Transfer Pricing. Værdiansættelse af immaterielle aktiver. Erhvervsjuridisk Institut Kandidatafhandling Cand.merc.aud.

Transkript

1 Erhvervsjuridisk Institut Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Forfatter: Kasper Frost Møller (281195) Vejleder: Jane Bolander Transfer Pricing Værdiansættelse af immaterielle aktiver Aarhus School of Business and Social Sciences, Aarhus Universitet Juni 2011

2 English abstract Transfer pricing is a topic that has been in constant focus from the media, experts and politicians, which underlines the importance of the topic. The purpose of this thesis has been to set out how controlled transactions of intangible assets are valued in accordance to the new Danish valuation guidelines issued on 21 August 2009 by the Danish tax authorities (SKAT). The guidelines have been examined with the aim of creating clarity regarding which arms-length methods that are accepted. In transfer pricing, it is intangible assets that cause the greatest problems with valuation, which is why the new guidelines were issued. In relation to transfer pricing, it is essential to find out when SKAT is expected to be entitled to correct a valuation. A correction between independent parties will often be very difficult, while a correction between parties with common interests seems easier. According to section 2 of the Danish Tax Assessment Act, it is only the price that can be corrected. There are no arms-length methods provided in the Danish transfer pricing legislation, for which reason these are to be found in the OECD Guidelines. In the OECD Guidelines, it is clear that income-based valuation methods are accepted, even though these methods at first sight seem very different from the approach of the five armslength methods that are specified in the OECD Guidelines. Additionally, the new guidelines have removed the status of the profit methods as a last resort, which means the best method in a specific situation should be used. The Transactional Net Margin Method (TNMM) is presumably the OECD Guidelines method that is used the most. Furthermore, it is expected that the Profit Split Method (PSM) will be used more as a result of pressure from third countries and the growing importance of intangible assets in today s globalized world. Danish practice indicates that income-based methods were possible to use even prior to the new guidelines. Profit-based methods were also widely used. Practice also indicates that alternative valuation methods were used because the traditional methods were often seen as unsuitable. The new Danish valuation guidelines have changed the way valuations are supposed to be done, even though it was possible to use income-based methods before the new guidelines were issued. The greatest change is found in the documentation requirements as these have been increased significantly. The new guidelines can be classified as an advantage for taxpayers as they provide an expectation of accepted arms-length methods. Because it was previously unclear which methods were accepted, the new guidelines create increased certain-

3 ty for the taxpayer. The influence of the new guidelines is expected to be significant. If the taxpayers prepare a thorough documentation within the framework of the new guidelines, it is expected to be difficult for SKAT to prove that a used arms-length method is inapplicable. The use of income-based arms-length methods gives way to new problems. One of these is the problem of information asymmetry between the taxpayer and SKAT, where the taxpayer has the best knowledge about the intangible asset during preparation of predictive forecasts. Despite the problems, the use of income-based methods can be described as reasonable since it also has some advantages. Even for highly valuable intangible assets, income-based methods are supposed to provide an arms-length price. Furthermore, the phenomenon of time lag is avoided by using income-based methods. According to Danish legislation, it is not possible to do subsequent adjustments of a transaction. If an arms-length price is very uncertain at the time of transaction, it is recommended to consider what independent parties would have done. One possible solution is a kind of price adjustment clause. The future development of legislation should be developed internationally to minimise the differences in legislation between different countries. The OECD has set up a working party to deal with the possible implementation of an income-based method in order to minimise possible differences. The findings in the thesis invite further studies on the effect of the new guidelines and on determining which arms-length methods to use, as only future practice will reveal this. In addition, the use of income-based methods and the recommendations of this thesis for the future development make it interesting to examine how such a method can be implemented in the OECD Guidelines.

4 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemstilling Problemformulering Afgrænsning Disposition Metode Metodekritik Relevante retskilder Immaterielle aktiver Definition Overdragelsesformer Ejerskabsproblematikken Delkonklusion Den danske lovregulering Overblik LL 2 Kontrollerede transaktioner Bestemmelsens indhold Lovforarbejder Oplysnings- og dokumentationspligt Bevisbyrde Retskildeværdi Myndighedernes korrektionsadgang Interessefællesskab Dispositions- og vilkårskorrektioner Primær, korresponderende og sekundær korrektion Delkonklusion OECD regler Armslængdeprincippet i artikel Retskildeværdi OECD Transfer Pricing Guidelines Definition af immaterielle aktiver i OECD Guidelines Sammenlignelighed Armslængdemetoder... 27

5 Transaktionsbaserede armslængdemetoder The comparable uncontrolled price method (CUP) The resale price method (RPM) The cost plus method (CPM) Resultatbaserede armslængdemetoder Profit split method (PSM) Transactional net margin method (TNMM) Vurdering af armslængdemetoder i OECD Guidelines Retskildeværdi Delkonklusion Værdiansættelse af immaterielle aktiver Værdiansættelsesmetoder før 21/ Domstols- og administrativ praksis Værdiansættelsesvejledningen af 21/ Foreslåede armslængdemetoder Indkomstbaserede metoder Markedsbaserede metoder Omkostningsbaserede metoder Vurdering af armslængdemetoderne i værdiansættelsesvejledningen Brugen af indkomstbaserede metoder Andre betragtninger Vurdering af værdiansættelsesvejledningen Relation mellem goodwill- cirkulæret og værdiansættelsesvejledningen Retskildeværdi af værdiansættelsesvejledningen Konklusion på værdiansættelsesvejledningen Nuværende retstilstand ved værdiansættelse af immaterielle aktiver Oversigt over anvendelige armslængdemetoder Dokumentationspligten Efterfølgende justeringer Den fremtidige udvikling Delkonklusion Konklusion Perspektivering Afhandlingens omfang: tegn uden mellemrum, svarende til 65,3 normalsider. (á 2200 tegn) Forsidebilledet er erhvervet med tilladelse fra 123rf.com (standard RF license)

6 Anvendte forkortelser Lovforkortelser AL Afskrivningsloven (LBK nr af 11/10/2007) LL Ligningsloven (LBK nr af 29/11/2010) SKL Skattekontrolloven (LBK nr af 24/11/2005) SL Statsskatteloven Andre forkortelser BEK LR LSR SKM SR TfS UfR H Ø V Bekendtgørelse Ligningsrådet Landsskatteretten SKAT-meddelelse Skatterådet Tidsskrift for Skatter og Afgifter Ugeskrift for Retsvæsen Højesteretsdom Østre Landsretsdom Vestre Landsretsdom Værdiansættelsesvejledningen SKAT, Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelsesvejledningen (af 21/8 2009). Dokumentationsbekendtgørelsen Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006: om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner. Dokumentationsvejledningen Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar OECD Organisation for Economic Cooperation and Development. OECD Guidelines OECD s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010). OECD s modeloverenskomst OECD's modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue - senest ændret Goodwill-cirkulære TSS-cirkulære

7 1 Indledning Inden for skatteretten er transfer pricing et af de emner, der har fået størst fokus, både blandt politikere, fagfolk og medier. Så sent som i marts 2011 var der igen stor debat om, hvorledes store multinationale selskaber betaler den skat i Danmark, som de burde, og det blev blandt andet foreslået at indføre omvendt bevisbyrde for at nå problemet til livs. 1 Transfer pricing er helt konkret den pris og de vilkår, der benyttes ved samhandel mellem to koncernforbundne selskaber. Problemet er, at internationale koncerner ofte anvender fordrejede priser ved disse koncerninterne dispositioner, således at indkomstfordelingen mellem koncernselskaberne manipuleres. 2 Dette vil som regel være en fordel for koncernen, hvor de respektive koncernselskaber er hjemmehørende i lande med forskellige beskatninger, hvormed koncernen kan optimere overskuddet ved at placere skattebetalingerne i lande med de laveste skatteprocenter. Transfer pricing kan dog også forekomme ved en ren national overdragelse. 3 Denne problemstilling er ikke ny, men er blevet intensiveret, som følge af den øgede globalisering. Skøn viser, at 60 % af verdenshandelen sker internt mellem ca koncernselskaber, som tilhører ca koncerner. 4 Over halvdelen af verdenshandelen finder således sted gennem multinationale selskaber, hvilket tydeliggør omfanget af transfer pricing. Som udgangspunkt er der ikke noget ulovligt ved at flytte en indkomst til et selskab i et andet land. 5 Overdragelser mellem interesseforbundne parter behøver ikke kun være motiveret af hensyn til skattetænkning. Der kan også være driftsøkonomiske og administrative årsager til at overdrage et aktiv. Der er naturligvis en væsentlig forskel på, om koncernindkomsten fordeles fordelagtigt inden for rammerne af god og fornuftig virksomhedsledelse, eller om fordelingen sker på manipulerende og ikke-markedsmæssige vilkår. Der er intet forkert i, at en virksomhedsleder anser skat som en omkostning, det gælder om at holde nede på linje med alle andre omkostninger en anden synsvinkel kan tværtimod være ansvarspådragende. 6 1 Politiken, , SF: Firmaer skal bevise deres uskyld. 2 Eksempel: K1 overdrager et produkt til K2 koncerninternt. Hvis K1 tager en høj pris, vil skattebetalingen primært ligge hos K1. Omvendt, hvis overdragelsen sker til en lav pris, da vil en større del af skatten falde hos K2. 3 Fordrejede priser kan være en fordel, hvis eksempelvis et underskud i ét selskab ikke kan føres til fradrag i et andet. Dermed vil det være fordelagtigt for koncernen at spekulere i indkomstfordelingen. Se også Winther- Sørensen, Skatteretten 3, s Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 33 ff. 5 Michelsen, International skatteret, s Jørgen Nørgaard, Højesteretsdommer, Juristen 2001, s

8 Debatten har i stor grad handlet om, at multinationale selskaber nødvendigvis skal betale store summer i skat. Dette er dog ikke altid tilfældet. Ofte vil det være sådan, at eksempelvis et amerikansk selskab ejer et værdifuldt varemærke. Det eneste det danske datterselskab da skal gøre er, at sætte et dansk mærkat på varerne, og køre disse ud i butikkerne. Da vil størstedelen af skatten naturligvis skulle falde i USA. 7 Værdiansættelsen af transaktioner med immaterielle aktiver udgør formentlig det største problem inden for transfer pricing. 8 Immaterielle aktiver er grundet deres ikke-fysiske substans nemme at overdrage samt problematiske at værdiansætte. Omfanget skyldes at disse, som følge af den øgede globalisering, udgør en stadig stigende andel af selskabernes aktiver. Eksempelvis udgør fabrikker og maskiner kun 93 % af koncernen Coca-Cola, imens resten primært består af immaterielle aktiver såsom brand. 9 Problemstillingen er især tydelig i medicinalindustrien, da denne besidder meget værdifulde nyudviklede immaterielle aktiver, som regel i form af forskning og patenter. 10 Der har i mange år eksisteret transfer pricing regler for koncerninterne transaktioner, hvilket dog ikke har sat en stopper for problemet. Det fremgår af disse, at der skal handles på samme vilkår som uafhængige parter, hvilket kaldes armslængdeprincippet. 11 Dette forhindrer, at koncerner frit kan fastsætte interne afregningspriser. Der er desuden gennem de senere år blevet indført øget regulering i forbindelse med immaterielle aktiver, herunder også i Danmark. Senest i sommeren 2009, hvor SKAT udgav en værdiansættelsesvejledning til værdiansættelse af bl.a. immaterielle aktiver i kontrollerede transaktioner. Dette skete med henblik på at forbedre værdiansættelsen af armslængdeprisen, således at en overdragelse sker på armslængdevilkår Problemstilling Det interessante ved værdiansættelse af immaterielle aktiver i kontrollerede transaktioner er valget af armslængdemetode. 13 Derfor er formålet med analysen at fastlægge retstilstanden for 7 SKAT; Pressearkiv 2002; Essens nr. 2 (2002); Er Transfer Pricing lig med Tuskhandel og Plattenslageri? 8 Oreby Hansen og Andersen, Transfer pricing i praksis, s Markham, The transfer pricing of intangibles, s Pedersen, SR-skat 2009, s Jf. LL SKAT, Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelsesvejledningen. (herefter benævnt værdiansættelsesvejledningen) 13 En armslængdemetode benyttes til at finde en pris for transaktionen, som er på armslængdevilkår, jf. OECD Guidelines. 2

9 valget af armslængdemetode, da der indtil udgivelsen af værdiansættelsesvejledningen har hersket stor tvivl omkring dette valg. Det er både interessant og nødvendigt at vurdere værdiansættelsesvejledningens betydning, for at kunne klarlægge den nuværende retstilstand. Der vil derfor blive foretaget en kritisk analyse af, om værdiansættelsesvejledningen ændrer på retstilstanden, og om den i så fald har ret til dette, samt dens relation til allerede eksisterende retskilder. Eftersom værdiansættelsesvejledningen er relativ ny, findes der endnu kun et begrænset omfang litteratur om fortolkningen og betydningen af den, hvorfor denne afhandling vil forsøge at udfylde dette tomrum Problemformulering Hvordan værdiansættes en kontrolleret transaktion af et immaterielt aktiv? i lyset af SKAT s værdiansættelsesvejledning af 21/ Afgrænsning For at sikre dybde i afhandlingen, vil der blive foretaget en del afgrænsninger. Værdiansættelsen af immaterielle aktiver i forbindelse med transfer pricing er et stort område, og derfor vil mange emner kunne retfærdiggøre en hel afhandling i sig selv. Hvor bredt og hvor dybt et emne behandles, vil være et resultat af en afvejning i forhold til relevans for afhandlingens problemstilling. Værdiansættelsesvejledningen vedrører værdiansættelse af virksomheder, virksomhedsandele, goodwill og immaterielle aktiver. Eftersom afhandlingens problemstilling omhandler immaterielle aktiver, vil de øvrige områder kun blive behandlet i begrænset omfang. Dette medfører, at det ligger uden for afhandlingens emnefelt, at vurdere hvornår henholdsvis værdiansættelsesvejledningen, 2000-cirkulærerne (herunder goodwill-cirkulæret) og gaveafgiftscirkulæret finder anvendelse, eftersom denne problemstilling ikke er aktuel for kontrollerede transaktioner af immaterielle aktiver Værdiansættelsesvejledningen, TSS-cirkulære , TSS-cirkulære (goodwill-cirkulæret) samt Gaveafgiftscirkulære nr. 185 af

10 Fokus i afhandlingen vil, jf. kapitel 2, være på de kommercielle immaterielle aktiver, som er defineret i OECD Guidelines, hvilket både omfatter produktions- og marketingrelaterede immaterielle aktiver. 15 Der vil udelukkende blive fokuseret på transaktioner med overdragelse af ejerskab, hvorfor licens- og royaltyaftaler ikke vil blive behandlet. Dette skyldes, at de foreslåede værdiansættelsesmetoder i værdiansættelsesvejledningen ikke umiddelbart kan benyttes til at finde en armslængde-royaltysats, hvorfor retstilstanden umiddelbart må antages at være uændret på dette område. Der tages udgangspunkt i den danske lovgivning for værdiansættelsen, hvorfor andre landes specielle lovgivning kun i begrænset omfang vil blive inddraget. Afhandlingen fokuserer på de emner, der er relevante for at analysere retstilstanden for værdiansættelsen af kontrollerede transaktioner af immaterielle aktiver. Dette betyder, at der fokuseres på det skatteretlige aspekt af transfer pricing, ligesom betingelserne for anvendelse af armslængdeprincippet i LL 2 antages for opfyldte, således at fokus kan ligge på armslængdeprincippet og værdiansættelsen. Dokumentations- og oplysningspligten samt den dertil hørende sammenlignelighedsanalyse behandles kun overordnet, eftersom disse områder kunne udgøre en afhandling i sig selv. 16 De forskellige armslængdemetoder behandles ligeledes overordnet, eftersom de finansielle detaljer er irrelevante for problemformuleringen. Forsvarsstrategier såsom bindende svar, Advance Pricing Agreements, Mutual agreement procedures samt EF-voldgiftskonventionen vil heller ikke blive inddraget, eftersom det er selve værdiansættelsen, der er fokus på. 1.3 Disposition Afhandlingen består af fem kapitler, og opbygningen er som følger: 15 OECD s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, herefter benævnt OECD Guidelines. Denne består af overordnede retningslinjer for prisfastsættelsen af grænseoverskridende transaktioner. 16 En sammenlignelighedsanalyse er et lovkrav efter dokumentationsbekendtgørelsen 6, stk. 1. 4

11 Kapitel 1 Indledning Kapitel 2 Definition af immaterielle aktiver og de mulige overdragelsesformer for disse, således at begrebet er tilstrækkeligt afgrænset for afhandlingens analyse. Kapitel 3 Der redegøres for den relevante danske lovregulering, således at fundamentet for analysen er lagt. o I forbindelse med armslængdeprincippet er det interessant at klarlægge, hvornår skattemyndighederne kan korrigere en værdiansættelse, hvorfor der redegøres for SKAT s generelle korrektionsadgang i kapitlet. Kapitel 4 Relevante OECD regler gennemgås, eftersom de danske lovregler henviser til disse. Kapitel 5 Dette kapitel behandler selve værdiansættelsen. Retstilstanden før udgivelsen af værdiansættelsesvejledningen, samt den nye vejlednings betydning, belyses, således at den nuværende retstilstand kan klarlægges. Derudover følger der afslutningsvist et retspolitisk afsnit med mulige ideer til den fremtidige udvikling på området. 1.4 Metode Afhandlingen vil blive udarbejdet som en teoretisk opgave, baseret på den traditionelle retsdogmatiske metode. Dette betyder, at der vil blive redegjort for gældende ret i forbindelse med værdiansættelsen af immaterielle aktiver i en kontrolleret transaktion. Den retsdogmatiske metode har til formål at fremstille, beskrive og eventuelt komme med forslag til en ændret retstilstand. 17 Dette er muligt, da de fleste retskilder er åbent formulerede, og af denne grund også er fortolkelige. 18 Desuden vil afhandlingen indeholde enkelte retspolitiske afsnit med forslag til, hvordan retstilstanden eller lovgivningen bør være. Afhandlingen vil hovedsageligt være baseret på primærlitteratur, såsom love, cirkulærer, vejledninger, bøger, tidsskriftartikler og rapporter Metodekritik Ulempen ved den retsdogmatiske metode er, at denne beskriver den gældende retstilstand, hvilket hurtigt forældes. 19 Da det er gældende ret, der præsenteres, kan det opfattes som om, 17 Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s Blume, Juridisk metodelære, s Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s

12 at metoden ikke frembringer noget nyt. Dette er dog ikke nødvendigvis tilfældet, idet systematiseringen og den selvstændige analyse i nogle tilfælde kan tillægges selvstændig retskildeværdi. 20 Et vigtigt krav til fremstillinger baseret på den retsdogmatiske metode, og som indeholder retspolitiske synspunkter, er, at det skal være tydeligt for læseren, at se hvornår der er tale om beskrivelse kontra argumentation for forandringer. 1.5 Relevante retskilder Juridisk metode handler om at klarlægge hvilke normative faktorer, i form af retskilder, der er relevante for at undersøge den aktuelle retstilstand, i dette tilfælde værdiansættelsen af immaterielle aktiver i kontrollerede transaktioner. Retskilderne benyttes til at undersøge, hvad der er gældende ret, og det er vigtigt for skatteyderens retssikkerhed, at denne har en fornemmelse af, hvilken styrke de forskellige retskilder har. Dette afsnit vil derfor gennemgå de retskilder, der anses som relevante for afhandlingens analyseområde. En næsten komplet hierarkisk oversigt over nationale retskilder er: grundloven, de forskellige love, lovforarbejder, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger, retsafgørelser, administrative afgørelser, retssædvaner, kutymer, retsdogmatik i form af juridisk litteratur, blød ret såsom henstillinger og forholdets natur vedrørende rimelighed. 21 Retssædvaner og forholdets natur spiller dog en beskeden rolle inden for skatteretten, hvor lovgivningen er den primære retskilde. 22 Som det ses, er retskildehierarkiet sådan, at grundloven er øverst. Det følger af grundlovens 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. 23 Alle udstedte love skal derfor være i overensstemmelse med grundloven. Dette betyder, at en konkret afgørelse fra SKAT eksempelvis skal have hjemmel i en bekendtgørelse, som igen skal være hjemlet i loven, og hvor loven er udstedt i overensstemmelse med grundloven. Dette krav om at en udstedt regel på ét trin skal være i overensstemmelse med en regel på et trin højere, kaldes legalitetsprincippet. 24 På skatterettens område gælder et skærpet legalitetskrav, hvilket betyder, at bebyrdende lovgivning fortolkes indskrænkende, imens fordelagtig skattelovgivning omvendt 20 Blume, Juridisk metodelære, s. 161 ff. 21 Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s

13 fortolkes udvidende, til fordel for skatteyderen. 25 Den samme retskildetype kan tillægges forskellig vægt, hvor lovforarbejder ofte er et eksempel på dette, idet denne kan anvendes forskelligt af domstole og forvaltning. Udtrykket polycentri dækker blandt andet over dette, at forskellige retsområder anvender forskellige retskilder, ligesom forskellige retlige instanser prioriterer retskilderne forskelligt. 26 Generelt er skatterettens retskilder forbundet med en omfattende interaktion, der gør, at det kan være kompliceret at bedømme en retskildes præcise betydning. 27 Bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger osv. betegnes normalt administrative forskrifter, idet disse udstedes af offentlige forvaltningsmyndigheder. Bekendtgørelser har hjemmel i lovene og er bindende for både skattemyndigheder, landsskatteretten, domstolene og skatteyderne, hvorfor disse skal holdes adskilt fra de generelle tjenestebefalinger. 28 Dobbeltbeskatningsoverenskomster sidestilles generelt med bekendtgørelser. 29 De generelle tjenestebefalinger er: SKAT meddelelser, juridiske vejledninger, ligningsvejledningen osv. Vejledninger kan ligesom cirkulærer udstedes uden hjemmel i lov eller bekendtgørelse, da formålet udelukkende er at give vejledning omkring brugen af en allerede vedtaget lov eller bekendtgørelse. Vejledningerne giver udtryk for SKAT s opfattelse af gældende praksis, og er bindende for SKAT s medarbejdere, medmindre vejledningen strider mod højere retskilder. 30 En vejledning er altså ikke bindende for skatteyderen. Generelt sidestilles SKAT s vejledninger med cirkulærer. 31 Skatteankenævnene er ikke bundet af SKAT s administrative forskrifter, herunder vejledninger. Er en vejledning meget detaljeret, vil dette kunne være en ulempe for myndigheden, idet en høj detaljeringsgrad vil gøre det svært for myndigheden at fravige vejledningen. Dette forhindrer muligheden for, at der foretages skøn, hvilket ellers ofte vil være formålet med en myndighed. 32 Dette betyder, at der er risiko for, at det skøn som administrationen er sat til at udøve, bliver regelbundet. 33 Det positive ved en høj detaljeringsgrad er, at denne vil skabe en mere ensartet administration i forhold til det pågældende vejledningsområde. 25 Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s Uenig i dette synspunkt er dog Pedersen; Siggaard; Winther-Sørensen, et al., Skatteretten 1, s Blume, Juridisk metodelære, s Pedersen; Siggaard; Winther-Sørensen, et al., Skatteretten 1, s Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s Pedersen; Siggaard; Winther-Sørensen, et al., Skatteretten 1, s Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s Pedersen; Siggaard; Winther-Sørensen, et al., Skatteretten 1, s Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s Evald, At tænke juridisk: juridisk metode for begyndere, s

14 Ikke alle skattespørgsmål kan løses direkte ved fortolkning af skrevne retskilder, hvorfor administrative myndigheder også træffer afgørelser, herunder Landsskatteretten, Skatterådet og SKAT selv. Den enkelte myndigheds retskildeværdi afhænger af dennes placering i myndighedshierarkiet. Landsskatteretten er den endelige administrative klageinstans. De administrative myndigheders afgørelser kan senere ændres af domstolene, og dette har gjort, at de administrative myndigheder umiddelbart besidder en mindre retskildeværdi. Ofte er virkeligheden dog den, at de fleste afgørelser træffes af de administrative myndigheder, mens kun få afgørelser afsiges af domstolene, hvilket betyder, at de administrative myndigheder i dette lys kan tillægges en betydelig retskildeværdi. 34 Som en følge af lighedsprincippet om en lige og retfærdig behandling, kan den administrative praksis normalt ikke fraviges. Praksis ændres først, hvis en overordnet myndighed udsteder nye retningslinjer. Skatteyderen kan som udgangspunkt støtte ret på den gældende administrative praksis, medmindre denne er direkte ulovlig. Det er normalt en forudsætning, at en praksis kan dokumenteres, for at den kan tillægges retskildeværdi. 35 Den administrative praksis dannes normalt ved offentliggørelse af praksis på SKAT s hjemmeside, og kan efterfølgende ændres af domstolene. 36 Domspraksis er endnu en vigtig retskilde, der er interessant, idet de almene retskilder sammenholdes med de konkrete faktiske omstændigheder. 37 Betydningen af denne retskilde afhænger af, hvilken ret der træffer afgørelsen, desto højere domstolen er placeret i retskildehierarkiet, jo større vægt. Højesteret har fået en større rolle gennem de seneste år, både i antallet af sager samt i den principielle betydning af disse. 38 Højesteret har blandt andet indskærpet kravet om legalitet, dvs. klar lovhjemmel. Det er i dag alment anerkendt, at domstolene kan være retsskabende. 39 Ved udformningen af love er det ofte forudsat, at domstolene senere foretager en nærmere udfyldning af disse, da der vil være et behov for at få praksis præciseret. Dette betyder, at domsafgørelser er en betydelig retskildetype. Domstolenes præjudikater er bindende for skattemyndighederne, og efter en dom kan det være nødvendigt for SKAT at præcisere praksis, hvilket ofte vil ske i ligningsvejledningen. Er administrativ praksis blevet tilsidesat, vil SKAT skulle rette ind efter dommen Blume, Juridisk metodelære, s Pedersen; Siggaard; Winther-Sørensen, et al., Skatteretten 1, s SKAT, Juridisk information; Den juridiske vejledning , A.A Blume, Juridisk metodelære, s Michelsen, Tidsskrift for skatter og afgifter 2003, s ff. 39 Blume, Juridisk metodelære, s Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s

15 I skatteretten gælder de normale principper om lex superior og lex posterior, hvilket betyder, at en trinhøjere regel går forud for en trinlavere regel, samt at en nyere lov går forud for en ældre lov. Desuden gælder lex specialis, hvilket betyder, at en speciel regel går forud for en generel regel. Til fortolkning af loven kan der både benyttes subjektiv og objektiv fortolkningsteori. Den subjektive fortolkningsteori tager hensyn til motiverne med loven, imens en objektiv fortolkning alene ser på ordlyden. De danske domstole benytter ikke noget enkelt princip. I praksis har det dog vist sig, at der sker en vis prioritering af principperne, hvilket har betydet, at lovens ordlyd, den objektive fortolkning, ofte har forrang for lovens forarbejder, den subjektive fortolkning. Dette betyder dog ikke, at lovens forarbejder ikke spiller en vigtig rolle ved fortolkning af skattelove. 41 Dette ses blandt andet i forbindelse med transfer pricing, hvor det er nødvendigt, at anvende forarbejder til eksempelvis fortolkning af LL 2 samt SKL 3 B. 41 Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s. 134 ff. 9

16 2 Immaterielle aktiver Dette kapitel giver en definition på immaterielle aktiver og en oversigt over de forskellige overdragelsesformer en transaktion med et immaterielt aktiv kan antage. Dette er nødvendigt, således at der er foretaget en relevant definition og afgrænsning inden analysen. Definitionen af immaterielle aktiver er forskellig i dansk skatteret og OECD, så i dette afsnit gennemgås de danske regler. I OECD Guidelines beskrives immaterielle aktiver i et selvstændigt kapitel, hvilket vil blive gennemgået i kapitel Definition Den skatteretlige afgrænsning af begrebet immaterielle aktiver er mere omfattende end den civilretlige afgrænsning. Den civilretlige afgrænsning af begrebet immateriel rettighed er bestemt af en række eneretslove. Disse love, såsom loven om ophavsret til litterære og kunstneriske værker, patentloven, designloven og varemærkeloven, behandler hver deres rettighed. 42 Det er vanskeligt at foretage en præcis afgrænsning af immaterielle aktiver, men negativt afgrænset kan det angives som aktiver, der hverken er fysiske eller finansielle. Immaterielle aktiver vil som regel være oparbejdet i virksomheden. Generelt er tanken bag immaterielle rettigheder, at der opnås en form for monopol på udnyttelse af en rettighed. 43 I skatteretten opereres med begrebet immaterielle aktiver. Det skatteretlige immaterialretsbegreb kan formentlig afgrænses til alle de immaterielle aktiver, hvorom der gælder særlige skatteregler. I AL 40, stk. 2 er nævnt en ikke udtømmende række af de vigtigste immaterielle aktiver: AL 40, stk. 2. immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt Der findes ikke megen litteratur om knowhow, men det kan umiddelbart beskrives, som særlig viden der ikke er offentliggjort. Dette kan eksempelvis være praktiske færdigheder og erfaringer. 44 Der vil blive afgrænset fra private kontraktrettigheder, eftersom disse ofte er nemme at værdiansætte, da indholdet er defineret i kontrakterne. 45 Det kan antages, at AL 40, stk. 2 omhandler alle immaterielle aktiver, og at de oplistede kun er typiske eksempler på sådanne 42 Hedegaard Eriksen, Beskatning af immaterielle aktiver, s Hedegaard Eriksen, Beskatning af immaterielle aktiver, s Josephsen og Reinau, Skat udland, 2003, s Hedegaard Eriksen, Beskatning af immaterielle aktiver, s

17 aktiver. 46 En nærmere uddybning af disse immaterielle aktiver er ikke relevant for afhandlingen. Der findes ikke i dansk skatteret nogen særlig definition af immaterielle aktiver til brug for transfer pricing, hvorfor denne må findes i dansk skatterets almindelige regler. Der er desuden ikke i retspraksis eksempler på en afgrænsning af begrebet. 47 Det fremgår af dokumentationsvejledningen fra 2006, at en overnormal indtjening kan være en indikation på eksistensen af immaterielle aktiver. 48 I dokumentationsvejledningen opdeles de immaterielle aktiver desuden i produktions- og marketingsaktiver, på samme måde som i OECD Guidelines. Begrebet kommercielle immaterielle aktiver dækker over både immaterielle produktions- og marketingsaktiver. I forbindelse med transfer pricing er det de kommercielle immaterielle aktiver, der er de mest interessante, da disse er oftest forekommende, eftersom de er et resultat af selve værdiskabelsen i virksomheden. Det er derfor disse immaterielle aktiver, der er i fokus i denne afhandling. Immaterielle aktiver, som skal tages i betragtning, kan være knowhow, patenter og designs, som anvendes ved produktionen af et produkt, og der kan være tale om deciderede markedsføringsrelaterede immaterielle aktiver såsom varemærker, kundekartotek og kunde- og leverandørrelationer. 49 Goodwill har i dansk skatteret traditionelt været et samlet begreb for alle en virksomheds immaterielle aktiver. Der findes ikke nogen entydig definition af goodwill, men historisk set har udgangspunktet været, at goodwill hænger tæt sammen med afståelse af en kundekreds, forretningsforbindelser osv. Der er dermed tale om forretningsmæssige relationer, som har økonomisk værdi for erhververen. 50 Goodwill adskiller sig fra andre immaterielle aktiver, eftersom denne ikke kan overdrages selvstændigt, men kun i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Som beskrevet i afgrænsningen, ligger fokus i afhandlingen på de enkelte immaterielle aktiver, hvorfor goodwill kun vil blive inddraget i afhandlingen, i det omfang det er relevant. Dette er tilfældet i forbindelse med værdiansættelsen, eftersom goodwill-cirkulæret retskildemæssigt kan sidestilles med en vejledning, jf. afsnit Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s Wittendorff, Skat udland, 2007, s Transfer pricing kontrollerede transaktioner dokumentationspligt, februar (herefter benævnt dokumentationsvejledningen). Se dokumentationsvejledningen, bilag 4, afsnit Dokumentationsvejledningen, afsnit Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s

18 2.2 Overdragelsesformer Koncerner har som en del af deres forretningsmæssige overvejelser mulighed for at planlægge sådan, at ejerskab af immaterielle aktiver, fradragsmuligheder, placering af indtjening osv. bliver skattemæssigt mest gunstigt. 51 Som en følge af disse overvejelser har et selskab mulighed for at foretage forskellige typer af koncerninterne transaktioner. Et immaterielt aktiv kan overføres som en del af prisen på et andet produkt. Udgangspunktet er, at prisen på varen/tjenesteydelsen og det immaterielle aktiv er mulige at adskille. 52 Denne problemstilling er ikke direkte relevant for analysen i denne afhandling, hvorfor der afgrænses herfra. Der kan også være tale om, at udnyttelsesretten til et givent immaterielt aktiv overføres til en anden end den normale ejer, hvor modtageren til gengæld betaler en royalty. 53 Dette vil som beskrevet i afgrænsningsafsnittet ikke blive behandlet yderligere. En transaktion kan også foretages som et almindeligt salg, hvor ejerskabet til det immaterielle aktiv overdrages. Et salg kan medføre, at et værdifuldt immaterielt aktiv fjernes permanent fra et lands beskatning. Det er netop transaktioner, hvor ejerskabet til det immaterielle aktiv overdrages, der er i fokus i denne afhandling. En værdiansættelse af et immaterielt aktiv bør i øvrigt ske for hver enkelt transaktion, dog kan flere transaktioner være så tæt forbundne, at det er nødvendigt at lave en samlet armslængdetest. 54 Da udgangspunktet er hver enkelt transaktion, vil dette også være fokus i denne afhandling. 2.3 Ejerskabsproblematikken Der kan i relation til transfer pricing være problemer med at identificere hvilket af flere koncernforbundne selskaber, der ejer et givent immaterielt aktiv, da disse ofte bliver skabt, vedligeholdt og videreudviklet i et tæt samarbejde mellem flere koncernforbundne selskaber. Inden for transfer pricing sondres der mellem juridisk ejerskab og økonomisk ejerskab til immateri- 51 Jul Andersen og Bjerre, Skat udland, 2004, s Jul Andersen og Bjerre, Skat udland, 2004, s Royalty er defineret i kildeskatteloven 65 C, stk. 4: Til royalty henregnes betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. 54 Ligningsvejledningen , afsnit S.I

19 elle aktiver. 55 Den juridiske ejer er den fysiske eller juridiske person, som har den juridiske ejendomsret til aktivet, mens det økonomiske ejerskab tilhører den, der har afholdt de omkostninger, som er medgået til at skabe aktivet. Det økonomiske ejerskab medfører, at denne ejer har krav på en del af indtjeningen, selvom denne ikke er den civilretlige ejer. Derudover kan ejerskabet også være baseret på kontrol, hvilket eksempelvis ses i den internationale regnskabsstandard IAS Anvendes der forskellige ejerskabskriterier i de involverede lande, er risikoen, at der kan opstå dobbeltbeskatning. 57 I dansk skatteret findes der ikke særlige regler om ejerskabet til immaterielle aktiver, hvorfor den civilretlige ejendomsret normalt må være afgørende, blandt andet i relation til LL Hverken artikel 9 i OECD s modeloverenskomst eller OECD Guidelines regulerer ejerskabet til immaterielle aktiver, hvorfor denne må fastlægges efter de nationale regler i de enkelte lande. 59 Eftersom denne afhandling forudsætter, at der er tale om en overdragelse, er det ikke relevant at gå i nærmere detaljer med ejerskabsproblematikken. Det forudsættes derfor, at der er sket en overdragelse af den civilretlige ejendomsret, således at LL 2 kan finde anvendelse. Beslægtede problemstillinger såsom omkostningsfordelingsaftaler falder ligeledes uden for afhandlingens formål, idet disse er specielle aftaler, der rejser særskilte problemer for værdiansættelsen Delkonklusion Immaterielle aktiver er et diffust begreb, der ikke er muligt at afgrænse præcist. Der vil i det følgende blive taget udgangspunkt i begrebet, som det er præciseret i dokumentationsvejledningen og OECD Guidelines, og fokus vil være på de kommercielle immaterielle aktiver. Det forudsættes desuden, at der er sket en overdragelse af det civilretlige ejerskab, således at LL 2 kan finde anvendelse. 55 Oreby Hansen og Andersen, Transfer pricing i praksis, s Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Eksempel: Et involveret land (L1) vil ikke foretage en indkomstnedsættelse, som modsvarer en indkomstforhøjelse i et andet land (L2), som følge af at L1 ikke anerkender, at der er sket en overdragelse af ejerskab. 58 Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s OECD s modeloverenskomst er det overordnede udgangspunkt for dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem bl.a. OECD-lande. I artikel 9 i denne fastlægges OECD s officielle definition af armslængdeprincippet, jf. dokumentationsvejledningen, afsnit En omkostningsaftale er en aftale indgået mellem flere forbundne virksomheder, med det formål at omkostninger og risici fordeles i forhold til den fordel, hver virksomhed forventer at opnå ved aftalen, jf. Dokumentationsvejledningen, afsnit

20 3 Den danske lovregulering Dette kapitel gør rede for den relevante danske lovregulering på transfer pricing området, hvilket er et nødvendigt fundament for analysen. Kapitlet er opdelt således, at der først er en gennemgang af hjemlen til transfer pricing korrektioner i dansk skatteret, ligesom kravene til oplysning og dokumentation kort vil blive gennemgået. Sidst i afsnittet er der en gennemgang af skattemyndighedernes korrektionsmuligheder, da det i forbindelse med armslængdeprincippet er interessant at klarlægge, hvornår skattemyndighederne kan korrigere en værdiansættelse. 3.1 Overblik Den danske transfer pricing lovgivning består overordnet set af armslængdeprincippet, oplysningspligten og dokumentationspligten. Armslængdeprincippet gælder for kontrollerede transaktioner, og indebærer, at der skal handles på armslængdevilkår. Oplysningspligten indebærer, at alle skattepligtige, der er forbundne med selskaber og personer, såkaldte kontrollerede transaktioner, i selvangivelsen skal oplyse om transaktioner med disse forbundne parter. 61 Dokumentationspligten skal udarbejdes for at danne grundlag for, at skattemyndighederne kan vurdere, om der er sket en prisfastsættelse på armslængdevilkår. Samlet set betyder disse regler, at SKAT har bedre muligheder for at sikre, at der sker en korrekt prisfastsættelse. 3.2 LL 2 Kontrollerede transaktioner I Danmark blev der i 1998 indført en omfattende lovgivning med henblik på at lovfæste armslængdeprincippet. 62 Der blev indført en formel transfer pricing lovgivning angående en oplysnings- og dokumentationspligt, jf. SKL 3 B. Desuden blev der indført en materiel transfer pricing lovgivning i LL 2, hvor armslængeprincippet fremgår. De nye regler blev indført for at gøre det nemmere for skattemyndighederne at opnå oplysninger om koncerndispositioner, ligesom armslængdeprincippet medførte en lovhjemlet korrektionsadgang. Dette var tiltrængt, idet flere højesteretsdomme havde statueret, at myndighederne oftest ikke havde hjemmel til at foretage korrektioner Oreby Hansen og Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 28 ff. 62 Lov nr. 131 af og Lov nr. 432 af Michelsen; Askholt; Bolander og Engsig, Lærebog om indkomstskat, s

21 3.2.1 Bestemmelsens indhold LL 2 foreskriver, at de i bestemmelsen omfattede parter, som udøver, eller er undergivet bestemmende indflydelse, skal benytte priser og vilkår svarende til, at disse transaktioner var sket mellem uafhængige parter. At der er benyttet priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have benyttet, kaldes armslængdeprincippet. Nedenfor er gengivet LL 2, stk. 1: (egne fremhævninger med fed) LL 2, stk. 1. Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Som det ses i LL 2, stk.1, omfatter bestemmelsen generelle interessefællesskaber i erhvervsforhold, samt rent danske transaktioner. At LL 2 omfatter handelsmæssige og økonomiske transaktioner betyder, at der skal foreligge en gensidig bebyrdende aftale mellem to parter, således at eksempelvis tilskud til et selskab ikke er omfattet. 64 Forholdet mellem andre parter, eksempelvis mellem andre fysiske personer eller familiemedlemmer, er ikke omfattet. 65 Ved koncernforbundne med juridiske personer forstås, juridiske personer der kontrolleres af samme kreds af aktionærer, eller hvor der er en fælles ledelse, jf. LL 2, stk. 3. Betingelserne for hvornår der foreligger et fast driftssted i Danmark eller udlandet, og hvornår en virksomhed er omfattet af kulbrinteskatteloven, vil ikke blive gennemgået. Det antages, at alle betingelser for, at LL 2 kan finde anvendelse, er opfyldte, hvorfor heller ikke bestemmende indflydelse vil blive gennemgået. Som det ses, er der ikke i LL 2 angivet nogen armslængdemetoder til værdiansættelse på armslængdevilkår, hvorfor der blandt andet må kigges i lovforarbejder, for at finde frem til disse. 64 Ramskov, Tidsskrift for skatter og afgifter 2005, s Hougaard, Tidsskrift for skatter og afgifter 2010, s

22 3.2.2 Lovforarbejder I lovforarbejder til LL 2 henvises direkte til OECD. Heri nævnes, at Danmark har tilsluttet sig OECD Guidelines, som er baseret på armslængdeprincippet, samt at de nye regler er i overensstemmelse med denne. 66 LL 2 skal dermed fortolkes i forhold til OECD s modeloverenskomst artikel 9, hvori armslængdeprincippet fremgår, da OECD Guidelines er en fortolkning af denne artikel. Desuden fremgår det af forarbejder til SKL 3 B, at denne også er baseret på artikel 9 og OECD s Guidelines. 67 OECD reglerne behandles i kapitel Oplysnings- og dokumentationspligt Skatteydere omfattet af LL 2 skal også følge de formelle regler om oplysnings- og dokumentationspligt i SKL 3 B. 68 Oplysningspligten medfører, at de omfattede i selvangivelsen skal oplyse om arten og omfanget af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med forbundne parter. Formålet med oplysningspligten er, at skattemyndighederne gøres opmærksom på dispositioner omfattet af LL 2. For kontrollerede transaktioner skal der udarbejdes dokumentation for, at armslængdepriser og vilkår er benyttet. Denne skal danne grundlaget for myndighedernes kontrol. Kravene til dokumentationen er fastlagt i dokumentationsbekendtgørelsen. 69 Dokumentationspligten er lovfæstet i SKL 3 B. Dokumentationspligten er ikke kun i skattemyndighedernes interesse, men også virksomhedernes. Dokumentation er det bedste værn mod dobbeltbeskatning som følge af transfer pricing forhøjelser. 70 Desuden sikrer en god dokumentation, at mindre dokumentation fra tidligere indkomstår skal indhentes efterfølgende, hvilket er vigtigt, da disse dokumenter kan være svære for virksomhederne at fremskaffe flere år efter. De kontrollerede transaktioner skal bl.a. beskrives i forhold til OECD s sammenlignelighedsfaktorer, mere om dette i afsnit Transaktioner der er uvæsentlige i omfang og hyppighed kan udelades, jf. SKL 3 B, stk. 5. Manglende dokumentation udløser en bøde, jf. SKL 17, stk. 3. For mindre virksomheder er dokumentationspligten begrænset til kun at gælde visse kontrollerede transaktioner. 66 Forslag L101 Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering (Lov ). 67 Forslag L84 Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner (Lov ). 68 Der er overensstemmelse mellem de omfattede af LL 2 og SKL 3 B, jf. Ligningsvejledningen , afsnit S.I BEK nr. 42 af 24/ Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (dokumentationsbekendtgørelsen). 70 Oreby Hansen og Andersen, Transfer pricing i praksis, s

23 I februar 2006 blev dokumentationsvejledningen udgivet. 71 Vejledningen giver en fortolkning af og vejledning i opfyldelse af kravene i dokumentationsbekendtgørelsen. Desuden er kravene til dokumentation fastsat i den nye værdiansættelsesvejledning udgivet af SKAT i 2009, således at transaktioner omfattet af denne vejledning skal følge dokumentationskravene i denne. 3.4 Bevisbyrde Der er ikke i LL 2 angivet særlige bevisregler. Bevisbyrden for, at armslængdeprincippet ikke er overholdt, påhviler normalt skattemyndighederne, idet de som regel skal bevise, at en kontrolleret transaktion afviger fra armslængdeprisen, samt at skatteyderen er omfattet af interessefællesskabet i LL Der gælder desuden ikke nogen forhåndsformodning om, at kontrollerede transaktioner ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Der er heller ikke i SKL 3 B fastsat særlige bevisregler. Hvis der af virksomheden udarbejdes relevant og tilstrækkelig dokumentation, vil bevisbyrden derfor ligge hos skattemyndighederne. Bevisbyrden må forventes sværere at løfte, som følge af grundigt udarbejdet dokumentation. Hvis ikke der udarbejdes dokumentation efter de foreskrevne regler, vil skattemyndighederne da efter loven kunne fastsætte overdragelsesprisen skønsmæssigt, jf. henvisning fra SKL 3 B, stk. 8 til SKL 5, stk SKAT skal dog fortsat sandsynliggøre, at transaktionen er sket på armslængdevilkår, og kan derfor ikke ansætte overdragelsesprisen skønsmæssigt helt frit, når faktiske oplysninger mangler. En skønsmæssig korrektion blev eksempelvis foretaget i SKM VLR, hvor skatteyderen ikke havde udarbejdet den lovpligtige dokumentation, en dom der af byretten blev anset som principiel. Samlet set er der altså ikke tale om en omvendt bevisbyrde, hvor bevisbyrden ligger på skatteyderen i transfer pricing sager. 74 Kun hvis skattemyndighederne kan sandsynliggøre en afvigelse fra armslængdeprincippet, vil bevisbyrden skifte over på skatteyderen. Der er dog ikke enighed om dette synspunkt i dansk skattelitteratur. 75 Diskussionen om omvendt bevisbyrde er generelt kontroversiel, idet retssikkerheden vil svækkes, som en følge af, at skatteyderen da vil være skyldig, medmindre det modsatte kan bevises. Ved omvendt bevisbyrde vil det der- 71 SKAT, Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; dokumentationspligt (dokumentationsvejledningen). 72 Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 301 ff. 73 Oreby Hansen og Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 65 ff. 74 Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Pedersen; Friis Hansen og Jul Clausen, Festskrift til Ole Bjørn, s