Skattepligtige aktionærlån Ligningslovens 16 E Kontorchef Jesper Wang-Holm SKAT, Jura
Dagsorden Formål Reglen i hovedtræk Selskabsretten - aktionærlån Undtagelsen for lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition Undtagelsen om fejl Undtagelsen for pengeinstitutter Omgørelse Betalingskorrektion Gevinst ved gældseftergivelse mv. Spørgsmål 2
Formål HOA Udbytte Løn Lån $$ Selskab SKATs compliance-undersøgelse (2010) ulovlige aktionærlån på 4 mia. kr. FSR undersøgelse (2011) 15.000 ulovlige aktionærlån, hvilket var en fordobling fra 2006 Lovbemærkninger: for de fleste har det været næsten risikofrit at optage ulovlige aktionærlån 3
Reglen i hovedtræk Lån og sikkerhedsstillelse mv. fra selskab til HOA mv. behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt, dvs. som løn eller udbytte (LL 16 E, stk. 1, 1. og 3. pkt.) Gælder for lån og sikkerhedsstillelser mv. ydet efter 14. august 2012 Undtagelser (LL 16 E, stk. 1, 2. pkt.) Tilbagebetaling af beskattede lån er skattefri for selskabet (LL 16 E, stk. 2) Supplement1: Begrænset adgang til betalingskorrektion efter LL 2, stk. 5 (LL 2, stk. 5, 2-3. pkt.) Supplement2: Beskatning ved bortfald af gæld (KGL 21, stk. 2 og 24, stk. 3) 4
Selskabsretten - aktionærlån Aktionærlån kan være selskabsretligt ulovlige, jf. selskabslovens 210. Undtagelse for sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, jf. 212 Udkast LL 16 E i ekstern høring: anvendelsesområdet = ulovlige aktionærlån efter selskabsretten Ændret da lovforslag blev fremsat. I stedet afgørende om kontrolkravet i LL 2 er opfyldt, altså hovedaktionærer 5
Selskabsretlig praksis Tidligere selskabsretlig praksis var lempelig Nuværende selskabsretlig praksis er mere restriktiv Der lægges i dag stor vægt på, om selskabet indgår tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd Sjældent/aldrig forekommende transaktioner kræver derfor gode argumenter om, at selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd 6
U1: lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition Selve ordlyden: 1. pkt. finder ikke anvendelse på (a) lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition (b) på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller (c) lån til selvfinansiering, som nævnt i selskabslovens 206, stk. 2 Bemærkninger: Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån mv., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår 7
U1: lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition Bilag 11: Sædvanlige lån fra pengeinstitutter er undtaget fra beskatningen af aktionærlån, selvom lånet ikke er ydet som led i en forretningsmæssig (hoved)disposition. Bilag 21: Begrebet lån m.v. der ydes m.v. som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition er inspireret af selskabslovens 212. Den selskabsretlige praksis vedrørende denne bestemmelse vil være vejledende ved fortolkningen af 16 E. Det medfører dog ikke nødvendigvis, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens. 8
U1: SKM2013.113.SR Salg af fast ejendom til HOA med sælgerpantebrev S har opført og ejer en række erhvervsejendomme med henblik på udleje eller videresalg S har endvidere opført én beboelsesejendom (B), som er udlejet til HOA. S vil overdrage B til HOA Opførelsesomkostninger overstiger handelsværdi (og beskatning efter praksis herom). Derfor kan kun opnås begrænset ekstern finansiering 80 % ønskes derfor finansieret ved sælgerpantebrev. Vilkår for pantebrev formentlig markedsmæssige Er det et skattepligtigt aktionærlån? 9
U1: SKM2013.113.SR Spørger: Nej, da det følger af bemærkningerne til forgænger for selskabslovens 212, at sælgerpantebrev kan indgå i handlen, hvis sædvanlige vilkår og der er optaget maksimalt lån i en kreditforening SKAT/Skatterådet: Ja, da: Af forarbejderne til 212 fremgår at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner som hovedregel er kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter Af bemærkningerne til 16 E fremgår at det ikke er tilstrækkeligt at undgå beskatning, at lånet sker på markedsvilkår S opfører, sælger og finansierer ikke sædvanligvis beboelsesejendomme - derfor ikke sædvanlig forretningsmæssig disposition derfor skattepligtigt lån efter LL 16 E 10
U1: Den juridiske vejledning DJV2014C.B.3.5.3.3: Hvis et selskab f.eks. sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, er det ikke en betingelse at selskabet også har solgt fast ejendom til en eller flere uafhængige 3. mand Stadig krav at sædvanligt og sædvanlige vilkår 11
U1: SKM2014.14-17,107 og 294SR SKM2014.15.SR: S vil købe en del af en fordring på K/S, hvor HOA er kommanditist. Spørger: LL 16 E gælder ikke ved lån til K/S + Erhvervsstyrelsen har udtalt at selskabsretligt lovligt SKM2014.14.SR: S (indkøbsselskab i en butikskæde) vil yde driftslån til eksisterende K/S er (butikker) og etableringslån til kommende K/S er, hvor HOA er/bliver kommanditister. Herudover videresælge varer på sædvanlige kreditvilkår Spørger: Enig i at LL 16 E gælder ved lån til K/S. Men forretningsmæssigt begrundet, hvilket understøttes af at der i et vist omfang er 3. mands kommanditister (ca. 10 %). Vil også give øget samhandel 12
U1: SKM2014.14-17,107 og 294SR SKM2014.16.SR: S yder lån til HOAs søns køb af udlejningsejendom, som udlejes til S Spørger: Udlånsrente høj og indlånsrente lav, dvs. fordel for begge parter + undgå besværlig/umulig realkreditgodkendelse + ejendom er perfekt for S SKM2014.107.SR: HOA køber ejendom af S. Der opstår lån i perioden fra refusionsopgørelsen udarbejdes til afvikling heraf Spørger: Er det et skattepligtigt aktionærlån? 13
U1: SKM2014.14-17,107 og 294SR SKM2014.17.SR: Lån til HOAs privatforbrug, der overstiger vedtaget udbytteudlodning. Efterfølgende tilbagebetaling fra HOA til S SKM2014.294SR: Rent pengelån til HOA 14
Skatterådets bemærkninger Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra beskatning efter 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven 206, stk. 2. Fordi: 1. Egentlige lån er ikke omfattet af undtagelsen i 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition 2. Ellers ville undtagelsen i 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter også være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led. Se også bilag 11 3. Det følger også af bemærkningerne til 16 E, hvoraf det fremgår, at Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. 15
Skatterådets bemærkninger SKM2014.14.SR Butikskæde: Omfattet af LL 16 E, da lånene til K/S er ikke ydes som led i en disposition. Der foreligger således ikke en disposition, som lånet knytter sig til En mulig forøget samhandel er ikke en disposition som omhandlet i loven De lån, der opstår ved, at selskabet videresælger varer på sædvanlige kreditvilkår til kommanditselskaberne, vil dog ikke være omfattet af LL 16 E 16
Skatterådets bemærkninger SKM2014.15.SR - Køb af fordring på K/S: Omfattet af LL 16 E, da lån som følge af køb af en del af en fordring på K/S ikke ydes som led i en disposition. Der foreligger således slet ikke en disposition, som lånet knytter sig til. 17
Skatterådets bemærkninger SKM2014.16.SR - Udlejningsejendom: Omfattet af LL 16 E, da lån til HOAs søns køb af udlejningsejendom, som skal udlejes til S, ikke ydes som led i en disposition. Der foreligger således ikke en disposition, som lånet knytter sig til En mulig indgåelse af en lejeaftale er ikke en disposition som omhandlet i loven 18
Skatterådets bemærkninger SKM2014.107.SR Salg af ejendom: Ikke omfattet af LL 16 E Refusionsopgørelsen opstår som led i overdragelsen af ejendommen Vilkårene er endvidere sædvanlige ved ejendomshandler og Skatterådet vurderede, at selskabet ville have solgt ejendommen på tilsvarende vilkår til en uafhængig part, hvis ikke HOA havde været interesseret i at købe ejendommen 19
Undtagelsen om fejl Stort fokus i det lovforberedende arbejde Bl.a. FSR ønskede at reglen kun skal gælde, når der er tale om en fejl, som ikke rettes umiddelbart, eller ikke gælde, hvis fx tilbagebetaling 2 måneder efter fejlen opdages Bilag 11 (m.fl.): Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet. 20
Fejl SKM2014.17.SR Selskab (S) vedtager udlodning på 1 mio. kr. til HOA S indbetaler udbytteskat på 270 T.kr. til SKAT HOA hæver efterfølgende - løbende - 1,125 mio. kr. Da HOA gøres opmærksom på, at der er hævet for meget tilbagebetaler HOA 125 T.kr. til S af 2 gange Netto er der så hævet 1 mio. kr. 21
Fejl SKM2014.17.SR Spørger mener ikke der skal ske beskatning af aktionærlån 270 T.kr. (fejlagtig opfattelse vedrørende udbytteskatten) 125 T.kr (egentlige fejlhævninger + ret hurtig tilbagebetaling, dvs. en simpel fejl) 22
Fejl SKM2014.17.SR Skatterådet: Beskatning kan ikke ophæves ved tilbagebetaling Rene fejlekspeditioner tillægges ikke skatteretlig betydning Det må have stået HOA (som selskabsejer, ansvarlig direktør eller via oplysning fra rådgiver) klart, at S skal indeholde udbytteskat, hvorfor HOA ikke kan hæve 1 mio. - og slet ikke 1,125 mio. kr. Derfor ikke en ren fejlekspedition og derfor beskatning af 1,125 mio. kr. Hvad så med udbytteskatten på de 270 T.kr. og de 125 T.kr? 23
U2: Pengeinstitutter mv. sædvanlige lån fra pengeinstitutter Bilag 11: Sædvanlige lån fra pengeinstitutter er undtaget fra beskatningen af aktionærlån, selvom lånet ikke er ydet som led i en forretningsmæssig (hoved)disposition. Der findes ikke at være grundlag for undtage alle lån fra selskaber, der har som hovedeller biformål at foretage udlån Lån fra realkreditinstitutter må [dog] anses for en forretningsmæssig disposition 24
U2: SKM2014.294.SR HOA ejede S, der drev investerings- og udlånsvirksomhed Udlån udgjorde ca. 40 % af balancen i S. Samlet lån på 8 mio. fordelt på 25 låntagere Ikke egentlig bankvirksomhed, men udlånsvirksomhed med et professionelt tilsnit HOA vil låne 1,5 mio. kr. til brug i sin personligt drevne virksomhed (diskonto + 4 %) Skatterådet anvendte argumentation fra SKM2014.14.SR mv. om egentlig lån (1. led). Fastslog endvidere, at der ikke var tale om et pengeinstitut. Lån ville derfor være skattepligtigt, jf. LL 16 E 25
Omgørelse Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens 29 Der skal foretages en konkret vurdering af, om betingelserne i SFL 29 er opfyldt Adgangen til omgørelse er hverken udvidet eller indskrænket med indførelsen af LL 16 E 26
Betalingskorrektion LL 2, stk. 5 HO: Beskatning af aktionærlån som løn eller udbytte kan ikke undgås ved, at HOA efterfølgende påtager sig en betalingsforpligtelse U: HOA køber fx et aktiv af selskabet til underpris, men det for lidt betalte beløb ligger indenfor sædvanlig skønsusikkerhed HOA kan undgå beskatning af det for lidt betalte beløb ved at påtage sig en betalingsforpligtelse herfor 27
Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion og præklusion af lån Aktionæren beskattes af hele det beløb, der eftergives, uanset hvordan aktionærens betalingsevne er på det tidspunkt, hvor gælden eftergives Fordringens værdi for kreditor er ikke afgørende Gælder kun eftergivelse af lån, der ikke er omfattet af LL 16 E Gælder kun eftergivelse af lån til personer, der ejer hovedaktionæraktier i det långivende selskab. 28
Den sidste afgørelse fra Skatterådet SKM2014.279.SR HOA ejer A/S A/S ophørsspaltes til 3 selskaber. HOA ejer et selskab (S1). HOAs børn ejer de 2 øvrige selskaber (S2 og S3) Efterfølgende lån fra S1 til S2 og S3 Spørger: Lånene er sædvanlige forretningsmæssige dispositioner SR: LL 16 E omfatter kun lån, der ydes til fysiske personer. 29