslutninger og forbedre virksomhedernes økonomi på baggrund af regnskabsmetoden, ABC. Derfor er ABC-systemet brugt som værktøj for ABC/M til at hjælpe og støtte de øvrige styrings- og ledelsessystemer. Virksomhederne kan internt bruge ABC-data til indirekte at afregne afdelingerne imellem. Således at f.eks. salgsafdelingen ikke kun tænker på dem selv når de sælger produkter men også på logistikafdelingen. Et konkret eksempel kunne være hvis det er billigere at transportere 10 liter øl på dåse end på flaske, så vil salgsafdeling når de sælger tage højde for dette. Dermed kan man undgå såkaldte suboptimeringsproblemer i virksomheden. Det gælder om at få afdelingerne til at tænke i helheder. En af de vigtigste funktioner i ABC/M er at anvende ABC/M data til planlægningsformål, såsom at budgettere og lave what if analyser. I stedet for at tage sine beslutninger med udgangspunkt i afvigelser fra budgettet foretager man nu beslutninger med udgangspunkt i aktiviteterne. Når man bruger ABC til planlægning og budgettering kaldes det nu for ABP/B. Traditionel budgettering er langsom og besværlig og svær at tilpasse til kunde- og konkurrentadfærd. ABP/B udformer en virksomheds ressourceforbrug på tværs af afdelinger og fokuserer på hvor aktiviteterne reelt udføres. Derfor kan man med ABP/B genskabe budgetter med jævne mellemrum med baggrund i antallet af aktivitetsdrivere kombineret med historisk data om deres omkostningssatser. Det er altså lettere at opdatere og revidere budgettet løbende i stedet for at skulle igennem en langvarig proces. På den baggrund er det lettere for virksomheden at træffe beslutninger når man ikke skal tage udgangspunkt i budgetter som f.eks. ikke er retvisende pga. at der som regel er indbygget lufthuller i eller fordi hver afdeling forsøger at få så højt et budget som muligt. Virksomhederne står med mange problemstillinger i hverdagen og det er svært at beregne hvordan omkostninger varierer i forhold til eksterne og interne behov. Så virksomheden 22 Jensen, 2001, s. 9 23 Dahlhoff m.fl., s. 8 Side 18 af 23
må gå videre fra at bruge ABP/B til budgettering og til at bruge det til at lave en retningsgivende planlægning og omkostningsberegning. De fremtidige omkostninger kan omfatte bl.a. kundeordrer, outsourcing eller kapitalinvesteringer. Man kan kategorisere de forskellige anvendelsesmuligheder for ABC-data ved at dele dem ind i planlægningshorisont og den del af virksomheden beslutningerne påvirker. Dette vises i figur 5. Figur 5 ABC/M data s anvendelsesmuligheder -fremadrettet Kilde: Jensen, 2001, s.17 Hvad hvis scenarier er et andet ord for omkostningsestimation, men betegner egentlig situationen bedre da det netop går ud på at vurdere konsekvenser af fremtidige beslutninger. Her kan ABP/B også bruges som grundlag for beslutningen. Man udarbejder forudsætninger om det forventede output fra ressourcerne, forudsætninger om mellemstadie output og alle de relationer der er på tværs af virksomheden så man kan bestemme det forventede endelige output. På den måde kan man se om beslutningen er rentabel for virksomheden. Side 19 af 23
4.2.1 ABC i forhold til beslutningsproces ABC kan også ses i forhold til de fire faser i en virksomheds beslutningsproces 24. Dog er dette en ABC analyse hvor man regner frem i tiden. Denne beregning kaldes også for ABP. Se figur 6 Figur 6: ABP informationsstrøm Kilde: Jensen, 2001, s. 26 I den første fase indsamles data som skal danne grundlag for analyserne som kommer i fase to. Den anden fase som er idéformuleringsfasen hvor ABC-analysen går gennem tre analyser, som er behovs og kapacitetsanalyse. Som det første analyseres kundernes efterspørgsel efter produkter og service og herudfra findes det behov for aktivitet som kan producere de efterspurgte produkter og service. Derefter findes ud af hvor mange ressourcer, der skal bruges til at klare de pågældende aktiviteter, altså hvor stort trækket er fra ressourcerne på aktiviteterne. Disse ressourcer regnes typisk i timer, kg, m 2, årsværk osv. I kapacitetsanalysen analyseres ressourcekapaciteten. Den vil typisk være mindre end det ressourcebehov man er kommet frem til skal benyttes, for at producere de efterspurgte produkter og service og man må skaffe mere kapacitet eller effektivisere den nuværende. Dog kan det også være, at virksomheden har noget kapacitet som ikke skal benyttes, og som derfor kan betegnes som ledig kapacitet. Her kommer fase tre i en virksomheds 24 Jf. afsnit om beslutningsprocesser Side 20 af 23
beslutningsprocesser ind i billedet. Der må ledelsen afgøre om den vil blive ved med at have omkostningerne til den ledige kapacitet eller afskaffe den og måske gå ned i kundeserviceniveau. Dermed må ledelsen foretage en konsekvensprognose, og vurdere det i forhold til virksomhedens strategiske mål. Hermed er fase fire i virksomhedens beslutningsprocesser blevet til en beslutning om, hvorvidt man skal beholde den ledige kapacitet eller ej. De fastlagte ressourcer skal nu gøres op i ressourceomkostninger. Disse skal derefter overføres på de forskellige aktiviteter, og til sidst skal aktivitetsomkostningerne overføres til produkter. Så har man en fremtidig opgørelse over hvad de enkelte produkter kommer til at koste ved hjælp af ABC-analysen og de fire faser i beslutningsprocessen. 4.3 Delkonklusion ABC-systemet om først at fordele omkostningerne til aktiviteter og dernæst til omkostningsobjekter på baggrund af deres anvendelse af virksomhedens aktiviteter, altså hvor meget aktiviteten trækker på ressourceforbruget. ABC-data er meget anvendelig i forhold til beslutningstagen i virksomhederne. Man kan bruge ABC til at planlægge og budgettere i virksomheden, hvilket så kaldes ABP/B. Denne form for budgettering er meget mindre besværlig og langt mere anvendelig end den traditionelle. ABC-data er derfor et meget godt grundlag for budgetudarbejdelse. Rent planlægningsmæssigt er ABC-systemet også meget brugbart. Det kan bruges til få virksomhedens afdelinger til at arbejde bedre sammen og undgå suboptimering, og det kan bruges til at skabe grundlag for beslutninger om f.eks. outsourcing, kundetilbud eller kapacitetsudvidelse. 5 Konklusion Vi har igennem projektet beskrevet de forskellige data man får fra hhv, standardomkostningsprincipperne og ABC-analysen. Fra standardomkostninger får man de faktiske oplysninger for perioden, de forkalkulerede omkostninger for virksomhedens produkter og en produktionsstatistik der viser hvilke produkter, der er produceret i hvilke processer i perioden. Ud fra disse oplysninger kan man finde nogle standardafvigelser, som Side 21 af 23
man kan bruge til at lave en årsagsanalyse udfra. Med denne årsagsanalyse har ledelsen et godt grundlag til at træffe beslutninger om fremtidige projekter og til at lave næste periodes budget. Hvis ledelsen i en virksomhed i stedet har valgt at bruge ABC-analyse til at træffe beslutning ud fra, kan man fordele omkostningerne på aktiviteter og omkostningsobjekter. På den baggrund kan man se hvor meget den enkelte aktivitet trækker på virksomhedens ressourceforbrug. ABC tager hensyn til både variable- og kapacitetsomkostninger, og derfor er det meget brugbart til at træffe beslutninger ud fra, da man har taget højde for alle omkostningerne. Man kan også lave hvad-hvis analyser ud fra ABC, hvor man vurderer konsekvenser af fremtidige beslutninger. Man udarbejder forudsætninger om det forventede output fra ressourcerne, forudsætninger om mellemstadie output og alle de relationer der er på tværs af virksomheden så man kan bestemme det forventede endelige output. På den måde kan man se om beslutningen er rentabel for virksomheden. Så alt i alt kan man sige, at ABC giver et meget stort datagrundlag, som virksomhedsledelsen kan bruge til at træffe beslutninger. Så konklusionen på vores projekt er, at både standardomkostningsprincipperne og ABCanalysen er meget nyttige når ledelsen skal træffe beslutninger. 6 Litteratur 6.1 Bøger Forfatter Titel Udgave Forlag År Andersen, Michael Virksomhedens 2. udgave Jurist- og 2001 & Rohde, Carsten økonomistyring økonomforbundets forlag Bukh, Per Nikolaj D Activity Based Costing. Børsens forlag 1996 Dahlhoff, Jørgen, Grell, Henrik & Henningsen, Bent Friborg Drury, Colin Worre, Zakken Erhvervsøkonomisk Minilex 4. udgave Gyldendal 2002 Management Accounting for Business Decisions Omkostningsregnskab og omkostningsstyring. Bind 1 2. udgave Thomson Learning 2001 Civiløkonomernes forlag 1993 6.2 Internetsider Ejer af hjemmeside Adresse Side 22 af 23
Valcon A/S Value Creation Group www.valcon.dk www.activitybasedmgmt.com 6.3 Artikler Forfatter Titel Udgivet Jensen, Søren Holm Aktivitetsstyring en myte eller en realitet? November 2001 Jensen, Søren Holm Konklusionerne fra Valcon s undersøgelse om 2003 lønsomhedsstyring i dansk erhvervsliv Jensen, Søren Holm & Karup, Ole Hjort Aktivitetsbaseret omkostningsstyring i Carlsberg Logistik Oktober 2003 6.4 Avisartikler Forfatter Artikel Avis Dato Sørensen, Bjørn Rothaus Rigtigt styr på lønsomhed og risiko Berlingske Tidende 20. juli 2003 Side 23 af 23