Transfer pricing og immaterielle aktiver

Transkript

1 Handelshøjskolen, Århus Universitet 2009 Juridisk institut Cand.merc.jur. Kandidatafhandling Transfer pricing og immaterielle aktiver Transfer pricing and intangible assets Forfatter: David Olesen Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Afleveret: 2. februar 2009

2 Indholdsfortegnelse English Summary Indledning Baggrund for og indhold af afhandlingen Problemformulering Afgrænsning Transfer pricing og international sambeskatning Afhandlingens metode Forkortelser Transfer pricing Præsentation af kapitlet Overblik over transfer pricing systemet OECD SKL 3 B LL Korrektionssystemet Immaterielle aktiver Definition af immaterielle aktiver Opdeling af kommercielle immaterielle aktiver Værdiansættelse af transaktioner med immaterielle aktiver Dansk ret vedrørende værdiansættelse Transfer pricing metoder Det skattemæssige værdiskøn Transfer pricing transaktioner af immaterielle aktiver Præsentation af kapitlet Licens Salg Kontraktforskning Omkostningsfordelingsaftaler Indarbejdede immaterielle aktiver i pakkehandler Aggregering af transaktioner med immaterielle aktiver Ejerskabet til immaterielle aktiver

3 6.1 Præsentation af kapitlet OECD s Transfer Pricing Guidelines og ejerskabet til immaterielle aktiver Danske regler vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver Lovbestemte og ikke-lovbestemte immaterielle aktiver Goodwill Immaterielle produktions- og marketingaktiver Udvikling af nye immaterielle produktionsaktiver Betydningen af ejerskabet til immaterielle aktiver Specielle betragtninger vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver Omkostningsfordelingsaftaler Ejerskabet til immaterielle aktiver ved omkostningsfordelingsaftaler Forskelle i dansk og udenlandsk skatteret vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver Sammenfatning Konklusion Perspektivering Litteraturliste

4 English Summary As seen from the title of this thesis Transfer pricing and intangible assets the two subjects are described together. Transfer pricing and intangible assets are both subjects of high relevance in our modern world where knowledge often is the key to success. With the globalization of trade and investments, intangible assets are becoming increasingly important. Intangible assets are of high value in enterprise s business operations and give a competitive edge. Due to increasing internationalization the world has become smaller making business transactions between enterprises increasingly easy. Transfer pricing issues arise when enterprises with commercial or financial relations make transactions that differ from those, which would be made from independent enterprises. This is the case when goods e.g. intangible assets, are moved from one enterprise to another, at a cost that does not resemble the market price. When tax rates between countries differ it s possible to make arrangements with tax incitements in mind. The associated enterprises artificially shift profits from a high tax jurisdiction to a lower tax jurisdiction. This affects the tax base of the countries involved and therefore calls for transfer pricing regulation that is effective both domestically and internationally. When intangible assets are traded between enterprises their value has to be determined. This can lead to great difficulties as intangible assets are not physical in nature. OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) has advisory methods on how to determine the value of goods traded between associated enterprises. These methods also apply for intangible assets but when dealing with intangibles specific problems have to be addressed. In the same way specific transfer pricing problems occur when intangibles are traded (sold or licensed) between associated enterprises. Determinating the ownership to intangible assets is a very important matter. The enterprise that holds the ownership to an intangible is entitled to the profit flowing from the intangible. The ownership is usually placed at the legal owner, but can in some cases be placed at an economic owner making a shift in how profits from the intangible are allocated. Ownership may also change if countries have different ways of assessing the ownership, which can lead to double taxation. 3

5 1. Indledning 1.1 Baggrund for og indhold af afhandlingen Som det kan læses ud fra titlen til denne afhandling Transfer pricing og immaterielle aktiver, berøres de to emner i sammenhæng. Begrebet transfer pricing vedrører interne afregningspriser 1 (sædvanligvis mellem koncerner) og er et område, indenfor skatteretten, der er meget relevant og aktuelt. Transfer pricing problemstillinger danner baggrund for betydningsfulde skattemæssige overvejelser for de involverede parter og har stor betydning for de involverede landes skatteprovenu 2. Relevansen for området ses ud fra, at op til 50 pct. af alle internationale transaktioner forgår mellem interesseforbundne 3 parter 4, hvilket har affødt en stadig stigning af transfer pricing sager 5. Transfer pricing reglerne har gennemgået meget udvikling over de seneste årtier 6 og vil formentlig undergå en stadig udvikling. Begrebet immaterielle aktiver er ligeledes et vigtigt område indenfor skatteretten. I moderne tid, hvor samfundet tillægger viden større værdi, og vi generelt bevæger os fra et produktions- og landbrugssamfund til et informations- og videnssamfund, bliver immaterielle aktiver fortsat vigtigere aktiver for virksomheder og koncerner 7. Lovgivningen vedrørende immaterielle aktiver har også undergået betydelige forandringer 8. De mange ændringer af reglerne vedrørende immaterielle aktiver og transfer pricing regulering, kan ses som en erkendelse af, at områderne er særdeles vanskelige og indeholder mange problemstillinger. 1 Omfattet heraf kan være: Salg af varer og tjenesteydelser, materielle aktiver, immaterielle aktiver, licensaftaler, management fees, låneaftaler, garantier, lejebetalinger mv. jf. Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver, side 2 I afhandlingen vil der for overskuelighedens skyld kun blive nævnt materielle aktiver kontra immaterielle aktiver. 2 Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side 95 Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 15 og 19 3 Interesseforbundne parter i forbindelse med transfer pricing er beskrevet i LL 2 stk. 1 og i SKL 3 b stk. 1 og vil blive gennemgået nærmere i kapitel 2 afsnit og Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side 22 og 95 5 Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 3 6 Jf. afhandlingens kapitel 2 7 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side 1 Miyatake, Toshio m.fl.: Cahiers de droit fiscal international Transfer pricing and intangibles, 2007, side 19 8 Jf. Eriksen, Claus Hedegaard: Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, side 7 4

6 Når de to begreber ses i sammenhæng altså når immaterielle aktiver overdrages internt i en koncern opstår der en række særlige problemer, der udgør en stor udfordring indenfor transfer pricing området. Hvis interesseforbundne parter, primært virksomheder i koncernforhold, 9 overdrager aktiver (immaterielle som materielle) mellem sig, kan det være med henblik på at opnå væsentlige skattebesparelser i den samlede koncernindkomst 10. Ved anvendelsen af ukorrekte afregningspriser i koncerninterne transaktioner, kan de interesseforbundne parter forsøge at overføre overskud fra koncernselskaber i lande med høj beskatning til koncernselskaber i lande med lav beskatning. Når aktiver i sådanne transaktioner værdiansættes til ukorrekte værdier, opstår muligheden for en skattemæssig fordel og dermed motivationen til at manipulere med de interne afregningspriser. Det er denne type transaktioner og skattetænkning, der danner grundlag for transfer pricing problematikken. Transaktioner mellem interesseforbundne parter kan dog også være motiveret af andre grunde end umiddelbar skattetænkning. Der kan være administrative årsager til at flytte et aktiv fra et koncernselskab til et andet, eksempelvis således der sker en samling og en central styring af f.eks. immaterielle aktiver. Der kan også være tilfælde, hvor koncernselskabet, der er indehaver af aktivet, ikke har de samme kompetencer til at videreudvikle og videreformidle et immaterielt aktiv. I sådanne tilfælde kan det givetvis være fordelagtigt at overdrage aktivet til korrekt værdi til trods for, at en afståelsesbeskatning vil finde sted. Behovet for transfer pricing regulering vil dog stadig være tilstede i sådanne situationer. Det beror på, at aktiverne stadig skal undergå en værdiansættelse og den korrekte værdi af disse skal fastlægges, eftersom aktiverne ofte flyttes over landegrænser, hvorved de pågældende landes skatteprovenu påvirkes. Transfer pricing regulering vil altså stadig være et aktuelt emne i de tilfælde, hvor overførslen ikke sker med henblik på at udnytte en lavere skattesats til at opnå en samlet skattebesparelse, men hvor der ligger andre motiver til grund for transaktionen. Baggrunden for denne afhandling er dog påtænkt de tilfælde, hvor det er problemstillinger vedrørende skattemæssige overvejelser, der ligger til grund for transaktionerne mellem de interesseforbundne parter, eftersom eksistensen af transfer pricing reglerne til dels tager udgangspunkt i sådanne tilfælde Fokus for afhandlingen vedrører ligeledes koncernforhold jf. afgrænsningen i afsnit Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side 334 og Undgåelse af dobbeltbeskatning er også en primær baggrund for reglernes tilblivelse 5

7 Immaterielle aktiver er i kraft af deres uhåndgribelige karakter en svær størrelse at definere og værdiansætte. Det er derfor et område, hvor skattemyndighederne og de pågældende virksomheder let kan komme frem til uoverensstemmende værdier for de overdragne immaterielle aktiver, og hvor koncernen har gode muligheder for at manipulere med afregningspriserne til dennes fordel. De specielle forhold, der gør sig gældende for immaterielle aktiver kontra materielle aktiver, komplicere et komplekst område yderligere, hvilket denne afhandling vil søge at afdække ud fra nogle udvalgte områder. En koncern har som udgangspunkt interesse i at overdrage det immaterielle aktiv til den mindst mulige værdi, hvis aktivet flyttes fra højskatteland til lavskatteland, for på denne måde at blive afståelsesbeskattet mindre hårdt. Efterfølgende er fordelen ved at have flyttet aktivet til lavskattelandet, at koncernen bliver beskattet mindre hårdt af indtægter fra aktivet, end hvis aktivet forblev i højskattelandet. I de omvendte tilfælde, hvor et immaterielt aktiv flyttes fra et lavskatteland til et højskatteland, kan det være fordelagtigt for koncernen, at aktivet overdrages til den højest mulige værdi 12. En koncern vil på denne måde få nedbragt sin skattepligtige indkomst, da en mindre del af aktivets værdi efterfølgende bliver beskattet i højskattelandet 13 samtidig med, at koncernselskabet i højskattelandet får et større fradrag og afskrivningsgrundlag. Koncernen opnår således en besparelse i den samlede koncernbeskatning, hvis så meget så muligt af beskatningsgrundlaget flyttes til koncernselskaber i lavskattelande 14. Beskatningsgrundlaget, der flyttes, er de indtægter, der flyder fra det immaterielle aktiv, eksempelvis i forbindelse med et senere salg eller indtægter i form af royaltybetalinger. Skattemyndighederne vil gennem transfer pricing reglerne søge at komme sådanne forkerte overdragelser til livs ved hjælp af de korrektionsmuligheder, der er hjelmet i gældende lovgivning. Transfer pricing problemstillinger kan siges at tage sit udgangspunkt i den værdi, et aktiv har. Det er rigtigheden af denne værdi, der er relevant for skattemyndighederne at fastslå, når de skal vurdere om de interne afregningspriser afspejler den reelle værdi, eller om der skal sættes ind med korrektioner. Problemstillinger ved værdiansættelse opstår i de tilfælde, hvor der sker en overdragelse af ejendomsretten til det immaterielle aktiv. I sådanne tilfælde er det værdien af selve det immaterielle aktiv, der skal fastslås. Et andet område, hvor værdiansættelsesproblematikken opstår, er ved 12 Jf. Terra, Ben J. M. & Wattel, Peter J.: European tax law, 5. udgave, 2008, afsnit I forbindelse med en ny intern overførsel eller salg til tredjemand 14 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side 334 og 335 6

8 overdragelse af det immaterielle aktiv på licensbasis. Her vil værdiansættelsen vedrøre de løbende indtægter/royaltybetalinger, som licensgiveren/rettighedshaveren opnår. Værdiansættelse spiller en afgørende rolle, ved transfer pricing regulering især i sammenhæng med immaterielle aktiver, og området danner baggrund for en del af denne afhandling. Et andet meget interessant område, som denne afhandling i særdeleshed vil belyse, er problemstillinger forbundet med ejerskabet til et eller flere immaterielle aktiver, der benyttes mellem flere interesseforbundne parter. I disse tilfælde kan det være særdeles vanskeligt at fastslå, hos hvilket koncernselskab ejerskabet til det immaterielle aktiv skal placeres og de dermed forbundne rettigheder. En kompleks del af denne ejerskabsproblematik er i de tilfælde, hvor en part i et interesseforbundet forhold modtager løbende betalinger fra en anden part i forholdet, som en betaling for at få adgang til at benytte det immaterielle aktiv, altså tilfælde af overdragelse ved licens. Afholder den betalende part/licenstager i den sammenhæng udgifter ved benyttelse af det immaterielle aktiv, (eksempelvis markedsføringsudgifter) og bidrager disse udgifter til en øget værdi af det immaterielle aktiv, opstår spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et berettiget økonomisk ejerskab til aktivet. Altså får den part, der har afholdt disse udgifter og derved oparbejdet yderligere værdi for aktivet, en ejerandel heri og derved adgang til et større afkast relateret til det immaterielle aktiv. Derudover er der de tilfælde, hvor der sker en fælles afholdelse af alle udgifter til skabelsen af et immaterielt aktiv mellem interesseforbundne koncernselskaber. Her vedrører problemstillingen, om der opstår et økonomisk medejerskab koncernselskaberne imellem, selvom der eventuelt kun er registret en juridisk ejer af det immaterielle aktiv. Der vil i sammenhæng med disse ejerskabsproblemstillinger blive set på, hvorledes ejerskabet fastslås. Det drejer sig navnlig om en fastlæggelse af enten det juridiske eller økonomiske ejendomsretsbegreb. Problemstillingerne vedrørende ejerskab danner en stor del af baggrunden for tilblivelsen af denne afhandling. De ovenfor beskrevne emner, er områder, hvor der stadig hersker en del uklarheder. Der findes ikke meget litteratur, der beskriver transfer pricing behandling af immaterielle aktiver. På IFA 15 kongressen i 2007, blev emnet dog uddybende behandlet, og afhandlingen vil derfor også forholde sig til det, der er blevet redegjort for og nedfældet i forbindelse med denne kongres. Det drejer sig 15 International Fiscal Association 7

9 primært om det danske bidrag 16, generalrapporten 17, samt udvalgte relevante dele af det tyske og amerikanske bidrag. Disse bidrag har til formål at belyse de forskelle, der eksisterer inden for området de forskellige lande imellem, vedrørende de nævnte ejendomsretsbegreber til immaterielle aktiver. Afhandlingen er ikke en udtømmende gennemgang af hverken begrebet transfer pricing eller begrebet immaterielle aktiver. Formålet er derimod at fremlægge nogle udvalgte problemstillinger, der opstår, når interesseforbundne parter overdrager immaterielle aktiver mellem sig. Sagt med andre ord: Transfer pricing behandling af immaterielle aktiver. Begge emner/begreber vil dog blive behandlet på et overordnet niveau indledningsvis i afhandlingen 18. Formålet hermed er at skabe forståelse for afhandlingens sammenhæng, således at centrale elementer og begreber er behandlet inden afhandlingens analysedel i kapitel 4,5, Problemformulering Hovedformålet med afhandlingen er at udforske et område indenfor transfer pricing, hvor der, som nævnt, kun findes ganske lidt litteratur, men hvor der findes ganske mange problemstillinger. Området er relevant indenfor skatteretten, da problemstillingerne opstår hyppigere i takt med, at udviklingen indenfor erhvervslivet i stigende grad vedrører immaterielle aktiver og interesseforbundne transaktioner af samme 19. Afhandlingen vil anskueliggøre og analysere de beskrevne ejerskabsproblemstillinger 20. Der vil således blive tolket på de regler og bestemmelser, samt afgørelser og domme, der vedrører ejerskabsproblematikken. Problemstillingerne vedrørende ejerskab vil blive belyst ud fra dansk ret, men der vil (i det omfang det er muligt og tjenligt for afhandlingens fokus) blive inddraget amerikansk og tysk ret til sammenligning af forskellige retsstillinger. De to nationer må anses som værende særdeles 16 Det danske bidrag er udarbejdet af Jens Wittendorff, der ved IFA kongressen 2007 var generalrapportør for Danmark. Jens Wittendorff s arbejde er blevet oversat til dansk i SU 2007, 292. Oversættelsen er en direkte oversættelse af det danske bidrag til kongressen og efterfølende i afhandlingen vil der blive refereret til artiklen i Skat Udland: Wittendorff, Jens: SU 2007, 292: Transfer pricing og immaterielle aktiver 17 Generalrapport af: Miyatake, Toshio (Japan) Jf. afhandlingens kapitel 2 og 3 19 Jf. Miyatake, Toshio m.fl.: Cahiers de droit fiscal international Transfer pricing and intangibles, 2007, side Jf. afhandlingens kapitel 6 8

10 interessante for dansk skatteret, eftersom Tyskland er Danmarks største samhandelspartner 21 og USA ofte er foregangsland for nye transfer pricing regler 22. Herudover spiller OECD s Transfer Pricing Guidelines, der er anbefalinger og anvisninger vedrørende transfer pricing forhold 23, en væsentlig rolle for hele det internationale transfer pricing regelsæt, herunder også området vedrørende ejerskabet til immaterielle aktiver. OECD s Transfer Pricing Guidelines udgør en del af den danske transfer pricing lovgivning, hvorfor de regler/anbefalinger, der fremgår af disse guidelines, vil være særdeles væsentlige at inddrage i afhandlingen 24. Udover problemstillinger vedrørende ejerskab vil afhandlingen behandle andre problemstillinger, der er relevante ved transfer pricing behandling af immaterielle aktiver. Dette er problemstillinger vedrørende værdiansættelse af immaterielle aktiver. Værdiansættelse er relevant i alle transfer pricing sammenhænge også i forbindelse med den beskrevne ejerskabsproblematik. I den sammenhæng beskrives de værdiansættelsesmetoder, der finder anvendelse ved prisfastsættelse af koncerninterne transaktioner. Det vil blive belyst, hvilke metoder, der anses som mest hensigtsmæssige, når der skal foretages værdiansættelse af immaterielle aktiver. Det gælder såvel hele værdien af de immaterielle aktiver, når de sælges, som de royaltybetalinger, der erlægges for brugen af aktiverne i tilfælde af overdragelse ved licens. Afhandlingen vil også tydeliggøre de forskelle, der er i valget mellem enten salg eller licensoverdragelser af immaterielle aktiver. Der vil i den sammenhæng redegøres for de muligheder og problemstillinger, der opstår ved valg af den ene eller anden form for overdragelse, samt andre relevante transaktionsforhold i sammenhæng med koncerninterne overdragelser af immaterielle aktiver 25. Afhandlingen vil således redegøre for og analysere de særlige forhold der gør sig gældende når transaktioner mellem interesseforbundne parter indbefatter immaterielle aktiver. Afhandlingen vil i den tilknytning fremanalysere, hvorledes ejerskabet til immaterielle aktiver afkodes efter dansk skatteret. 21 Jf Jf. Andersen, Jørgen Juul & Bjerre, Thomas: SU 2004, 85: Transfer pricing af immaterielle aktiver, side 1 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. afhandlingens kapitel 2 og 6 24 Jf. afsnit 1.4 afhandlingens metode 25 Jf. afhandlingens kapitel 5 9

11 1.3 Afgrænsning Da begrebet transfer pricing vedrører flere problemstillinger, end denne afhandling kan rumme, er det nødvendigt at afgrænse en del områder fra afhandlingen. Følgende problemstillinger, der relaterer sig til transfer pricing, vil ikke være fokus for afhandlingen. Hvor det er tjenligt for strukturen og sammenhængen i afhandlingen, vil nogle af nedenstående emner dog kort blive berørt: Kravene til dokumentations- og oplysningspligten, der stilles til selskaberne fra SKAT. Områderne vil blive beskrevet på et overordnet plan, da en mere dybdegående udredning vil være et uforholdsmæssigt stort område at beskrive set i forhold til afhandlingens fokus. Reglerne vedrørende begreberne kontrollerede transaktioner og bestemmende indflydelse. I afhandlingen antages betingelsen om bestemmende indflydelse at være opfyldt, således transfer pricing reglerne kan finde anvendelse. En reel driftsøkonomisk vinkel (beregninger mv.) vedrørende transfer pricing hører ikke til afhandlingens formål. Økonomiske betragtninger vil dog være kort belyses i relevante tilfælde. Andre interesseforbundne parter end koncernselskaber, så som fysiske personer og faste driftssteder, vil ikke blive behandlet i afhandlingen. Regler vedrørende tynd kapitalisering som beskrevet i SEL 11 og reglerne om rentebeskæring i SEL 11B og 11C. Goodwill, der er et specielt og selvstændigt emne, defineret i skatteretlig henseende, som en merværdi, der kommer til udtryk i en virksomheds kundelister. Goodwill kan ikke overdrages som et separat immaterielt aktiv. Goodwill kan kun overdrages i forbindelse med en overdragelse af den virksomhed, hvortil goodwillen hører 26. Målet med afhandlingen er at se på problemstillinger, der vedrører immaterielle aktiver, der selvstændigt kan overdrages mellem koncernselskaber, hvorved goodwill ikke vil blive gjort til genstand for behandling i den sammenhæng. Goodwill vil dog blive behandlet i kapitel 6, vedrørende ejerskabsproblematikken, da relevante domme og afgørelser til at belyse dette emne, har vedrørt goodwill. 26 Jf. afhandlingens kapitel 6 10

12 Beregningsmodeller til værdiansættelse af immaterielle aktiver. Værdiansættelse af immaterielle aktiver vil i afhandlingen tage udgangspunkt i det overordnede gældende princip vedrørende markedsværdien. En uddybning af indholdet i sammenlignelighedsanalyser, udgør et for omfattende område i forhold til afhandlingens fokus. Dobbeltbeskatningsproblemstillinger og løsning af sådanne ved overdragelser af immaterielle aktiver vil kun kort blive nævnt i afhandlingen i kapitel 6, samt i afhandlingens perspektivering. Området er for stort til at uddybe nærmere i afhandlingen. Afhandlingen vil ikke komme ind på diskussionen vedrørende værdikorrektion kontra dispositionskorrektion. I afhandlingen er der taget udgangspunkt i den generelt gældende adgang til værdikorrektion, der kan udledes af OECD s modeloverenskomst art. 9, hvilket ligeledes er i tråd med de valgte problemstillinger i afhandlingen. Afhandlingen vil ikke indeholde information der er fremkommet efter 15. januar Transfer pricing og international sambeskatning En koncern med selskaber placeret rundt i verdenen har mulighed for at lade sig sambeskatte efter reglerne i SEL 31 A, der vedrører international sambeskatning. Bestemmelsen indeholder betingelser og præmisser for tilvalget af international sambeskatning. International sambeskatning giver en koncern mulighed for at fratrække underskudsgivende koncernselskabers negative resultat, i den samlede koncernindkomst. Selvom der er valgt international sambeskatning, skal koncernselskaberne stadig betragtes som selvstændige skattesubjekter, hvorved indkomsten først opgøres og skatten først betales hos hvert selskab i de pågældende lande, førend der foretages en samlet koncernbeskatning. International sambeskatning og koncerninterne transaktioner er områder, der ikke er hensigtsmæssigt at sætte i sammenhæng. Ved tilvalget af international sambeskatning er koncerninterne transaktioner forbundet med en del administrativ praksis og er i mange tilfælde forbundet med en højere koncernbeskatning, end hvis international sambeskatning ikke var valgt. Eksempel: Et moderselskab beliggende i Danmark overfører et aktiv, immaterielt eller materielt, til et koncernselskab beliggende i X-land med en lavere beskatning, der er valgt international 11

13 sambeskatning. I dette eksempel vil der ske afståelsesbeskatning ved overførslen, og der vil ske værdikorrektioner med hjemmel i transfer pricing reglerne, hvis der er handlet til ukorrekte værdier. Nu befinder aktivet sig i X-land og efterfølgende indtægter fra aktivet tilkommer selskabet i X-land, hvor der betales en mindre skat eksempelvis 15 pct. Når der er valgt international sambeskatning, skal alle indkomster i alle koncernselskaber beskattes efter den danske skattesats på 25 pct. Der vil ske credit for de 15 pct. der er betalt i skat til X-land, hvorefter DK vil indeholde de sidste 10 pct. i skat. Det vil medføre en ufordelagtig beskatning, når selskabet i Danmark først bliver afståelsesbeskattet og selskabet i X-land efterfølgende skal betale 15 pct. i skat, og der tillægges 10 pct. mere i skat pga. sambeskatningen. Hvis der ikke var foretaget en overførsel af aktivet, ville koncernen stadig betale 25 pct. i skat af de indtægter, der flyder fra aktivet altså en nulløsning tilsvarende, hvis aktivet var blevet i Danmark. Dertil er koncernen blevet afståelsesbeskattet af værdien af aktivet. Det vil på den måde aldrig være en fordel, men en ulempe, at flytte aktiver mellem koncernselskaber, hvor der er valgt international sambeskatning. Hvis der ikke var valgt international sambeskatning, vil samme eksempel være meget mere fordelagtigt for koncernen. Der vil på tilsvarende måde ske afståelsesbeskatning, men alle indtægter fra aktivet i X-land vil efterfølgende kun blive beskattet med 15 pct. og ikke 25 pct. International sambeskatning er heller ikke et foretrukket valg snarere det modsatte, for koncerner. Dette skyldes især de ufleksible regler vedrørende skift til international sambeskatning og fravalg af samme 27. Afhandlingen vil derfor ikke beskrive forhold ved international sambeskatning yderligere, da det ud fra ovenstående må anses for irrelevant. 1.4 Afhandlingens metode Afhandlingen vil benytte sig af den traditionelle retsdogmatiske metode til at belyse de ovenfor nævnte problemstillinger. Den retsdogmatiske metode er en skildring og analyse af gældende ret, hvor der i denne afhandling vil blive redegjort for gældende ret, vedrørende transfer pricing regulering i sammenhæng med immaterielle aktiver. Baggrunden for en del af afhandlingen 28 er baseret på problemstillinger, behandlet på IFA kongressen år Den samlede rapport fra 27 Jf. 10 års reglen i SEL 31 A, stk Jf. afhandlingens kapitel 6 12

14 kongressen indeholder en generalrapport og de pågældende landes bidrag. Retskildeværdien af det danske bidrag må antages at have en vis retskildeværdi, eftersom området er relativt nyt og uafprøvet. Samme betragtning må også antages at være tilfældet med den i afhandlingen anvendte skatteretlige litteratur, jf. den skatteretlige doktrin 29. OECD s Transfer Pricing Guidelines, der spiller en vigtig rolle i transfer pricing sammenhæng, danner også baggrund for en stor del af de problemstillinger afhandlingen berører. OECD s Transfer Pricing Guidelines vil blive beskrevet senere i afhandlingen og refereret til, hvor der er grundlag herfor. OECD s Transfer Pricing Guidelines har formelt ikke nogen retlig status, der gør dem bindende overfor de deltagende lande. Disse guidelines indeholder, som nævnt, alene anbefalinger og anvisninger, hvilket også fremgår af deres indhold. I Danmark har OECD s Transfer Pricing Guidelines dog fået retskildeværdi i kraft af, at der er foretaget en omhyggelig omtale af OECD s Transfer Pricing Guidelines i bemærkningerne til lovforslaget 30 til lov nr. 131 af 25. februar Ved denne lov blev der indsat en bestemmelse i SKL 3 B, vedrørende dokumentations- og oplysningspligt ved koncerninterne transaktioner. Derudover henvises der indirekte til OECD s Transfer Pricing Guidelines i bemærkningerne til lovforslaget 31 til lov nr. 432 af 26. juni 1998, der lovfæstede armslængdeprincippet 32 i LL 2. Det vil også være relevant for afhandlingen, at inddrage OECD s modeloverenskomst især dennes art. 9, der danner grundlag for definitionen af forbundne foretagender og statuerer armslængdeprincippet, hvilket udgør hjørnestenen indenfor transfer pricing. Retskildeværdien af OECD s modeloverenskomst er væsentlig i et folkeretligt perspektiv og ved fortolkningen af de af Danmark indgåede overenskomster med samme indhold som modeloverenskomsten art. 9. I forhold til indholdet af art. 9, set i forhold til intern dansk skatteret, er retskildeværdien og betydningen mindre relevant, eftersom relevante bestemmelser heri kommer til udtryk igennem OECD s Transfer Pricing Guidelines og i eksisterende lovgivning, hvor retskildeværdien heraf allerede er afklaret 33. En stor bidragskilde, vedrørende fortolkningen af de danske transfer pricing regler, findes i vejledninger udarbejdet af SKAT og vil derfor også være anvendt i afhandlingen. Retskildeværdien 29 Jf. Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 2007, side Jf. bemærkningerne i lovforslag L (første samling) 31 Jf. bemærkningerne til lovforslaget L (anden samling), under afsnittet lovfæstelse af armslængde princippet, hvor der henvises til OECD s principper for transfer pricing 32 Armslængdeprincippet er beskrevet senere i afhandlingens kapitel 2 33 I lovforslag L101 er art. 9 i OECD s modeloverenskomst også nævnt 13

15 af disse vejledninger fremgår på SKAT s hjemmeside: Vejledningerne giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningernes indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis 34. I det omfang vejledningerne indeholder selvstændige fortolkningsbidrag, og ikke bare gengiver lovforarbejder, er vejledningerne ikke bindende for hverken skatteyderne, skatteankenævnene, Landsskatteretten og domstolene 35. Udover de nævnte kilder vil, den relevante og gældende formelle og materielle lovgivning, der vedrører transfer pricing, blive inddraget. I den sammenhæng, skal indledende beskrivende kapitler danne rammen om de problemstillinger, der senere bliver behandlet i afhandlingen. Afhandlingen vil drage sammenligninger med amerikansk og tysk ret vedrørende ejerskabet/ ejendomsretsbegrebet til immaterielle aktiver. Hvor det findes væsentlig vil relevant retspraksis blive gennemgået løbende. Afslutningsvis foretages en vurdering af gældende retsstilling ved transfer pricing regulering af immaterielle aktiver på baggrund af de problemstillinger, afhandlingen har afdækket. 1.5 Forkortelser LL: Ligningsloven SKL: Skattekontrolloven SEL: Selskabsskatteloven SL: Statsskatteloven AL: Afskrivningsloven OECD: Organisation for Economic Cooperation and Development OECD s Transfer Pricing Guidelines: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Dokumentationsbekendtgørelsen: Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006: om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner 34 Jf Jf. Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 2007, side

16 Dokumentationsvejledningen: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006 BEK: Bekendtgørelse CIR: Cirkulære H: Højesteretsdom Ø: Østre Landsretsdom V: Vestre Landsretsdom TfS: Tidsskrift for Skatter og Afgifter TSS cirkulære: Cirkulære fra Told- og Skattestyrelsen IFA rapporten: International Fiscal Association 2007 Kyoto Congress SKM: Skatteministeriet SR: Skatterådet 15

17 2. Transfer pricing 2.1 Præsentation af kapitlet Transfer pricing er et begreb indenfor skatteretten, der, som nævnt, vedrører regulering af interne afregningspriser ved transaktioner mellem interesseforbundne parter. Disse parter vil, i kraft af den stigende internationale samhandel, sædvanligvis bestå af internationale koncerner 36. Da skattesatserne ofte er afvigende i de forskellige stater, hvor koncernselskaberne er beliggende, opstår incitamentet for koncernen til at manipulere med indkomstfordelingen mellem koncernselskaberne. Når koncernindkomsten søges fordelt på en måde, der skattemæssigt er mest hensigtsmæssigt, dvs. placering af indtægtsskabende aktiviteter i lavt beskattede lande, er der som udgangspunkt ikke noget ulovligt i dette 37. Denne form for skatteplanlægning er et udtryk for almindelig fornuftig selskabsledelse, hvor koncernen tillægger de forskellige skatteklimaer betydning. Transfer pricing problemet opstår først, når koncernens interne omsætning ikke foregår på markedsvilkår, eksempelvis når koncernselskaberne overfører produkter (materielle og immaterielle aktiver), tjenesteydelser mv., til reducerede priser eller foretager køb af samme til forhøjede priser. Det er på denne måde muligt at reducere den samlede koncernindkomst ved at manipulere de interne afregningspriser, således indtjeningen omdirigeres til koncernselskaber i lavskattelande 38. Koncernen kan derved søge at undgå en højere beskatning af de overdragede aktiver hvilket ellers ville være tilfældet, hvis aktiverne var overdraget til den rigtige pris markedsprisen. Når to selskaber handler med hinanden, under normale forhold, sker det med en formodning om, at begge selskaber er drevet af ønsket om at opnå de bedst mulige priser for deres ydelser 39. Denne form for samhandel, der foregår på almindelige markedsvilkår, betegnes også som transaktioner foretaget på armslængdevilkår eller, foretaget efter armslængdeprincippet. Når transaktioner mellem interesseforbundne parter ikke sker på armslængdevilkår resulterer det i, at det land, hvorfra indkomsten flyttes, mister skatteprovenu og det land, hvortil indkomsten flyttes, 36 Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side 334 og Jf. Dam, Henrik m.fl.: Skatteret Almen del, 8. udgave, 2008, side

18 vinder skatteprovenu 40. Da flytningen af disse indtægter udgør anselige summer 41, er de berørte lande interesseret i at opbygge effektive transfer pricing regler, således de med størst mulig sikkerhed kan undgå at tabe skatteprovenu. 2.2 Overblik over transfer pricing systemet Transfer pricing lovgivningen i Danmark er opbygget af forskellige regelsæt, der fungerer i sammenhæng. Der har været en del udvikling i de regler, der regulerer transfer pricing, og der vil efter alt at dømme også ske ændringer i de nuværende regler. Den nuværende regulering af transfer pricing findes primært i LL 2 og SKL 3 B. Den tidligere lovgivning der regulerede transfer pricing, fandtes i de nu ophævede bestemmelser i SEL 12 og i de stadig bestående bestemmelser i SL 4-6, der dækker over princippet om rette indkomstmodtager/omkostningsbærer 42. Bestemmelserne i SEL 12 gav skattemyndighederne adgang til at foretage indkomstkorrektioner mellem aftaleparter. Bestemmelserne var inspireret af OECD s forberedende arbejde til OECD s modeloverenskomsts art. 9 43, jf. mere om OECD i næste afsnit. Hjemlen i SEL 12 blev i de første mange år af dens levetid slet ikke anvendt af skattemyndighederne. Dette ændrede sig dog, da skattemyndighederne besluttede sig for at foretage transfer pricing revisioner af en række olieselskaber med koncernselskaber placeret i Danmark. Dette førte til en retssag mod olieselskabet BP. Sagen nåede til højesteret TfS 1998, 292 H (BPsagen). Udfaldet af dommen medførte, at anvendelsesmulighederne af SEL 12 blev meget begrænset og ikke en særligt effektiv regulering af transfer pricing problemstillinger 44. Ved dommens udfald blev det fastlagt, at skattemyndighederne ikke havde hjemmel til kræve at få udleveret dokumentation vedrørende de pågældende transaktioner, samt at det ikke var skatteyderen, der havde bevisbyrden for, hvorvidt transaktionerne havde fundet sted på armslængdevilkår. 40 Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 2007, side 1041 Michelsen, Aage: International skatteret, 3 udgave, 2003, side Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side

19 Det var efter udfaldet af dommen udelukkende skattemyndighederne, der havde bevisbyrden. Denne bestemmelse, vedrørende bevisbyrde, i selskabsskattecirkulæret 45 er nu ophævet, hvorved der gælder fri bevisbedømmelse, som ved alle andre skattesager jf. retsplejeloven 344. Udgangspunktet for et nyt og mere effektiv regelsæt kom i 1995, da OECD udsendte deres Transfer Pricing Guidelines. Reglerne er løbende blevet opdateret senest i OECD OECD 46 beskæftiger sig med at udvikle det økonomiske samarbejde i såvel EU medlemslande som ikke medlemslande og omfatter i øjeblikket 30 OECD medlemslande 47. OECD s Transfer Pricing Guidelines er et forsøg på at udarbejde et sæt fælles spilleregler vedrørende prisfastsættelse af transaktioner mellem interesseforbundne parter. Reglerne muliggør i større omfang end hidtil en formindskelse eller undgåelse af dobbeltbeskatning og udgør desuden et værn mod uretmæssig flytning af beskatningsgrundlag. OECD har, udover Transfer Pricing Guidelines, også udarbejdet en modeloverenskomst 48, der ligesom Transfer Pricing Guidelines har til formål at opsætte fælles spillerregler i form af henstillinger og anbefalinger. Reglerne skal på samme måde som OECD s Transfer Pricing Guidelines sørge for, at de deltagende lande er i besiddelse af effektive regler, der medvirker til at fastholde deres retmæssige skatteprovenu og samtidig undgå, at de pågældende selskaber udsættes for international dobbeltbeskatning. Modeloverenskomsten bliver løbende opdateret og er senest opdateret i juli I modeloverenskomstens art. 9 om forbundne foretagender, er armslængdeprincippet fastsat i international skatteret: [ ] and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to 45 Jf. CIR nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 46, stk Organisation for Economic Cooperation and Development 47 Jf OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital seneste version udgivet i juli

20 one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly 49 Ved anvendelsen af dette armslængdeprincip kræves det, at der kan foretages en sammenligning af vilkårene mellem forbundne parter og uafhængige parter. OECD s Transfer Pricing Guidelines indeholder en udførlig beskrevet sammenlignelighedsanalyse, hvorved sammenligningsgrundlaget for transaktionerne kan foretages 50. Denne sammenlignelighedsanalyse vil blive beskrevet i kapitel 4, der vedrører værdiansættelse af transaktioner med immaterielle aktiver. Det er dette armslængdeprincip, der danner baggrund for OECD s Transfer Pricing Guidelines, og som bestemmelserne i LL 2 og SKL 3 B tager sit udgangspunkt i. OECD s anbefalinger er i høj grad anerkendt af medlemslandene og må derfor antages at have en vis retskildeværdi 51 og indflydelse på tilrettelæggelsen af transfer pricing regler og overenskomster i medlemslandene 52. OECD s arbejde har især haft en stor indvirkning på de danske transfer pricing regler, der er udarbejdet i overensstemmelse med OECD s retningslinjer SKL 3 B Baggrunden for at indføre bestemmelserne i SKL 3 B 53, ved lov nr. 131 af 25. februar 1998, omhandlende dokumentations- og oplysningspligt, var jf. lovforslaget til bestemmelserne: [ ] at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne 54. I lovforslaget fremgår det, at bestemmelserne udarbejdes i overensstemmelse med OECD s anbefalinger, hvilket også må siges, at være tilfældet OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital, 2008, art Jf. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2001, kapitel 1 51 Jf. afhandlingens kapitel 1 afsnit 1.4 vedrørende retskildeværdi for OECD s Transfer Pricing Guidelines i Danmark 52 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side 339 og Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 blev der foretaget ændringer af SKL 3 B, hvorefter også oplysnings- og dokumentationspligten også gælder for koncerner der udelukkende opererer i Danmark og ikke kun udelukkende internationale forhold som tidligere. 54 Jf. lovforslag L (første samling) 55 Jf. indholdet af dokumentationsbekendtgørelsen og dokumentationsvejledningen sammenholdt med OECD s Transfer Pricing Guidelines 19

21 SKL 3 B er den formelle lovgivning 56 vedrørende transfer pricing regulering, der fastlægger de informationer skattemyndighederne skal have for at kunne vurdere, om interne afregningspriser er foretaget på markedsvilkår. For at der stilles krav om udarbejdelse af dokumentation vedrørende disse oplysninger, skal der foreligge en kontrolleret transaktion 57. Dette kontrolbegreb ses ud fra de skattepligtige interesseforbundne parter, der er omfattet af SKL 3 B, jf. SKL 3 B stk. 1. Kontrolbegrebet og selvsamme interesseforbundne parter fremgår identisk af LL 2 og vil kort blive omtalt i nedenstående afsnit vedrørende LL 2. SKL 3 B, skt. 1, indeholder oplysningskravet, der vedrører beskrivelse af art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, som de omfattede/interesseforbundne parter skal angive i deres selvangivelse. Formålet med disse informationer er at give skattemyndighederne et overblik over, hvilke selskaber der eventuelt skal udvælges til en nærmere undersøgelse af, deres kontrollerede transaktioner. Overholdes denne oplysningspligt ikke, kan dette straffes med dagsbøder jf. SKL 5, stk. 1 og 2 og sidestilles desuden med, at selvangivelsespligten ikke er overholdt 58. Udover pligten til at oplyse om ovenstående, er der også pligt til at udfærdige skriftlig dokumentation, der skal beskrive, hvorledes priser og vilkår mellem de interesseforbundne parter er fastsat jf. SKL 3 B, stk. 5. SKL 3 B indeholder ingen detaljeret beskrivelse af dokumentationspligtens omfang. En nærmere beskrivelse af indholdet kan findes i en vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar 2006 og i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006: Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner (dokumentationsbekendtgørelsen). Den nævnte vejledning fra SKAT er, blandt andet, en uddybning af de gældende regler fastsat i den nævnte bekendtgørelse. Overordnet beskrevet skal dokumentationen indeholde: (jf. dokumentationsbekendtgørelsen) 4: Et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter 5: En beskrivelse af de kontrollerede transaktioner 56 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side Jf. SKL 3 B stk Jf. Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer , afsnit S.I

22 6: En sammenlignelighedsanalyse (den samme analyse, som nævnt i afsnit 2.2.1, og som senere kort vil blive beskrevet i kapitel 4) 7: En overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen 8: En liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner Kort sagt er formålet med dokumentationen, at få afklaret, hvorledes priser og vilkår er fastsat og omfanget af dokumentationen må således som minimum afdække dette. Denne dokumentation er grundlaget for skattemyndighedernes vurdering af, hvorvidt de pågældende forhold er i overensstemmelse med markedsvilkår, eller om der skal iværksættes korrektioner eller anmodes om yderligere information 59. Konsekvenserne ved manglende udfyldelse af de krævede dokumentationskrav, er primært, at SKAT kan fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner efter et skøn 60 jf. SKL 5, stk. 3. Herudover er der også mulighed for at pålægge en bøde jf. SKL 14, stk. 4 og 17, stk. 3. Udover dokumentationsvejledningen har SKAT også udarbejdet en vejledning vedrørende den nævnte oplysningspligt: Transfer pricing kontrollerede transaktioner oplysningspligt, december Vejledningen uddyber reglerne vedrørende oplysningskrav i SKL 3 B, stk. 1. Oplysningspligten har det formål, at skattemyndighederne opnår klarhed over, hvilke skatteydere der har udenlandske koncernrelationer, og hvilke transaktioner der måtte være mellem parterne 61. Områderne er ligeledes uddybet i Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer , afsnit S.I LL 2 LL 2 kan siges at udgøre fundamentet indenfor det danske transfer pricing regelsæt og definerer armslængdeprincippet. I LL 2, stk. 1, kan armslængdeprincippet udledes ud fra følgende tekst: 59 Jf. Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side Det fremgår dog af lovforabejderne til SKL 3 B, at en korrektion skal begrundes, hvilket er i overensstemmelse med OECD s Transfer Pricing Guidelines jf. lovforslag L (første samling) 61 Jf. Vejledning fra SKAT: Transfer pricing kontrollerede transaktioner oplysningspligt, december 2000, side 3 21

23 [De i loven nævnte interesseforbundne parter] skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Bestemmelserne i LL 2 blev indført på baggrund af nogle uklarheder ved tidligere gældende retsstilling på området. Denne uklarhed kom til udtryk i afgørelsen TfS 1998,199 H, der klargjorde at bestemmelserne i SL 4-6 ikke indeholdte hjemmel til at statuere rentefiksering 62. I dommen lød begrundelsen fra højesteret: [ ] at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. Det blev dermed fastslået, at det krævede en omgåelse af skattelovgivningen, hvis der skulle statueres rentefiksering. Højesteret anførte dog ikke, hvad der skulle forstås med omgåelse. Dette skabte usikkerhed om hvorvidt reglerne kunne finde anvendelse i andre korrektionstilfælde. Der var herved skabt et behov for at implementere en ny lov, der skulle regulere og lovfæste armslængdeprincippet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst mellem interesseforbundne parter. Det var dette behov, der ved lov nr. 432 af 26. juni 1998, medførte indførslen af en ny bestemmelse i LL SKL 3 B blev således suppleret med en materiel hjemmel til at foretage korrektion af kontrollerede transaktioner. LL 2 svarer i store træk til indholdet af OECD s modeloverenskomst art. 9, hvorfor indholdet af denne, samt kommentarerne til denne, er relevante fortolkningsbidrag til LL Efter LL 2 skal interesseforbundne parter, som nævnt, anvende priser og vilkår, der svarer til, hvad uafhængige parter ville benytte sig af i tilsvarende transaktioner jf. LL 2, stk. 1. Der skal med andre ord handles på markedsvilkår og efter armslængdeprincippet. Omfattet af bestemmelserne i LL 2 er interesseforbundne parter ligesom i SKL 3 B, jf. LL 2 stk. 1, skattepligtige: 1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 62 Bestemmelserne i SL 4-6, kan stadig finde anvendelse i tilfælde der ikke er underlagt bestemmelserne i LL 2 jf. afsnit Jf. Gam, Henrik m.fl.: International beskatning, 2. udgave, 2007, side 114 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 2007, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 37 Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 3, 4. udgave, 2006, side

24 2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3. der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller 5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted i Danmark 6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted efter kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4 For at bestemmelserne i LL 2, som ved bestemmelserne i SKL 3 B, kan finde anvendelse, skal der foreligge en kontrolleret transaktion. Det indbefatter at der, som nævnt ovenfor under nr. 1 og 2, foreligger bestemmende indflydelse. Ved bestemmende indflydelse forstås jf. LL 2, stk. 2, ejerskab eller råden over stemmeretter, således at der, direkte eller indirekte, ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen, eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Denne bestemmende indflydelse kan altså foreligge såvel direkte som indirekte. Ved direkte forstås ejerandele og råderet, som ordlyden af bestemmelsen i LL 2, stk. 2, foreskriver. Ved indirekte forstås, at der også kan foreligge bestemmende indflydelse, hvis der er indskudt et eller flere selskaber mellem det styrende selskab og det kontrollerede selskab 65. Koncernforbundne selskaber, som nævnt i nr. 3, er, i LL 2 forstand jf. stk. 3, selskaber, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse. En nærmere definition af koncernforbundne selskaber kan findes i KGL 4 stk. 2, der må antages at beskrive samme forhold som LL Fast driftssted i nr. 4, 5 og 6 er som ordlyden af bestemmelsen beskriver. KSL 2 stk. 1, nr. 4, og SEL 2 stk. 1, litra a. beskriver nærmere indholdet af begrebet fast driftssted Korrektionssystemet Skattemyndighedernes korrektionsmuligheder ved anvendelse af LL 2 kan opdeles i primære, korresponderende og sekundære korrektioner 67. Den primære korrektion er typisk en forhøjelse af indkomsten i det selskab, hvis indkomst er kunstigt nedbragt, og den korresponderende korrektion er typisk en nedsættelse af indkomsten i det selskab, hvis indkomst er kunstigt oppustet. Forhøjelsen af indkomsten ved den primære korrektion sker ved en øget beskatning, og 65 Jf. Dam, Henrik m.fl.: Skatteret Speciel del, 8. udgave, 2008, side Jf. Dam, Henrik m.fl.: Skatteret Speciel del, 8. udgave, 2008, side Jf. Hansen, Anders Oreby & Andersen, Peter: Transfer pricing i praksis, 2008, side 87 23