HØJESTERETS DOM afsagt tirsdag den 30. juni 2015

HØJESTERETS DOM afsagt tirsdag den 30. juni 2015 Sag 202/2014 (2. afdeling) Viggo Larsen (advokat Eduardo Vistisen) mod Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke) I tidligere instanser er afsagt dom af Retten i Kolding den 13. december 2013 og af Vestre Landsrets 7. afdeling den 15. maj 2014. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Niels Grubbe, Vibeke Rønne, Hanne Schmidt, Oliver Talevski og Jens Kruse Mikkelsen. Påstande Parterne har gentaget deres påstande. Anbringender Viggo Larsen har navnlig anført, at selv om udbetaling af omkostningsgodtgørelse i skattesager som udgangspunkt forudsætter, at skatteyderen er forpligtet til at betale rådgiverens honorar, så er kravet om betalingsforpligtelse begrundet i, at man samtidig med indførelsen af omkostningsgodtgørelse afskar adgangen til at fradrage omkostninger til rådgiverbistand i skattesager som en driftsomkostning. Denne kobling mellem fradrag og betalingsforpligtelse er ikke til stede i denne sag, da grundejere som Viggo Larsen ikke kan fradrage udgift til rådgivere i den kommunale grundskyld eller i øvrige skattepligtige indtægter. Rafn & Søn ApS har heller ikke fradragsret for tilskuddet til sagen, jf. ligningslovens 7 Q, stk. 2. Kravet om en beta-

- 2 - lingsforpligtelse er derfor ikke beskyttelsesværdigt i denne sag, da lovgivers formål med kravet ikke er til stede. I anden række har Viggo Larsen anført, at han ved aftale har forpligtet sig til at betale advokatfirmaet Adducos honorar. Han havde mulighed for at indgå en sådan aftale senest ved anmodningen om omkostningsgodtgørelse, og han har efterfølgende, den 16. februar 2012, skriftligt bekræftet en sådan aftale. Der er heller ikke noget i hans aftalegrundlag med Rafn & Søn, som afskærer en sådan forpligtelse. Hans underskrivelse af omkostningsgodtgørelsesblanketten, hvor han godkender honoraret, samt det forhold, at Adducos fakturaer er stilet til ham, indikerer, at der foreligger en betalingsforpligtelse. I tredje række har Viggo Larsen anført, at der i en række tilfælde ikke er nogen realitet i kravet om betalingsforpligtelse, og at det derfor ikke bør tillægges afgørende betydning i denne sag. Det følger således af reglerne om omkostningsgodtgørelse, at SKAT dækker rådgiverens honorar 100 %, hvis skatteyderen får overvejende medhold, at rådgiveren selv kan dække skatteyderens egenbetaling, hvis denne ikke får medhold og derfor kun får 50 % af honoraret dækket af SKAT, at skatteyderen ikke behøver at betale rådgiverens faktura, før der ansøges om omkostningsgodtgørelse, og at rådgiveren kan få transport i SKATs udbetaling af omkostningsgodtgørelse. Frem til den 1. januar 2015 kunne der endvidere indgås no-cure-nopay-aftaler. Endelig har Viggo Larsen henvist til, at myndighederne efter administrativ praksis ikke stiller krav om en betalingsforpligtelse i tilsvarende sager, herunder navnlig mandatarsager. Denne praksis kan Viggo Larsen støtte ret på. Skatteministeriet har navnlig anført, at det er en betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse, at den godtgørelsesberettigede er retligt forpligtet til at betale udgifterne til sagkyndig bistand, jf. skatteforvaltningslovens 52, stk. 1, 1. pkt., og 54, stk. 1. Der er ingen støtte i sagen for, at Viggo Larsen skulle være retligt forpligtet til at betale advokatfirmaet Adducos honorar. Viggo Larsen har i forbindelse med sagens indledning den 22. marts 2004 indgået en uopsigelig aftale med Rafn & Søn, og det fremgår af aftalen, at han ikke skal betale honorar til Rafn & Søn eller andre ud over en andel af, hvad der kan opnås i

- 3 - ejendomsskattebesparelse i forbindelse med en klagesagsbehandling. Adducos procesfuldmagt udspringer ikke af en aftale med Viggo Larsen, men af en aftale med Rafn & Søn. Det er udokumenteret og usandsynligt, at aftalen om, at Viggo Larsen ikke skulle betale honorar ud over en del af en opnået ejendomsskattebesparelse, skulle være fraveget ved en senere aftale med Adduco. Skatteministeriet har endvidere anført, at der ikke er en fast administrativ praksis, hvorefter SKAT udbetaler omkostningsgodtgørelse, uanset at den godtgørelsesberettigede skatteyder ikke hæfter for betalingen til rådgiveren. Der kan ikke lægges vægt på afgørelser, der ikke er truffet af den øverste administrative instans, eller som ikke angår samme situation som den foreliggende sag. Eksempelvis omfatter den foreliggende sag ikke et mandatarforhold. Endelig kan der ikke lægges vægt på afgørelser i sager, hvor SKAT måtte have misforstået de faktiske omstændigheder eller det retlige grundlag. Supplerende sagsfremstilling Viggo Larsen har for Højesteret fremlagt en række eksempler på, at der i administrativ praksis er udbetalt omkostningsgodtgørelse i mandatarsager. Retsgrundlaget Skatteforvaltningsloven bestemmer bl.a.: 52. Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i 54 i de sager, der er nævnt i 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad. Stk. 2. 53. Godtgørelsesberettigede er fysiske og juridiske personer bortset fra dem, der er nævnt i stk. 2, som 1) er berettiget til at klage over en afgørelse i en sag, som er nævnt i 55, 2) kan indbringe en afgørelse i en sag, som er nævnt i 55, for domstolene, 3) i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er nævnt i 55, eller 4) inddrages i en sag omfattet af 55 af en myndighed, fordi myndigheden skønner, at den pågældende har en direkte retlig interesse i sagens udfald. Stk. 2.

- 4-54. Godtgørelsesberettigede er følgende udgifter, når de ifølge regning skal betales eller er betalt: 1) Udgifter til sagkyndig bistand, medmindre den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede. 2) Retsafgifter bortset fra beløbet til Landsskatteretten som nævnt i 42 a. 3) Udgifter til syn og skøn. 4) Udgifter til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale, i det omfang der ikke er tale om dokumentation for kontrollerede transaktioner efter skattekontrollovens 3 B. 5) Pålagte sagsomkostninger. 6) Udgifter til en sagkyndigs udtalelse om, hvorvidt en afgørelse i en klage- eller retssag bør påklages eller prøves ved domstolene. Stk. 2. Reglerne om omkostningsgodtgørelse fandtes oprindeligt i lov nr. 233 af 23. maj 1984 om omkostningsdækning af udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, der i 1 bestemte: Udgifter betalt til bistand i skattesager dækkes. Ved lov nr. 238 af 2. april 1997 blev bestemmelserne overført til skattestyrelsesloven 33 A-33 C, og den centrale tekst i 33 A, stk. 1, blev affattet således: Der ydes tilskud til dækning af udgifter, som den skattepligtige har betalt for sagkyndig bistand. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget anføres bl.a., at tilskudsberettiget er alene den skattepligtige, som sagen vedrører (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 121, s. 2802), og i de specielle bemærkninger til 33 A anføres bl.a., at tilskuddet ydes alene til udgifter, der er afholdt og betalt af den skattepligtige, som skattesagen vedrører (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 121, s. 2807). Af betænkning nr. 1382/2000 om omkostningsdækningsordningen fremgår bl.a. (s. 179): Kapitel 8. Udvalgets overvejelser om kredsen af tilskudsberettigede Tilskudsberettiget efter skattestyrelseslovens 33 A, stk. 1 er den skattepligtige, som har afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand, og som sagen vedrører. Udvalget har overvejet om den nugældende retstilstand bør opretholdes, eller om kredsen af tilskudsberettigede med fordel kan udvides til også at omfatte andre end den skattepligtige, som sagen vedrører. Set i et retssikkerhedsmæssigt og administrativt perspektiv vil det være mest hensigtsmæssigt, at tilskudsordningen indrettes på samme måde som i dag, dvs. at kredsen af tilskudsberettigede forholdsvis nemt skal kunne afgrænses. Dette fremmer borgernes

- 5 - mulighed for at forudsige, om de vil kunne få omkostningsdækning til udgifter ved klage over en afgørelse, ligesom det letter administrationen af ordningen, jf. kapitel 3, afsnit 3.3. Udvalget har ved sine overvejelser lagt til grund, at det fortsat skal være en betingelse for, at den tilskudsberettigede kan få tilskud, at udgifterne til den sagkyndige bistand påhviler den pågældende skatte- eller afgiftspligtige. Af betænkningen s. 196-197 fremgår bl.a.: 8.4. Mulighed for at yde et skattefrit ikke fradragsberettigede tilskud til skatte- og afgiftspligtige, der fører en sag Der er, som beskrevet i kapitel 3, afsnit 3.5.3.1., mulighed for, at f.eks. en faglig forening støtter et medlem ved som mandatar at føre medlemmets sag, uden at dette får skattemæssige konsekvenser for medlemmet. I den situation kan der efter de gældende regler ikke ydes omkostningsdækning til medlemmet, fordi den pågældende ikke har afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand i sagen (det gør foreningen, som mandatar), og der kan heller ikke ydes omkostningsdækning til foreningen, fordi foreningen ikke er det subjekt, som sagen vedrører. Hvis foreningen i stedet for at optræde som mandatar, yder et tilskud til det pågældende medlem til betaling af udgifter for sagkyndig bistand i f.eks. en skattesag, kan medlemmet efter de gældende regler få omkostningsdækning, men foreningens tilskud er skattepligtigt for medlemmet, hvis der er tale om, at foreningen har betalt medlemmets private udgifter. Tilskuddet fra foreningen fragår i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning Af betænkningen s. 204-207 fremgår bl.a.: 8.4.2. Sammenfatning mulighed for at yde et skattefrit ikke fradragsberettiget tilskud til en skatte- eller afgiftspligtig, der afholder udgifter til sagkyndig bistand i en sag Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at det skal være muligt for en tredjemand at yde et skattefrit ikke fradragsberettiget tilskud til en skatte- eller afgiftspligtig, der fører en sag, og som i den forbindelse afholder omkostningsdækningsberettigede udgifter til sagkyndig bistand. Udvalget anbefaler, at et sådant tilskud ikke fragår i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning. Der skal selvsagt alene kunne ydes et tilskud, der dækker de udgifter til sagkyndig bistand, der resterer, efter at omkostningsdækning er udbetalt. Konsekvensen af udvalgets anbefalinger kan illustreres ved følgende eksempler:

- 6 - Eksempel 1 I eksemplet er der regnet med en omkostningsdækningsprocent på 50. Se udvalgets overvejelser herom i kapitel 11. En skatteyder fører en skattesag, og afholder 100.000 kr. i udgifter til sagkyndig bistand, der er omkostningsdækningsberettigede efter skattestyrelsesloven. Skatteyderen søger om omkostningsdækning, og får dækning for 50% af udgifterne, dvs. i alt kr. 50.000. Skatteyderens fagforening ønsker at støtte skatteyderen økonomisk, fordi det har vist sig, at sagen har betydning for en lang række af foreningens medlemmer. Fagforeningen kan yde skatteyderen et skattefrit tilskud, der ikke er fradragsberettiget for foreningen, på maksimalt 50.000 kr., der udgør den resterende del af skatteyderens regning for sagkyndig bistand i den pågældende sag. Efter de gældende regler ville et tilskud fra skatteyderens fagforening på 50.000 kr. være skattepligtigt for skatteyderen, og det ville skulle fragå i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning, således at omkostningsdækningen skulle beregnes af 50.000 kr. Med den nuværende omkostningsdækningsprocent på 38 ville skatteyderen således opnå omkostningsdækning på 19.000 kr. Eksempel 2 En fagforening indtræder som mandatar for et medlem i medlemmets skattesag ved landsretten, fordi foreningen finder, at sagen har betydning for en lang række af foreningens medlemmer. Foreningen afholder 100.000 kr. til sagkyndig bistand i sagen. De 100.000 kr. er ikke skattepligtige for det medlem, hvis skattesag foreningen fører, jf. kapitel 3, afsnit 3.5.3.1. Der kan ikke efter de gældende regler, og heller ikke efter Omkostningsdækningsudvalgets forslag, udbetales omkostningsdækning til medlemmet, fordi medlemmet ikke selv har afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand i sagen, og der kan ikke udbetales omkostningsdækning til foreningen, fordi foreningen ikke er klageberettiget, eller anerkendt som part i sagen. Det skal i den forbindelse erindres om, at en mandatar ikke er part i den sag, der føres. Det er derimod den person, på hvis vegne mandataren optræder. 8.5. Sammenfatning Omkostningsdækningsudvalget anbefaler herefter, at kredsen af tilskudsberettigede ændres, således at tilskudsberettigede bliver 1) den klageberettigede, 2) den, der anerkendes som part i en sag, 3) den kreds af skattepligtige med ensartede skattesager, der går sammen om at afholde udgifterne ved at få prøvet en af skattesagerne i det administrative system eller ved domstolene, 4) tredjemand, som Landsskatteretten involverer i en sag. Det er forudsat, at der kun kan opnås tilskud i det omfang, udgifterne til den sagkyndige bistand påhviler og afholdes af en af de nævnte personer.

- 7 - Udvalgets anbefalinger blev gennemført ved lov nr. 464 af 31. maj 2000. Den centrale tekst i skattestyrelseslovens 33 A, stk. 1, blev affattet således: Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af 33 B har betalt til sagkyndig bistand m.v.. Der blev endvidere i ligningslovens 7 Q, stk. 1, nr. 2, indført en adgang til under visse betingelser at yde et skattefrit tilskud til en godtgørelsesberettiget skatteyder. Af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse fremgår bl.a. (jf. Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, lovforslag nr. L 267, s. 7485): Det forekommer, at en faglig organisation eller forening indtræder som mandatar for et medlem i medlemmets skattesag, fordi foreningen finder sagen principiel og af betydning for den pågældende faggruppe. Dette kan efter den gældende praksis ske uden skattemæssige konsekvenser for medlemmet. Det skyldes, at foreningen i denne situation varetager medlemmernes generelle interesse, og det kan bero på en tilfældighed, at netop dette medlems sag bliver ført som prøvesag. Efter de gældende regler er det alene medlemmet, hvis sag foreningen fører som mandatar, der er tilskudsberettiget og kun i relation til de bistandsudgifter, der påhviler medlemmet. Foreningen som sådan er ikke tilskudsberettiget med hensyn til de udgifter, foreningen afholder som mandatar for et medlem. Hvis medlemmet selv afholder udgifterne til sagkyndig bistand m.v., men foreningen yder et tilskud til medlemmet, er dette tilskud efter de gældende regler skattepligtigt for medlemmet og fragår i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning. Det findes ikke rimeligt, at der er forskel på den skattemæssige behandling af den støtte, som en forening yder til et medlem, når foreningen optræder som mandatar, og den støtte, foreningen yder, når den økonomisk støtter et medlem, der selv har afholdt udgiften til sagkyndig bistand. Forslaget ophæver denne forskelsbehandling. Samtidig får foreningen del i omkostningsgodtgørelsen på den måde, at den godtgørelse, der udbetales til medlemmet, vil have betydning for størrelsen af det tilskud, foreningen skal udbetale til medlemmet for at holde den pågældende skadesløs. Ved lov nr. 388 af 6. juni 2002 blev omkostningsgodtgørelsen forhøjet til 100 %, hvis skatteyderen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, og den centrale tekst i skattestyrelseslovens 33 A, stk. 1, blev affattet således: Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af 33 B ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v.. Af de specielle bemærkninger til ændringen af skattestyrelseslovens 33 A fremgår bl.a. (jf. Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 54, s. 1402):

- 8 - Efter de gældende regler kan omkostningsgodtgørelse alene ydes, såfremt den skatteeller afgiftspligtige kan godtgøre, at denne har betalt de godtgørelsesberettigede udgifter til sagkyndig bistand mv. Efter forslaget er det ikke længere en betingelse, at udgifterne faktisk er betalt. Efter forslaget er det tilstrækkeligt, at det kan dokumenteres, at udgifterne skal betales ifølge regning. Baggrunden for denne ændring af godtgørelsesordningen er, at det ikke forekommer rimeligt at påføre den skatte- eller afgiftspligtige udgifter til og eventuelt besvær med finansiering af udgifterne til den sagkyndige bistand mv., når disse udgifter som udgangspunkt alligevel vil blive godtgjort i hvert fald med 50 pct. Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev bestemmelserne om omkostningsgodtgørelse overført uændret fra skattestyrelseslovens 33 A-33 C til skatteforvaltningslovens 52-54. Højesterets begrundelse og resultat Sagen angår, om Viggo Larsen opfylder betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens 52 for advokatfirmaet Adducos honorar. Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af skatteforvaltningslovens 52, at omkostningsgodtgørelse er betinget af, at den skattepligtige skal betale eller har betalt rådgiverhonoraret. Forarbejderne understøtter klart bestemmelsens ordlyd. Dette gælder også for så vidt angår mandatarsager, hvorom det fremgår, at det er en betingelse, at udgifterne til rådgiverbistand påhviler den skattepligtige og ikke mandataren, jf. betænkning nr. 1382/2000 om omkostningsdækningsordningen, s. 204-207, og Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, lovforslag nr. L 267, s. 7485. Det er således en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at den skattepligtige hæfter for udgifterne til rådgiverbistand. Det, som Viggo Larsen har anført om, at der i administrativ praksis, herunder i mandatarsager, ikke stilles krav om en betalingsforpligtelse, kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse.

- 9 - Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at Viggo Larsen ikke hæftede for betaling af advokatfirmaet Adducos honorar for at behandle hans klagesag ved Landsskatteretten. Viggo Larsen opfylder derfor ikke betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens 52, og SKAT er berettiget til at kræve den udbetalte omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt. Højesteret stadfæster herefter dommen. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for Højesteret skal Viggo Larsen betale 30.000 kr. til Skatteministeriet. De idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse. Sagsomkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens 8 a.