AARHUS SCHOOL OF BUSINESS AND SOCIAL SCIENCES, AARHUS UNIVERSITET Juridisk Institut Cand.merc.aud. Kandidatafhandling.

Transkript

1 AARHUS SCHOOL OF BUSINESS AND SOCIAL SCIENCES, AARHUS UNIVERSITET 2015 Juridisk Institut Cand.merc.aud Kandidatafhandling Transfer Pricing Værdiansættelse af immaterielle aktiver Forfatter: Henrik Arenskov Mikkelsen (HM90724) Vejleder: Liselotte Madsen Afleveret: 17/ Anslag ekskl. Mellemrum:

2 Abstract Transfer pricing is a global and national taxation issue, which has been a challenge for the tax authorities and taxpayers for many years. The issue has therefore been the subject of an extensive international and national discussion by the media and politicians. There is a fundamental conflict between the tax authorities, who are trying to ensure the tax sovereignty, while the multinational enterprises are trying to plan their internal affairs in the most favorable way. The term transfer pricing refers to the transactions, which are conducted internal in a concern. In the context of transfer pricing, it has been particularly challenging to value the intangible assets. This can also be seen in the number of transfer pricing cases, the Danish tax authorities (SKAT) has led concerning intangibles and the valuation of these over the past six years. The foundation of the Danish transfer pricing legislation were introduced in 1998, with the regulatory acceptance of Ligningslovens 2 and Skattekontrolloven 3B. In the preparation of these rules, it was established, that the arm s length principle should be interpreted in accordance with the OECD Model Tax Conventions Article 9 and the guidelines; OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD Guidelines). OECD has since 2012 worked on the BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) project based on the G20 countries' common recognition that base erosion constitutes a serious risk to tax revenues, tax sovereignty and tax fairness. Profit shifting is recognized as a significant source of erosion of the domestic tax bases. Therefore, the transfer pricing issue is also addressed in the BEPS report: Addressing Base Erosion and Profit Shifting, which was the first report covering the problems. After this report, OECD was asked to conduct an action plan about how to prevent these BEPS issues. This report, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, identified 15 different actions, which should reduce the risk of base erosion and profit shifting. Action 8 in this report focuses on transfer pricing and the challenges with intangibles. Some of the issues identified in Action 8 are treated in the new Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles. This new guidance will replace the old chapter VI in OECD Guidelines, and therefore is essential for on how intangibles will be dealt with in the future. The purpose of this thesis is to cover how to treat intangibles in the matter of transfer pricing. This is done by looking on the Danish legislation, the current OECD Guidelines and the new material produced on behalf of the BEPS project. BEPS is a huge project, which includes many different problems. The problems are in many cases so extensive that they overlap and therefore are resolved together. The new material from OECD, which will be examined in this thesis is, OECD Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles (OECD Guidance) and the Public Discussion draft on BEPS ACTION 8: HARD-TO- VALUE INTANGIBLES. The Action 8 in OECDs Action plan identified four items to be solved. This thesis will be looking at the following three of these items: (i) adopting a broad and clearly delineated definition of intangibles, (ii) ensuring that profits associated with the transfer and use of intangibles are appropriately allocated in accordance with (rather than divorced from) value creation, (iii) developing transfer pricing rules or special measures for transfers of hard-to-value intangibles. These items are discussed and tackled, in the new OECD guidance and the discussion drafts on Hard-to-value intangibles, which will be examined throughout this thesis. With a basic understanding of the current OECD Guidelines, the new OECD Guidance and the latest discussion drafts are examined. The result of this study shows that, (i) there is some sceptics about

3 the new definition of intangibles. The new definition is broad and maybe too broad to clearly delineate the definition. (ii) The OECD Guidance sets out some guidelines on how to allocate profits, when ownership of the intangibles is separate from the activities relating to the development, enhancement, maintenance, protection or exploration. This is an important section, because it has the potential to make some significant changes and is an interesting approach to item nr.2 in the Action 8. The OECD Guidance concludes that the Profit Split- and the CUP-method are the most appropriate pricing methods, when there is an intangibles asset involved. But the use of the CUP-method seems to be difficult in practice, since it is often difficult to find reliable comparable transactions. (iii)the discussion paper dealing with hard-to-value intangibles (HTVI) will probably create some debate, with the suggestion that the tax authorities will have access to make adjustments in relation to an ex post and an ex ante approach. Tax authorities will here evaluated, whether the taxpayer has made an adequate assessment, in relation to the factors and circumstances, which should be applicable for the pricing. In cases where there is a great uncertainty about the valuation of the HTVI, it is suggested that the tax authorities and taxpayers are looking on how independent companies are dealing these situations with price adjustments clauses etc. This approach is considered, as an interesting approach on how to assure that profit is in line with the value creation on the HTVI issues. The work OECD has made in the area of pricing of intangibles is very comprehensive and is a big step in the right direction, but is far from finished yet. The work on HTVI, Profit Split-method and ownership of the intangibles, is still not complete, but OECD will hopefully resolve the various actions while momentum still exists, so the BEPS project is not protracted and outdated at introduction.

4 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemstilling Afgrænsning Metodevalg Afhandlingens opbygning Relevante retskilder Immaterielle aktiver (i) Hvordan defineres et immaterielt aktiv? (ii) Hvem er juridisk ejer af aktivet? Armslængdeprincippet i dansk lovgivning Ligningsloven Hvem er omfattet af Ligningslovens 2 og Skattekontrollovens 3 B? Hvad er omfattet af Ligningslovens 2, stk OECD OECD Modeloverenskomst artikel OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Sammenlignelighedsanalysen Fastlæggelse af de år analysen dækker Analyse af omstændighederne Gennemgang af den kontrollerede transaktion Identificering af uafhængige interne sammenlignelige transaktioner Identificering af uafhængige eksterne sammenlignelige transaktioner Valg af prisfastsættelsesmetode Udvælgelse af sammenlignelige transaktioner Sammenlignelighedsjusteringer Tolkning og anvendelse af data til at fastlægge armslængdepriser og -vilkår De fem sammenligningsfaktorer Funktionsanalysen Funktioner hvem, hvad, hvor og hvilke funktioner foretages der? Aktiver - Hvem ejer og hvordan anvendes aktiverne? Risici Hvem bærer de væsentlige risici? Prisfastsættelsesmetoder Comparable Uncontrolled Price Method... 27

5 9.2 Resale Price Method Cost plus method Transactional Net Margin Method Transactional Profit Split Method Bidragsanalyse Residualanalyse Anvendelsen af Profit Split-metoden Base erosion and profit shifting De nye retningslinjer Guidance on Tranfer Pricing Aspects on Intangibles Identifikation af immaterielle aktiver Kategorisering af de immaterielle aktiver Juridisk ejerskab af immaterielle aktiver Den supplerende vejledning Sammenlignelighedsanalysen og de immaterielle aktiver og rettigheder Sammenligning af risiko Sammenlignelighedsjusteringer Valg af prisfastsættelsesmetode Transaktioner i forbindelse med anvendelse af immaterielle aktiver Public discussion draft BEPS Action 8: Hard-To-Value Intangibles Konklusion Litteraturliste... 48

6 1 Anvendte forkortelser 1.1 Lovforkortelser AL LL SEL SKL SL 1.2 Andre forkortelser Afskrivningsloven Ligningsloven Selskabsskatteloven Skattekontrolloven Statsskatteloven BEPS BEPS Action plan CUP DBO DCF HTVI MNE OECD OECD Guidelines OECD Modeloverenskomst PLI PSM TNMM Base Erosion and Profit Shifting Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting Comparable Uncontrolled Price Dobbeltbeskatningsoverenskomst Discounted Cash Flow Hard-To-Value Intangibles Multinational Enterprise Organisation for Economic Co-operation and Development OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital condensed version. July 2010 Profit Level Indicators Transactional Profit Split Method Transactional Net Margin Method

7 1 Indledning De Danske Skattemyndigheder har de seneste år øget indsatsen i mod grænseoverskridende skatteunddragelse og skattelykonstruktioner 1. Denne indsats medførte, at 77 virksomheder fik en ekstra skatteregning i år Grundlæggende havde disse 77 virksomheder ikke handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet, som skal anvendes ved transaktioner mellem nærtstående parter 2. Interne transaktioner mellem nærtstående parter, betegnes i daglig tale som transfer pricing. En af udfordringerne med transfer pricing er prisfastsættelsen mellem de interesseforbundne parter. Prisen, der skal betales, skal være den samme, som hvis selskaberne var uafhængige af hinanden og skulle betale markedsprisen. Denne markedspris kan dog være svær at fastsætte, specielt hvis transaktionen omhandler et immaterielt aktiv, da disse ofte er unikke og ikke regelmæssig handlet. De immaterielle aktiver kan flyttes rundt i en multinational koncern, så de bliver placeret der, hvor det er mest gunstigt for den gældende koncern, men når denne øvelse skal foretages, skal overdragelsen foregå på armslængdevilkår, så aktivet hverken bliver solgt billigere eller dyrere. De skattemæssige korrektioner, som de 77 selskaber blev ramt af tilbage i 2013, skyldtes i høj grad værdiansættelsen af de immaterielle aktiver Resultatet af SKATs indsats ses tydeligt i rigsrevisionens: Beretning om SKATs indsats på transfer pricing området. Denne rapport viser, at antallet af transfer pricing sager er steget meget de seneste år, og at det samlede beløb, som SKAT har indkrævet ligeledes er vokset, se Tabel 1. Tabel 1: Udviklingen i det samlede beløb og antal sager, som SKAT har rejst i forbindelse med transfer pricing. År Antal sager Beløb(mio.dkr.) Kilde: Beretning til Statsrevisionen om SKATs indsats på transfer pricing området, Rigsrevisionen 2014 Af disse sager omhandlede 35 sager i perioden værdiansættelse af immaterielle aktiver. Disse sager har samlet set resulteret i en skattemæssig forhøjelse på 30,4 mia. kr. Der er altså tale om et lille antal sager med en gennemsnitlig stor forhøjelse 3. Danmarks Radio (DR) fik i 2013 med deres fire dokumentarudsendelser, Skattely, sat fokus på flere mulige genveje som banker, advokater og revisorer anvender til at gemme skattebetalinger i skattelylandene. Denne programrække formåede at skabe en national debat 4, som internationalt allerede havde stået på siden juni 2012, hvor lederne for G20 landene mødtes i Los Cabos, Mexico for at diskutere: The need to prevent base erosion and profit shifting. Resultatet af dette møde var en forespørgelse til Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) om at udforme en rapport angående base erosion and profit shifting (BEPS). I februar 2013 udkom rapporten: Addressing Base Erosion and Profit Shifting. I rapporten identificerede OECD 6 forskellige emner, som de anså for at være grundlæggende ift. BEPS. Et af disse emner var transfer pricing og de udfordringer, som dette 1 Regeringen, November 2014, Styrket indsats mod skattely, Regeringen, 2 Rigsrevisionen, August 2014, Beretning til Statsrevisorerne om SKATs indsats på transfer pricingområdet 3 Rigsrevisionen, August 2014, Beretning til Statsrevisorerne om SKATs indsats på transfer pricingområdet 4 Skatteministeriet, 10/ , Skatteminister: Dokumentar om skattely gjorde en forskel Side 1 af 49

8 medfører. OECDs rapport blev efterfølgende diskuteret på G20 topmødet i Moskva, Rusland i 2013, hvor der var enighed om, at OECD skulle udarbejde en strategisk handleplan (Action Plan) for, hvorledes disse BEPS problemer kunne undgås 5. Denne handleplan udkom den 19. juli 2013 og indeholdte 15 specifikke tiltag (Actions) til, hvorledes problemerne i rapporten Addressing Base Erosion and Profit Shifting, kunne løses. Action 8 i denne handleplan omhandler immaterielle aktiver og udvikling af regler som skal forebygge BEPS ift. flytning af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter. I Action 8 blev de fire følgende punkter fremhævet: 1. Vedtage en bred og klart afgrænset definition af immaterielle aktiver 2. Sikre, at overskud i forbindelse med overførsel og anvendelse af immaterielle aktiver, er behørigt tildelt i overensstemmelse med (i stedet for skilt fra) værdiskabelsen 3. Udvikle transfer pricing regler eller specielle foranstaltninger for overførsler, som er svære at værdiansætte 4. Ajourføring af vejledning om omkostningsfordeling arrangementer. Kilde: OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. Side 20 Nogle af de opstillede punkter i Action 8, er forsøgt afdækket med den seneste vejledning: Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles (OECD Guidance). Spørgsmålet er så, om det er lykkes for OECD? I Danmark blev den nuværende transfer pricing lovgivning lovfæstet med Ligningslovens (LL) 2 og Skattekontrollovens (SKL) 3 B tilbage i Med lovfæstelsen af disse paragrafer blev det i forarbejderne fastslået, at de danske regler følger OECD Modeloverenskomst og de dertilhørende vejledninger. For transfer pricing er OECDs Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations den centrale vejledning for, hvorledes armslængdeprincippet skal fortolkes. Den seneste udgave af denne vejledning udkom i 2010 og allerede på daværende tidspunkt blev afsnittet omkring immaterielle aktiver kritiseret. Det er planen, at dette afsnit skal erstattes af den nye OECD Guidance, hvor man forsøger at løse nogle af de grundlæggende problemer fremsat i Action 8. 5 OECD, (2013), What the BEPS are we talking about? Side 2 af 49

9 2 Problemstilling En simpel transfer pricing situation er illustreret i Figur 1, hvor Virksomhed A overdrager et immaterielt aktiv til den koncernforbundne virksomhed B. Virksomhed B skal afregne for det modtagede aktiv i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Situationen er forholdsvis simpel, men selve prisfastsættelsen der skal foretages i forbindelse med handlen kan være særdeles kompliceret. Der kan være mange forskellige faktorer og omstændigheder, som kan have indvirkning på prisfastsættelsen. Derudover findes der en lang række forskellige immaterielle aktiver, hvilket gør, at der ikke findes én bestemt prisfastsættelsesmetode. Det immaterielle aktiv, som overføres kunne eksempelvis være et patent, som er indhentet på baggrund af virksomheds A s forskning. Figur 1: Virksomhed A og B er koncernforbundne og foretager en overførsel af et immaterielt aktiv. Kilde: egen tilvirkning Som det fremgår af indledningen er transfer pricing og værdiansættelse af immaterielle aktiver en stor udfordring for både skatteyderne og skattemyndighederne. Disse udfordringer er et globalt problem og har eksisteret i mange år. OECD har i forbindelse med BEPS udviklet en ny vejledning til, hvorledes disse immaterielle aktiver skal værdiansættes og udsendt et nyt diskussionsoplæg for de immaterielle aktiver, som er særdeles svære at værdiansætte. Formålet med denne afhandling er dermed at afdække, hvorledes den nye vejledning afhjælper de nuværende OECD Guidelines ift. værdiansættelse af de immaterielle aktiver, samt at gennemgå det seneste diskussionsoplæg på området for Hard-To- Value Intangibles (HTVI). Problemformuleringen som afhandlingen vil forsøge at afdække er dermed følgende: Hvorledes skal et immaterielt aktiv værdiansættes i en kontrolleret transaktion? For at få afdækket denne problemformulering er det nødvendigt at belyse emnet fra flere vinkler. Dette gøres ved besvare en række underspørgsmål, som er relevante for problemformuleringen og den valgte juridiske metode. Disse underspørgsmål er følgende: Hvordan defineres immaterielle aktiver i dansk lovgivning? Hvorledes defineres armslængdeprincippet i dansk lovgivning? Hvorledes skal OECDs Modeloverenskomst og OECD Guidelines tolkes ift. dansk skatteret? Hvilke prisfastsættelsesmetoder kan anvendes til immaterielle aktiver? Hvorledes får OECD besvaret udfordringerne i Action 8? Idet Guidance On Transfer Pricing Aspects of Intangibles er en ny vejledning, findes der ikke meget litteratur og fortolkning af denne endnu. Dette tomrum vil afhandlingen forsøge at afdække ved gennemgangen af denne vejledning. Side 3 af 49

10 2.1 Afgrænsning Håndteringen af de koncerninterne transaktioner skaber en lang række spørgsmål og problemstillinger. Dette skyldes omfanget af emnet og de internationale udfordringer skattemyndighederne og skatteyderne står overfor. I forbindelse med BEPS er antallet af spørgsmål, vejledninger og diskussionsoplæg, på området for transfer pricing ikke blevet færre, tværtimod. For at sikre dybden i afhandlingen er der foretaget en afgrænsning af emner, som synes særlig relevante for behandlingen af problemstillingen. For at afdække den gældende problemstilling er følgende afgrænsning foretaget: I. I den danske transfer pricing lovgivning spiller LL 2 og SKL 3 B en central rolle. Derfor vil indholdet af disse paragrafer bliver gennemgået, men der vil ikke blive set nærmere på oplysningspligten og dokumentationspligten, grundet afhandlingens problemformulering og de gældende begrænsninger ift. afhandlingens omfang. II. III. IV. LL 2, stk. 6 omhandler de særlige tilfælde, hvor virksomhederne er skattepligtige efter Kulbrinteskatteloven. Disse særlige tilfælde, vil ikke blive gennemgået De 5 grundlæggende værdiansættelsesmetoder, som fremgår af OECD Guidelines er de eneste metoder, som vil blive gennemgået ift. gennemgangen af OECD Guidelines. Der findes alternative metoder, som kan anvendes såfremt de opnår et bedre resultat, men disse vil dog ikke blive gennemgået. Der vil ikke blive set på royalties-, og licenseaftaler, idet nærværende afhandling kun vil fokusere på OECD Modeloverenskomstens artikel 9 - Forbundne foretagender. V. I forbindelse med BEPS og den opstillede BEPS Action plan er problemstillingen i Action 8, Action 9 og Action 10 overlappende. Derfor har OECD forsøgt at løse denne overlappende problematik med følgende rapport: BEPS ACTIONS 8, 9 AND 10: DISCUSSION DRAFT ON REVISIONS TO CHAPTER I OF THE TRANSFER PRICING GUIDELINES (INCLUDING RISK, RECHARACTERISATION, AND SPECIAL MEASURES). Udfordringerne med de immaterielle aktiver er også påvirket af dette diskussionsoplæg, men denne afhandling vil hovedsageligt fokusere på Action 8 alene og vejledningerne dertil. VI. VII. Af Action 8, stk. 4 fremgår det, at Cost Contribution Arrangement (CCA) vejledningen skal opdateres. CCA er et vigtigt transfer pricing emne og er derfor også blevet behandlet selvstændigt i Public Discussion Draft - BEPS ACTION 8: REVISIONS TO CHAPTER VIII OF THE TRANSFER PRICING GUIDELINES ON COST CONTRIBUTION ARRANGEMENTS (CCAs). Men som det også fremgår af titlen, er dette en opdatering af kapitel 8 i OECD Guidelines, hvor denne afhandling vil fokusere mere på opdateringen af kapitel 6 i OECD Guidelines. I den nye OECD Guidance bliver Comparable Uncontrolled Price (CUP) og Profit Split-metoden fremhævet ift. prisfastsættelsen af immaterielle aktiver. Profit Split-metoden har været genstand for en del diskussion i forbindelse med BEPS, og der er derfor blevet publiceret et nyt diskussionsoplæg: BEPS ACTION 10: DISCUSSION DRAFT ON THE USE OF PROFIT SPLITS IN THE CONTEXT OF GLOBAL VALUECHAINS. Idet Profit Split-metoden bliver fremhævet i forbindelse med OECD Guidance, synes det nye diskussionsoplæg at have en særlig interesse for den fremtidige prisfastsættelse af de immaterielle aktiver, men dette diskussionsoplæg vil ikke blive gennemgået nærmere på grund af begrænsningen af afhandlingens omfang. Side 4 af 49

11 3 Metodevalg Denne afhandling vil være en juridisk analyse baseret på den retsdogmatiske metode, som har til formål at beskrive gældende ret 6. Ved at anvende den retsdogmatiske metode skal konklusionen, der opnås i denne afhandling gerne være i overensstemmelse med den, domstolene ville nå frem til. Udgangspunktet vil være den danske skatteret, hvor Afskrivningsloven (AL) 40, stk. 2, LL 2 og SKL 3 B vil blive gennemgået. Af forarbejdet til LL 2 fremgår det, at denne paragraf skal tolkes i overensstemmelse med OECD Modeloverenskomst. I OECD Modeloverenskomst artikel 9 defineres armslængdeprincippet, som er den centrale bestemmelse for transfer pricing. Selve armslængdeprincippet bliver uddybet i OECD Guidelines, som har til formål at skabe en international retsenighed om anvendelsen af princippet. For at besvare problemformuleringen er denne nedbrudt i flere underspørgsmål, som vil blive afdækket igennem afhandlingen. For at besvare disse underspørgsmål vil den grundlæggende danske lovgivning på området blive beskrevet og analyseret. Herefter bliver der set på OECD Modeloverenskomst artikel 9 og de dertilhørende OECD Guidelines. Her vil de gældende analyser for valget af værdiansættelsesmetode og de fem værdiansættelsesmetoder blive afdækket og systematiseret. Til sidst bliver den nye vejledning og det nye diskussionsoplæg omhandlende HTVI blive gennemgået inden, der foretages en konklusion ift. afhandlingens problemformulering I forbindelse med OECDs arbejde med BEPS er der blevet udsendt en lang række nye vejledninger og diskussionsoplæg. Der er specielt på området for transfer pricing og behandlingen af immaterielle aktiver blevet udarbejdet en del nyt materiale. Denne udvikling kan være en ulempe for den retsdogmatiske metode, idet metoden beskriver den nuværende retstilstand, og med den nuværende udvikling kan denne hurtigt forældeles. Ved anvendelse af den retsdogmatiske metode kan det synes, at metoden ikke frembringer noget nyt 7. Denne påstand synes dog ikke at være gældende i forhold til den nuværende situation, idet metoden har til formål at systematisere gældende ret, hvilket må anses som relevant i forhold til mængden og omfanget af de udsendte vejledninger. Det skal pointeres, at vejledningerne og diskussionsoplæggene, som er blevet publiceret af OECD i forbindelse med BEPS, ikke er gældende ret, idet de endnu ikke er blevet vedtaget i OECD s Council (Rådet) eller implementeret i dansk lovgivning. 3.1 Afhandlingens opbygning Til at afdække afhandlingen problemformulering anvendes den retsdogmatiske metode, idet denne metode har til formål at fastlægge gældende ret, via en fortolkning og systematisering, derfor er afhandlingen opbygget som det ses i Figur 2. I kapitel 4, 5 og 6 vil de centrale bestemmelser for transfer pricing i dansk lovgivning blive gennemgået. Her vil der blive foretaget en definition af begrebet immaterielle aktiver, og hvorledes disse behandles ift. AL 40, stk. 2 Derudover vil OECDs definitionen af immaterielle aktiver blive introduceret. Derefter vil LL 2 og SKL 3 B blive gennemgået mht. Lovfæstelsen af armslængdeprincippet i dansk skatteret. 6 Peter Blume 2009 s.161, Juridisk metodelære 7 Peter Blume 2009 s.161, Juridisk metodelære Side 5 af 49

12 Afhandlingens omfang Problemformulering De danske regler Kapitel 4-6 Immaterielle aktiver Armslængdeprincippet 1. Blok De nuværende OECD Kapitel 7-9 Funktionsanalysen OECD Modeloverenskomst Sammenlignelighedsanalysen 2. Blok Sammenligneligheds faktorer Værdiansættelsesmetoder CUP RSM CPM TNMM Profit split Den nye vejledning Kapitel Den nye vejledning BEPS Gennemgang af 3. Blok Diskussionsoplæg HTVI Konklusion Kapitel 13 Konklusion 4. Blok Figur 2: Viser opgavens opbygning, hvor udgangspunktet er problemformuleringen i toppen og derefter en gennemgang af de 4 blokke. Kilde: Egen tilvirkning Herefter vil afhandlingen bevæge sig over i anden blok af Figur 2. I denne del af afhandlingen vil der blive fokuseret på OECD Modeloverenskomst artikel 9, og hvorledes denne skal fortolkes ift. OECD Guidelines. For at der kan foretages en præcis og troværdig værdiansættelse skal der forud for valget af værdiansættelsesmetode, foretages flere grundlæggende analyser, hvor der ses på de gældende faktorer for den bagvedliggende transaktion. Disse analyser vil derfor blive beskrevet forud for valget af værdiansættelsesmetode. Med en forståelse for hvilke faktorer, der kan være gældende, vil de enkelte værdiansættelsesmetoder derefter blive beskrevet. Valget af værdiansættelsesmetode er situationsafhængig, og idet hver metode har sine styrker og svagheder vil alle 5 metoder blive beskrevet. Side 6 af 49

13 I tredje blok, som indeholder kapitlerne 10-12, vil der blive fokuseret på OECDs BEPS projekt. I forbindelse med BEPS har OECD udsendt en ny vejledning til, hvorledes immaterielle aktiver skal håndteres. Denne nye vejledning vil blive gennemgået, da denne skal erstatte det nuværende kapitel 6: Special Considerations for Intangible Property i OECD Guidelines og må derfor være en central vejledning for fremtidig håndtering af immaterielle aktiver. Til denne nye vejledning er afsnittet D.3 i OECD Guidance ikke færdiggjort og dette afsnit bliver yderligere behandlet i diskussionsoplæg omhandlende HTVI. Derfor vil dette nye diskussionsoplæg ligeledes blive behandlet, idet problemstillingen i dette diskussionsoplæg har flere paralleller til denne afhandlings problemstilling. Derudover vil det seneste diskussionsoplæg mht. Profit Split-metoden også blive behandlet meget kort, idet denne prisfastsættelsesmetode har en central rolle ift. immaterielle aktiver. Fjerde og sidste blok af denne afhandling indeholder selve konklusionen. Denne konklusion vil tage udgangspunkt i afhandlingens problemformulering og de underspørgsmål, som er blevet besvaret igennem afhandlingen. Fremgangsmåden som er illustreret i Figur 2 og beskrevet i dette afsnit skal sikre, at denne afhandling får afdækket og systematiseret gældende ret i overensstemmelse med den valgte metode og dermed afdækker den gældende problemformulering. Side 7 af 49

14 4 Relevante retskilder For at afdække problemformuleringen i denne afhandling skal de relevante retskilder behandles i forhold til metodevalget. Da den valgte metode i denne afhandling er den retsdogmatiske metode, skal der foretages en grundlæggende gennemgang af de gældende retskilder, og disse skal systematiseres for at vurdere gældende ret. Dette gøres via den almindelige retslære om lexprincipperne, hvor en trinhøjere regel går forud for en lavere (lex superior), en nyere regel går forud for en ældre (lex posterior) og en speciel regel går forud for en generel (lex specialis), også selvom den specielle regel er ældre 8. Disse principper vil være udgangspunktet ved regelkollision. En hierarkisk opstilling er: Grundloven, love, forarbejder, administrative forskrifter (anordninger og generelle tjenestebefalinger), retsafgørelser, administrative afgørelser, retssædvane, kutyme, juridisk litteratur, anbefalinger og forholdets natur 9. Grundloven står over alle andre danske love og kan beskrives som Danmarks forfatning. I Grundloven beskrives borgernes grundlæggende rettigheder og pligter, og inddeler magten i den lovgivende, dømmende og udøvende. For skatteretten sikrer Grundlovens 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden lov 10. Det er altså ikke muligt for skattemyndighederne at opkræve yderligere skatter, så længe det ikke er vedtaget ved lov. Efter Grundloven står love, som danner rammerne for almindelig regeldannelse. Hvis der hersker tvivl omkring forståelsen af en lovbestemmelse, skal der søges vejledning i de motiver, som ligger til grund for den gældende bestemmelse. I dansk retstradition er det anerkendt, at forarbejderne, Folketingets behandling og svar i skatteudvalget kan anvendes til lovfortolkning 11. Forarbejdernes formål er dermed at forklare og begrunde, hvorfor en lov gennemføres og forklare meningen med de enkelte regler. Der er forskellige opfattelser af, hvor stor juridisk betydning forarbejderne skal tillægges, men grundlæggende kan de bidrage til forståelsen af, hvorfor et retsforskrift er udformet på gældende vis 12. Den først lov der bliver anvendt i denne afhandling er AL 40, stk. 2 ift. forståelsen af immaterielle aktiver i dansk skatteret. Derefter vil indholdet af LL 2 og SKL 3 B blive gennemgået. For denne afhandling har LL 2 og SKL 3 B en central rolle, idet disse regler er fundamentet i den danske transfer pricing lovgivning Aage Michelsen 2013 s. 132, Lærebog om indkomstskat 9 Nis Nicolaisen 2008 s.7 Introduktion til juridisk metode 10 Aage Michelsen 2013 s. 105, Lærebog om indkomstskat 11 Aage Michelsen 2013, s. 112, Lærebog om indkomstskat 12 Peter Blume 2009, s.66, Juridisk metodelære 13 Jens Wittendorff 2009, s.32, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret Side 8 af 49

15 LL 2 blev indsat ved lov nr. 432 af 26. juni Loven blev vedtaget på baggrund af en højesteretsdom 14, som havde skabt usikkerhed omkring korrektionsadgangen. Det var derfor nødvendigt at få lovfæstet armslængdeprincippet, så retstilstanden var i overensstemmelse med den man hidtil havde forudsat 15. Det fremgår ikke af ordlyden i LL 2, at bestemmelsen omhandler armslængdeprincippet, artikel 9 i OECD Modeloverenskomst eller OECD Guidelines. Dette fremgår derimod tydeligere af undertitlen til loven: Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering 16. Selve henvisningen til OECDs retningslinjer findes i bemærkningerne til Lov om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven (nr.131 af 25. februar 1998) og anfører følgende 17 : Bemærkningerne til Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering: Af de almindelige skatteretlige principper indeholdt i statsskattelovens 4-6 følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Af disse principper er hidtil blevet udledt, at såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundne skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst være mulighed for at skattemyndighederne kan korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår. Disse principper svarer til de grundlæggende OECD-principper for transfer pricing, dvs. handel mellem interesseforbundne parter over grænserne.. Kilde: , 2.samling - L 101: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven Ud fra ovenstående bemærkning til lovforslaget kan dermed konkluderes, at LL 2 skal tolkes i overensstemmelse med OECD Modeloverenskomst artikel 9 og de dertilhørende OECD Guidelines, idet artikel 9 omhandler Forbundne foretagender. Henvisningen til OECD i forarbejdet er et godt eksempel på, hvordan forarbejdet kan begrunde og forklare, hvorledes den gældende regel skal forstås. Med henvisningen til OECD Modeloverenskomst er det nødvendigt at fastslå, hvad OECD er, og hvilken retskildeværdi modeloverenskomsten og OECD Guidelines har. OECD betegnes, som en Inter- Govermental Organization (IGO) og er oprettet ved aftale mellem medlemslandene 18. Som IGO kan OECD ikke udstede bindende regler uden, at de deltagende lande godkender disse. OECD udgiver og opdaterer løbende deres modeloverenskomst, der fungerer som skabelon for, hvorledes medlemslandene kan tilrettelægge deres dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO). OECD Modeloverenskomst og de dertilhørende kommentarer er ikke gennemført i national ret, hvilket gør, at modeloverenskomsten ikke er folkeretlig bindende 19. Der kan dog opstå en folkeretlig konflikt, hvis en skatteyder klager over et andet lands fortolkning af den anvendte DBO. En sådan konflikt søges løst af de involverede lande ved en gensidig aftale mellem disse. Idet denne konflikt vil være i mellem to lande, er der tale om rent folkeretlig problemstilling 20. Modeloverenskomsten og de dertilhørende 14 TfS 1998, 199 H 15 Den juridiske vejledning C.D Reglen i LL 2 16 Jens Wittendorff 2009, s.290, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 17 Fremgår af bemærkningerne til: L 101: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven. (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering). 18 Peter Blume 2009, s.66, Juridisk metodelære 19 Den juridiske vejledning C.F Overordnet om modeloverenskomsten 20 Aage Michelsen 2013 s.1062, Lærebog om indkomstskat Side 9 af 49

16 kommentarer er udarbejdet igennem et internationalt administrativt samarbejde mellem OECDs medlemslande, hvor kommentarerne er udtryk for landenes fælles opfattelse 21. Som omtalt i det ovenstående afsnit, skal armslængdeprincippet i LL 2 fortolkes i overensstemmelse med modeloverenskomstens artikel 9, stk. 1 og dermed OECD Guidelines. Idet omfang, at der opstår strid imellem artikel 9, stk. 1 og OECD Guidelines, skal artikel 9, stk. 1 have forrang jf. lovforarbejdet til LL 2 og OECD Guidelines 22. Før indførslen af SKL 3 B og LL 2 kunne der rejses tvivl omkring retskildeværdien af OECD Guidelines, men med forarbejdet til disse to paragraffer er denne tvivl ikke længere eksisterende 23. Efter love (inkl. forarbejder mm.) kommer de administrative fastsatte forskrifter ift. den hierarkiske opstilling. Disse forskrifter kan opdeles i to kategorier: anordninger og generelle tjenestebefalinger, som skal holdes skarpt adskilt fra hinanden 24. Anordninger, ofte omtalt som bekendtgørelser, har hjemmel i lov og gyldiggøres på samme måde, som almindelige love i Lovtidende. Derfor er bekendtgørelser både gældende for de offentlige myndigheder og skatteyderne. De generelle tjenesteanbefalinger ift. Skatteretten kan findes på SKATs hjemmeside i form af SKAT-meddelelser, styresignaler og den juridiske vejledning. Disse generelle tjenesteanbefalinger er Skatteministeriets opfattelse af gældende ret og denne opfattelse er bindende for Told- og Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningerne indeholder klare fejl, som er i strid med en højere rangerende retskilde 25. Disse vejledninger er altså ikke bindende for skatteyderen, Landskatteretten eller domstolene, da dette blot er Skatteministeriets opfattelse af gældende ret. Til den forklarende del af denne afhandling er den juridiske vejledning anvendt i sammenspil med OECDs Guidelines og den juridiske litteratur på området, idet den anvendte juridisk litteratur og den juridiske vejledning giver et praktisk indspark til, hvorledes metoderne skal anvendes. Domstolenes afgørelser kan ligeledes anvendes som retskilde og udgangspunktet er, at desto højere juridisk instans desto større præjudikatsværdi. Ligeledes har en nyere afgørelse højere præjudikastværdi end en ældre. Domstolenes præjudikater er bindende for skattemyndighederne, og hvis den administrative praksis er blevet tilsidesat, skal SKAT ind og ændre deres styresignal for deres medarbejdere, så fremtidige sager behandles ens ift. lighedsprincippet 26. Retskildeværdien i den juridiske litteratur kan diskuteres, idet den juridiske litteratur ikke er bindende, men blot en forfatters opfattelse af gældende ret. Årsagen til, at den juridiske litteratur alligevel bliver aktuel, skyldes uoverskueligheden over de mange forskellige retskilder og deres samspil. Det at danne sig et samlet overblik kan være særdeles tidskrævende, hvilket kan være et problem for en praktisk juridisk virksomhed, idet denne typisk udøves under et vist tidspres 27. Derfor bliver litteraturen ofte anvendt i den juridiske argumentation, idet denne forsøger at afdække gældende ret og fortolke, hvorledes samspillet skal forstås. I praksis ses der specielt på, om forfatteren er anerkendt i det juridiske miljø og har autoritet ift. forståelsen af det gældende område Den juridiske vejledning C.F Overordnet om modeloverenskomsten 22 OECD Transfer Pricing Guidelines 2010 Punkt:1.6 s Aage Michelsen 2013 s. 128, Lærebog om indkomstskat 24 Aage Michelsen 2013 s. 113, Lærebog om indkomstskat 25 Aage Michelsen 2013 s. 114, Lærebog om indkomstskat 26 Aage Michelsen 2013 s. 117, Lærebog om indkomstskat 27 Peter Blume 2009, s.69, Juridisk metodelære 28 Peter Blume 2009, s.69, Juridisk metodelære Side 10 af 49

17 5 Immaterielle aktiver De immaterielle aktiver og placeringen af ejerskabet af disse indenfor koncernen kan have stor betydning for skatten, der skal betales i de pågældende lande. Derfor har håndteringen af disse immaterielle aktiver stor interesse skatteretlig 29, idet disse kan flyttes, udnyttes, udlånes og sælges på tværs af koncernen. I forhold til afhandlingens problemstilling og de udfordringer de immaterielle aktiver skaber, er det nødvendigt at klarlægge; (i) Hvordan et immaterielt aktiv defineres og (ii) og hvem er den juridisk ejer af aktivet. 5.1 (i) Hvordan defineres et immaterielt aktiv? Der findes en lang række forskellige immaterielle aktiver, som bliver behandlet på flere forskellige måder alt efter om problemstillingen er civil-, eller skatteretlig. Der findes dermed ikke én bestemt definition, som anvendes på tværs af dansk ret. Regnskabsmæssigt bliver immaterielle aktiver defineret i IAS 38, som an identifiable non-monetary asset without physical substance. I dansk skatteret findes der ikke lignende definition, men i stedet en ikke-udtømmende liste i AL 40, stk. 2, der giver en række eksempler på immaterielle aktiver 30. Disse eksempler er følgende: Særlige fremstillingsmetoder eller lignende (knowhow) Panteret Forfatter- og kunstnerret og ret til mønstre eller varemærker Retten ift. en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt Kilde: Afskrivningsloven 40, stk. 2, Retsinformation AL 40, stk. 2 er som sagt ikke en udtømmende liste, og i praksis kan bl.a. udgiverrettigheder og købsoptioner også behandles som immaterielle aktiver 31. I LL 2 er der heller ikke fastsat en særlig definition af immaterielle aktiver i forbindelse med transaktioner mellem nærtstående, og derfor må overdragelser foregå efter de almindelige danske skatteretsregler 32. I forbindelse med OECD Modeloverenskomst, behandles immaterielle aktiver i OECD Guidelines med en begrebsmæssig afgrænsning, som både har betydning ved overdragelse og løbende samhandel, hvor disse immaterielle aktiver anvendes. Ved overdragelse af immaterielle aktiver skal begrebet finansielle og kommercielle forbindelser i artikel 9, stk. 1 undergives en internretlig fortolkning. Armslængdeprincippet i artikel 9, stk. 1 kan altså kun anvendes til værdiansættelse af dispositioner, som efter intern skatteret bliver kvalificeret som finansielle eller kommercielle 33. Hertil skal det pointeres, at artikel 9, stk. 1 i OECD Modeloverenskomst og OECD Guidelines ikke har retskildeværdi for de kontraherende stater 34, men kan anvendes udfyldende i den internretlige begrebsafgrænsning. Dette kan bidrage til en international retsenhed og reducere risikoen for dobbeltbeskatning 35. OECD 29 Jens Wittendorff, 2009, s.724, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 30 Jens Wittendorff, 2009, s.748, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 31 Jens Wittendorff, 2009, s.748, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 32 Jens Wittendorff, 2009, s.747, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 33 Jens Wittendorff, 2009, s.742, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 34 Jens Wittendorff, 2009, s.742, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 35 Jens Wittendorff, 2009, s.742, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret Side 11 af 49

18 Guidelines kan til gengæld tillægges retskildeværdi i forbindelse med løbende samhandel, idet værdiansættelsen af samhandlen udgør kerneområdet for armslængdeprincippet i artikel 9, stk I OECD Guidelines opdeles immaterielle aktiver i Marketing intangibles og Trade intangibles. Marketing intangibles er eksempelvis varemærker, kundelister, distributionskanaler osv. Immaterielle aktiver, som ikke betegnes Marketing intangibles, bliver betegnet som Trade intangibles. Definition på de to begreber er følgende: Marketing Intangibles An intangible that is concerned with marketing activities, which aids in the commercial exploitation of a product or service and/or has an important promotional value for the product concerned. Trade intangibles A commercial intangible other than a marketing intangible. Kilde: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, side 27 og (ii) Hvem er juridisk ejer af aktivet? Det er vigtigt at få fastlagt det skatteretlige ejerskab af de immaterielle aktiver ift. indkomstallokeringen mellem selskaberne i koncernen 37. Dette skatteretlige ejerskab kan placeres efter de følgende kriterier: (i) Det juridiske kriterie (ii) Det økonomiske kriterie (iii) Kontrolkriteriet Der sondres mellem disse tre ejerskabsformer, hvor (i) det juridiske ejerskab refererer til den fysiske eller juridiske person, som har ejendomsretten til det immaterielle aktiv, (ii) det økonomiske ejerskab refererer til den juridiske eller fysiske person, som har afholdt omkostningerne til at skabe det immaterielle aktiv 38 og (iii) ejerskab baseret på baggrund af kontrolkriteriet, hvor det afgørende er, hvilket selskab der kan tilegne sig det fremtidige afkast, og dermed begrænse andres adgang 39. Den skatteretlige ejer til det anvendte immaterielle aktiv skal altid identificeres, både ved overdragelsen eller udnyttelsen af sådan et aktiv, så denne ejer kan modtage den aflønning en uafhængig tredje part vil have modtaget for overdragelsen eller udnyttelsen af sit immaterielle aktiv. Det skatteretlige ejerskab af et immaterielle aktiv vil ofte være tilskrevet en bestemt virksomhed/part i koncernen, men flere virksomheder/parter kan sagtens sameje et immaterielt aktiv. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis aktivet er udviklet i en cost-sharing ordning, hvor flere virksomheder i fællesskab har skabt aktivet. I disse tilfælde kan koncernen blive udsat for en dobbeltbeskatning, hvis parterne er skattepligtige til forskellige lande og ejerskabskriterierne er forskelligt i disse lande 40. Spørgsmålet omkring skatteretlig ejerskab ved overdragelse bliver hverken behandlet i artikel 9, stk. 1 i Modeloverenskomsten eller i OECD Guidelines. Derfor må den skatteretlige indkomstallokering 36 Jens Wittendorff, 2009, s.743, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 37 Jens Wittendorff, 2009, s.752, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 38 Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, 2008, s. 156, Transfer pricing i praksis 39 Jens Wittendorff, 2009, s.753, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 40 Jens Wittendorff, 2009, s.753, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret Side 12 af 49

19 foretages på baggrund af den interne skatteret i anvenderstaten 41. I LL 2 eller den øvrige danske skattelovgivning er der ikke fastsat særlige regler for ejerskabet af immaterielle aktiver. Derfor er den civilretlige ejendomsret til immaterielle aktiver afgørende i et skatteretligt henseende Jens Wittendorff, 2009, s.757, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret 42 Jens Wittendorff, 2009, s.759, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret Side 13 af 49

20 6 Armslængdeprincippet i dansk lovgivning Den danske transfer pricing lovgivning består grundlæggende af tre centrale komponenter; (i) armslængdeprincippet, som omhandler selve transaktionen mellem de koncernforbundne parter, (ii) dokumentationspligten, som omhandler den dokumentation, der skal forelægges skattemyndighederne i forbindelse med de koncerninterne transaktioner og (iii) oplysningspligten, som omhandler hvilke transaktioner, der skal oplyses til skattemyndighederne, og hvem der har ansvaret for dette 43. I nærværende afhandling, vil dokumentationspligten og oplysningspligten ikke blive behandlet yderligere hht. Afhandlingens afgrænsninger. Armslængdeprincippet, som bliver defineret i LL 2 foreskriver, at handler og transaktioner skal foregå til priser og vilkår, som var aftalen foretaget mellem uafhængige parter. Dette skal være med til at sikre, at de involverede parter i en transaktion bliver korrekt betalt, og at de lande, som dermed er berettiget til en skattebetaling får denne. LL 2, stk. 1 skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Kilde: Ligningsloven 2, Retsinformation I forbindelse med Lov nr. 432 af 26. juni 1998 fik man lovfæstet armslængdeprincippet i form af LL 2 og oplysnings-, og dokumentationspligten i SKL 3 B 44. Indtil denne lovfæstelse havde korrektionsadgangen taget udgangspunkt i Statsskatteloven (SL), hvor man udledte, at hvis interesseforbundne skattesubjekters transaktioner ikke var sket på armslængdevilkår, så havde skattemyndighederne ret til at korrigere den skattepligtige indkomst 45 (se evt. bemærkningerne der er fremhævet i kapitel 4). Men efter, at Skatteministeriet tabte den principielle sag om rentefiksering (Tfs H), blev der taget initiativ til at fastsætte et nyt retsgrundlag, så der med sikkerhed kunne foretages korrektioner i sager omhandlende transfer pricing 46. De nye tiltag i LL 2 svarede grundlæggende til OECD-principperne for transfer pricing, og det fremgik af bemærkningerne til ændringerne af LL 2, at armslængdeprincippet og ændringerne af SKL, samt Skattestyrelsesloven Bemærkningerne til Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering: Disse retningslinier er baseret på armslængde princippet. Samtlige OECD-lande - herunder Danmark - har tilsluttet sig disse retningslinier. De nye danske regler indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven er således også i overensstemmelse med OECD's retningslinier. Som tidligere nævnt er det tvivlsomt, hvilken rækkevidde Højesterets dom har for korrektioner af priser og vilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for transaktioner mellem interesseforbundne parter. Lovforslaget vil imidlertid - ved at lovfæste armslængde princippet - fjerne denne usikkerhed med hensyn til skattemyndighedernes adgang til at foretage korrektioner af priser og vilkår ved transaktioner mellem interesseforbundne parter. Kilde: Kilde: , 2.samling - L 101: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven (Fremgår af bemærkningerne) 43 Anders Oreby Hansen og Thomas Andersen, 2008, s. 28, Transfer pricing i praksis 44 Anders Oreby Hansen og Thomas Andersen, 2008, s. 28, Transfer pricing i praksis 45 Den juridiske vejledning C.D Reglen i LL 2 46 Fremgår af bemærkningerne til: L 101: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven. (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering). Side 14 af 49

21 således var i overensstemmelse med OECDs retningslinjer 47, hvilket fremgår af ovenstående bemærkningerne. 6.1 Ligningsloven Hvem er omfattet af Ligningslovens 2 og Skattekontrollovens 3 B? Bestemmelsen i LL 2 foreskriver, at priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parter, der besidder eller er undergivet bestemmende indflydelse (forhold nævnt i nr. 1-6), skal være i overensstemmelse med, hvad en uafhængig tredje part kunne opnå. Altså skal priser og vilkår mellem de interesseforbundne parter være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. For at der ikke er tvivl om, hvordan de forskellige begreber forstås, vil de forskellige interesseforbundne parter først blive beskrevet, hvorefter selve armslængdeprincippet vil blive gennemgået nærmere. De interesseforbundne parter er jf. LL 2, nr. 1-6 skattepligtige: 1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3. der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4, Kilde: Ligningsloven 2, nr. 1-6, Retsinformation.dk Ved juridiske personer menes aktie-, anpartsselskaber, foreninger og fonde. Med de omtalte juridiske personer i nr. 1 og 3 sidestilles selskaber og foreninger mv., som jf. dansk skatteret ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt 48. Dette er eksempelvis kommanditselskaber, partnerselskaber, interessentskaber, som er transparente rent skattemæssigt. Dette gælder ligeledes lignende udenlandske selskaber 49. Ved fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor en virksomhed helt eller delvis udøves fra 50. Det er her vigtig at slå fast, at det er selskabet der er skattepligtig og ikke det faste driftssted jf. Selskabsskatteloven (SEL) 2, stk. 1. I forbindelse med faste driftssteder fortolkes LL 2 i overensstemmelse med artikel 5 i OECD Modeloverenskomst, hvilket er i overensstemmelse med OECD Guidelines 51. Hvorledes fortjenesten ved erhvervsvirksomhed skal opgøres og beskattes fremgår af OECD Modeloverenskomst artikel 7. Jf. LL 2, stk. 5 kan udenlandske selskaber mm. ligeledes være skattepligtige til Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. 47 Fremgår af bemærkningerne til: L 101: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven. (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering). 48 Den juridiske vejledning C.D Hvilke skattepligtige er omfattet 49 Den juridiske vejledning C.D Reglen i LL 2 50 Den juridiske vejledning C.D Hvilke skattepligtige er omfattet 51 Den juridiske vejledning C.D Armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines Side 15 af 49