Danske Revisorer årgang Marts 2012

Transkript

1 Danske Revisorer årgang Marts 2012

2 så hurtigt så fleksibelt så brugervenligt Prøv vores helt nye kassekladde Der ER en grund til, vi er landets bedste og hurtigst voksende online regnskabsprogram. Gratis demo: Ring tlf eller mail Bestil en præsentation eller få en gratis demo i 14 dage e-conomic danmark a/s Wildersgade 10 B 1408 København K tlf Vi har i dag kunder og revisorer, der dagligt benytter sig af de mange muligheder i e-conomic. Systemet bygger på en enkel og intuitiv brugerflade, hvor kundens data ligger i skyen. Vi tager os af al backup online, og der er også fuld support, hvis du skulle få brug for det. Vi udvikler løbende nye features og applikationer samt afholder fysiske og virtuelle brugerkurser. Fohlmann.communication Voldsomt vanedannende at et regnskabsprogram kan være så nemt at bruge - følg strømmen til e-conomics enkle brugerflade!

3 Danske Revisorer Udgiver: FORENINGEN DANSKE REVISORER Munkehatten 32, 5220 Odense SØ Telefon Telefax Webadresse: DANSKE REVISORER s målsætning er at bringe kortfattede, relevante faglige artikler. Synspunkter, der kommer til udtryk i DANSKE REVISORER, behøver ikke nødvendigvis at være udtryk for foreningens eller bestyrelsens standpunkt. Redaktion: Carsten Klint, Odense (ansvarsh.) Henrik Wilson, Måløv Liselotte Jensen, Kalundborg Keld Dupont, Århus DANSKE REVISORER udkommer: medio marts medio september medio juni medio december Der tages forbehold for forsinkelser i udgivelsestidspunktet. Abonnementspris: Pr. årgang kr. 125,- incl. moms og forsendelse. Løssalg kr. 35,-. Annoncepriser: 1/1 side 265x ,- 1/2 side 130x ,- 1/3 side 85x ,- 1/4 side 85x ,- Bagside 230x ,- Omslag side ,- Alle priser er excl. moms. Ovenstående er gældende for annoncer i 4 farver. Indhold nr Aftaler om ændret vederlagssammensætning - En status på den skattemæssige praksis Af skatterådgiver John Rasmussen, TimeTax A/S... 4 Aktuelle problemstillinger vedrørende virksomhedsoverdragelsesloven Af advokat Peter Elgaard Balle, Grafisk Arbejdsgiverforening... 8 Moms fradrag for mad og drikke Af momsdirektør Søren Engers Pedersen, Timetax A/S Revisors påtegning nye krav i 2012 Artiklen er skrevet af Bjarne Aalbæk fra Faglig Afdeling a/s Persondata - udfordringer for arbejdsgiveren ved ansættelsesforholdets etablering Af senioradvokat Gitte Westall og advokat Sussi Lillia Skovgaard-Holm Afgiftsstigninger og afgiftsomlægninger stiller store krav til erhvervslivet og deres rådgivere Af momskonsulent Linda-Sophia Danielsen, Timetax A/S Servicefradraget - Håndværkerfradraget Af Steen Mørup, seniorskattekonsulent, cand.jur., BDO Gentagelsesrabat: 4 indrykninger 10% Annoncemateriale: Elektronisk Indleveringsfrist: 4 uger før udgivelse Tryk: Rounborgs grafiske hus 7500 Holstebro Tlf Oplag: 1000 eksemplarer Eftertryk tilladt med tydelig kildeangivelse. Medlem af: Dansk Fagpresseforening Danske Revisorer Nr. 4 3

4 Aftaler om ændret vederlagssammensætning - En status på den skattemæssige praksis Af skatterådgiver John Rasmussen, TimeTax A/S Ja overskriften lyder ganske kedelig og uinteressant, men dækker over de meget populære ordninger, som i de senere år har fået betegnelsen fleksible lønpakker. Tidligere var betegnelsen mere ordinært bruttolønsordning eller kontantlønsnedgang. Jeg vil i resten af artiklen benytte betegnelsen bruttolønsordning, selv om den dækker over en ændring i lønaftalen. Men overskriften er egentlig ganske dækkende, idet en bruttolønsordning indebærer at arbejdsgiver og arbejdstager ændrer en tidligere indgået kontantlønsaftale, så lønnen fremover består af en kontantløn og et eller flere naturalier (personalegoder), f.eks. avishold, transport, uddannelse, parkering m.m. der betales af arbejdsgiveren. Grundlæggende er kravet for at en bruttolønsaftale godkendes af skattemyndighederne, at det pågældende gode ydes som led i arbejdet. Det vil sige, at rent private udgifter ikke kan finansieres via en bruttolønsordning. Der er ikke konkret lovgivning på området, idet en bruttolønsordning alene er begrænset af modregningsforbuddet i kildeskattelovens 43, således at der ikke kan ske modregning i en allerede aftalt kontantløn. Da bruttolønsordningerne i den form, som vi kender dem i dag efterhånden har eksisteret i mere end 25 år, så er der en righoldig praksis for kravene til en bruttolønsordning og hvilke goder, der kan indgå i en bruttolønsordning. Området har udviklet sig konstant over årene, og frem til udgangen af 2011 har der næsten ikke været det gode, som ikke har kunnet eller er forsøgt at blive puttet ind i en sådan bruttolønsordning. Hvad er kravene til en bruttolønsordning: De skattemæssige krav til en bruttolønsordning er: 1) Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig. 2) Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører. Se retserhvervelsesprincippet i SL 4. 3) Aftalen om omlægning af lønnen må ikke reelt indebære modregning i bruttolønnen (A-indkomst) i strid med KL 46, stk. 3. Ad 1: Det betyder at hvis lønnen er en del af en overenskomstmæssige aftale, så er mulighederne for en bruttolønsaftale meget begrænsede, idet lønnen er aftalt centralt og bundet til en aftale mellem overenskomstparterne, og som den enkelte arbejdsgiver og lønmodtager ikke kan ændre på. Ad 2: Der kan således ikke indgås aftaler med tilbagevirkende kraft, og det betyder også, at udgangspunktet er, at når en lønaftale er indgået så kan der ikke indgås bruttolønsaftaler før løbetiden for denne aftaleperiode er udløbet. Det er et punkt, hvor mange bruttolønsordninger ikke helt opfylder betingelserne. Ad 3: Der kan ikke ske modregning i allerede optjent løn. Andre forhold der som hovedregel skal opfyldes: Kun personalegoder der er en naturlig del af en normal personalepleje Arbejdsgiveren skal som udgangspunkt være kontraktparten, og den der har kontakten med udbyderen, men i visse tilfælde accepteres at det er lønmodtageren, f.eks. ved uddannelsesudgifter hvor skolen kun kan indgå aftalen med eleven. Det er arbejdsgiveren der bærer risikoen for prisen på det konkrete gode, således at ekstraudgifter eller besparelser ikke må påvirke lønmodtageren. Lønnedgangsperioden skal som hovedregel løbe i lønaftaleperioden, men ved flerårige lønaftaleperioder accepteres ordningen hvis lønnedgangen omfatter en periode på mindst 12 måneder. Godet skal være stillet til rådighed for medarbejderen, det vil sige, at godet ikke må være overdraget til medarbejderen til eje, for så vil der naturligt være tale om betaling af et privat gode, 4 Danske Revisorer Nr. 4

5 Hvad er konsekvenserne hvis betingelserne ikke er opfyldt: Hvis bruttolønsordningen ikke opfylder de nævnte krav, så er konsekvensen, at lønmodtageren bliver beskattet af den aftalte løn før nedgang som følge af bruttolønsordningen. Hvordan sikrer man at en bruttolønsaftale skattemæssigt kan godkendes: Når der er planer om at en virksomhed vil tilbyde personalegoder som bruttolønsordninger, så bør man altid indhente et bindende svar fra SKAT på om den planlagte bruttolønsordning opfylder de skattemæssige krav. Det er gode penge at give ud, og så undgår man efterfølgende slagsmål med skattemyndighederne. Hvorfor indgå en bruttolønordning: De fleste bruttolønsordninger er båret af et ønske om at medarbejderen ønsker at få tildelt et personalegode, men hvor arbejdsgiveren ikke umiddelbart er indstillet på at få forøgede personaleomkostninger. Her kan en bruttolønsordning tilgodese både medarbejder og arbejdsgiver, idet medarbejderen selv betaler for sit personalegode i form af en lønnedgang, og hvor arbejdsgiveren erstatter noget af kontantlønnen med betaling af et personalegode. Eks. 1: Det aftales at medarbejderen går ned i løn med kr. om måneden mod at få betalt togkort mellem hjem og arbejdsplads. Medarbejderen har en marginalskat på 50 %. Arbejdsgiverens udgift forventes at være kr. om måneden. Ved at indgå en bruttolønsordning kan medarbejderen således få et overskud på sin transport på 500 kr., således at transporten mellem hjem og arbejde kun koster medarbejderen netto 500 kr. Ovenstående eksempel er gældende i de tilfælde, hvor medarbejderen kan få det pågældende personalegode helt skattefrit eller hvor godet er under bagatelgrænsen på kr. Til sidst i artiklen er en oversigt over eksempler på hvilke personalegoder, der er helt skattefrie, og hvilke der er omfattet af bagatelgrænsen og kun beskattes hvis den samlede værdi af disse personalegoder er over bagatelgrænsen (fuld beskatning hvis grænsen overskrides). Hvis det pågældende personalegode derimod ikke er omfattet af bagatelgrænsen eller i øvrigt efter praksis ikke er skattefrit, så er der efter mine beregninger ingen fordel hverken for medarbejderen eller arbejdsgiveren i at indgå en bruttolønsordning. Årsagen er at medarbejderen skal beskattes med markedsværdien af det pågældende. Eks. 2: Medarbejderen går ned i løn mod at arbejdsgiveren betaler for medarbejderens fitnesskontingent, der også er på kr. Medarbejderen: Lønnedgang Skattebesparelse 500 Besparelse på kontingent Skat af værdi af betalt kontingent -500 Netto udgift 0 For arbejdsgiveren er det samme forhold som i eks. 1. Bruttolønsordninger der omfatter fuldt skattepligtige personalegoder har derfor ikke en særlig stor udbredelse, men er dog set i visse tilfælde, idet der for disse ikke vil være arbejdsmarkedsbidragspligt. Hvilke personalegoder kan indgå i en bruttolønsordning: Som nævnt er der i tidens løb kommet utallige personalegoder på bruttolønsmenuen, og det er næsten kun fantasien der sætter grænsen for hvad der kan betales af en bruttolønsordning. Man skal være opmærksom på de forholdsvis store ændringer, der er sket på sundhedsområdet, idet der med den nye regering nu ikke længere er skattefrihed for en stor del af de sundhedsudgifter, der tidligere har været givet skattefrihed for. Emnet sundhedsbehandlinger vil blive gennemgået i en særskilt artikel. Hvad kan ikke blive omfattet af bruttolønsordning: Det overordnede udgangspunkt er, at alle anskaffelser af private formuegoder m.v. > Resultat for medarbejderen pr. måned: Lønnedgang Nedgang i skattebetaling 50 % 500 Nettolønnedgang Sparet køb af togkort Overskud ved en bruttolønsordning 500 Arbejdsgiver: Besparelse på løn Udgift til togkort Arbejdsgiver nettoudgift 0 Danske Revisorer Nr. 4 5

6 > ikke kan anses for omfattet af en bruttolønsordning, idet betingelsen om at godet skal tilhøre arbejdsgiveren naturligt ikke er opfyldt. Sådanne udgifter falder således uden for bruttolønsområdet. Fremtiden for bruttolønsordninger: Hvis regeringen bliver siddende i længere tid, så må det forventes, at flere og flere af de udgifter, der ikke helt åbenlyst kan henføres som nødvendige for arbejdet, f.eks. børnepasning vil blive fjernet fra listen over mulige udgifter, der kan omfattes af bruttolønsordningen. Baggrunden er, at der nok i mange tilfælde ikke sker en korrekt beskatning af de områder, hvor udgiftens tilknytning til arbejdet er tvivlsom, og at regeringen har fokus på at lukke alle muligheder for at undgå beskatning af de ydelser, som arbejdsgiveren afholder. Alternativet til en fjernelse er, at arbejdsgiverne pålægges væsentligt forøgede krav til indberetninger af personalegoder, og endelig at de personalegoder, der i dag ikke er omfattet af arbejdsmarkedsbidragspligt bliver omfattet af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Jeg tror derfor, at bruttolønsordningerne der ikke har en særlig tilknytning til arbejdets udførelse langsomt vil uddø, så der kun langt hen ad vejen vil være de bruttolønsordninger tilbage, som var efter min opfattelse har været hensigten med ordningerne. Det er i tidens løb godkendt at bl.a. følgende personalegoder kan indgå i en bruttolønsordning: Personalegode Skattefrit Omfattet af bagatelgrænsen Indberetningspligt for arbejdsgiver Bemærkning Offentlig transport Ja Ja men ikke med beløb Kun offentlig transport mellem hjem og arbejde Brobizz, broafgift og færge Ja Kun til brug mellem hjem og arbejde Parkering Ja Uddannelse, kurser m.v. Ja Skal være relevant for arbejdet. Ligningslovens 31 Coaching Ja Ligningslovens 31 Sundhedsbehandling og forsikringsudgifter Ja arbejdsgivers Kostpris B-indkomst Gældende fra 1. januar 2012 Forebyggelse og behandling af arbejdsrelaterede skader Ja Skal være relevant og forebyggende for det pågældende arbejde Rygestopprodukter Ja Skal være en generel ordning og være lægefagligt relevant. Ligningslovens 30. Gælder fra 1. januar 2012 Syge- og ulykkesforsikring Ja B-indkomst med beløb Den skattepligtige værdi er forsikringspræmien Computer med tilbehør aftale indgået inden 1. januar 2012 Ja - beskattes med kr. pr. år frem til og med Overgangsregel for aftaler indgået inden 1. januar 2012 med seneste levering af udstyret til 29. februar 2012 Computer med tilbehør aftale indgået efter 1. januar 2012 Ja med beløb der er 50 % af udstyrets nypris pr. år. Telefoni Ja kr. pr. år. Skattefrit hvis adgang til arbejdsgivers netværk Internetforbindelse Ja/ Ja kr. pr. Aviser Ja GPS Ja På arbejdspladsen Firmasport og motion Uden for arbejdspladsen Firmasport og motion Ja Ja med beløb (B-indkomst) GPS Ja Tyverialarm Ja beskatning med markedspris B-indkomst Børnepasning Ja - beskatning med markedspris B-indkomst Cykler Ja beskatning med markedsværdi B-indkomst Tandforsikring B-indkomst 6 Danske Revisorer Nr. 4

7 fsrs skatte- og afgiftslove 2012 Redaktion: Helmer Augustesen, Jens Drejer, Hanne Søgaard Hansen og Kjeld Lund-Andersen nyheder fsrs Skattelove med noter 2012 Med FSRs Skattelove er du sikker på at være fuldt opdateret på skatteområdet i Her får du alle skattelove inkl. de indarbejdede ændringslove, ajourført frem til d. 31. december 2011, og med udførlige litteraturhenvisninger og praksis, systematiseret efter lovparagrafferne. I FSRs Skattelove bringes nu, som noget helt unikt, også fremtidige konsoliderede paragrafversioner, optrykt i en efterfølgende version af den gældende bestemmelse med udførlig henvisning til ikrafttrædelse samt ændringslov. Værket indeholder også alle gældende bekendtgørelser, cirkulærer, styresignaler og relevante meddelelser fra SKAT, der er optaget i tilknytning til hver enkelt lov, og som er ajourført frem til d. 1. januar FSRs Skattelove med noter 2012 udgives i tre bind, hvor bl.a. ligningsloven er optrykt i en mere praktisk og handy udgave. best.nr.: sider: 2992 udgave: 2012 Pris: kr ,- / kr ,- ekskl. moms (løsssalg / abonnement) fsrs afgiftslove med noter 2012 I FSRs Afgiftslove med noter 2012 finder du bl.a. alle love for punktafgifter, miljø- og energiafgifter samt moms og Eu-momsdirektivet. under hver lov finder du de tilhørende bekendtgørelser, cirkulærer og styresignaler samt meddelelser fra SKAT. Værket er ajourført indtil d. 31. december 2011 og indeholder udførlige litteraturhenvisninger og praksis systematiseret efter lovparagrafferne. Bekendtgørelser og cirkulærer er opdateret frem til d. 1. januar NYHED I FSRs Afgiftslove bringes nu også fremtidige konsoliderede paragrafversioner, optrykt i en efterfølgende version af den gældende bestemmelse med udførlig henvisning til ikrafttrædelse samt ændringslov. best.nr.: sider: 1527 udgave: 2012 Pris: kr. 740,- / kr. 660,- ekskl. moms (løsssalg / abonnement) Bestil hos kundeservice på tlf eller via vores onlinebutik på karnov group denmark a/s NYTORV KØBENHAVN K T: KARNOVgROup.dK T0312_FSR 2012_Danske Revisorer (185x265).indd :29:36 Danske Revisorer Nr. 4 7

8 Aktuelle problemstillinger vedrørende virksomhedsoverdragelsesloven Af advokat Peter Elgaard Balle, Grafisk Arbejdsgiverforening Som opfølgning på artiklen i Danske Revisorer 4/2011 vedrørende virksomhedsoverdragelseslovens dækningsområde beskriver nærværende artikel nogle aktuelle problemstillinger vedrørende virksomhedsoverdragelsesloven, der ofte giver anledning til spørgsmål. De aktuelle problemstillinger, der beskrives nedenfor, er følgende: Opsigelser i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse Hæftelse Beskyttede medarbejdere Overdragelser fra et nødlidende selskab Frasigelse af overenskomster Opsigelser i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse Virksomhedsoverdragelsesloven fastslår i 3, stk. 1, at en overdragelse af en virksomhed ikke i sig selv er en saglig begrundelse for at opsige en medarbejder. Risikoen ved at opsige med begrundelse i virksomhedsoverdragelsen er blandt andet at ifalde en økonomisk godtgørelse til den opsagte medarbejder. Opsigelser, der er rimeligt begrundede i økonomiske, tekniske eller organisatoriske forhold, er dog ikke usaglige i henhold til loven, selvom opsigelserne sker i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Følgende eksempel illustrerer dette: En virksomhed har efter en fusion 2 administrative medarbejdere og 20 produktionsmedarbejdere, men virksomheden kan løfte opgaverne med 1 administrativ medarbejder og 15 produktionsmedarbejdere. I denne situation er virksomhedsoverdragelsesloven ikke til hinder for, at det relevante antal medarbejdere kan opsiges. Begrundelsen i dette eksempel er økonomiske og/ eller organisatoriske forhold og ikke selve virksomhedsoverdragelsen. Opsigelserne skal dog fortsat være saglige i henhold til de almindelige regler herom i funktionærlovens 2b og reglerne herom i hovedaftaler som fx hovedaftalen mellem DA og LO, ligesom ligebehandlingsloven, forskelsbehandlingsloven og anden særlovgivning selvfølgelig skal overholdes. Heraf kan udledes, at virksomheder godt må opsige i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, så længe begrundelsen for opsigelserne ikke er selve virksomhedsoverdragelsen, men derimod omstruktureringer eller rationaliseringer i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen. Hæftelse En problematik, der er nært tilknyttet til opsigelser i forbindelse med virksomhedsoverdragelsesloven, er, om det er overdrager eller erhverver, der hæfter for eventuelle krav fra de opsagte medarbejdere på fx løn i opsigelsesperioden, fratrædelsesgodtgørelser mv. Her er det afgørende, hvordan omstændighederne omkring opsigelsen har været. Er medarbejderen fratrådt inden overdragelsen, er det helt klare udgangspunkt, at krav ikke kan rettes mod erhververen. Hvis overdragelsen derimod sker i opsigelsesperioden, så vil erhververs forpligtelser over for medarbejderen afhænge af, om erhververen reelt antages at have overtaget medarbejderen. Såfremt medarbejderen er definitivt fritstillet inden overdragelsen, antages det, at medarbejderen ikke er overtaget af erhverver med den konsekvens, at medarbejderen ikke kan rejse krav over for erhververen. Det kan ikke udelukkes, at en nær tidsmæssig sammenhæng mellem en opsigelse/ fritstilling og en overdragelse i visse tilfælde kan have karakter af omgåelse og derfor vil blive tilsidesat af domstolene. Situationen, hvor medarbejderen er suspenderet i opsigelsesperioden og derfor ikke skal møde på arbejde, men stå til rådighed for virksomheden i opsigelsesperioden, står her i modsætning til fritstillingen. I tilfælde af suspension er der ikke sket en reel fratrædelse, og dvs. hvis der sker en virksomhedsoverdragelse i opsigelsesperioden, så kan medarbejderen som udgangspunkt rejse 8 Danske Revisorer Nr. 4

9 sine eventuelle krav over for både overdrager og erhverver. Medfører en virksomhedsoverdragelse, at der er behov for opsigelse af medarbejdere, er det herefter meget vigtigt, at opsigelserne kan begrundes med økonomiske, tekniske eller organisatoriske årsager, og derudover bør det nøje overvejs, på hvilket tidspunkt og af hvem opsigelserne skal effektueres, og om der skal fritstilles i opsigelsesperioden. særlige procedureregler for opsigelse af tillidsrepræsentanter, der medfører en ret til organisationsforhandling forinden en påtænkt opsigelse, og ligeledes kan overenskomsterne indeholde regler om forlænget opsigelsesvarsel for tillidsrepræsentanter. Det er herefter relevant at afklare, om de særligt beskyttede medarbejdere bevarer deres funktion og beskyttelse efter en virksomhedsoverdragelse. på det pågældende område. Beskyttelsen gælder dog kun i en periode, der regnet fra funktionens ophør svarer til det overenskomst- eller aftalemæssigt fastsatte varsel for opsigelse af lønmodtagerrepræsentanter. Udgangspunktet efter stk. 1 er, at lønmodtagerrepræsentanter som fx tillids- og arbejdsmiljørepræsentanter bibeholder deres funktion og beskyttelse efter en virksomhedsoverdragelse. Beskyttede medarbejdere Spørgsmålet er her, om beskyttede medarbejdere som fx tillidsrepræsentanter og arbejdsmiljørepræsentanter (tidligere sikkerhedsrepræsentanter) bibeholder deres beskyttelse efter en virksomhedsoverdragelse. Dette kan særligt have betydning i opsigelsessituationen, hvor tillidsrepræsentanter ofte er beskyttet således, at der kræves tvingende årsager for at sige dem op. Bestemmelsen herom findes i virksomhedsoverdragelseslovens 4, der er formuleret således: 4. Repræsentanter for de lønmodtagere, der berøres af overdragelse af en virksomhed eller en del heraf, bevarer efter overdragelsen deres hidtidige retsstilling og funktion, jf. dog stk. 2. Stk. 2. Medfører overdragelsen, at grundlaget for lønmodtagerrepræsentationen ophører, er lønmodtagerrepræsentanten I stk. 2 er dette udgangspunkt modificeret, idet bestemmelsen fastsætter, at lønmodtagerrepræsentationen kan bortfalde efter en virksomhedsoverdragelse, hvis grundlaget for repræsentationen ikke længere er til stede. Det kunne fx være, hvis der efter en virksomhedsoverdragelse er for mange tillidsrepræsentanter i forhold til antallet af medarbejdere i henhold til den kollektive overenskomst, der regulerer ansættelsesforholdene. I denne situation vil tillidsrepræsentantfunktionen falde bort i henhold til reglerne i den relevante overenskomst, Udover kravet om tvingende årsager, fortsat omfattet af de regler om beskyttelse typisk efter særskilt skriftlig meddelelse indeholder overenskomsterne sædvanligvis af lønmodtagerrepræsentanter, der gælder herom. > Danske Revisorer Nr. 4 9

10 > Om denne situation fastslår stk. 2, at medarbejderen bevarer beskyttelsen som tillidsrepræsentant i en periode, der regnet fra funktionens ophør svarer til opsigelsesvarslet for lønmodtagerrepræsentanter. Dvs. hvis der i overenskomsten gælder et opsigelsesvarsel for tillidsrepræsentanter på 3 måneder, så vil en opsigelse i 3-måneders perioden medføre, at beskyttelsesreglerne for opsigelse af tillidsrepræsentanter fortsat skal anvendes. Såfremt en virksomhed ønsker at reducere i medarbejderstaben i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, er det herefter yderst relevant at være opmærksom på beskyttede medarbejdere, og herunder den efterbeskyttelse der ligger i virksomhedsoverdragelseslovens 4. Overdragelser fra et nødlidende selskab Der findes som beskrevet i artiklen Virksomhedsoverdragelseslovens dækningsområde bragt i Danske Revisorer 4/2011 mange former for virksomhedsoverdragelser, der er omfattet af virksomhedsoverdragelsesloven. En særlig problemstilling, hvor det er vigtigt at være opmærksom på virksomhedsoverdragelsesloven, er, når aktiviteten i et nødlidende selskab skydes over i et nyt selskab uden driftsstop. En sådan overdragelse kan være omfattet af virksomhedsoverdragelsesloven, hvorefter det er vigtigt at være opmærksom på, at den fortsættende virksomhed på den måde kan blive bundet af eksisterende medarbejderes krav på løn, feriepenge, anciennitet mv. Er der medarbejdere i det nødlidende selskab, som ikke skal overtages af det fortsættende selskab, er det som nævnt ovenfor af afgørende betydning, at sådanne medarbejdere er opsagt og definitivt fritstillet inden overdragelsen, idet eventuelle krav ellers kan rettes mod erhverver. Det forhold, at et nødlidende selskab overdrager aktiviteten til et nyt selskab, er således ikke en mulighed for at nulstille medarbejdernes anciennitet eller rettigheder i øvrigt, idet virksomhedsoverdragelsesloven netop går ind og sikrer medarbejderne disse rettigheder. Frasigelse af overenskomster Virksomhedsoverdragelsesloven indeholder en bestemmelse, der regulerer erhververens fremtidige overenskomstmæssige situation. Bestemmelsen findes i virksomhedsoverdragelseslovens 4a, der har følgende ordlyd: 4 a. En erhverver skal inden 5 uger efter det tidspunkt, hvor denne vidste eller burde vide, at de ansatte eller en del af de ansatte på den virksomhed, der overdrages, har været omfattet af en kollektiv overenskomst, dog tidligst 3 uger efter overtagelsen, underrette det pågældende fagforbund, såfremt denne ikke ønsker at tiltræde overenskomsten. I modsat fald anses erhververen for at have tiltrådt overenskomsten. Stk. 2. Hvis erhververen ikke tiltræder overenskomsten, skal spørgsmål om overtrædelse af de berørte lønmodtageres rettigheder og pligter i henhold til en kollektiv overenskomst, jf. 2, stk. 1, nr. 1, afgøres ved fagretlig behandling og endeligt ved Arbejdsretten, såfremt en af parterne begærer det. I så fald er erhververen stillet, som om denne havde tiltrådt den kollektive overenskomst. Stk. 3. Hvis erhververen ikke tiltræder overenskomsten, og hvis denne i forvejen er omfattet af en overenskomst med et andet fagforbund om det pågældende arbejde, har de berørte lønmodtagere ret til gennem deres forbund at kræve forhandling med virksomhedens ledelse om løn- og ansættelsesvilkår. Reglen fastslår, at erhverver har mulighed for at frasige sig kollektive overenskomster, såfremt det sker under iagttagelse af fristerne beskrevet i stk. 1. Der er to frister herfor. For det første gælder der en frist på 5 uger, som løber fra det tidspunkt, hvor erhververen vidste eller burde vide, at de ansatte på den overtagne virksomhed har været omfattet af en kollektiv overenskomst. For det andet gælder der en 3-ugers frist, der løber fra tidspunktet for den faktiske overtagelse af virksomheden, og som er uafhængig af, hvornår erhverver får kendskab til overenskomstforholdene på virksomheden. Fristerne betyder, at såfremt erhverver opnår eller burde have opnået kendskab til overenskomstforholdene hos overdrager 10 uger før overtagelsen, så kan erhverver stadig vente indtil 3 uger efter overtagelsen af virksomheden med at give meddelelse til det fagforbund, der er part i den overenskomst, der ønskes frasagt. En særlig problemstilling er, hvis overdragelsen af virksomheden finder sted alene med det formål at frigøre sig fra en kollektiv overenskomst, og hvor overdrageren også efter overdragelsen har betydelig indflydelse på den overdragne virksomheds drift. Her kan der være tale om omgåelse, og hvis dette statueres, kan en frasigelse af overenskomsterne tilsidesættes. Når der rådgives om virksomhedsoverdragelsesloven, er det således særdeles vigtigt at undersøge, hvilke eventuelle kollektive forpligtelser, som fx kollektive overenskomster og lokalaftaler mv., som den ophørende virksomhed måtte være forpligtede af, idet man først herefter kan vurdere, om der er overenskomster, der skal frasiges. Det kan have stor økonomisk betydning for erhverver, såfremt virksomheden ved en fejl ikke får frasagt sig overenskomsterne inden for fristerne. Sammenfatning Nærværende artikel sætter fokus på nogle aktuelle aspekter omkring virksomhedsoverdragelsesloven, og det overordnede budskab er, at det er vigtigt, at det vurderes, om virksomhedsoverdragelsesloven finder anvendelse, når der sker en overdragelse i den ene eller den anden form. Det er samtidig vigtigt, at der tages højde for konsekvenserne af virksomhedsoverdragelsesloven, og det kan være forbundet med store økonomiske konsekvenser, hvis dette ikke sker. Vurderingen af, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse omfattet af virksomhedsoverdragelsesloven, bør gøres så tidligt som muligt i forløbet, således at der kan tages højde for eventuelle konsekvenser af virksomhedsoverdragelsesloven, allerede inden aftale om overdragelse indgås. 10 Danske Revisorer Nr. 4

11 Professionel focus på IT til revisorer... Færdige regnskaber med XBRL, kvalitetssikring med ISCQ 1 og ISA er - og alt det andet det er alt sammen en del af den totale revisorløsning IT Revisor fra Focus IT har valgt IT Revisor Professionel: Efter indførelse af IT Revisor systemet i 2004, har vi været særdeles tilfredse med denne løsning, fordi det er konstrueret til revisors forretning hvor alle de funktioner vi har brug for i vores arbejdsdag er integreret i ét system. Ved brug af Focus IT s standardkontoplan og rapporter, har vi færdige regnskaber på få minutter - vi skal kun sørge for den daglige bogføring. Focus IT sørger for opdateringer, så vi altid er sikret at vi opfylder de seneste krav og desuden ser vi det som et stort plus at systemet er fremtidssikret således at der er mulighed for direkte XBRL indberetning. Vi ser Focus IT som en troværdig samarbejdspartner, der understøtter vores målsætning om at fokusere på vores kunder ved at levere en effektiv og velfungerende løsning. Desuden har Focus IT en hurtig, effektiv og imødekommende Hotline, hvor vi sammen finder løsningen. EKL Revision i Vejle er et registreret revisionsfirma med speciale i erhvervsvirksomheder indenfor SMV segmentet både personligt ejede og i selskabsform. Vores målsætning er at kunne betjene vore kunder med en kompetent og professionel faglig viden samt personlig service der skaber tillid, tryghed og værdi hos kunden. info@focus-it.dk Fåborgvej 65A 5700 Svendborg Telefon EKL helsides.indd :00:56 Danske Revisorer Nr. 4 11

12 Moms fradrag for mad og drikke Af momsdirektør Søren Engers Pedersen, Timetax A/S Virksomhedernes momsfradragsret vedrørende bespisning af medarbejdere og forretningsforbindelser, er udvidet betydeligt de seneste 2 år. Det har samtidig givet ganske stor usikkerhed om, hvornår der kan fradrages henholdsvis 100 %, 50 % og 25 % fradragsret og hvornår der slet ikke kan fradrages moms. I artiklen giver forfatterne et overblik over de forskellige regler og deres anvendelse. Fuld fradragsret for moms mad/drikke i virksomhedens egne lokaler Der er fuld fradragsret, når en virksomhed i sine egne lokaler serverer mad/drikke i forbindelse med: Møder med erhvervsmæssig karakter. Fradragsretten omfatter såvel eksterne møder som interne møder, herunder projektmøder, direktions- og bestyrelsesmøder, arbejdsgruppemøder, møder i personaleforeninger o.lign., hvor virksomheden stiller mad/drikke til rådighed. Interne kurser, seminarer, tema-dage og lignende arrangementer/events med et overvejende fagligt/erhvervsmæssigt indhold. Servering af mad/drikke i forbindelse med uvarslet og beordret overarbejde Det er uden betydning, om mad/drikke leveres fra egen kantine eller købes fra en cateringvirksomhed, slagter, smørrebrødsforretning eller tilsvarende. Fradraget er alene betinget af, at mad/drikke indtages i virksomhedens egne lokaler. Dette skal ses i sammenhæng med, at EU-domstolen i tilknytning til dommen i Danfoss/Astra Zeneca sagen gav udtryk for, at momsfradraget var begrundet i, at servering i egne lokaler skulle sikre en mere effektiv afvikling af møder mv. SKAT har meldt ud, at der ikke er adgang til momsfradrag ved servering i forbindelse med generalforsamlinger. Den nærmere begrundelse er efter alt at dømme, at en generalforsamling ikke har et tilstrækkeligt erhvervsmæssigt indhold. Dette forekommer i langt de fleste tilfælde lodret forkert. I de fleste små og mellemstore virksomheder har en generalforsamling karakter af et møde, og der er ingen saglig begrundelse for, at der ikke skulle være adgang til fuld fradrag i forbindelse med sådanne generalforsamlinger. At der så forekommer generalforsamlinger i typisk større virksomheder, som er båret af traditioner, og hvor det erhvervsmæssige indhold er til at overse, er noget helt andet. Endelig er det i et nyt bindende svar slået fast, at servering af mad/drikke for høstmedarbejdere i forbindelse med markarbejde, ikke berettiger til fuldt fradrag. Også dette kan i høj grad diskuteres, da serveringen netop har til formål, at afvikle høstarbejdet så effektivt som muligt, og da denne servering kun forekommer periodisk. Derimod er det oplagt, at der ikke kan opnås fradrag ved personalefester mv., der udelukkende eller overvejende har social karakter, ligesom der ikke kan opnås fradrag for daglig servering for medarbejdere, medmindre helt særlige forhold gør sig gældende. Endelig skal det nævnes, at fradragsretten forudsætter, at servering sker i tilknytning til møde, seminar mv. En kommende dom vil tjene til en afklaring af, hvor strengt dette skal vurderes. Der resterer fortsat en lang række tvivlsspørgsmål, hvoraf en del må forventes afklaret i forbindelse med SKAT s behandling af de mange fremsatte krav om tilbagebetaling af moms for tidligere perioder, ligesom det må forventes, at en del spørgsmål skal afklares ved Landsskatteretten eller domstolene. Blandt disse spørgsmål er det væsentligt, at få en stillingtagen til, hvad der konkret forstås ved en virksomheds egne lokaler. 12 Danske Revisorer Nr. 4

13 25% af momsen kan fradrages bespisning ude i byen En virksomhed kan fradrage 25 % af momsen, hvis der afholdes udgifter til bespisning ude i byen. Fradraget omfatter bespisning på hotel, restaurant, kro, cafeteria mv. Baggrunden for fradraget, som går tilbage til 1995, var et ønske om at understøtte hotel- og restaurationsbranchen, hvilket begrunder at adgangen til fradragsret omfatter stort set samtlige de omkostninger, en virksomhed har i forbindelse med restaurationsbesøg mv. Fradraget omfatter således: Møder mv. af repræsentativ karakter Medarbejder, der spiser på restaurant, kro mv. i forbindelse med arbejdsopgaver, der udføres væk fra virksomhedens lokaler, herunder salgsmedarbejdere, servicemedarbejdere, håndværkere m.fl. Møder med medarbejdere, der afholdes Personalefester, julefrokoster og andre personalearrangementer, der afholdes ude i byen Morgenmad i forbindelse med overnatning på hotel. Dette fradrag kommenteres nedenfor i forbindelse med overnatninger. Fradragsretten omfatter ikke bespisning af privat karakter og omfatter heller ikke daglig bespisning af medarbejdere. Herudover omfatter fradraget ikke udgifter til underholdning. Der er ikke konkret taget stilling til, om en omkostning til eksempelvis et show på Wallmanns medfører bortfald af hele fradraget eller kun et delvist bortfald. ¼ af momsen. Dette må formodes at være tilfældet ud fra en betragtning om, at udgiften set med virksomhedens øjne har erhvervsmæssig karakter. Fuld fradragsret for moms arrangementer med karakter af reklame Hvis en virksomhed afholder et arrangement, som har karakter af reklame, kan udgifterne til bespisning mv. fradrages fuldt ud. Det er uden betydning, om et sådant arrangement afholdes i virksomhedens egne lokaler eller ude i byen. Fradraget forudsætter: Anledningen til at afholde arrangementet, skal være begrundet i virksomhedens forhold, eksempelvis markering af virksomhedens jubilæum/fødselsdag ved en Der er ikke konkret taget stilling til, om en virksomhed, der bortgiver et restaurationsophold til en eller flere medarbejdere som hus arrangementer med lancering af nye reception, flytning til nye lokaler, åbent ude i byen en form for naturalaflønning, kan fradrage produkter mv. > Danske Revisorer Nr. 4 13

14 > Der skal være tale om åbne arrangementer, der er annonceret i dagspressen eller lignende, og hvor der ikke er begrænsninger i, hvem der kan deltage. Den mad/drikke, som serveres, skal bestå i et beskedent traktement, eksempelvis canapeér, pindemadder, mindre buffet mv., som er egnet til at indtage stående. Fradraget i forbindelse med sådanne arrangementer, receptioner mv., hviler hovedsageligt på skattemæssig praksis, og det er da også i den skattemæssige praksis, at man finder en ganske righoldig praksis. 50 % af momsen kan fradrages overnatninger Med virkning fra den 1. januar 2011 blev fradraget for overnatninger hævet fra 25 % til 50 %. Som udgangspunkt var der alene tale om en stigning i adgangen til fradrag, som ikke skulle have virkning på omfanget af fradrag. Det betyder, at der er fradrag for 50% af momsen for en virksomheds omkostninger til overnatning på hotel, kro, vandrerhjem o.lign. i følgende tilfælde: Omkostninger til overnatning for gæster, herunder kunder, leverandører m.fl. Omkostninger til medarbejderes overnatning i forbindelse med udførelse af opgaver væk fra virksomheden Omkostninger til overnatning for medarbejdere og eventuelt ægtefælle/ledsager i forbindelse med personalefester, julefrokoster og lignende arrangementer. SKAT har i et styresignal taget stilling fra opgørelse af fradraget for udgifter til overnatninger, som inkluderer morgenmad. I styresignalet slår SKAT fast, at overnatning og morgenmad udgør to adskilte hovedydelser, som momsmæssigt skal bedømmes hver for sig. Det betyder, at hotellet skal udstede en regning, hvor værdien af morgenmad er specificeret. Herefter kan virksomheden fradrage 50% af momsen vedrørende overnatningen, og 25% af momsen vedrørende overnatningen. Hvis hotellet ikke har specificeret værdien af morgenmad, er det SKAT s opfattelse, at ingen del af momsen kan fradrages, idet bilaget ikke er et gyldigt fradragsgrundlag. Denne praksis er diskutabel. Det kunne med lige så god ret hævdes, at overnatningen udgør hovedydelsen, og morgenmaden blot en biydelse, som for gæsten ikke udgør et mål i sig selv. Det vil i givet fald føre til, at der kan fradrages 50% af momsen på den samlede regning. En afklaring af spørgsmålet må afvente yderligere tolkningsbidrag. Afrunding At reglerne vedrørende fradrag for madog drikkevarer forekommer komplicerede, skyldes dels de særlige fradragsregler i forbindelse med bespisning (og overnatning) ude i byen, dels af et par domme fra EU-domstolen har ført til, at begrebet repræsentation ikke har samme indhold moms- og skattemæssigt. Derfor er det nødvendigt at ofre lidt til på at sætte sig ind i reglerne. I skemaet nedenfor har vi i skemaform skitseret fradragsmulighederne i forbindelse med virksomheders udgifter til mad- og drikkevarer samt overnatninger. 14 Danske Revisorer Nr. 4

15 Momsfradragsret 100 % 50% 25% 0% Rejse- og overnatningsudgifter Personale X (1,2) X (1) Forretningsforbindelser X (1,2) X (1) Bespisning generelt I virksomhedens lokaler (fx kantinen) Personale, v. interne møder, temadage, kurser mv. X (3,4) Personale, v. sociale arrangementer o.lign. X (6) Forretningsforbindelser X (5) Restaurantbesøg (mad ude i byen) Personale, v. møder, temadage, kurser mv. X Personale, v. sociale arrangementer mv. X Forretningsforbindelser X Bespisning i forbindelse med uvarslet og beordret overarbejde I virksomhedens lokaler X (8) På restaurant X (8) Generalforsamlinger og bestyrelsesmøder Generalforsamlinger I virksomhedens lokaler X På restaurant X Bestyrelsesmøder I virksomhedens lokaler X (4) På restaurant X Arrangementer, hvor den indbudte kreds er: Personale I virksomhedens lokaler X På restaurant X Forretningsforbindelser I virksomhedens lokaler X (7) X På restaurant X Blandet deltagelse (personale, forretningsforbindelse, evt. ledsagere) I virksomhedens lokaler? X På restaurant? X Arrangementer, ubestemt kreds (åbent hus) I virksomhedens lokaler X (7) X På restaurant X (7) X Gaver, blomster mv. Til personalet X Til forretningsforbindelser X 1) Kun overnatningsudgifter af streng erhvervsmæssig karakter. 2) Momsfradaget på 50 % gælder kun moms af udgifter til overnatning. Reglen trådte i kraft 1. januar % fradraget give kun i tilfælde, hvor regninger fra hoteller mv. specificeres, når der både er tale om bespisning og overnatning. Momsen af "pakkeregninger", der dækker hele opholdet med ét beløb, vil fortsat kunne fradrages med 25 % efter 1. januar ) Fuldt momsfradrag på udgifter til mad til personale, når virksomhedens behov gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisning. 4) Fx møder med forretningsforbindelser, interne møder m. fagligt indhold, interne kurser, bestyrelsesmøder (listen er ikke udtømmende). 5) Fuldt momsfradrag på udgifter til mad til forretningsforbindelser under møder mv. i virksomhedens lokaler, når bespisningen er af strengt erhvervsmæssige formål. 6) Fx gratis frugt, kaffe, te mv. som står til rådighed for medarbejderne, markering af fødselsdage og jubilæer, julefrokoster og personalefester samt daglig bespisning af medarbejderne (listen er ikke udtømmende). 7) Fuldt momsfradrag, hvis udgiften kan karakteriseres, som en reklameudgift. 8) Der er udelukkende fradrag for moms af udgifter vedr. overarbejdsbespisning, når der er tale om konkret beordret og dermed uvarslet overarbejde. Ifølge SKAT vil der ikke være momsfradrag, hvis medarbejderne har haft mulighed for, at have madpakke med i forbindelse med overarbejdet. Danske Revisorer Nr. 4 15

16 Revisors påtegning nye krav i 2012 Artiklen er skrevet af Bjarne Aalbæk fra Faglig Afdeling a/s. Revisionspåtegningen skal udformes på en anden måde i 2012, og igen er der desværre oplagt risiko for at man kommer til at overse krav til formalia. Krav som ikke må overses. Hvornår? De i Danmark anvendelige revisionsstandarder er ændret med virkning for regnskabsår der starter den eller senere. Det sker fordi de internationale revisionsstandarder (ISA er) er implementeret til erstatning for de gamle Revisionsstandarder (RS er). Det vil sige, at et 2011 regnskab skal revideres efter ISA erne, mens et regnskab skal revideres efter de gamle revisionsstandarder, RS erne. Påtegningen skal tilsvarende udformes efter ISA erne hvis der er tale om et 2011 regnskab, mens påtegningen skal udformes efter RS erne hvis der er tale om fx et regnskab. Standarderne om revisionspåtegninger må ikke førtidsimplementeres. Dvs. at revisor ikke må afgive de nye påtegninger på et regnskabsår der starter eller tidligere. Hvad er ændret? Det indholdsmæssige i påtegningen er det samme som før. Formuleringerne er derimod ændret. Således er afsnittene blot skrevet let om. Flere erklæringer En udfordring er dog, at revisors påtegning på regnskabet nu skal adskilles fra andre rapporteringspligter. Det betyder, at revisor skal udforme flere erklæringer hvis der udover revisionspåtegningen, også er ledelsesberetning, og/eller hvis revisor skal give supplerende oplysninger om andre forhold. Således kan man nu have tre erklæringer: 1. Påtegning på regnskab. 2. Supplerende oplysninger om andre forhold. 3. Udtalelse om ledelsesberetningen. I praksis løses dette ved at indsætte overskrifter på revisors erklæringer, således at det tydeligt fremgår, at der er tale om forskellige erklæringer, selvom erklæringssiden indeholder fx både en revisionspåtegning og en udtalelse om ledelsesberetningen. Erklæringens opbygning Revisionspåtegningen indeholder et afsnit om identifikation af regnskabet, et afsnit om ledelsens ansvar, et afsnit om revisors ansvar, evt. forbehold samt en konklusion. Efterfølgende kommer supplerende oplysninger og udtalelse om ledelsesberetningen. Revisors ansvar Afsnittet beskriver revisors ansvar, det udførte arbejde, henvisning til hvilke standarder arbejdet er udført efter osv. Revisor skal i bunden af afsnittet beskrive om det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for konklusionen. Hvis der ikke er forbehold i påtegningen, skal der endvidere anføres at Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Når revisor udtrykker en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion, skal revisor ændre beskrivelsen af revisors ansvar for at angive, at det opnåede revisionsbevis efter revisors opfattelse er tilstrækkeligt og egnet til at danne grundlag for revisors modificerede revisionskonklusion, fx at opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores afkræftende konklusion. Når revisor ikke udtrykker en konklusion som følge af, at det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisor tilpasse beskrivelsen af revisors ansvar og beskrivelsen af revisionens omfang for alene at anføre følgende: Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om regnskabet på grundlag af Internationale Standarder om Revision. På grund af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion. Forbehold Revisor skal tage forbehold hvis regnskabet indeholder væsentlige fejl i forhold til den regnskabsmæssige begrebsramme (fx årsregnskabslovens klasse B), eller hvis revisor ikke har kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet 16 Danske Revisorer Nr. 4

17 revisionsbevis til at konkludere at regnskabet er uden væsentlige fejl. Forbehold skal være konkret, begrundes, og der skal anføres den beløbsmæssige indvirkning. Hvis revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisor i forbeholdet anføre årsagen til, at revisionsbevis ikke kan opnås. Hvis det ikke er muligt at opgøre de beløbsmæssige indvirkninger af et forbehold, skal revisor anføre dette i afsnittet om forbehold. Forbehold anføres altid i et afsnit der benævnes Forbehold. Denne eksakte benævnelse kræves i erklæringsbekendtgørelsen, som ikke kan fraviges. Derudover kræver revisionsstandarden ISA 705 at revisor bruger en overskrift der benævnes i overensstemmelse med konklusionen. Det kan så være Grundlag for konklusion med forbehold Grundlag for afkræftende konklusion Grundlag for manglende konklusion Dvs. at der i praksis skal to overskrifter før ethvert forbehold. Konklusionen Der kan afgives 4 forskellige konklusioner: 1. Konklusion 2. Konklusion med forbehold 3. Afkræftende konklusion 4. Manglende konklusion Overskriften på konklusionsafsnittet tilpasses i overensstemmelse hermed. En almindelig konklusion afgives, når revisor ikke har taget forbehold. Konklusionen bliver, at regnskabet giver et retvisende billede. fejl, men at regnskabet i øvrigt er korrekt da det ikke berøres i gennemgribende grad. Således giver revisor konklusion med forbehold. Revisor anfører i konklusionsafsnittet, at det, bortset fra indvirkningerne af det forhold, som er beskrevet i afsnittet Grundlag for konklusion med forbehold, er revisors opfattelse, at regnskabet giver et retvisende billede. Når modifikationen skyldes, at det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisor bruge den tilsvarende formulering bortset fra de mulige indvirkninger af forholdet i sin konklusion. I øvrigt bemærkes, at eftersom revisor ofte assisterer med regnskabsopstilling, retter revisor jo oftest de fejl der måtte være. Derfor burde langt de fleste forbehold i små virksomheder være for manglende revisionsbevis. Afkræftende konklusion skal gives, når revisor har taget forbehold for en fejl som både er væsentlig og gennemgribende for regnskabet. Det vil fx være tilfældes, når revisor tager forbehold for, at regnskabet er aflagt under en forudsætning om fortsat drift, men revisor er uenig i forudsætningen. Manglende konklusion skal gives når revisor ikke har tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at kunne afgive en konklusion om, hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede. Supplerende oplysninger Der er nu tre kategorier af supplerende oplysninger, som revisor skal give: 1. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet 2. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen 3. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet Men erklæringsbekendtgørelsen kræver at afsnittet benævnes Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Huskereglen her er, at der ikke er tale om supplerende oplysninger. Der må nemlig ikke gives yderligere information, end hvad der allerede står i regnskabet. Det er således nemt at huske på, at der kun må henvises til noget, som allerede står i regnskabet. Hvis revisor mener, at de supplerende oplysninger skal indeholde information, som ikke allerede er oplyst inde i årsregnskabet, skal det antageligt i stedet for, være et forbehold, fordi regnskabet så ikke indeholder alle oplysninger til at forstå det retvisende billede. Det er også væsentligt at fremhæve, at revisor i sine supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, skal henvise til forholdene i årsregnskabet. Således kan revisor principielt ikke henvise til ledelsesberetningen, idet denne ikke indgår i årsregnskabet. Hvis et forhold er beskrevet både i en note (primært) og i ledelsesberetningen, vil man dog nok kunne henvise til begge steder fra sin supplerende oplysning. Definitionen fra ISA 706 er: Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan en vigtighed, at det er afgørende for brugeres forståelse af regnskabet. Der er således ikke tale om supplerende information, men om fremhævelse af vigtige forhold i årsregnskabet. Konklusion med forbehold skal gives når revisor Der er efterhånden ret præcise regler for de har taget forbehold, fx for en fejl i regn- skabet, men hvor fejlen ikke er gennemgribende for regnskabet. Eksempel: Revisor har taget forbehold for at varelageret er indregnet forkert med kr. Resultatet er på 1 mio. kr., aktivsummen udgør 4 mio. kr. og enkelte typer oplysninger, som gennemgås kort nedenfor. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Disse oplysninger reguleres i erklæringsbekendtgørelsens Den oftest forekommende situation for disse oplysninger er, at forudsætningen om fortsat drift er passende, men forbundet med en væsentlig usikkerhed. Revisor vurderer, at regnskabet indeholder fyldestgørende oplysninger om forholdet og skal der- 7, stykke 1, samt i ISA 706. for udtrykker en konklusion uden forbehold egekapitalen 2 mio. kr. Revisor vurderer at de kr. på varelageret er en væsentlig ISA 706 omtaler disse som Supplerende for den fortsatte drift. Revisor giver i denne > Danske Revisorer Nr. 4 17

18 > situation supplerende oplysning om forhold i regnskabet og henviser til fx note 1. Oplysningen kan fx afgives således: Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note 1 i regnskabet, hvoraf fremgår, at selskabet har haft et tab på 5 mio. kr. i regnskabsåret, der sluttede , og at selskabets forpligtelser pr. denne dato overstiger selskabets aktiver med 2 mio. kr. Disse forhold sammen med de i note 1 øvrige nævnte forhold indikerer, at der er en væsentlig usikkerhed, der kan rejse betydelig tvivl om selskabets mulighed for at fortsætte driften. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Kategorien giver revisor mulighed for at henvise til eller oplyse om forhold, der ikke allerede er oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevante for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring. Der er tale om en ny kategori af supplerende oplysninger. Disse er slet ikke omtalt i erklæringsbekendtgørelsen. Man må dog gerne beskrive disse i påtegningen, da bekendtgørelsen alene kræver hvad påtegningen i det mindste skal indeholde. I den internationale udgave af ISA 706 hedder disse Other matter eller Andre forhold. Men da vi i Danmark har et krav om Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold (se nedenfor), er afsnittet i Danmark kaldet Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, da det indholdsmæssigt er dette der omtales. Det er således vigtigt at holde tungen lige i munden, hvis man måtte anvende engelske udgaver af ISA erne. Der skal fx gives oplysninger om at en tidligere periodes regnskab, der fremgår som sammenligningstal, er ikke revideret (ISA 710, afsnit 14). Bemærk at manglede revision af sammenligningstal, fx hvis revisionspligten genindtræder, ikke friholder revisor for at revidere samtlige horhold, som kan have indflydelse på regnskabet. Dette omfatter således alle aktiver og passiver i sammenligningstallene, som kan have indflydelse på dette års tal. Revisionspåtegningen slutter med disse supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Der er her tale en rent dansk erklæringsforpligtelse. Derfor er der også tale om en særkilt erklæring, som indgår nedenunder revisionspåtegningen på årsregnskabet (se eksemplerne). Revisor skal give supplerende oplysning, hvis bogføringslovens er overtrådt, og overtrædelsen ikke er uvæsentlig. Og revisor skal give supplerende oplysning, hvis revisor under sit arbejde er blevet bekendt med forhold som giver revisor en begrundet formodning om at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for deres handlinger eller undladelser. Typiske supplerende oplysninger vedrørende andre forhold er oplysninger om ulovlige lån til virksomhedsdeltagere eller ledelse, manglende indberetning af fri bolig, forkert indberettet moms eller a-skat, ulovligt udloddet udbytte osv. Revisor bør særligt være opmærksom på strafbestemmelserne i selskabslovens 367, da man må formode at revisor er i berøring med de selskabsretlige regler der gælder for virksomheden, i sit revisionsarbejde. Udtalelse om ledelsesberetningen Revisor skal hvis regnskabet indeholder en ledelsesberetning give en udtalelse om ledelsesberetningen. Denne placeres nederst i erklæringen, og er igen en særskilt erklæring. Det kræves alene at revisor gennemlæser ledelsesberetningen og erklærer om det der står i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Bemærk at visse virksomheder stadig har krav om revision af ledelsesberetningen. I givet fald skal der afgives en særskilt RS3000 / ISAE3000 erklæring. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering Vi har nu dækket tre erklæringer, som alle indgår i revisors erklæringer i revisionstilfælde: 1. Revisionspåtegning på årsregnskabet 2. Supplerende oplysninger om andre forhold 3. Udtalelse om ledelsesberetningen I de internationale revisionsstandarder skal revisorerklæringen indeholde en revisionspåtegning på årsregnskabet samt en erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering. Denne indeholder så supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, samt udtalelse om ledelsesberetningen (se eksempel). Hvis regnskabet indeholder ledelsesberetning, men ingen supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, anbefales det at benævne erklæringsoverskriften Udtalelse om ledelsesberetningen. Og omvendt, hvis regnskabet ikke indeholder ledelsesberetning, men derimod supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, anbefales det at benævne erklæringsoverskriften Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. I visse eksempler på de nye påtegninger er set erklæringsoverskriften Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering med to underafsnit Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold samt Revisors udtalelse om ledelsesberetningen. Dette kan give et problem, da erklæringsbekendtgørelsen kræver, at udtalelsen om ledelsesberetningen kræves anført i et særskilt afsnit som skal benævnes Udtalelse om ledelsesberetningen. Jeg anbefaler derfor at du ikke anvender betegnelsen Revisors udtalelse om ledelsesberetningen. Mere litteratur Du kan finde mere om revisionspåtegningen her: 18 Danske Revisorer Nr. 4

19 Erklæringsbekendtgørelsen, BEK 668 af , find den på retsinformation.dk ISA 700 om revisionspåtegning. ISA 705 om forbehold. ISA 706 om supplerende oplysninger. Artikler på fagligafdeling.dk under kategorien revision og review. Gratis registrering er krævet. FSRs revisionstekniske udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål. FSRs revisionstekniske udvalgs udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring. FSRs revisionstekniske udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring. Eksempel på blank påtegning på regnskab med ledelsesberetning Den uafhængige revisors erklæringer Til kapitalejerne i Selskab B Påtegning på årsregnskabet Vi har revideret årsregnskabet for Selskab B for regnskabsåret 1. januar 31. december 2011, der omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinformation. En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af årsregnskabet. Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2011 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2011 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. X-by (revisors kontorsted), dato statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma NN statsautoriseret revisor/registreret revisor > Danske Revisorer Nr. 4 19

20 > Eksempel på påtegning med forbehold, alle tre typer af supplerende oplysninger samt udtalelse om ledelsesberetningen (forbehold og supplerende oplysninger er eksempler, og skal ses uafhængigt af hinanden). Den uafhængige revisors erklæringer Til kapitalejerne i Selskab BC Påtegning på årsregnskabet Vi har revideret årsregnskabet for Selskab B for regnskabsåret 1. januar 31. december 2011, der omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinformation. En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af årsregnskabet. Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores afkræftende konklusion. Forbehold Grundlag for afkræftende konklusion Ledelsen har aflagt regnskabet under forudsætning om fortsat drift. Af note 1 om efterfølgende begivenheder fremgår, at begivenheder indtrådt efter balancedatoen ikke gør det muligt for selskabet at fortsætte driften, hvorfor ledelsen har indgivet konkursbegæring. Regnskabet burde i overensstemmelse med årsregnskabsloven været udarbejdet under hensyntagen til den forestående afvikling og anvendt regnskabspraksis for indregning og måling af selskabets aktiver og forpligtelser ændret i overensstemmelse hermed. Det har ikke været muligt at opgøre indvirkningen heraf på årsregnskabet. Afkræftende konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2011 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2011 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det er vores opfattelse at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet. Supplerende oplysninger om forhold i regnskabet Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Vi henviser til note 1 i regnskabet, hvoraf fremgår, at det for indeværende er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år, men at det er ledelsens vurdering, at et sådan tilsagn vil blive opnået, hvorfor årsregnskabet i overensstemmelse hermed er udarbejdet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift. Supplerende oplysninger om forståelse af revisionen Selskabet er med virkning for indeværende regnskabsår blevet omfattet af revisionspligt. Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke revideret, som det også fremgår af regnskabet. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Selskabet har i strid med selskabsloven 210, stk.1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor. Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. X-by (revisors kontorsted), dato statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma NN statsautoriseret revisor/registreret revisor. 20 Danske Revisorer Nr. 4