De skattemæssige konsekvenser ved vedtagelsen af. underskudsbegrænsning for selskaber (L 173)

Transkript

1 Cand. merc. aud. Forfatter: Lisa Riber Kampmann Vejleder: Jesper Bierregaard De skattemæssige konsekvenser ved vedtagelsen af underskudsbegrænsning for selskaber (L 173) - En indsats mod multinationale selskaber, der kan betyde store likviditetsmæssige problemer for danske selskaber. Juridisk Institut Aarhus School of Business, Aarhus University November 2012

2 Indholdsfortegnelse Summary Indledning Problemformulering Afgræsning Model og metodevalg Begrebsafklaring Metode Disposition Kildekritik Dansk lovgivning historisk set Sambeskatning Fremførsel af skattemæssige underskud Baggrund og motiv for fremsætning af lovforslag Den vedtagne lov i detaljer Underskudsfremførsel Revisorerklæring Bøder Hæftelser for skatter i sambeskatningsforhold Indkomstskatter Kildeskatter Åbenhed om selskabers skattebetaling Indkomst i et fast driftssted Fusion mellem gensidige forsikringsforeninger og helejede datterselskaber Handlingsplan for beskatning af multinationale selskaber af 9/ Omfanget af multinationale selskaber Omfanget af nul-skatteselskaber Nul-skatteselskaber i udlandet Underskudsfremførsel Opsummering Lovforslagets betydning for det offentlige Side 1 af 73

3 7. Lovforslagets betydning for det danske erhvervsliv Udviklingsselskaber Behandling af lovforslag Selskaber med lagerbeskattede aktiver Entrepriseselskaber Vurdering af forslag om underskudsbegrænsning Det danske markeds attraktivitet Gennemgang af skattelovgivning i udlandet Tyskland Storbritannien Danmarks rammevilkår sammenlignet med udlandet Muligheder for skattemæssig optimering Afskrivninger Driftsmidler og bygninger Forsøgs- og forskningsudgifter Straksafskrivning Skattemæssige værdiansættelse af varelageret Igangværende arbejder for fremmed regning Planlægning af salg (værdipapirer) Planlægning inden ikrafttrædelse Opsummering Konklusion Litteraturliste Side 2 af 73

4 Summary In continuation of Bill L 173 introduced by the Minister of Taxation Thor Möger Pedersen, a limitation in the use of losses was adopted in Denmark on 13 June As a result of the limitation, losses can only be offset against 60% of the profit in the year in question apart from a lower limit of DKK 7.5m. The remaining profit is carried forward to subsequent years and is therefore not forfeited. This thesis will describe the motives for the Bill and which interests have had an impact on the Act. Moreover, the thesis will show which consequences the new rules will have for Danish companies and draw an analogy to legislation in other selected countries and assess whether it will affect the attractiveness of the Danish market. Finally, the thesis will describe which possibilities the companies will have to make tax optimisation in relation to the individual accounting items. Over several years, there has been an ongoing debate in Denmark as to whether multinational companies pay too little tax in Denmark. This resulted in an action plan which was published in 2010 by the former government. The action plan includes an analysis of the tax payments of multinational and non-multinational companies in Denmark. The analysis shows that the share of companies which have not paid income taxes three years in a row ( ) amounts to approx. 30% for Danish active companies as well as multinational companies. Thus, nothing indicates that multinational companies pay less tax than other Danish companies. It is also found that the Danish corporation tax does not have a lower value than it should. Nevertheless, the action plan concludes that it is a problem that a large part of the multinational companies does not pay tax. The present government takes the action plan into account, which is incorporated as part of financing the Danish and Appropriation Finance Act The government wants companies with certain positive income to pay tax and thus contribute to financing the welfare society from which they also benefit. In connection with the reading of the bill, several enterprises, trade organisations and e.g. CEPOS and FSR have inquired at the Minister of Taxation and pointed out several inefficient features in the Act. This, however, has not resulted in any amendments to the Bill. Side 3 af 73

5 Many types of enterprises will be affected by this limitation. First and foremost, the loss limitation will affect the liquidity of companies with large tax losses allowed for carryforward as it will take longer before the loss can be used. Moreover, the limitation especially affects enterprises which are construed in such a way that they have generated losses for a number of years which then results in a single large profit in the last year of the company s life. This applies to development companies, in particular, including the pharmaceutical industry, but also contractors. What is characteristic of this type of company is that they have generated losses for several years, which then results in a large income in the year when the rights to the medicine are sold or the building project is completed. In this case there is a risk that some of the loss is forfeited as there is not time to use the loss before the company closes down. This results in a somewhat higher tax rate. Many of the comments and questions submitted to the Ministry of Taxation in connection with the reading of the Bill also originate from the pharmaceutical industry. It has been pointed out that this will result in considerable deterioration for the trade and that many companies threaten to move their activities abroad. Medical Prognosis Institute A/S even states that they have already considered the consequences and established a spin-off company in Great Britain where the conditions for companies with large development costs are better. When going through the legislation in Germany and Great Britain it has appeared that there are other issues in foreign tax legislation. Germany has the same limitations in the use of loss as have also been implemented in Denmark. However, the German tax rate is higher, namely 30-33%. In Great Britain the tax rate is 20-24%, and the carryforward of losses is unlimited. Great Britain wants to support research and development companies and has therefore implemented the possibility of deducting such costs with 225% for small and medium-sized companies and 130% for large companies. For major companies for which the Danish possibility of tax credit is insignificant, it will therefore be more attractive to locate the activity abroad. It will also be an advantage for the small companies to move to Great Britain, but due to the other barriers in relation to starting up a company in another country, it is not found to be a serious possibility for many small enterprises in the research industry. Side 4 af 73

6 Although the loss limitation for some enterprises will result in considerable deterioration, there are, however, some measures which can be taken to reduce the impact. It will for instance be natural to consider whether to make full depreciation of the fixed assets or not. It should be considered to depreciate the assets at the time when the depreciation can be set off immediately against the company's profit. Moreover, it is possible to change the principle of valuation of inventories year by year, including whether to recognise production overheads in the production price. If the company has considerable contract work in progress, it could be an advantage in some cases to use the percentage-of-completion method instead of the completed contract method. In this way, it will be possible to affect the financial performance in the right direction. Finally, it is possible to make certain adjustments before the Act becomes effective, e.g. realisation of profits if any, including sales of assets internally in the group. In general, it can be concluded that the adoption of Bill L 173 will have a negative impact on many companies cash position. It should therefore be recommended that companies improve their tax planning in future to ensure that results are evened out as much as possible over the years and in this way affected as little as possible by the limitation in tax loss carryforwards. Side 5 af 73

7 1. Indledning Der har gennem en årrække både blandt politikere og medier været stor fokus på multinationale selskaber, der ikke betaler skat i Danmark. En del multinationale selskaber præsterer det ene underskud efter det andet og har således i mange år ikke betalt skat i Danmark. Dette kan skyldes, at selskaberne gennem en årrække har oparbejdet meget store underskud, der betyder, at de er sikret ikke at skulle betale skat inden for en overskuelig fremtid. Det kan også skyldes prisfastsættelsen på varer, der handles internt i koncernen, såkaldt TP, således man sikrer sig, at overskuddet ender i det land med den laveste beskatning. 1 I 2010 offentliggjorde den tidligere skatteminister Troels Lund Poulsen en handlingsplan mod multinationale selskaber. I denne handlingsplan ses forslag til hvorledes, der kan indføres yderligere kontrol af afregningspriserne mellem koncernforbundne selskaber, såkaldt TP. Derudover lægges der op til, at mulighederne for fremførsel af tidligere års skattemæssige underskud skal begrænses. Skatteminister Thor Möger Pedersen fremsatte den 25. april 2012 lovforslag om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskellige andre love. (Styrkelse af indsatsen mod nulskatteselskaber, beregning af indkomsten i et fast driftssted og åbenhed om selskabers skattebetalinger mv.) Hovedpunkterne heri består af følgende: Begrænsning i muligheden for underskudsfremførsel Solidarisk hæftelse for selskaber under sambeskatning Indførelse af muligheden for krav om revisorerklæring vedrørende TPdokumentation Tilladelse til offentliggørelse af visse oplysninger om selskabers skatteforhold Indarbejdelse af nye OECD-principper for opgørelse af indkomst for et fast driftssted Lovforslaget blev med få tilpasninger vedtaget i folketinget den 13. juni Side 6 af 73

8 1.1 Problemformulering Denne afhandling vil fokusere på de indførte begrænsninger i muligheden for fremførsel af tidligere års skattemæssige underskud. Jeg vil gerne beskrive, hvilke motiver der ligger bag lovforslaget og kigge på, hvilke interesser der har haft indflydelse på loven. Jeg ønsker at undersøge, hvilke konsekvenser de nye regler vil få for selskaber samt at drage en parallel til lovgivningen i andre udvalgte lande og vurdere, om det vil få nogen betydning for attraktiviteten af det danske marked. Derudover ønsker jeg at undersøge, hvilke muligheder selskaber vil have for at optimere skattemæssigt på de enkelte regnskabsposter. 1.2 Afgrænsning Lovforslag L173 indeholder flere punkter, hvormed man vil prøve at sætte ind mod nulskatteselskaber i Danmark. Bortset fra en kort overordnet gennemgang af alle lovforslagets elementer vil denne afhandling kun beskæftige sig med indsatsen i form af begrænsningen i fremførelsen af skattemæssige underskud. Afhandlingen vil ikke komme nærmere ind på de detaljerede regler for anvendelsen af underskud inden for sambeskatningen samt de mere grundlæggende regler for, hvornår der er henholdsvis pligt og mulighed for at indgå i sambeskatning. Dette vurderes ikke at være direkte relevant i forhold til konsekvenserne ved vedtagelsen af L173. Der vil i et begrænset omfang blive draget paralleller til lovgivningen i udvalgte lande, men afhandlingen vil ikke komme nærmere ind på de gældende regler inden for international skatteret, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomster mv. Dette vil være alt for omfattende for denne og vil ikke have relevans for den generelle vurdering af lovforslaget. Da afhandlingen beskæftiger sig med et yderst aktuelt emne, der først for nylig er blevet vedtaget, vil der løbende blive offentliggjort nyt litteratur vedrørende emnet. Det har Side 7 af 73

9 derfor været nødvendigt at fastsætte en skæringsdato, og afhandlingen vil således ikke beskæftige sig med litteratur offentliggjort efter 10. oktober Afhandlingen vil fokusere på de skattemæssige konsekvenser i forbindelse med lovforslag L173. Det betyder, at regnskabsmæssige aspekter kun vil blive medtaget, såfremt det har væsentlig betydning for forståelsen. 1.3 Model og metodevalg Begrebsafklaring LL SEL SKL KSL AL VL Ligningsloven Selskabsskatteloven Skattekontrolloven Kildeskatteloven Afskrivningsloven Varelagerloven Lovforslag L173 blev fremsat den 25. april 2012 af skatteminister Thor Möger Pedersen. Lov nr. 591 af 18. juni 2012 er vedtagelsen af L173 efter dennes 3. behandling i folketinget og med de mindre rettelser, det har givet anledning til. På tidspunktet for afslutning af denne afhandling er Thor Möger Pedersen ikke længere skatteminister. Han vil dog i denne rapport blive omtalt som skatteminister, da han på tidspunktet for fremsættelse af lovforslag samt vedtagelse af dette var skatteminister Metode Afhandlingen er udarbejdet efter den juridiske metode. Afhandlingen vil udelukkende være en teoretisk afhandling, der primært vil tage udgangspunkt i sekundære kilder i form af love, lovforslag og dertil hørende bilag. Ses der bort fra grundloven, som er den overordnede og grundlæggende lov i Danmark, er skattelovgivningen den vigtigste retskilde inden for skatteområdet. Det er således Side 8 af 73

10 inden for rammerne i lovgivningen, at al øvrig regeldannelse sker. Såfremt der er tvivl om forståelsen eller rækkevidden af en lovbestemmelse, er der tradition for at søge vejledning i motiverne til den pågældende bestemmelse, herunder bemærkningerne til lovforslaget samt de forarbejder, der er foretaget, herunder også ministerens høringssvar. 2 Denne afhandling vil således primært fokusere på lovforslaget samt bemærkningerne hertil, da der her er tale om den kilde, der også vil danne grundlag for fremtidig retspraksis. Derudover vil der blive inddraget spørgsmål og svar fra høringsprocessen og lovbehandlingen, da disse kan give en god fornemmelse af de bagvedliggende tanker og motiver, der ligeledes kan være betydende for den fremtidige tolkning af den vedtagne lov. Herudover udgør administrativt fastsatte forskrifter en betydelig del af lovgivningen. Herunder hører eksempelvis bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger mv. De nok mest anvendte er Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning. Vejledningerne giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis. De beskriver i vidt omfang, hvordan detaljerede forhold skal håndteres og er således med til at fylde lovgivningen ud med de ting, som ikke er specifikt nævnt i selve lovgivningen. Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning vil også i denne afhandling blive inddraget, hvor det vurderes nødvendigt. Domspraksis og administrativ praksis, der ligeledes anses som en del af retskilderne, vil ikke være relevante at inddrage i denne afhandling. Det hænger naturligt sammen med, at loven endnu ikke fuldt ud er trådt i kraft, og der er således endnu ingen gældende praksis at støtte sig op af. Afhandlingen vil desuden inddrage relevante artikler fra tidsskrifter og øvrige medier skrevet om det pågældende område. 2 Lærebog om indkomstskat, kap. 4, afsnit 2.2 Side 9 af 73

11 1.3.3 Disposition Afhandlingen bygges op i hovedafsnit, som vist i nedenstående figur: Figur 1. Afhandlingens disposition Indledning Beskrivelse Analyse Perspektivering Muligheder og konklusion Kilde: Egen tilvirkning Der indledes med en introduktion til emnet, herunder problemformulering, afgrænsning samt metodeovervejelser. Derefter vil afhandlingen være bygget op som en beskrivende del, hvor der foretages en gennemgang af dansk lov, herunder udvikling i mulighed for sambeskatning og fremførelse af skattemæssige underskud. Desuden vil der blive kigget på, hvilke motiver der ligger bag underskudsbegrænsningen og baggrunden herfor, hvorefter de forskellige elementer i L173 vil blive gennemgået mere detaljeret. I afhandlingens analyse foretages en gennemgang af Handlingsplan af 9. juli 2010 udarbejdet af den tidligere regering. Herefter følger en gennemgang af, hvilke konsekvenser vedtagelsen af L173 vil få for henholdsvis det offentlige og mere interessant det Side 10 af 73

12 danske erhvervsliv. Der vil blive stillet skarpt på forskellige selskabstyper og deres påvirkning af underskudsbegrænsningen. Dernæst vil der blive foretage perspektivering til lovgivningen i andre lande og dermed en vurdering af rammevilkårene for det danske erhvervsliv. Der vil ligeledes blive foretaget en vurdering af lovforslaget og dets sammensætning. Til sidst i afhandlingen vil der være en gennemgang af hvilke muligheder, de enkelte selskaber har for bedst muligt, at optimere deres skattebetaling ud fra de gældende regler, samt en konklusion på afhandlingens indledende problemstillinger Kildekritik Til udarbejdelsen af denne afhandling er anvendt forskellige typer kilder. En stor del af den anvendte data er hentet fra folketingets hjemmeside og omhandler behandlingen af lovforslag L173. Dette materiale må anses for at være validt, objektivt og troværdigt og vurderes i øvrigt passende til analyse og fortolkning af lovforslaget. Det skal dog bemærkes, at de henvendelser, der er kommet fra eksterne parter, dette gælder både skatteudvalget samt de påvirkede virksomheder og brancheorganisationer, kan have en interesse i at overdrive følgerne af lovforslaget. Dette skyldes, at henvendelserne er indsendt inden lovforslaget er vedtaget, og man derfor har haft en interesse i at prøve at påvirke udfaldet. Der er desuden i afhandlingen anvendt en række artikler. Disse artikler kan ligeledes været præget af forfatterens generelle holdning til både lovforslaget i sig selv, men også til en vis grad den regering der står bag. Det er dog vurderet, at artiklerne uden problemer kan bruges som inspiration til denne afhandling, når blot det holdes for øje, at disse kan være præget af subjektive holdninger. Empiriske beskrivelser er foretaget med udgangspunkt i bøger, som anvendes på cand. merc. aud.-studiet. Side 11 af 73

13 2. Dansk lovgivning historisk set Siden 1985 er den danske selskabsskattesats blevet gradvist nedsat fra 50% til 25%, som har været niveauet siden Danmark har dermed fulgt den generelle udvikling i EU, hvor satsen er blevet nedsat fra i gennemsnit 34% i 1998 til ca. 23% i Sideløbende hermed er der foretaget stramninger på opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Eksempelvis er afskrivningssatser for aktiver med lang levetid nedsat væsentligt, og senest er der er indført et loft for renteudgifter, således der ikke opnås fuldt fradrag for nettofinansieringsudgifter over en vis beløbsgrænse. 4 Dette har været medvirkende til, at selskabsskattegrundlaget er steget fra knap 19 mia.kr. i 1970 til knap 100 mia.kr. i Nedsættelsen af selskabsskatten er dermed blevet modsvaret af en stigning i selskabsskattegrundlaget. Kigger man på selskabsskatteprovenuet som en andel af BNP, er der sket en lille stigning i perioden. Denne udvikling ligger tæt op af udviklingen både i EU som helhed og de lande, vi normalt sammenligner os med. 5 Forhøjelsen af selskabsskattegrundlaget har i et vist omfang været med til at finansiere nedsættelsen af skattesatsen i Danmark. Det betyder dog også, at mulighederne for at udvide skattegrundlaget yderligere er mere begrænset i dag Sambeskatning Der fandtes før indførelsen af selskabsskatteloven i 1960 ingen lovbestemmelser om sambeskatning. I praksis opstod sambeskatningsinstituttet omkring 1903, hvor indkomstbeskatningen trådte i kraft i Danmark. 7 Dette skyldes, at der på dette tidspunkt ikke var en egentlig selskabslovgivning, og at det derfor var svært at afgøre, hvorvidt der var tale om et eller flere selskaber. I princippet har man derfor allerede fra starten kendt til at modregne et enkelt selskabs underskud i et koncernforbundet selskabs skattemæssige overskud Handlingsplan af 9. juli 2010, side 17 5 Handlingsplan af 9. juli 2010, side 17 6 Handlingsplan af 9. juli 2010, side Side 12 af 73

14 I takt med at der civilretligt blev klarere rammer ved indførelsen af aktieselskabsloven i 1917, blev der også fokuseret mere på sambeskatningsproblematikken. Dette førte til flere Højesteretsdomme, indtil der i selskabsskatteloven fra 1960 blev indført en egentlig sambeskatningshjemmel i 31. Heri var dog kun oplistet hovedprincipperne, som vi også kender dem i dag. Bestemmelserne gav dog Ligningsrådet mulighed for at fastsætte vilkår og betingelser for sambeskatningen, hvilket var nyt i forhold til tidligere. Dette udmøntede sig således i de egentlige sambeskatningscirkulærer. 8 En af de første nedskrevne betingelser var, at alle selskaber i en koncern skulle indgå i en eventuel sambeskatning, idet man ville undgå, at der kun blev ansøgt om sambeskatning med de selskaber, der havde skattemæssige underskud Fremførsel af skattemæssige underskud I 1957 blev reglerne for underskudsfremførsel i den skattepligtige indkomst indført. Baggrunden for indførelsen heraf var at hjælpe de erhvervsdrivende med store udsving i indtægterne. Disse erhvervsdrivende ville uden muligheden for at fremføre underskud blive beskattet hårdere end de erhvervsdrivende med en jævn indtægt. Frem til 2002 var reglen, at et underskud højest kunne fremføres i 5 år. Det var derfor vigtigt at holde styr på, hvilke år de forskellige underskud var opstået. Dette blev dog ændret i 2002, således underskud opstået i indkomståret 2002 eller senere kunne fremføres ubegrænset. 10 Begrundelsen for at man fjernede underskudsbegrænsningen var, at den daværende regering ønskede, at det skulle være lettere at drive virksomhed i Danmark. Regeringen har derfor forsøgt at forbedre virksomhedernes konkurrenceevne og dermed skabe grundlag for øget vækst og beskæftigelse i Danmark. 11 For selskaber, der indgår i en sambeskatning, opgøres der en sambeskatningsindkomst, der består af summen af de enkelte selskabers skattemæssige resultat. Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der er foretaget modregning af fremførselsberettigede un Bemærkninger til lovforslag L 173, afsnit Side 13 af 73

15 derskud vedrørende tidligere år. Fremførelsen af underskud skal ske i denne rækkefølge, jf. SEL 31, stk. 2: 1) Særunderskud. Underskud fra perioder før sambeskatningen kan kun modregnes i det pågældende selskabs egne overskud. 2) Egne underskud fra tidligere år i den aktuelle sambeskatning 3) Fordeling af årets resultat i sambeskatningen. Er sambeskatningsindkomsten positiv, fordeles underskud forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber. Er sambeskatningsindkomsten negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber og fremføres til modregning for efterfølgende indkomstår. 4) Andre selskabers underskud fra tidligere år hvor de har indgået i sambeskatningen. For at kunne udnytte andre selskabers underskud skal disse være opstået under sambeskatningen. Det vil sige, at optjente underskud ved eventuelle omstruktureringer ikke kan flyttes med ind og ud af en sambeskatning, men hæftes op på det pågældende selskab. Side 14 af 73

16 3. Baggrund og motiv for fremsætning af lovforslag I mange år er de multinationale selskaber jævnligt dukket op i debatten her i Danmark. Specielt Enhedslisten har brugt mange ressourcer på kampen mod multinasserne, som de kalder de store multinationale selskaber, der ikke betaler skat i Danmark. Frank Aaen, Enhedslistens skatteordfører har udarbejdet en rapport, der beskriver flere af de store multinationale selskaber i Danmark og deres regnskaber. Heri fremhæves det blandt andet, at Q8, der er en del af Kuwait Petroleum, i 2008 omsatte for mia.$ og havde en nettoindkomst på 48,5 mia.kr. Skattebetalingen i Danmark i 2008 var nul kr., og det har den tilsyneladende været de 15 foregående år også. 12 Netop Q8 bliver også fremhævet i en artikel i Politikken d. 7. september Her fremgår det, at selskabet ikke har betalt skat i Danmark i 29 år, trods flere år med pæne overskud. Dette som følge af, at det er muligt at fremføre underskud ubegrænset. Q8 har således nogle store underskud tilbage fra 2003 og 2004, som de stadig ikke har udnyttet fuldt ud. Frank Aaen bliver i artiklen citeret for at udtale: Det er absurd at man kan trække et underskud fra, der ligger så langt tilbage, at Skat ikke har mulighed for at kontrollere, om der er tale om reelle underskud. 13 Q8 tager til genmæle med en pressemeddelelse samme dag. Det fremgår heraf, at SKAT gennem de sidste 1½ år har foretaget en tilbundsgående undersøgelse af Q8 s skatteforhold i Danmark, hvilket ikke har givet anledning til bemærkninger. De fremfører, at grunden til, at de ikke betaler skat i Danmark skyldes fradrag for skattemæssige afskrivninger, der kan henføres til investeringer de har lavet i Danmark. De fremhæver desuden at de herefter vil og skal betale skat i Danmark ligesom de eksempelvis gør i Sverige. 14 I tilfældet med Q8 må det således antages, at Q8 blot følger de danske regler og anvender de muligheder denne foreskriver. Hvorvidt man så er enig i, at det skal være muligt at fremføre underskud ubegrænset må antages, at være en mere generel diskussion der ikke afhænger af omfanget af multinationale selskaber i Danmark Benzinselskabet Q8 har ikke betalt skat i Danmark i 29 år 14 Q8 sender IKKE penge i skattely Side 15 af 73

17 Også hos partierne i den nuværende regering har det gennem længere tid været på dagsordenen, at der skulle sættes ind mod de multinationale selskaber, der ikke betaler skat i Danmark. Det bekræfter Nick Hækkerup i forbindelse med artiklen om Q8, hvor han udtaler: Man skal selvfølgelig have mulighed for at trække underskud fra i en periode, men det der med at kunne gøre det uendeligt, det har nogle uheldige konsekvenser. 15 Underskudsbegrænsningen blev indarbejdet i finansloven for 2012 og er altså nu blevet omsat til lov med fremsættelsen af L173 og den senere vedtagelse af lov nr. 591 af 18. juni Vedtagelsen blev gennemført med opbakning fra regeringen og Enhedsliste. De øvrige partier i folketinget stemte alle imod. 16 I bemærkningerne til lovforslaget er det anført, at denne primært har til formål at sikre et robust skattegrundlag fra selskaber og skal ses i sammenhæng med aftalepartiernes generelle ønske om, at erhvervslivet, herunder især de multinationale selskaber, skal bidrage mere til finansieringen af vores velfærdssamfund. 17 Det er ikke noget sted direkte nævnt, at det er for at imødekomme de selskaber, man mener der uretmæssigt ikke betaler skat til Danmark. Omvendt bærer lovændringerne, som skatterådgiver Jesper Anker Howes påpeger det, præg af en negativ tilgang til selskaber og opleves generelt gennemsyret af en mistro til skatteyderne Benzinselskabet Q8 har ikke betalt skat i Danmark i 29 år 16 Skatteudvalget , L Afstemning 17 Bemærkninger til lovforslag L173, afsnit 2 18 Gennemgang og kommentarer til L173, TfS 2012, 439 Side 16 af 73

18 4. Den vedtagne lov i detaljer Lovforslaget L173 indeholder som nævnt en udmøntning af en del af finanslovsaftalen for 2012 indgået mellem regeringen (Socialdemokratiet, Radikale Venstre og Socialistisk Folkeparti) og Enhedslisten. 19 Formålet med lovforslaget er primært at sikre et robust skattegrundlag i forhold til selskaber og er en udmøntning af regeringen og Enhedslistens ønske om, at erhvervslivet, herunder navnlig multinationale selskaber, skal bidrage mere til finansieringen af velfærdssamfundet. Heraf følger lovforslagets indhold omkring stramningen af muligheden for adgang til modregning af underskud. 20 I forlængelse heraf ønsker man også med indførelsen af muligheden for at kræve revisorerklæring på transfer pricing (herefter kaldet TP) området at indføre en kontrolmulighed, der sikrer, at armslængdeprincippet overholdes og dermed også, at skatteberegningsgrundlaget ikke opgøres for lavt. Derudover har man ønsket at motivere selskaberne til at bidrage til finansieringen af velfærdssamfundet gennem en korrekt skattebetaling. Dette gøres dels ved ovenstående kontrolmulighed samt ved at ændre principperne for bødeudmåling. Der indføres her mulighed for at forhøje bøden, såfremt overtrædelsen er begået som et led i en systematisk overtrædelse af reglerne. Muligheden for at offentliggøre oplysninger om selskabers skatteforhold mv. skal ligeledes sikre en åbenhed og gennemsigtighed angående selskabers skattebetaling. 21 Regeringen har også ønsket at indarbejde virkningerne af den nye udgave af artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed i OECD-modellen til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det gælder de tilfælde, hvor et udenlandsk foretagende udøver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, eller hvor et dansk foretagende udøver virksomhed gennem et udenlandsk fast driftssted. Regeringen har desuden vurderet, at finanskrisen har givet behov for nye former for omstrukturering og konsolidering blandt andet inden for den finansielle sektor. Man 19 Skriftlig fremsættelse af lovforslag nr. L173 (25. april 2012) 20 Bemærkninger til lovforslag L173, afsnit 2 21 Bemærkninger til lovforslag L173, afsnit 2 Side 17 af 73

19 ønsker ikke, at det er skattereglerne, der skal hindre i øvrigt hensigtsmæssige omstruktureringer, hvorfor man har foreslået at udvide mulighederne for skattefrie omstruktureringer til også at omfatte fusion af gensidige forsikringsforeninger og helejede datterselskaber. Det skal dog sikres at der sker succession, således at skattekravet stadig kan gøres gældende. 22 I det følgende vil de enkelte elementer i lovforslaget blive gennemgået nærmere. 4.1 Underskudsfremførsel Der er udarbejdet en model, der sikrer, at muligheden for adgang til at udnytte fremførselsberettigede underskud begrænses. Dette på den måde, at der indføres en bundgrænse på 7,5 mio.kr., der altid kan modregnes i positiv skattepligtig indkomst. Underskud ud over grundbeløbet kan højst nedbringe den resterende indkomst med 60%. Underskud vil fortsat kunne fremføres ubegrænset. Udnyttelsen af et eventuelt resterende underskud vil således blive skubbet til efterfølgende indkomstår. Dette kan illustreres ved nedenstående eksempel, hvor et selskab har underskud til fremførsel fra tidligere år på t.kr. og en skattepligtig indkomst på t.kr. før modregning af underskud. Skattemæssigt resultat Modregnet underskud fra tidligere år (7.500) Modregnet underskud fra tidligere år, 60% (19.500) Skattepligtig indkomst Beregnet selskabsskat, 25% Det skattemæssige underskud til fremførsel udgør herefter: ( ) = t.kr. 23 Ifølge de hidtidige regler ville der skulle ske modregning af det fulde fremførbare underskud i det skattemæssige resultat, således den skattepligtige indkomst ville udgøre 0 22 Bemærkninger til lovforslag L173, afsnit 2 23 Beskatning af nul-skatteselskaber, side 314 Side 18 af 73

20 kr., og der dermed heller ikke skulle ske afregning af selskabsskat. Det fremførbare underskud ville herefter udgøre t.kr. Begrænsningen er indført således den gælder på sambeskatningsniveau. Det betyder, at selskaber, der indgår i en sambeskatning, kun har én fælles bundgrænse. Formålet med denne bestemmelse er at sikre, at man ikke kan tilrettelægge koncernstrukturen med mange selskaber, således der kunne opnås flere bundgrænser. Dette ville have udhulet effekten af bestemmelsen. 24 Som nævnt risikerer selskaber ikke at få beskåret tidligere oparbejdede underskud. Det vil dog indebære en øget likviditetsbelastning for de ramte selskaber, idet selskabsskatten skal betales tidligere end med de hidtidige regler. Der vil dog kun være tale om, at selskaberne skal afregne skat på baggrund af de år, hvor de har skattemæssige overskud, og de vil ligesom tidligere ikke skulle foretage betalinger i år med underskud. Modsat vil det offentlige opnå en rentefordel ved den fremskudte betaling. Dette behandles nærmere i kapitel 6 og Revisorerklæring Virksomheder der har koncerninterne transaktioner, skal indberette omfanget af transaktionerne i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen. Virksomhederne skal desuden udarbejde dokumentation for hvorledes priser og vilkår er fastsat. Dette skal, på begæring, indsendes til SKAT. SKAT har i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006, godkendt af Skatterådet, opstillet kriterier for indholdet af den udarbejdede dokumentation. Denne afhandling vil ikke komme nærmere ind herpå. Med vedtagelsen af L173 har SKAT fået mulighed for at pålægge virksomheder der har koncerninterne transaktioner 25, at disse på anfordring skal indhente en revisorerklæring på den udfærdigede dokumentation vedrørende TP. Der er flere betingelser for at SKAT kan kræve dette, heriblandt at det skal være hensigtsmæssigt og relevant for told- og skatteforvaltningen at indhente denne revisorerklæring som led i kontrollen af virksom- 24 Bemærkninger til L173, afsnit Selskaber der er omfattet af SKL 3B, stk. 1 eller 6 Side 19 af 73

21 hedens skattemæssige forhold. Fristen for indsendelsen af denne erklæring er fastsat til mindst 90 dage fra pålæggets datering. SKAT ønsker med denne tilføjelse at få større mulighed for kontrol af virksomhedernes skattemæssige forhold. SKAT forventer dog, at dette kontrolværktøj kun vil blive anvendt i et relativt begrænset omfang årligt. 26 Et sådant pålæg vil påføre virksomheden en betydelig administrativ udgift, hvilket også er en af grundende til, at det er et krav, at der skal være en hensigtsmæssig og relevant grund til indhentelsen af revisorerklæring. En anden grund er, at det grundlæggende forvaltningsprincip om saglighed og proportionalitet også skal overholdes. På denne måde sikrer man også, at særlige typer virksomheder som f.eks. biotekbranchen ikke kan pålægges at indhente denne erklæring, da det er normalt for disse at have underskud i en længere årrække. 27 Ved ikke at indføre en generel betingelse om at virksomheden eksempelvis skal have haft underskud i gennemsnitligt 4 år, sikres det, at virksomheder, som ellers er underskudsgivende, kan placere et lille overskud i et enkelt år og derved holde sig uden for den omfattede kreds. Den øgede mulighed for kontrol er en central del i forhold til indsatsen mod multinationale selskaber, da fastsættelsen af interne priser kan være en måde at flytte rundt på overskud indenfor koncernen. 4.3 Bøder Flere steder i skattekontrolloven er der indført hjemmel til at udstede bøder, såfremt virksomhederne ikke overholder de gældende regler. Den nye lov giver ikke hjemmel til at udstede bøder for yderligere forhold ud over, at der nu, jf. SKL 17 stk. 3, også kan udstedes bøder, såfremt der ikke indsendes den pålagte dokumentation vedrørende TP, som netop gennemgået i afsnit Bemærkninger til L 173, afsnit Bemærkninger til L 173, afsnit Side 20 af 73

22 Derimod er der sket ændringer i forhold til bødeberegningen. Bøder givet med hjemmel i 17 stk. 3 skulle tidligere, jf. bemærkningerne til det daværende lovforslag, fastsættes som to gange de sparede omkostninger til udarbejdelse af TP-dokumentationen tillagt 10 pct. af den forhøjede indkomst. Blev TP-dokumentationen efterfølgende udarbejdet, kunne bøden nedsættes til det halve. Det har vist sig at være vanskeligt at fastsætte de konkrete omkostninger til udarbejdelse af TP-dokumentation i tilfælde, hvor virksomheden ikke har fået det udarbejdet. Dokumentationsomkostningen vil derfor i praksis fremadrettet fastsættes til 250 t.kr. Såfremt der efterfølgende fremsendes dokumentation, vil bøden således kunne nedsættes til 125 t.kr. i grundbeløb. Bødeudmålingen ved overtrædelse af 17, stk. 3 vil dermed udgøre 250 t.kr. plus 10% af forhøjelsesindkomsten, der fastsættes efter 17, stk. 4. Denne paragraf er ny og angiver, at der skal tages hensyn til den økonomiske fordel af overtrædelsen. Det fremgår endvidere, at det skal anses som en skærpende omstændighed, at overtrædelsen er sket som led i en systematisk overtrædelse af skattelovgivningen. 28 Tidligere har der ikke været fastsat retningslinjer for udmåling af bødestraf omfattet af Skattekontrollovens 14, stk Her er der nu tilføjet stk. 5 og 6, hvoraf det fremgår, at der ved bødeudmålingen skal tages hensyn til antal ansatte og i nogle tilfælde virksomhedens omsætning. Det er endvidere anført i stk. 6, at det skal anses for en skærpende omstændighed, såfremt overtrædelsen er sket som led i en systematisk overtrædelse af skattelovgivningen. I bemærkningerne ses det, at der med beløb er angivet bødestørrelse ud fra både antallet af ansatte samt omsætning. 30 Det kan dermed konkluderes, at der med indførelse af L173 er indført skærpede regler og øgede muligheder for SKAT til at udstede bøder. 28 Bemærkninger til L 173, afsnit Bemærkninger til L 173, afsnit Bemærkninger til L 173, afsnit Side 21 af 73

23 4.4 Hæftelse for skatter i sambeskatningsforhold Indkomstskatter Indtil 2005 hæftede sambeskattede selskaber solidarisk for indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt eventuelle tillæg og renter. I 2005 blev der indført nye sambeskatningsregler, hvor der var øgede krav om sambeskatning, hvilket indtil da som udgangspunkt var frivilligt. Hæftelsesreglerne blev samtidig ændret således, at hvert enkelt selskab i den nationale sambeskatning hæftede for den del af skatten, der kunne henføres til det pågældende selskab. Hæftelsen overgår først til administrationsselskabet på det tidspunkt, hvor de modtager betalingen fra de øvrige selskaber. Efterfølgende er der indført regler omkring skattefrie tilskud mellem sambeskattede selskaber, hvilket betyder, at de likvide midler reelt kan flyttes væk fra det hæftende selskab. 31 Som en følge heraf er der nu indført solidarisk hæftelse for sambeskattede selskaber, således SKAT har en mindre risiko for at stå med et udækket krav. Sambeskatningsreglerne betyder, at en koncern reelt beskattes af den samlede koncernindkomst, uanset hvordan denne er fordelt på de enkelte selskaber. Dette taler for, at hæftelsen også bør være solidarisk, fremgår det af lovforslaget. Hæftelsen foreslås udmøntet på en sådan måde, at der tages hensyn til, om der er tale om helt eller delvist ejerskab Kildeskatter Ved betaling af udbytter, royalties, renter og visse kursgevinster, der er omfattet af begrænset skattepligt, skal der indeholdes kildeskat. Pligten til at indeholde og afregne kildeskatten påhviler det selskab, der udbetaler udbyttet, og det har indtil nu kun været dette selskab, der har hæftet for kildeskatten. Sambeskattede selskaber har ikke tidligere hæftet for dette beløb, selv om de har kunnet drage fordel af de underskud, der er opnået som fradrag af f.eks. rente- og royaltybetalinger. Dette har givet anledning til problemer i nogle konkrete sager, der er nærmere beskrevet i bemærkningerne til L173, afsnit Bemærkninger til L 173, afsnit Bemærkninger til L173, afsnit Side 22 af 73

24 Man har ønsket at imødekomme disse problemer, og det er derfor vedtaget, at også hæftelserne for udbytteskat, royaltyskat og renteskat samt tillæg og renter også skal gælde selskaber, der er sambeskattet med det udbetalende selskab på udbetalingstidspunktet Åbenhed om selskabers skattebetaling Indtil nu har alle oplysninger om selskabers skatteforhold været underlagt en tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens 17, hvoraf det fremgår, at skattemyndighederne skal iagttage ubetinget tavshed over for uvedkommende med hensyn til oplysninger om en fysisk eller en juridisk persons økonomiske, erhvervsmæssige eller privatlivet tilhørende forhold. 34 For at skabe større åbenhed om selskabernes skattebetaling har man i den nye lov indført hjemmel til at offentliggøre følgende nærmere bestemte oplysninger vedrørende selskabernes skatteforhold, jf. skatteforvaltningslovens 17, stk. 2: 1.Den skattepligtige indkomst efter fradrag af underskud fra tidligere år 2.Årets anvendte underskud fra tidligere indkomstår 3.Den beregnede skat for indkomståret 4. Hvilken skattebestemmelse i selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven selskabet er omfattet af, og om denne beskattes efter tonnageskatteloven. Er der tale om sambeskattede selskaber, vil de samlede oplysninger for sambeskatningen blive offentliggjort, og det vil herudover fremgå, hvilke selskaber mv. der indgår i sambeskatningen. Åbenheden vil omfatte de selskaber mv., der er skattepligtige til Danmark, og som er undergivet selvangivelsespligt. Alle oplysninger, der ønskes offentliggjort, er dermed oplysninger, som skattemyndighederne allerede i dag er i besiddelse af. Oplysninger vil være tilgængelige på SKATs hjemmeside i forbindelse med udsendelsen af årsopgørelsen, der normalt udsendes i oktober/november efter indkomstårets udløb Bemærkninger til L173, afsnit Bemærkninger til L173, afsnit Bemærkninger til L173, afsnit Side 23 af 73

25 4.6 Indkomst i et fast driftssted En person eller et selskab, som ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, men udøver erhverv med fast driftssted her i landet, vil blive omfattet af begrænset skattepligt. 36 I praksis sker opgørelsen af det faste driftssteds indkomst i henhold til dansk skatteret i overensstemmelse med de principper, som er udarbejdet i OECD-regi. Det gælder, uanset om der er tale om personer eller selskaber fra udlandet, der har fast driftssted i Danmark, eller om danske personer og selskaber har fast driftssted i udlandet. 37 Der er fra OECD s side foretaget opdatering af modellens artikel 7, der beskriver, hvorledes indtægten fra et fast driftssted skal opgøres. Det er primært principperne for visse interne transaktioner mellem det faste driftssted og andre dele af foretagendet eksempelvis hovedkontoret, der er ændret. Hidtil har det eksempelvis kun været muligt at foretage fradrag for et hovedkontors faktiske omkostninger af administration af det faste driftssted. Fremadrettet skal der ske prisfastsættelse på transaktioner til fordel for det faste driftssted, ud fra hvad en uafhængig part ville kræve, og dermed følge armslængdeprincippet. På samme måde vil også en situation, hvor hovedkontoret stiller kapital, undtagen fri kapital, til rådighed for det faste driftssted, skulle renteberegnes ud fra armslængdeprincippet. 38 De opdaterede principper i OECD s artikel 7 indarbejdes i dansk lov, dog på en sådan måde at såfremt Danmark med et andet land har udarbejdet en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og det i denne er anført, at fortjenesten skal opgøres efter den hidtil gældende artikel 7, skal dette stadig overholdes. Den nye artikel skal dermed alene anvendes, såfremt der ikke er en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke er noteret, at det er denne udgave, der skal anvendes Jf. KSL 2, stk. 1 nr. 4 og SEL 2 stk. 1. litra a 37 Bemærkninger til L173, afsnit Bemærkninger til L173, afsnit Bemærkninger til L173, afsnit Side 24 af 73

26 4.7 Fusion mellem gensidige forsikringsforeninger og helejede datterselskaber Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip. Formålet med loven er at give selskaber mulighed for at fusionere, uden at der udløses skat. I de hidtidige regler har der været mulighed for at gensidige forsikringsforeninger skattefrit kunne fusionere indbyrdes, og en gensidig forsikringsforening har ligeledes mulighed for skattefrit at omdanne til et aktieselskab. Der har dog ikke tidligere været mulighed for, at en gensidig forsikringsforening skattefrit kunne fusionere med et aktieselskab. 40 Der er nu åbnet op for, at et helejet datterselskab kan fusioneres skattefrit ind i en gensidig forsikringsforening. Der er ikke indført en generel mulighed for fusion, idet der ikke er mulighed for succession på aktionærsiden, hvis der skiftes mellem aktier, der beskattes, og et medlemskab, der ikke beskattes, ved udtræden. Der er således kun åbnet op for, at et helejet datterselskab kan fusioneres ind. I dette tilfælde annulleres aktierne, da det er den gensidige forsikringsforening, der ejer alle aktierne. Det ophørende aktieselskab skal efter forslaget være helejet af den gensidige forsikringsforening, og det skal være et aktie- eller anpartsselskab eller lignende form for selskab med begrænset hæftelse Bemærkninger til L173, afsnit Bemærkninger til L173, afsnit Side 25 af 73

27 5. Handlingsplan for beskatning af multinationale selskaber af 9/ Mange af elementerne i L173 stammer fra den handlingsplan, den tidligere regering med skatteminister Troels Lund Poulsen i spidsen lancerede i Denne handlingsplan udspringer af, at regeringen siden 2001 havde haft fokus på området og ønskede at styrke indsatsen i forhold til de multinationale selskaber, der vedvarende har underskud og dermed en skattebetaling på nul Omfanget af multinationale selskaber Der er i handlingsplanen foretaget en analyse af omfanget af nul-skatteselskaber med udgangspunkt i de foretagne skattebetalinger i Dataene er trukket fra skatteministeriets database, der er registreret via selskabernes selvangivelser. Dataene i SKAT s database er egentlig tiltænkt andre behov, hvorfor det ikke har været muligt at udarbejde alle relevante analyser. De følgende analyser er foretaget med det udgangspunkt at selskaber, der har haft koncerninterne transaktioner på mere end 10 mio.kr. og er klassificeret som multinationale selskaber. 43 Det er registreringerne for 2008 der danner grundlag for kategoriseringen. Derudover inddeles selskaberne i danske contra udenlandsk ejede multinationale selskaber. Koncerner med et udenlandsk moderselskab betegnes som en udenlandsk koncern, mens de betegnes som danske, hvis moderselskabet er hjemmehørende i Danmark. Derudover er der foretaget en afgrænsning af foreninger samt inaktive selskaber. Foreninger er medtaget særskilt, da hensigten med størstedelen af denne gruppe ikke er erhvervsmæssig. Inaktive selskaber er identificeret ud fra kriterier om, at selskabet hverken har momspligtig omsætning, betaler lønsumsafgift eller har heltidsansatte. Også her bedømmes selskaberne på sambeskatningsniveau. Det vil sige, at alle selskaber i en sambeskatning skal opfylde alle tre kriterier for, at koncernen betragtes som inaktiv. De inaktive selskaber bliver opgjort som en selvstændig kategori, da disse forståeligt nok ikke eller i meget lav grad betaler selskabsskat Handlingsplan af 9/7-10, afsnit I 43 Handlingsplan af 9/7-10, afsnit II, Boks 1 44 Handlingsplan af 9/7-10, afsnit II Side 26 af 73

28 Efter denne sortering af selskaberne kan fordeling af sambeskattede enheder i 2008 vises på denne måde: Tabel 1. Fordelingen af sambeskattede enheder i 2008 Selskaber Sambeskattede enheder Andel af sambeskattede enheder Andel af selskabsskatten Multinationale selskaber ,6 52,6 Udenlandske selskaber ,6 9,5 Danske selskaber ,0 43,1 Ikke-multinationale selskaber ,4 47,4 Foreninger ,4 0,1 Øvrige aktive selskaber ,8 43,6 Øvrige inaktive selskaber ,2 3,7 Total ,0 100,0 Kilde: Handlingsplan af 9/7-10, tabel 1 Det ses af tabellen, at antallet af multinationale selskaber er relativt lavt i forhold til antallet af ikke multinationale selskaber samtidig med, at andelen af den betalte selskabsskat er væsentlig højere. Dette kan forklares med, at de ikke multinationale selskaber i stor udstrækning består af mindre selskaber, der naturligt nok ikke genererer de samme høje resultater pr. selskab. Faktisk står de multinationale selskaber for mere end halvdelen af skatteprovenuet på trods af, at de kun udgør 1,6% af de samlede enheder. Det er især de danske multinationale selskaber, der står for en stor del af det indbetalte skatteprovenu. Dette skyldes til dels, at finansielle virksomheder og kulbrintebeskattede enheder indgår heri. I 2008 stod disse typer for 46,9% af den samlede skattebetaling for danske multinationale selskaber. 45 Tages der højde herfor, er det dog stadig de danske multinationale selskaber, der repræsenterer den største andel af selskabsskatten for de multinationale selskaber. 45 Handlingsplan af 9/7-10, tabel 2 Side 27 af 73

29 5.2 Omfanget af nul-skatteselskaber Der er foretaget sammenligning mellem antallet af selskaber fordelt på de enkelte kategorier samt deres skattebetaling i årene Dette resulterer i følgende oversigt over andelen af skattemæssige enheder, der ikke betaler skat: Tabel 2. Andel af nul-skatteselskaber inden for gruppen, pct Multinationale selskaber 38,6 40,8 48,6 Udenlandske selskaber 38,3 40,4 44,1 Danske selskaber 38,9 41,0 51,4 Ikke-multinationale selskaber Foreninger 73,5 74,4 75,3 Øvrige aktive selskaber 44,8 45,5 51,2 Øvrige inaktive selskaber 71,2 71,1 73,2 I alt samtlige skattebetalende enheder 55,4 56,1 60,2 I alt multinationale selskaber samt øvrige aktive selskaber 44,6 45,4 51,1 Kilde: Handlingsplan af 9/7-10, tabel 5 Det bemærkes, at finanskrisen for alvor satte ind i 2008, og det er derfor naturligt, at antallet af selskaber, der ikke betaler skat, stiger over den tre-årige periode. Krisen har tilsyneladende haft den største effekt på de danske multinationale selskaber, der har haft den største stigning i nul-skatteydere i perioden. Tages der udgangspunkt i de samlede skattepligtige enheder, er der 60% heraf, der i 2008 ikke betaler skat. Som det ses af ovenstående tabel adskiller foreninger og øvrige inaktive selskaber sig markant, hvor det kun er hver 4. der betaler skat. Dette er dog ikke så overraskende, jf. tidligere omtale heraf. Holder man disse typer af selskaber ude, er der således kun 51%, der ikke betaler skat i Igennem hele perioden er det de udenlandske multinationale selskaber, der har den laveste andel af ikke betalende selskaber, idet denne andel ligger fra 38-44% For at kunne vurdere, om det er de samme selskaber, der hvert år ikke betaler skat, er der foretaget en sammenholdelse af de tre indkomstår. I nedenstående tabel ses det, at ca. 30% af de aktive selskaber, multinationale eller ej, ikke har betalt skat i alle tre år. Side 28 af 73