Anvendelsen af en generel omgåelsesklausul i dansk ret

Transkript

1 K Ø B E N H A V N S U N I V E R S I T ET D E T J U R I D I S K E F A K U L T ET Specialeafhandling: Anvendelsen af en generel omgåelsesklausul i dansk ret Fagområde: Selskabsskatteret Problemformulering: Hvornår finder ligningslovens 3 anvendelse, og hvilke kriterier må forventes at blive inddraget i retsanvendelsen af bestemmelsen? Denne problemstilling vil tillige blive belyst af de grundlovsmæssige og retssikkerhedsmæssige betænkeligheder samt en perspektivering til kommende dansk lovgivning, som vil præge udviklingen for området af ligningslovens 3. Navn Alexander Frank Nielsen KU-brugernavn Crq112 Vejleder: Karina Kim Egholm Elgaard Antal tegn: Må benyttes på Det Juridiske Fakultets bibliotek med karakter (sæt kryds). Må ikke benyttes på Det Juridiske Fakultets bibliotek (sæt kryds). X Studerende på Cand. soc i jura (sæt kryds) Studerende på Cand. jur (sæt kryds) X Afleveringsdato: 28. juli 2018 Karakter:

2 Abstract The thesis examines the content and applicability of the general anti-abuse rule (GAAR) in paragraph 3 of the Danish Tax Assessment Act. First of all, there will be a study of the legal basis of paragraph 3 of the Danish Tax Assessment Act in Danish law. This implies, for the purpose of the assignment, to determine the criteria that apply to the provision and when these criteria are actualized. This issue is analyzed on the basis of the wording of paragraph 3 in the Danish Tax Assessment Act and the underlying motives of the Danish parliament for the adoption of the Act and the considerations of individual provisions. In continuation, this section will be completed with a review of decisions by the Danish tax authorities, in order to analyze the provision practical application and legal issues. After examining the legal basis in Danish law, the thesis will conduct an analysis and look into the interpretation of the general anti-abuse rule (GAAR) of the EU legal directive in the parent-subsidiary directive, which has introduced this provision into Danish law. The analysis in this part of the assignment will further investigate how the corresponding general anti-abuse rule (GAAR) in the directive is constructed. This will be supplemented by other relevant EU legal sources to support the argument. In conclusion, a review of the European Court of Justice's rigorous practice in the field of wholly artificial arrangements will be investigated, which at the current stage of the European Court of Justice denotes the general EU legal anti abuse regime. OECD BEPS Action 6 contains a number of recommendations that also contain a general anti-abuse rule (GAAR). In this section of the thesis, the OECD recommendation will be thoroughly inspected and evaluated to provide a strong interpretation of paragraph 3 in the Danish Tax Assessment Act. The thesis will be concluded with a discussion of the requirements in Danish constitutional law, which imposes the application and the criteria for the compliance of paragraph 3 in the Danish Tax Assessment Act. This issue will be continued by a discussion of the legal concerns of having a general anti-abuse rule (GAAR) that both has retrospective properties and signs of an arbitrary legal condition.

3 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Dansk ret Ligningslovens Skattesubjektet Den tidsmæssige udstrækning Den EU-baserede omgåelsesklausul Arrangementer eller serier af arrangementer Tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene at opnå en skattefordel Virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne Ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder Den OECD-baserede omgåelsesklausul Rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder At opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement Ethvert arrangement eller enhver transaktion som direkte eller indirekte medfører fordelen Medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten Forholdet mellem den EU-baserede og OECD-baserede omgåelsesklausul En to-delt bevisbyrde Sammenfatning Administrativ praksis i dansk ret Den retskildemæssige værdi af administrativ praksis SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR Sammenfatning Side 1 af 113

4 4. EU-retten EU-konform fortolkning Retskildeværdi af EU-retlige forarbejder og efterarbejder EU-rettens fortolkningsprincipper Omgåelsesklausulen i moder-/datterselskabsdirektivet Arrangementer eller serier af arrangementer Tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene at opnå en skattefordel Virker mod indholdet af eller formålet med dette direktiv Ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder Sammenfatning EU-retspraksis: En misbrugsdoktrin udviklet af EU-domstolen EU-domstolens fortolkningsstil Betingelserne for det EU-retlige misbrugsbegreb C-6/16, Eqiom and Enka Fortolkning af det EU-retlige misbrugsbegreb Reel økonomisk virksomhed C-196/04, Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes Overseas C-419/14, WebMindLicenses C-653/11, Newey C-504/16, Deister Holding Til formål at opnå en uberettiget skattefordel C-117/16, Y Denmark C-255/02, Halifax Sammenfatning OECD s dobbeltbeskatningsoverenskomster Den retskildemæssige værdi af BEPS Base erosion and profit shifting (BEPS) Action Reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances That obtaining that benefit was one of the principal purposes Any arrangement or transaction, that resulted directly or indirectly in that benefit Unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of this Convention Sammenfatning Side 2 af 113

5 7. Ligningslovens 3 overfor legalitetsprincippet sammenholdt med retssikkerhedsprincippet Legalitetsprincippet Retssikkerhedsprincippet Konklusion Perspektivering Skatterådgiverens pligt til at indberette skatteunddragelse Lovforslag til implementering af skatteunddragelsesdirektivet Litteraturliste Side 3 af 113

6 1. Indledning Specialeafhandlingen tager udgangspunkt i at fastlægge indholdet af ligningslovens 3, og nærmere bestemt fastlægge, hvornår bestemmelsen finder anvendelse. 1 Ligningslovens 3 blev indført sammen med en række andre lovbestemmelser for at bekæmpe aggressiv skatteplanlægning og skattely. 2 EU s grundlæggende principper om fri bevægelighed og etableringsfrihed gør, at virksomheder i udgangspunktet kan placere sig hvor som helst i EU, og drage fordel af de enkelte landes skattefordele. Derfor strukturer koncerner også deres selskabsstruktur, så de nyder goderne af de andre landes skatteforhold, og skatteaftaler med tredjelande, som i visse tilfælde også anvendes i forbindelse med skattely. Det klare udgangspunkt er, at virksomhederne har ret til at stille sig i den bedste skattemæssige position, og således optimere deres skattemæssige forhold, hvilket også kendes som skattetænkning. 3 Dette har EU sat begrænsninger for, og skattetænkning er nu underlagt bestemmelsen i ligningslovens 3. Bestemmelsen nægter fordelene af arrangementer, når virksomheden foretager sine arrangementer ud fra den betragtning at opnå en skattefordel, og uden at arrangementet er reelt. 4 Dette er en ulovlig form for skattetænkning, hvilket også kendes som skatteunddragelse. 5 Skattetænkning 6, der søger at afprøve grænser til skatteunddragelse 7, er essensens af hvad der i visse sammenhænge kaldes aggressiv skatteplanlægning. 8 Aggressiv skatteplanlægning kan også udtrykkes som at udnytte samtlige teknikaliteter i et skattesystem, eller foreneligheder imellem flere andre med det formål at opnå skattelettelser. 9 1 Lov nr. 540 af 29. april 2015 (L 167) og Aage Michelsen i Den evige udfordring, side Lovforslag nr. 167 som fremsat d , Indledning afsnit 1, side 6. 3 Dennis Ramsdahl Jensen I Festskrift til Jan Pedersen, side Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, side Jakob Bundgaard, Skatteret & Civilret, side 429, Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, side 28, Dennis Ramsdahl Jensen i Festskrift til Jan Pedersen, side 171, Axel Cordewener i EC Tax Review Volume 26, Issue 2, pp. 60 ff. og Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, side Peter Koerver Schmidt m.fl., International skatteret i et dansk perspektiv, side Peter Koerver Schmidt m.fl., International skatteret i et dansk perspektiv, side Dennis Ramsdahl Jensen i Den evige udfordring, side EU-Kommissionens henstilling af 6. december 2012 om aggressiv skatteplanlægning 2012/772/EU, præamblen, 2. pind. Side 4 af 113

7 1.1. Problemformulering Opgavens problemformulering består i: Hvornår finder ligningslovens 3 anvendelse, og hvilke kriterier må forventes at blive inddraget i retsanvendelsen af bestemmelsen? Denne problemstilling vil tillige blive belyst af de grundlovsmæssige og retssikkerhedsmæssige betænkeligheder samt en perspektivering til kommende dansk lovgivning, som vil præge udviklingen for området af ligningslovens Afgrænsning Specialeafhandlingen vil for at besvare problemformuleringen foretage en analyse af ligningslovens 3, samt de hertil hørende relevante retskilder. Der er dog en række områder, som opgaven ikke vil berøre grundet omfang og dybde. Ligningslovens 3 gælder både for moder-/datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU), rente-/royaltydirektivet (direktiv 2003/49/EF), og fusionsskattedirektivet (direktiv 2009/133/EF) samt dobbeltbeskatningsoverenskomster. Specialet vil dog alene analysere ligningslovens 3 i lyset af moder-/datterselskabsdirektivet, for at skabe en mere overskuelig gennemgang af den EU-retlige lovgivning og retspraksis. Specialet vil i analysen af dansk administrativ praksis tage udgangspunkt i de afgørelser, som tager stilling til ligningslovens 3. Der vil ikke blive taget stilling til retstilstanden før ligningslovens 3, og realitetsgrundsætningen 10 vil derfor heller ikke blive gennemgået. I analysen af ligningslovens 3, stk. 3, der omhandler dobbeltbeskatningsoverenskomster, vil der alene blive taget udgangspunkt i OECDs modeloverenskomst Der vil ikke blive taget udgangspunkt i FN s dobbeltbeskatningsoverenskomster. Derudover vil der heller ikke blive taget udgangspunkt i specifikke dobbeltbeskatningsoverenskomster. 10 Jakob Bundgaard, Skatteret & Civilret, kapitel 17, Jan Pedersen, Skatteudnyttelse og Søren Friis Hansen i SPO Model Tax Convention on Income and on Capital Side 5 af 113

8 Specialet vil ikke gå ned i en nærmere gennemgang af, hvilken retsfølge ligningslovens 3 har, når bestemmelsen finder anvendelse. Spørgsmålet vil indgå som naturlige bestanddele i visse dele af opgaven, men retsvirkningen af bestemmelsen vil ikke være til genstand for en selvstændig gennemgang. Opgaven har alene til formål, i lyset af problemformuleringen, at fastlægge hvornår ligningslovens 3 finder anvendelse. Der vil ikke blive taget stilling til, om ligningslovens 3 vil være et brud på eller i strid med Danmarks indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. I gennemgangen af de grundlovsmæssige betænkeligheder vil vurderingen være begrænset til en diskussion af legalitetsprincippet efter grundlovens 43. Gennemgangen af retssikkerhedsprincippet vil være begrænset til en diskussion af skatteyderens forudberegnelighed Metode Specialet vil anvende den retsdogmatiske metode. Det betyder, at gældende ret vil blive anvendt, vurderet og analyseret med udgangspunkt i de relevante retskilder under hensyn til deres retskildemæssige værdi. 12 Gældende ret vil blive vurderet inden for rammerne af specialets problemformulering. Specialet anvender den juridiske metode til at fastlægge gældende ret for hvornår ligningslovens 3 finder anvendelse, herunder at vurdere de relevante kriterier. Dette indebærer indledningsvist en vurdering af de relevante danske retskilder herunder forarbejder 13, administrativ praksis og den understøttende litteratur. Herefter vil specialet tage et dybere skridt ned og kigge nærmere på, hvad de danske regler udspringer af. Ligningslovens 3 er dels en implementering af moder-/datterselskabsdirektivet og OCEDs anbefalinger i BEPS Action Christina D. Tvarnø og Ruth Nielsen, Retskilder og retsteorier, side Lovbemærkningerne har stor betydning i lovfortolkningen af skatteretten, jf. TfS 1993, 209, TfS 1996, 654 og TfS 1998, 397. Domstolene er dog ikke forpligtet til at tillægge lovbemærkningerne vægt som retskilde i deres lovfortolkning, jf. TfS 1994, 812. Fortolkningstilgangen er derfor både subjektiv og objektiv. Den objektive tilgang tager alene udgangspunkt i lovens ordlyd. Hvorimod den subjektive tilgang tager udgangspunkt i den pragmatiske tilgang til loven med støtte i lovens motiver i lovbemærkningerne. Skattemyndighederne føler sig dog i højere grad bundet af lovbemærkningerne, jf. Jacob Graff Nielsen, Legalitetskravet ved beskatning, side Se også Mads Bryde Andersen i Ret & Metode, side 172 og 175. Side 6 af 113

9 Det skal derfor vurderes hvilket fortolkningsbidrag, og hvilken retskildeværdi, som EUretten og OECDs anbefalinger kan bidrage med under hensyn til præambler, forarbejder, retspraksis, litteratur m.v. Den dominerende holding i litteraturen vedrørende læren om de skatteretlige retskilder 14, er ikke blot at kigge på retskilderne og deres retskildemæssige værdi. Det må undersøges hvilke faktorer, som jurister, domstole og administrative myndigheder lægger vægt på i anvendelsen af de juridiske retskilder, når der skal træffes afgørelser. I sidste ende vil det i så fald være Højesterets vurdering af de juridiske forhold, som bliver afgørende for den retlige anvendelse. Denne teori er kendt som prognoseteorien. 15 Det er afgørende for anvendelsen af den juridiske metode, at der foretages den rette prioritering af retskilder. Det er også derfor afgørende at vide, hvornår de enkelte retskilder skal anvendes, samt hvilke retskilder som har forrang for andre. 16 Retskildevurderingen af de enkelte retskilder kompliceres af, at de enkelte skatteretlige retskilder er udstedt af forskellige regeludstedere 17, og derfor ikke har samme værdi for alle retsanvendere. Den juridiske vejledning 18 er fx kun bindende for SKAT, men ikke for andre retsanvendere. Dette er kendt som retskildepolycentrien. 19 Undervejs i specialet vil der være særligt behov for at adressere retskildeværdien af enkelte retskilder, for at underbygge den juridiske metodes argumentation. Der er foretaget en udvælgelse af administrativ praksis i dansk ret, som særligt kan bidrage til forståelsen af ligningslovens Læren om de skatteretlige retskilder er en særlig del af læren om de forvaltningsretlige retskilder, jf. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, side Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, side , Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, side 29, Karsten Revsbech i Festskrift til Jan Pedersen, side 421, Helle Bødker Madsen m.fl., Forvaltningsret Almindelige emner, side 108 og Aage Michelsen i SR Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl., Skatte- og afgiftsproces, side Folketinget (love), Skatteministeriet (bekendtgørelser) og SKAT (vejledninger, interne meddelelser og styresignaler). 18 Den juridiske vejledning har retskildemæssigt karakter af et cirkulære. Vejledningen er således ikke bindende og kan herved ikke pålægge borgerne forpligtelser. Derimod er vejledningen bindende for SKAT, som ud fra et forventningsprincip kan skabe ret for skatteyderen, jf. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, side Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, side 105, Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, side og side 65-66, Aage Michelsen i RR.SM og Aage Michelsen i SR Side 7 af 113

10 Der er foretaget en udvælgelse af EU-retspraksis ud fra en vurdering af dommenes evne til at belyse kriterierne for ligningslovens 3. Det er kun et udpluk af den righoldige EUretspraksis, der derfor er gennemgået. I opgavens perspektivering vil der ud fra en retspolitisk 20 metode blive taget udgangspunkt i to lovforslag til kommende dansk lovgivning, som skal implementeres i dansk ret på baggrund af EU-retlig lovgivning. Udkast til implementeringslovgivning fra EU er interessant at vurdere, da der her gives et godt billede af den kommende retstilstand. 2. Dansk ret 2.1. Ligningslovens 3 Ligningslovens 3 blev vedtaget den af Folketinget, og indført i dansk ret ved lov nr. 540 af 29. april Bestemmelsen er en international omgåelsesklausul, der blev implementeret i dansk ret som følge af en ændring til moder- /datterselskabsdirektivet 23 for at bekæmpe skattely og aggressiv skatteplanlægning. 24 Ligningslovens 3 har følgende ordlyd og opbygning: Skattepligtige har ikke de fordele, der følger af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater og direktiv 2009/133/EF om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber 20 Mads bryde Andersen, Ret & Metode, side Jakob Bundgaard i Den evige udfordring, side 247 og Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, side EU-Kommissionen fremsatte lovforslaget den 25. november 2013 til ændring af moder- /datterselskabsdirektivet. Forslaget til vedtagelse af en general omgåelsesklausul blev vedtaget den 27. januar 2015 af rådet ved rådsmødet, jf. LFF nr. 167, de almindelige bemærkninger, afsnit 3.3, side 9 og afsnit 3.3.2, side 11 og 3.3.5, side 13. Folketinget foretog en merimplementering, og har således udnyttet de fakultative bestemmelser, der er i rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet til at implementere nationale omgåelsesklausuler til bekæmpelse af misbrug, jf. Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger afsnit 3.3, 3.3.5, side 9 og 13 og de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 17. Det italienske formandskab foreslog, at rente- /royaltydirektivet også skulle indeholde en obligatorisk omgåelsesklausul, jf. Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til Dansk Erhvervs bemærkninger. 23 Direktiv 2011/96/EU, som blev ændret ved Direktiv 2015/121/EU. 24 Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger afsnit 3.3, side 9 Side 8 af 113

11 i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE's eller SCE's vedtægtsmæssige hjemsted mellem medlemsstater som implementeret i dansk lovgivning, til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, jf. ligningslovens 3, stk. 1. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. ligningslovens 3, stk. 2. Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten, jf. ligningslovens 3, stk. 3. Uanset stk. 3 skal stk. 1 og 2 anvendes ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU, hvis den skattepligtige alternativt kunne påberåbe sig en fordel i et af direktiverne om direkte beskatning, jf. ligningslovens 3, stk Skattesubjektet Ligningslovens 3 finder anvendelse på alle skattesubjekter omfattet af moder- /datterselskabsdirektivet (2011/96/EU) 25, jf. ligningslovens 3, stk. 1, 1. pkt. og dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO er), jf. ligningslovens 3, stk Bestemmelsen finder derfor anvendelse på både fysiske personer og juridiske personer. 25 Moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk ret ved selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra c, kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 6 og selskabsskattelovens 13, stk. 1, nr Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger afsnit 2.1, 3.3, 3.3.5, side 6, 9 og 13. Hertil Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 17. Side 9 af 113

12 Uden for anvendelsen af disse direktiver vil ligningslovens 3 således ikke finde anvendelse. 27 Moder-/datterselskabsdirektivet finder anvendelse i forhold til udbetaling af udbytte imellem moderselskaber og datterselskaber. Et selskab betegnes som datterselskab, når moderselskabet ejer mindst 10% af kapitalandele. Herefter skal følge forudsætninger være opfyldt: 28 Selskaberne skal være organiseret i en af direktivets angivne selskabsformer, Selskaberne skal være hjemmehørende i EU, uden at være hjemmehørende uden for EU efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og Selskaberne skal uden valgmulighed og uden fritagelse være omfattet af selskabsbeskatningen i et EU-land. Det fremgår af OECDs modeloverenskomst art. 1, at alle personer, herunder fysiske og juridiske personer, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten Den tidsmæssige udstrækning Ligningslovens 3 er indført til at gælde fra den 1. maj 2015, jf. 8, stk. 2 i lov nr. 540 af 29. april , hvoraf det fremgår: Ligningslovens 3 ( ) har virkning fra og med den 1. maj 2015 for arrangementer og serier af arrangementer vedrørende fordele i direktiverne om direkte beskatning og for arrangementer og transaktioner vedrørende fordele i dobbeltbeskatningsoverenskomster, uanset hvornår overenskomsterne er trådt i kraft Se også Den juridiske vejledning C.I Se Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger afsnit 3.3.1, side 10. Se også Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til FSRs bemærkninger. 29 Model Tax Convention on Income and on Capital Se også Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til FSRs bemærkninger. 31 Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger afsnit 2.1, side 6 samt Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger afsnit 3.5.5, side Se også Den juridiske vejledning C.I.3. Side 10 af 113

13 Det præciseres i Skatteministerens høringssvar til FSR, at arrangementer og transaktioner, som går forud for den 1. juli 2015 også vil være omfattet af bestemmelsen, hvis de står i tilknytning til et trin eller en del i et arrangement, som ligger efter den 1. juli FSR påpeger i denne sammenhæng de retssikkerhedsmæssige betænkeligheder. 34 I afsnit 7.2. vil de retssikkerhedsmæssige betænkeligheder ved at have en international omgåelsesklausul med tilbagevirkende kraft blive diskuteret. Det er holdningen i litteraturen, at arrangementer før moder-/datterselskabsdirektivets oprindelige implementering ikke vil være omfattet af bestemmelsen, da arrangementerne i så fald ikke kan have opnået fordele i direktivet Den EU-baserede omgåelsesklausul Den EU-baserede omgåelsesklausul i ligningslovens 3, stk. 1, kan opdeles i følgende elementer, som nærmere vil blive analyseret: Arrangementer eller serier af arrangementer. Tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene at opnå en skattefordel. Virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne. Ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder Arrangementer eller serier af arrangementer Den første betingelse i ligningslovens 3, stk. 1, 1. pkt., som skal vurderes er, hvad der forstås ved arrangementer eller serier af arrangementer. Bestemmelsen indeholder ikke nærmere vejledning til, hvad der ligger i selve begrebet arrangementer. En ordlydsfortolkning medfører, at der er tale om en aktivitet som nogen har forberedt eller planlagt og er ansvarlig for Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til FSRs bemærkninger. 34 Se også Den juridiske vejledning C.I Dennis Weber i Intertax, volume 44, Issue 2, pp. 98ff. 36 Se Side 11 af 113

14 Sammenholdes denne fortolkning med bestemmelsens formål om at være generel i sit anvendelsesområde, så tegner der sig et billede af en omgåelsesklausul, der er i stand til at omfatte en bred samling af handlinger. Det uddybes i ligningslovens 3, stk. 1, 2. pkt., at et arrangement kan omfatte flere trin eller dele. Det indebærer både det faktum, at bestemmelsen kan omfatte en del af en juridisk konstruktion, samt at der kan være tale om en samling af juridiske konstruktioner, som tilsammen udgør selve arrangementet Det er fremhævet i lovbemærkningerne til bestemmelsen, at Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet. 39 Begrebet arrangementer har dog en geografisk begrænsning i henhold til ligningslovens 3. Der er tale om en nedre grænse og en øvre grænse. 40 Den nedre grænse består i, at ligningslovens 3 ikke finder anvendelse på rent danske arrangementer. 41 Den øvre grænse består i, at ligningslovens 3 ikke finder anvendelse på forhold uden for EU, jf. SKM SR. Bestemmelsen finder anvendelse på grænseoverskridende transaktioner ud fra den forudsætning, at de nævnte EU-direktiver i bestemmelsen kun finder anvendelse på grænseoverskridende transaktioner inden for EU Dette må også ses i sammenhæng med det EU-retlige princip om proportionalitet, som vil blive gennemgået nedenfor under behandlingen af EU-retspraksis. 38 Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side Dennis Ramsdahl Jensen i Den evige udfordring, side Se Lovforslag nr. 167 som fremsat d , Skatteministerens svar til henvendelse af 20/04-15 fra Kromann Reumert. 42 Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til DVCAs bemærkninger og Skatteministerens svar til henvendelse af 20/04-15 fra Kromann Reumert. Se også Den juridiske vejledning C.I Side 12 af 113

15 I lovbemærkningerne fremhæves det: Det foreslås, at der i dansk skattelovgivning indføres en international omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner omfattet af moder- /datterselskabsdirektivet. 43 Det indebærer også, at for eksempel amerikanske selskaber beliggende i USA ikke vil være omfattet af disse direktiver Tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene at opnå en skattefordel Den anden betingelse i ligningslovens 3, stk. 1, 1. pkt., er, at arrangementerne skal være tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel. Bestemmelsen søger at fastlægge den skattepligtiges subjektive hensigt for at opnå en skattefordel. Det kaldes også det subjektive element. 45 Det må derfor undersøges, om hovedformålet eller et af hovedformålene har været at opnå en skattefordel, og hvilke skattefordele der er tale om. 46 Hverken ligningslovens 3, eller det lovforberedende arbejde giver nogen indikator af, hvornår hovedformålet eller et af hovedformålene har været at opnå en skattefordel. En ordlydsfortolkning medfører, at der er tale om det vigtigste formål i en handling. 47 Det er ikke i ligningslovens 3 angivet, hvilke fordele det drejer sig om. Det må dog forudsættes, at der er tale om alle skattefordele, der måtte være omfattet af moder- /datterselskabsdirektivet, jf. ligningslovens 3, stk. 1, 1. pkt. 48 Det vil endvidere kun være de fordele som opnås i Danmark i medfør direktiverne, hvor de danske skattemyndigheder kan nægte fordelene heraf Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger afsnit 3.3.5, side Lovforslag nr. 167 som fremsat d , Skatteministerens svar til henvendelse af 20/04-15 fra Kromann Reumert. 45 Se gennemgangen af EU-retten i afsnit Jakob Bundgaard m.fl. i SU 2017, Jakob Bundgaard m.fl. i SU 2017, Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til FSRs bemærkninger. Side 13 af 113

16 Folketinget henviser i lovbemærkningerne til et eksempel præsenteret af EUkommissionen. 50 Koncernstrukturen ser ud som følgende: I det anførte eksempel, skal der i land A indeholdes kildeskat på udbytter til moderselskaber, som ikke er hjemmehørende i EU. Det betyder, at hvis datterselskabet i land A, var direkte ejet af moderselskabet i land C, så ville der være kildeskat på udbytteudlodningen. Dette er omgået i dette eksempel ved at datterselskabet i land B er hjemmehørende inden for EU. Land B har ikke en tilsvarende regel vedrørende udbytteskat på moderselskaber uden for EU, som land A har. Moder- /datterselskabsdirektivet bestemmer, at udbytteudlodninger på datterselskab- og koncernselskabsaktier er skattefrie. 51 Derfor er udgangspunktet også, at datterselskabet i land A er berettiget til skattefrit at udlodde udbytte til moderselskabet i Land B. Den internationale omgåelsesklausul i ligningslovens 3 kan i denne situation anvendes, hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med etableringen af datterselskabet i land B har været, at omgå udbyttebeskatningen på moderselskaber, som ikke er hjemmehørende i EU. Det vil fx være tilfældet, hvis der er tale om et såkaldt postkasseselskab, uden noget faktisk realitet el.lign Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side Der er tale om omgåelse ved den kendte problematik vedrørende gennemstrømningsselskaber. Hertil skal det endvidere bemærkes, at forholdet allerede er dækket i selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra c under hensyn til, at datterselskaber i land B ikke kan anses for at være retmæssig ejer af udbyttet, jf. Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203 og Patrick Boch i SPO Side 14 af 113

17 Virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne Den tredje betingelse i ligningslovens 3, stk. 1, 1. pkt., er, at skattefordelen ( ) virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne. Det nærmere indhold af eller formålet med moder-/datterselskabsdirektivet vil blive gennemgået nedenfor i behandlingen af EU-retten i afsnit Ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder Den fjerde og sidste betingelse i ligningslovens 3, stk. 1, 1. pkt., er, at arrangementerne ( ) ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Det er beskrevet direkte i loven, hvad der menes med ikke reelle arrangementer. I ligningslovens 3, stk. 2, fremgår det, at ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. I supplement til bestemmelsen i ligningslovens 3, stk. 2, er det fremhævet i lovbemærkningerne, at anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. 54 Det vil sige, at bestemmelsen i ligningslovens 3, stk. 2, skal fortolkes i lyset af et proportionalitetsprincip, hvor omgåelsesklausulen skal stå i et rimeligt forhold til at bekæmpe misbrug og imødegå ikke reelle arrangementer. Proportionalitetsprincippet skal, ligesom bestemmelsen i øvrigt, fortolkes i lyset af EU-retten Jakob Bundgaard m.fl. i SU 2017, Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2017/18, side 85. Side 15 af 113

18 Lovbemærkningerne uddyber dette med et eksempel: Denne tilgang kan være effektiv i tilfælde, hvor de pågældende enheder som sådan er reelle, men hvor f.eks. de aktier, som udlodningen af overskud stammer fra, ikke reelt kan henføres til en skatteyder, der er hjemmehørende i EU, dvs. hvis arrangementet på grundlag af sin juridiske form overdrager ejerskabet af aktierne, men dets karakteristika ikke afspejler den økonomiske virkelighed. 56 Det vil sige, at det er ikke nok at kigge på det umiddelbare trin eller element, for at foretage vurderingen af om transaktionerne er reelle. I lovbemærkningerne fremhæves det, at arrangementet i sin helhed ikke skal være reelt. 57 Der må derfor kigges på arrangementet og de relevante forhold og omstændigheder, for at foretage en samlet konkret vurdering, som ligger til grund for vurderingen af om arrangementet er reelt. Det indebærer bl.a. også, at der skal tages stilling til den samlede koncerns forhold. 58 Skatteministeren uddyber begreberne: velbegrundede kommercielle årsager og afspejler den økonomiske virkelighed. 59 Skatteministeren henviser til EU-retten og C- 126/10 Foggia SGPS, som et eksempel, hvor det af præmisserne fremgår at i tilfælde af en fusion mellem to selskaber inden for samme koncern kan den omstændighed, at det overtagne selskab på tidspunktet for fusionen ikke udøver nogen virksomhed, ikke råder over nogen finansielle andele og alene overfører store skattemæssige tab, af ubestemt oprindelse, til det overtagne selskab, udgøre en formodning for, at transaktionen ikke er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, i denne bestemmelses forstand, selv om transaktionen har en positiv virkning på koncernens strukturelle omkostninger. 56 Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 18 og Jakob Bundgaard i Den evige udfordring, side , Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203, Dennis Weber i Intertax, volume 44, Issue 2, pp. 98ff. og Cihat Öner i EC Tax Review, Volume 27, Issue 2, pp. 96ff. 57 Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til FSRs bemærkninger og SKM SR og Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203 og Jakob Bundgaard m.fl. i SU 2017, Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203 og Jakob Bundgaard m.fl. i SU 2017, 228. Side 16 af 113

19 Eksempel viser, at alle relevante faktiske forhold og omstændigheder skal tages i betragtning, når det skal vurderes, om arrangementet er reelt. I eksemplet er arrangementet ikke reelt på trods af, at fusionen har positiv virkning på koncernens strukturelle omkostninger. Det bliver derimod afgørende, at det overtagne selskab ikke råder over nogen finansielle andele og alene overfører store skattemæssige tab. De kommercielle årsager overskygges af den skattemæssige fordel. Der må derfor være en sammenhæng imellem de velbegrundede kommercielle årsager og den opnået skattefordel. SKAT mener, at der skal være proportionalitet imellem den kommercielle årsag og den opnåede fordel. 60 Skatteoptimering kan heller ikke være en velbegrundet kommerciel årsag. 61 På den anden side kan det heller ikke være misbrug at opfylde reglernes objektive kriterier. Det må i hvert enkelt tilfælde vurderes, om der er tale om et arrangement, som ikke er reelt og afspejler den økonomiske virkelighed. Skatteministeren henviser til følgende eksempel: 62 Umiddelbart er erhvervelse af yderligere aktier i et selskab med henblik på at opfylde kravet om 10 pct. ejerskab i reglerne om datterselskabsudbytter ikke udtryk for misbrug, men det kan være det, hvis der fx alene er tale om en midlertidig pro forma erhvervelse uden velbegrundede kommercielle årsager. 60 Den juridiske vejledning C.I Jakob Bundgaard m.fl. i SU 2017, Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til FSRs bemærkninger. Side 17 af 113

20 2.3. Den OECD-baserede omgåelsesklausul Den OECD-baserede omgåelsesklausul i ligningslovens 3, stk. 3, kan opdeles i følgende elementer, som nærmere vil blive analyseret: Rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. At opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement. Ethvert arrangement eller enhver transaktion som direkte eller indirekte medfører fordelen. Medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten Rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder Den første betingelse i ligningslovens 3, stk. 3, som skal vurderes er, hvad der forstås ved rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Der foretages en nærmere gennemgang i afsnit At opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement Den anden betingelse i ligningslovens 3, stk. 3, som skal vurderes er, hvad der forstås ved at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål. Det må vurderes, hvad der forstås ved en fordel, og hvornår det har været et af de væsentligste formål at opnå denne. Det er alle fordele i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som er omfattet af ligningslovens 3, uanset hvornår dobbeltbeskatningsoverenskomsten er indgået og med hvem. 63 I lovbemærkningerne er det fremhævet, at begrebet fordele omfatter alle fordele som måtte følge af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, herunder skattefritagelse, skatteudskydelse og andre godtgørelser Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger, afsnit 3.3.5, side Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 18 og Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203. Side 18 af 113

21 I lovbemærkningerne fremhæver Folketinget, at Fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal således ikke indrømmes i tilfælde, hvor et hovedformål med at deltage i visse transaktioner eller arrangementer har været at sikre en gunstigere skattemæssig position, og hvor det at opnå en gunstigere behandling vil være i strid med formålet og hensigten med de relevante bestemmelser. 65 Det er således et krav, at der skal være tale om en gunstigere skattemæssig position. Det må i så fald indebære, at den skattepligtige skal have stillet sig i en bedre position end den situation som den skattepligtige stod i før etableringen af arrangementet eller transaktionen. Det er ikke i loven eller lovbemærkningerne angivet, hvad der ligger i et af de væsentligste formål. I de ovenfor fremhævede lovbemærkninger er det udtrykt som hovedformålet, hvilket giver en indikation af, at der er tale om samme vurdering, som ved den EU-baserede omgåelsesklausul. Kommentarerne til bestemmelsen i BEPS Action 6 indeholder en uddybende gennemgang, jf. afsnit Folketinget har i det lovforberedende arbejde fremhævet følgende eksempel på anvendelsen af ligningslovens 3, stk Koncernstrukturen har nedenstående opbygning: Der er ikke nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land T og land S. Der skal indeholdes 25% udbytteskat på udbytteudlodninger fra land S, hvis der betales udbytte til moderselskabet i land T. Der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land R og land S. 65 Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger, afsnit 3.3.3, side 11 og 3.3.5, side Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 19. Side 19 af 113

22 Derfor skal der indeholdes 5% udbytteskat på udbytteudlodninger. Finansselskabet i land R erhverver efter aftale stemmeløse præferenceaktier i moderselskabet i land T. De stemmeløse præferenceaktier giver finansselskabet i land R en udbytteret fra datterselskabet i land S i tre år. Det betyder, at moderselskabet i land T kan omgå reglerne om udbytteskat i land S, fordi datterselskabet i land S nu kan udbetale udbytte til finansselskabet i land R, hvorefter der kun skal indeholdes 5% kildeskat på udbytteudlodninger. Hvis dette under hensyn til de faktiske forhold og omstændigheder kan fastslås, at et af hovedformålene har været at op en skattefordel efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, så vil fordelene heraf blive nægtet, da det strider imod dobbeltbeskatningsoverenskomsten indhold og formål Ethvert arrangement eller enhver transaktion som direkte eller indirekte medfører fordelen Den tredje betingelse i ligningslovens 3, stk. 3, som skal vurderes er, hvad der forstås ved ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen. Folketinget fortolker ethvert arrangement eller enhver transaktion bredt i lovbemærkningerne: Vendingen ethvert arrangement eller enhver transaktion skal fortolkes bredt og omfatter enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serie af transaktioner, uanset om man kan støtte ret på dem eller ej. Dette omfatter særligt enhver stiftelse, overdragelse, erhvervelse eller overførsel af indkomst, formue eller rettighed i relation til indkomstskabelsen. Vendingen omfatter endvidere arrangementer vedrørende etablering og kvalifikation. 68 Der er ikke nogen nærmere angivelse af, hvornår arrangementet eller transaktionen direkte eller indirekte har medført fordelen. Det må dog omfatte alle tilfælde, hvoraf der opnås en skattefordel, uanset om det sker direkte eller indirekte. Der foretages en nærmere gennemgang i afsnit Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 18 og Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2017/18, side 88 og Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203. Side 20 af 113

23 Medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten Den fjerde betingelse i ligningslovens 3, stk. 3, er undtagelsen der består i, at medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten. Den nærmere betydning af, hvad der ligger i indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten, vil blive nærmere gennemgået nedenfor i behandlingen af OECDs anbefalinger i BEPS Action 6, jf. afsnit I modsætning til den EU-baserede omgåelsesklausul i ligningslovens 3, stk. 1, så stiller den OECD-baserede omgåelsesklausul i ligningslovens 3, stk. 3, ikke noget implicit krav om, at arrangement ikke skal være reelt. Folketinget har dog i lovbemærkningerne anført: Efter ordlyden af den af EU vedtagne omgåelsesklausul gælder den ikke, hvis transaktionen eller arrangementet er udtryk for reel økonomisk aktivitet. Dette kan formentlig indfortolkes i den af OECD foreslåede omgåelsesklausul i kraft af henvisningen til hensigten og indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. En sådan hensigt og formål omfatter tilvejebringelse af traktatmæssig beskyttelse for at undgå dobbeltbeskatning i tilfælde af personer, som reelt er engageret i god tro i grænseoverskridende handel og investeringer. 69 Kravet om reel økonomisk aktivitet synes derfor at kunne udledes af indholdet og formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 19 og Jakob Bundgaard i Den evige udfordring, side 264, Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2017/18, side 84 og LFF nr. 167, bilag 1, FSRs bemærkninger til høringsforslaget. 70 DVCA har udtalt sig bekymrende herfor i høringsfasen og så gerne, at dette var blevet indført i lovteksten, jf. Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til DVCAs bemærkninger. Side 21 af 113

24 2.4. Forholdet mellem den EU-baserede og OECD-baserede omgåelsesklausul Det følger af ligningslovens 3, stk. 4, at den EU-baserede omgåelsesklausul altid skal anvendes fremfor den OECD-baserede omgåelsesklausul. Bestemmelsen har således forrang. 71 Det er holdningen i litteraturen, at EU-retten formentlig vil blive styrende for begge bestemmelser, da den EU-retlige bestemmelse har forrang, og EU-domstolen har den endelige fortolkningskompetence, og i øvrigt har taget stilling til misbrugsbegrebet i en lang række sager. 72 Det kan dog virke noget undrende, at den OECD-baserede omgåelsesklausul i ligningslovens 3, stk. 3 er formuleret forskelligt i forhold den EU-baserede omgåelsesklausul i ligningslovens 3, stk. 1. Dette leder tankerne hen på, at der er en indholdsmæssig såvel som en fortolkningsmæssig forskel i bestemmelserne. Folketinget har i lovbemærkningerne præciseret, at der ikke er nogen større indholdsmæssig forskel imellem de to bestemmelser: Det er imidlertid vurderingen, at der ikke er væsentlig forskel på de to omgåelsesklausuler Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203 og Patrick Boch i SPO Jakob Bundgaard i Den evige udfordring, side og Martin Poulsen i SR-Skat 2015, Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger, afsnit 3.3, side 9 og de særlige bemærkninger til 1, nr. 2 og Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2017/18, side 84, Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203, Martin Poulsen i SR og Den juridiske vejledning C.I.2. Side 22 af 113

25 Der er derimod en fortolkningsmæssig forskel i bestemmelserne. Det har derfor været nødvendigt at formulere to forskellige bestemmelser, da bestemmelserne har to forskellige fortolkningsophav. 74 Det foreslås, at der formuleres to forskellige omgåelsesklausuler en for direktiverne og en for dobbeltbeskatningsoverenskomsterne idet omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne tilstræbes at svare nøjagtigt til direktivets formulering, og idet omgåelsesklausulen vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør tilstræbes at svare til fremtidige klausuler i selve overenskomsterne i overensstemmelse med OECD s anbefalinger. 75 Den EU-baserede bestemmelse skal fortolkes i lyset af EU-retten, herunder direktiverne og retspraksis m.v., hvorimod den OECD-baserede bestemmelse skal fortolkes i lyset af BEPS Action Det er domstolene, som må afgøre forskellen imellem de to omgåelsesklausuler. Hvorvidt der eventuelt måtte være forskel på de to omgåelsesklausuler, er et spørgsmål, der må afklares i domspraksis, herunder ved forelæggelse for EUdomstolen Jakob Bundgaard i Den evige udfordring, side Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de almindelige bemærkninger, afsnit 3.3, side Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, side 1146, Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203, LFF nr. 167, bilag 1, FSRs bemærkninger til høringsforslaget og Den juridiske vejledning C.I Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 19. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, side 1146, Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2017/18, side 85, Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203, Patrick Boch i SPO og Martin Poulsen i SR FSR har i høringsfasen udtrykt deres kritik heraf til Skatteministeriet, og finder det betænkeligt, at det er op til domstolene at afgøre forskellen, i stedet for at klargøre retstilstanden igennem lovgivningen, jf. Lovforslag nr. 167 som fremsat d , høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, kommentaren til FSRs bemærkninger. Side 23 af 113

26 EU-domstolen har altså den endelige kompetence til fortolkning af ligningslovens Det er dog svært at sige, om dette også vil medføre, at bestemmelserne vil udvikle sig forskelligt i retspraksis. Skatteministeren har udtalt, at på trods af, at de to omgåelsesklausuler ikke er ens formuleret, så vil det formentligt være muligt at betragte lovens bemærkninger som en helhed ud fra den forudsætning, at der ikke skulle være væsentlig forskel på de to bestemmelser. 79 Samme holdning er udtrykt i litteraturen. 80 På nuværende tidspunkt kan lovbemærkningerne til ligningslovens 3 derfor betragtes som en helhed i fortolkningen af bestemmelsen En to-delt bevisbyrde Skattemyndighederne skal ved den EU-baserede omgåelsesklausul foretage en objektiv analyse under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder i vurderingen af om arrangementet udgør misbrug. 81 Det påhviler i så fald skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement, der som hovedformålet eller et af hovedformålene er at opnå en skattefordel, der strider imod indholdet af eller formålet med moder-/datterselskabsdirektivet. 82 Hvis skattemyndighederne fastslår dette, så skal den skattepligtige godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. ligningslovens 3, stk Skattemyndighederne skal ved den OECD-baserede omgåelsesklausul fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at et af de væsentligste formål med at opnå fordelen direkte eller indirekte medførte fordelen. 84 Herefter er det 78 Festskrift til Jan Pedersen, side Lovforslag nr. 167 som fremsat d , Skatteministerens svar til henvendelse af 29/03/2015 fra FSR. 80 Jane Bolander og Peter Koerver Schmidt i Den evige udfordring, side 42, Dennis Ramsdahl Jensen i Den evige udfordring, side 76, Aage Michelsen i Den evige udfordring, side 150, Martin Poulsen i SR-skat 2015/3, side 97, Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203 og Martin Poulsen i TfS 2011, 905. Se også skattemyndighedernes henvisning i Den juridiske vejledning C.I Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 18. Se også LFF nr. 167, bilag 1, FSRs bemærkninger til høringsforslaget. 83 Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 18 og Aage Michelsen i Den evige udfordring, side 152, Jakob Bundgaard i Den evige udfordring, side 262 og SU 2015, 203, s. 383, Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2017/18, side og LFF nr. 167, bilag 1, FSRs bemærkninger til høringsforslaget, Arne Møllin Ottosen og Stine Andersen i SU 2015, 203 og Jakob Bundgaard m.fl. i SU 2017, 228, Jakob Bundgaard i Den evige udfordring, side 261 og Dennis Weber i Intertax, volume 44, Issue 2, pp. 98ff. 84 Lovforslag nr. 167 som fremsat d , de særlige bemærkninger til 1, nr. 2, side 18. Side 24 af 113