Bachelorprojekt i budgettering

Transkript

1 Bachelorprojekt i budgettering Aalborg Universitet HA 6. semester Jakob Vejstrup Hansen Rasmus Jessen Jesper Guldbæk Iversen Kenneth Lefevre Nielsen

2 Forord Dette projekt er udarbejdet af gruppe 61 på HA 6. semester på Aalborg Universitet. Forløbet varede fra den 18. marts til 29. maj Gruppen vil gerne rette en særlig tak til vejleder Per Nikolaj Bukh for hans gode input, engagement samt konstruktive kritik gennem forløbet. Titelblad Uddannelse: Uddannelsessted: HA Almen erhvervsøkonomi, 6. semester Aalborg Universitet Gruppe: 61 Fag: Emne: Virksomhedens budgettering og omkostningsregnskab Dækningsbidragsmodellen og aktivitetsbaseret budgettering Afleveret: 29. maj 2008 Vejleder: Anslag: Per Nikolaj Bukh svarende til 68 sider, eksklusiv figurer. Jakob Vejstrup Hansen Jesper Guldbæk Iversen Rasmus Jessen Kenneth Lefevre Nielsen

3 Indholdsfortegnelse Kap. 1: Introduktion Indledning Metode Designbeskrivelse... 7 Kap. 2: Budgettets rolle og budgetstyring Budgettets rolle Budgetstyring Praktiske problemstillinger i budgetteringsprocessen Kap. 3: Aktivitetsbudgettering Virksomhedens likviditets og lønsomhedsmønster Aktivitetsbudgettering Direkte budgettering Modificeret direkte budgettering af aktiviteten Indirekte budgettering ud fra salgsmål, opgjort i kapacitetstræksenheder Indirekte budgettering ud fra salgsmål i beløb Principopgørelse for lønsomhed Kap. 4: Aktivitetsbaseret budgettering Activity Based Costing Den hierarkiske ABC model ABB i følge Kaplan og Cooper What if analyse Transfer Pricing med tilhørende eksempel Fordele og ulemper ved ABB Budgettering med Time Driven ABC (TDABC) TDABC

4 Vurdering af TDABC Closed Loop Model Den første fase: Operationel balance Den anden fase: Finansiel balance Vurdering af CLM Afsluttende diskussion af de tre applikationer af ABB Kap 5: Integration af ABB information i DB modellen Vurdering af de fire dækningsbidragsmetoders integration med ABB Eksempel på integration af ABB information i dækningsbidragsmodellen Diskussion af integration i dækningsbidragsmodellen Kap. 6: Afslutning Opsamling Perspektivering Litteraturliste

5 Kap. 1: Introduktion Dette bachelorprojekt omhandler, hvorledes aktivitetsbaseret budgetteringsinformation kan integreres i dækningsbidragsmodellen. Projektet har en udpræget teoretisk vinkel, hvilket var rammen for det nærværende bachelorprojektet under emnet Virksomhedens budgettering og omkostningsregnskab. Empiri bliver derfor behandlet minimalt i dette projekt Indledning Projektet omhandler budgettering. Begrebet budget kan udtrykkes som virksomhedens valg af handlingsprogram for en periode, ledsaget af en økonomisk konsekvensprognose, jævnfør Andersen (1994, s. 86). Budgettet har gennem historien spillet en væsentlig rolle. En rolle der imidlertid har udviklet sig i takt med virksomhedernes udvikling, og det generelt øgede fokus på det globaliserede verdensmarked. Ledelsen i virksomhederne bliver derfor stillet overfor stadig mere komplekse beslutningsprocesser, hvorfor grundlaget for at optimere disse beslutningsprocesser er steget. Virksomhedens budget er i denne sammenhæng et brugbart redskab for at imødekomme de komplekse beslutningsprocesser. Budgettet giver enhver virksomhed mulighed for at kende sine ressourcer og udnytte dem til at skabe den højest mulige indtjening. På baggrund af vigtigheden for at optimere de komplekse beslutningsprocesser er der blevet fremstillet flere forskellige løsninger på, hvordan virksomheden kan håndtere denne ændring i omverdenen. En af disse løsninger er Zero Based Budgeting (ZBB). ZBB er en budgetteringsform, hvor der ikke bliver udarbejdet budgetter på baggrund af tidligere perioder. Ydermere er metoden Beyond Budgeting (BB) oppe i tiden, og denne metode handler om til at afskaffe visse dele af de traditionelle budgetrutiner og lave rullende budgetter på månedsbasis. I projektet ligges der vægt på den årlige udarbejdelsesfase af driftsbudgettet. I budgetstyringen er det vigtigt at arbejde med flere forskellige faser. I projektet behandles perioden fra den passive fase, hvor prognoser bliver opstillet på baggrund af tidligere års budgetter, frem til og med den aktive fase, hvor virksomhedsledelsen ser på mulige ændringer for at beslutte, i hvilken retning virksomheden ønsker at bevæge sig hen imod, og hvilke tiltag der skal igangsættes for at nå den valgte retning. Tidligere har det blot været nødvendigt at inddrage de variable omkostninger for at komme frem til et dækningsbidrag, som kunne dække kapacitetsomkostningerne efter fordelinger ud fra arbitrære fordelingsnøgler. Traditionelt kan der budgetteres ud fra det aktivitetsniveau, som kan afsættes på de forskellige markeder. Til denne form for aktivitetsbudgettering fra markedet er der fire metoder, som ifølge Andersen og Rohde (2007, s. 95) kan anvendes. De specificerer hver især aktivitetsbudgettet fra markedet på forskellige detaljeringsniveauer. Kapacitetsomkostningerne, er ifølge Cooper og Kaplan (1991) steget over en bred kam. Det er derfor interessant at undersøge, hvorledes kapacitetsomkostningerne kan inddrages i budgettet for en virksomhed, der benytter dækningsbidragsmetoden i dens budgettering. Dette ligger således op til, at aktivitetsbaserede informationer om kapacitetsomkostninger kan indarbejdes i budgetproceduren ud fra en Activity Based Costing (ABC) tilgang. I budgetteringssammenhænge bliver ABC kaldet Activity Based Budgeting (ABB). 3

6 De stigende kapacitetsomkostninger førte til udviklingen af ABC, fordi det blev kritiseret, at de traditionelle regnskabssystemer fordelte kapacitetsomkostningerne ud efter volumen. Forgangsmændene for ABC mente således ikke, at en sådan fordeling efter volumen var retvisende, og at kapacitetsomkostningerne (indirekte omkostninger) hellere skulle deles ud efter deres træk på de aktiviteter, som bliver udført i virksomheden. Disse aktiviteter trækker ved anvendelse af ABC på nogle ressourcepuljer, hvilke kunne kategoriseres som værende de samlede indirekte omkostninger for virksomheden. Der var imidlertid ét problem ved denne ABC model og dette var, at der ikke blev taget højde for de indirekte omkostningers variabilitet og reversibilitet. For at løse dette problem blev den hierarkiske ABCmodel opfundet. Denne model deler aktiviteterne og dermed omkostningerne til udførelsen af aktiviteterne ind i fire niveauer. Inden for disse niveauer er der typisk forskellige grader af variabilitet og reversibilitet. Der er i forlængelse af ABC modellen, som tidligere nævnt, udviklet en aktivitetsbaseret model for budgetteringsoplysninger. Denne model er kaldet ABB, og den gør det muligt for virksomhederne at udarbejde mere præcise budgetter end ved de traditionelle budgetteringsmetoder. Selve processen med at udarbejde et budget foregår ved at gennemgå ABC modellen baglæns. Et af de store kritikpunkter ved ABBmetoden er dog, at modellen er meget kompleks. Projektets grundmodel for aktivitetsbaseret budgettering kommer til at tage afsæt i Kaplan og Cooper (1998), idet denne ABB model anses som værende en grundmodel for aktivitetsbaseret budgettering. Der er flere forskellige bud på, hvorledes der kan budgetteres ud fra ABB. En af disse metoder er Time Driven ABC (TDABC). Metoden tager udgangspunkt i, at der skal være et mindre antal af aktivitets costdrivere. Den eneste cost driver, der i princippet skal anvendes, er tid. Et andet bud på aktivitetsbaseret budgettering er Closed Loop Model (CLM). Denne model gennemløber processer flere gange, før det endelige budget foreligger. I projektet ønskes der hermed undersøgt, hvorledes tre forskellige metoder kan finde anvendelse og endvidere belyse deres forskelligheder inden for den aktivitetsbaserede budgetlægning. Inden for den grundlæggende ABB model kan der yderligere findes et empirisk eksempel på anvendelse i forhold til beregning af interne afregningspriser mellem organisatoriske enheder. Interne afregningspriser kan i denne sammenhæng derfor anvendes sammen med det, der tidligere er beskrevet, til at diskutere forskellige nuancer i forhold til integration af ABB oplysninger i en dækningsbidragsmodel. En dækningsbidragsmodel er god til at håndtere de variable omkostninger. Den har dog visse mangler, når kapacitetsomkostningerne skal budgetteres. Derfor ville det være interessant at belyse en anden metode, der inddrager kapacitetsomkostninger i budgetlægningen. Der er metoder, hvorpå kapacitetsomkostningerne kan blive fordelt ud på produkter/kunder efter tilfældige fordelingsnøgler. Inden for ABC kan kapacitetsomkostninger dog fordeles efter omkostningsobjekternes træk på aktiviteterne i virksomheden. Derfor vurderes det, at dette er mere præcist, hvorfor dette projekt vil komme til at omhandle: Hvorledes kan aktivitetsbaseret budgetteringsinformation integreres i dækningsbidragsmodellen i driftsbudgetlægningen? 4

7 Dette er den valgte problemformulering for projektet. I det følgende vil projektets metode blive fremvist Metode I dette afsnit redegøres der for, hvorfor der anvendes en systemmetodetilgang igennem projektet. Denne tilgang benyttes, fordi den kan beskrive de teoretiske aspekter i projektet, idet der ses en sammenhæng mellem modulering af ABC og ABB modellen, Transfer Pricing, virksomhedens budget og systemteorien. Afsnittet starter med en præsentation af, hvad systemmetodetilgangen omhandler, samt hvilke paradigmer tilgangen opererer inden for. Derefter begrundes arbejdet inden for systemmetodetilgangen. Slutteligt bliver det i en designbeskrivelse skitseret, hvordan det videre projekt gribes an. Systemmetodetilgangen Systemmetodetilgangen handler om, at alle organismer på en eller anden måde er en del af et større system. Verdenen består af systemer, og hvert enkelt menneske vil have en tendens til at tilpasse sig systemerne. Det er samtidigt vigtigt, at alle delene ved et system forstås, fordi helheden ikke kan forstås ud fra enkelte dele. Helheden er altså summen af de enkelte dele. Derudover er det vigtigt at vide, hvilket systemniveau man befinder sig på. Et system tilpasser sig altid det overordnede system. Eller sagt på en anden måde: En virksomhed er et led af et netværk, der udgør erhvervslivet. Virksomheden modtager ydelser fra omverden og gennem dens aktiviteter skaber den ydelser, som den leverer til omverden. Betingelsen for virksomhedens eksistens på lang sigt er, at den er i stand til at skabe en værditilvækst, der tilfredsstiller interessenternes krav (Schack, 2002, s. 2). Systemmetodetilgangen kan ifølge Arbnor og Bjerke (1997) relateres til tre socialvidenskabelige paradigmer; funktionalisme, systemteori og pragmatisme Disse tre socialvidenskabelige paradigmer er beskrevet nedenfor, hvorefter der er opstillet et paradigme for projektet. Virkeligheden kan ses som en konkret beslutningsproces, hvor samfundet og dets parter bliver set som en organisk proces, der er konkret i dens natur, men som udvikler sig i dens detaljer. Dette paradigme er funktionalismen. Her kan mennesker påvirke og blive påvirket af deres omgivelser. Den videnskabelige opgave er her at reproducere de konkrete relationer til et helhedsperspektiv, der vil kunne blive anvendt på et andet system. Måden man foretager en analyse på inden for dette paradigme vil typisk bære præg af at være historisk for at kunne forklare observerede mønstre over tid (Arbnor & Bjerke, 1997, s ). Virkeligheden kan også ses som et gensidigt afhængigt felt af informationer. Det vil sige, at verden er under konstant forandring på grund af overførslen af informationer. Dette paradigme er Systemteori. Her er mennesket i stand til at modtage, fortolke og reagere på informationer. Det gøres desuden klart, at organisationer udvikler sig sammen med omgivelserne, og ligeledes tilpasser menneskene i organisationen sig til omverdenen. Det, der driver organisationerne, er informationerne om de resultater, der er opnået. Disse resultater bliver sammenlignet med organisationens mål, og hvis de ikke stemmer overens, bliver der truffet beslutninger og foretaget nødvendige indgreb (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 31). Den sidste måde, som verdenen inden for systemmetodetilgangen kan opfattes på, er som en symbolsk diskurs (sammenhæng). Her koncentrerer man sig om mønstre af symbolske relationer, der kommer til syne ved menneskelige handlinger og interaktioner. Paradigmet er det pragmatiske paradigme. Her for 5

8 handler mennesker med hinanden, og der bliver dannet fælles sociale regler. I denne proces begynder mennesket at anvende symboler, fælles sprog og rutiner med videre til at fortolke, ændre eller nogle gange overtræde reglerne. Selv om menneskene har forskellige opfattelser, bliver viden skabt ved at bruge det generelle af de forskellige opfattelser (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 31). Ifølge Arbnor og Bjerke (1997, s. 13) består et paradigme af et virkelighedssyn, en videnskabelig opfattelse, videnskabelige idealer og etiske og æstetiske aspekter. I projektet anvendes dele fra alle tre socialvidenskabelige paradigmer: Virkelighedssyn Verden opfattes som værende systematisk opbygget, hvor mennesket har forskellige opfattelser af verden. Den videnskabelige opfattelse Løsninger på problemer skal vælges, fordi de passer i den samfundsmæssige kontekst og skaber synergi i forhold til de forskellige systemniveauer. Viden kan ikke generaliseres til generelle løsningsmodeller. Videnskabelige idealer Der ønskes at opnå en bedre forståelse af de teoretiske aspekter omkring budgettering og i særdeleshed ABB samt dækningsbidragsmodellen. Der ønskes forståelse for, hvordan de to modeller supplerer hinanden i driftsbudgetlægningen for en virksomhed. Etiske og æstetiske aspekter Vi respekterer igennem projektet den eksisterende litteratur. Dette kommer til udtryk ved, at vi er påpasselige med angivelse af kilder. Argumentation for valg af metodetilgang Dækningsbidragsmodellen er baseret på funktionalisme, idet modellen opstiller en række handlingsalternativer, hvorudfra der skal træffes beslutning om, hvad der skal produceres. Valget bliver baseret på rationelle overvejelser ud fra, hvad der giver det højeste dækningsbidrag. Dette er det eneste, der er med i overvejelserne, idet der ikke bliver taget højde for kapacitetsomkostninger. ABC modellen er også i sit udgangspunkt baseret på funktionalismen, fordi det er en proces af handlinger, der prøver at forklare, hvor mange kapacitetsomkostninger, der kan fordeles til de enkelte omkostningsobjekter. ABC og ABB systemer kan også godt relateres til systemteorien, idet systemerne skal moduleres, således de passer til den enkelte virksomhed. Derfor tilpasser de sig det overordnede systemniveau. Ydermere er et ABC system ofte baseret på informationer fra medarbejdere fra flere forskellige afdelinger. Derfor er det vigtigt, at virksomheden som system er velfungerende og åben for input, således der kan være en god synergi mellem medarbejderne og de enkelte afdelinger. ABC modellen blev også udviklet, som en løsning på det problem, at der var stigende kapacitetsomkostninger i virksomhederne. Dette er også et tegn på, at teorien om ABC er tilpasset det overordnede system, som i dette tilfælde er samfundet. En integration af dækningsbidragsmodellen vil være kontekst afhængig, hvorfor dette yderligere begrunder valget af systemmetodetilgangen. Ved anvendelse af Transfer Pricing kan det siges, at der kan være et omkostningscenter tilknyttet til en afdeling. Derved er der et system, hvor det er vigtigt, at omkostningscenteret er i synergi med den anden afdeling, således processen kommer til at foregå ordentligt. I den passive budgetteringsfase bliver der taget højde for omverdenen for eksempel inflationsstigninger. Dette vil også være forskellig i forhold til forskellige geografiske placeringer i verden. Hertil kan knyttes en 6

9 kommentar om, at hverken et ABC eller ABB system kan overføres til en anden virksomhed. I teorien vil det derfor være svært at generalisere, uden der er taget højde for forskellige forudsætninger. Et modeldesign for integration af ABB information i dækningsbidragsmodellen vurderes også til at være unik fra virksomhed til virksomhed. Efter disse videnskabelige og metodiske overvejelser er der skitseret en designbeskrivelse Designbeskrivelse Figur 1: Designbeskrivelsen Kap. 2: Budgettets rolle og budgetstyring Kap. 3: Dækningsbidragsmodellen og aktivitetsbudgettering Kap. 4: Aktivitetsbaseret budgettering Kap. 5: Integration af ABB information i en DB model Kap. 6: Afslutning Kilde: Egen tilvirkning Figuren viser her, hvordan projektet er bygget op. I kapitel 2 redegøres der for, hvordan budgettet har udviklet sig inden for de sidste årtier. Formålet med kapitlet er at vise, at der er og har været andre alternativer end de metoder, som behandles i projektet. Dernæst er det beskrevet, hvilken rolle budgettet kan have for virksomheder. Denne viden er vigtig at have i tankerne igennem projektet, idet mange elementer vil kunne relateres tilbage til netop budgettets rolle. Herefter er det ud fra en fasemodel beskrevet, hvordan budgetstyringen i en virksomhed kan foregå. Den frembragte viden omkring budgetstyringen vil blive anvendt i kapitel 5, hvor det ved hjælp af et fiktivt eksempel vises, hvorledes den aktive og passive fase kan se ud i en produktionsafdeling ved aflæggelse af afregningspris til en salgsafdeling. Senere i kapitel 2 bliver nogle praktiske problemstillinger, der er forbundet ved traditionel budgettering belyst. Disse problemstillinger anvendes i kapitel 4, idet de viser, hvordan aktivitetsbaseret budgettering kan imødekomme disse praktiske problemstillinger. Formålet med kapitel 2 er derfor at introducere læseren for budgetteringens rolle og styring. Ydermere skal kapitlet skabe grobund for de næste to kapitler, der vil beskrive forskellige budgetteringsmetoder. Den primære litteratur kapitel 2 er Andersen og Rohde (2001), Andersen og Rohde (2007), Hansen m.fl. (2004) samt Atkinson m.fl. (2004). I kapitel 3 beskrives virksomhedens likviditets og lønsomhedsmønster først. Her beskrives det, at virksomheden bliver styret at aktiviteten fra markedet, værende varestrømme. Dette afsnit er relevant, idet det er en byggesten for det næste afsnit, hvor det fremgår, at der er fire forskellige budgetteringsmodeller 7

10 inden for dækningsbidragsprincipperne. Der bliver i kapitel 5 diskuteret, om disse fire metoder kan integreres med ABB. Dernæst er det beskrevet, hvorledes de særbestemte kapacitetsomkostninger, sambestemte direkte kapacitetsomkostninger og de sambestemte indirekte kapacitetsomkostninger har effekt på målingen af lønsomheden for enkeltvarer og varegrupper. Dernæst er det beskrevet, hvad omkostningernes variabilitet og reversibilitet er, og hvordan der er sammenhæng mellem disse begreber og kapacitetsomkostningerne efter målelighed. Denne viden bliver relevant i forhold til projektets kapitel 4, hvor niveauerne fra den hierarkiske ABC model bliver sammenlignet med begreberne variabilitet og reversibilitet. Denne viden bliver også senere i projektets kapitel 5 relevant med henblik på klassifikationer af omkostninger ud fra variabilitet, reversibilitet og målelighed. Formålet med kapitlet er at skitsere baggrunden og fundamentet for dækningsbidragsmodellen og aktivitetsbaseret budgettering. De primære kilder i dette kapitel er Andersen og Rohde (2007), Andersen og Rohde (2001) samt Worre (1990). I kapitel 4 redegøres der først for grundprincipperne i den almindelige ABC model. Disse er vigtige at forstå, fordi de er byggestenene for de fremtidige afsnit i kapitel 4 og 5. Dernæst er den hierarkiske ABCmodel beskrevet. Modellen deler de forskellige aktiviteter op i fire niveauer. I forlængelse af beskrivelsen af den hierarkiske model er der en diskussion af den hierarkiske model i forhold til reversibilitet og variabilitet samt et afsnit, der beskriver, hvordan den hierarkiske model kan anvendes som beslutningsmodel. Det er interessant at se på, hvilke omkostninger der hører til de forskellige aktivitetsniveauer samt omkostningernes sammenhæng i forhold til variabilitet og reversibilitet. Denne viden bliver anvendt i kapitel 5, hvor det fremgår, at Transfer Pricing gør det muligt at udnytte denne viden. Dernæst beskrives ABBgrundmodellen, der er en måde at udarbejde et aktivitetsbaseret budget på. I forlængelse af beskrivelsen af denne grundmodel er der beskrevet en case (Teva casen), hvor der er anvendt ABB information til at udregne interne afregningspriser mellem forskellige enheder. Der er ved grundmodellen en række fordele og ulemper. Fordelene har karakter af at være generelle i forhold til at lave aktivitetsbaseret budgettering. Det er derfor interessant at se på ulemperne, hvorfor der er taget udgangspunkt i disse i de næste par afsnit, hvor aktivitetsbaseret budgettering bliver belyst på en anden måde ved hjælp af TDABC og CLM, der er varianter af ABB i dens grundform. Det er derfor relevant at se på, hvorledes disse to modeller fungerer i forhold til grundmodellen. De tre forskellige applikationer af aktivitetsbaseret budgettering bliver til sidst i kapitlet diskuteret op imod hinanden i forhold til anvendelse, medarbejderinvolvering, kompleksitet og behandling af ledig kapacitet. Formålet med kapitlet er, at det skal danne grundlag for kapitel 5. Især Teva casen er vigtig, fordi der i eksemplet i kapitel 5 er fundet inspiration fra Teva casen. Dette kapitels primære litteratur er Kaplan og Cooper (1998), Bukh og Israelsen (2004), Cooper og Kaplan (1991), Cooper og Slagmulder (2000a+b), Kaplan m.fl., (1997), Kaplan og Anderson (2008) samt Hansen m.fl. (2004). Kapitel 5 er bygget op efter logiske sammenslutninger. Kapitlet starter med en diskussion af, hvordan de fire forskellige budgetteringsmetoder inden for dækningsbidragsprincipperne fra kapitel 3 kan integreres med ABB information. Dernæst er der opstillet et eksempel på, hvordan den aktive og passive budgetteringsfase kan se ud i en produktionsafdeling. Produktionsafdelingen i det fiktive eksempel fungerer her som et omkostningscenter, hvortil profitcenteret er en salgsafdeling. Der vises yderligere i eksemplet, hvorledes der kan udregnes interne afregningspriser på baggrund af ABB information. Disse interne afregningspriser bliver videre integreret i salgsafdelingens dækningsbidragsmodel. Til dette eksempel er der fundet inspiration fra Teva casen i kapitel 4. Videre i kapitlet bliver der diskuteret styrker og svagheder ved at integrere ABB information i en dækningsbidragsmodel. I denne diskussion bliver der taget ud 8

11 gangspunkt i det fiktive eksempel. Formålet med dette kapitel er at vise, hvorledes ABB information kan supplere dækningsbidragsmetoden i driftsbudgetlægningen i en virksomhed. Kapitel 6 er et afsluttende kapitel, der indeholder en afsluttende opsamling af projektet. Kapitel 6 slutter med en perspektivering omhandlende Beyond Budgeting. 9

12 Kap. 2: Budgettets rolle og budgetstyring Det følgende vil indeholde en introduktion af elementerne inden for budgettering. Kapitlet begynder med en præsentation af budgettets rolle. Videre i kapitlet redegøres der for, hvordan budgetstyring ifølge Andersen og Rohde (2007) foregår. Dette gøres ved at gennemgå fire faser. Slutteligt indeholder kapitlet et afsnit med at præsentere en række af de praktiske problemstillinger, der findes i budgetteringsprocessen. Hensigten med kapitlet er at virke som et fundament for den videre diskussion i projektet. Traditionelt blev budgettet anvendt til at sikre den økonomiske styring for fremtiden. Det var i midten af det forrige århundrede nemmere at forudsige konkurrencen, da virksomhederne fortrinsvist var koncentreret lokalt. Derfor var det nemmere at danne et overblik over den fremtidige økonomi i virksomhederne. Denne situation er i de seneste årtier blevet ændret i takt med globaliseringen, idet denne har medført øget konkurrence og dermed sværere for virksomhederne at forudsige fremtiden. Derfor har der været flere forslag til, hvordan budgettet skal behandles. Blandt andet er Zero Based Budgeting (ZBB) og Beyond Budgeting (BB) blevet nævnt (Bukh, 2005b). Ved ZBB er meningen, at virksomheden skal tage udgangspunkt i, at den lige er startet, og at der ikke er noget budget fra det foregående år. På den måde skal hver enkelt afdeling starte budgettækningen fra bunden (Atkinson m.fl., 2004, s ). BB handler om at afskaffe budgettet i traditionel forstand og begynde at lave rullende budgettering, hvor der budgetteres for kortere perioder (Hope & Fraser, 2003). Derudover har virksomhederne inden for en bred vifte haft større kapacitetsomkostninger, og der kan derfor med fordel fokuseres mere på at fordele dem (Cooper & Kaplan, 1991). Til dette kan ABB hjælpe. Metoden bygger på ABC og går grundlæggende ud på at gøre det samme som i en ABC model, men bare baglæns (Cooper & Slagmulder, 2000a). Her er endvidere flere perspektiver for budgettering af kapacitetsomkostninger, jævnfør (Hansen m.fl., 2004) og (Kaplan & Anderson, 2008). I forlængelse af ovenstående historiske indblik, vil næste afsnit omhandle budgettets rolle Budgettets rolle Det første nærliggende spørgsmål, der kunne stilles omkring budgettets rolle, er, om det spiller en rolle for driften af virksomheden, eller om virksomhederne anvender budgettet aktivt? Dertil må der drages en generel betragtning om, at ingen virksomheder er ens, og derfor eksempelvis ikke er i besiddelse af præcis de samme personer. Derfor vil det også være unikt den måde, hvorpå personerne i virksomheden agerer og interagerer med budgettet (Atkinson m.fl., 2004, s ). Derfor kan beslutninger og handlinger med videre ikke være identiske, men er derimod unikke fra virksomhed til virksomhed. Igen kan der drages generelle betragtninger for området. Eksempelvis vil et budget give en positiv stemning, hvis budgettet giver en positiv forventning til fremtiden. Derudover kan budgettet sætte nogle rammer og retningslinjer for, hvordan især en sælger eller en salgsorganisation skal opfylde de af ledelsen fremsatte økonomiske mål for sælgerne og salgsorganisationen (Argyris, 1953). Her er det nærliggende at slå fast, at det er væsentligt at finde en balancegang for disse opsatte mål. Urealistiske mål kan derved enten medføre afslappede eller stressede situationer, hvis de fremsatte mål er sat for lavt eller højt i forhold til, hvad medarbejderne kan opfylde. I begge tilfælde vil ledelsen opleve en form for eftergivelse fra medarbejderne side, da de enten er af den overbevisning at opgaven er for let eller for uopnåelig (Argyris, 1953). 10

13 Andersen og Rohde (2001, s. 135) giver udtryk for, at budgettet er helt centralt i virksomhedens økonomistyring, dermed kan det også påstås, at budgettet bør spille en væsentlig rolle i virksomheder, der prioriterer styring og kontrol for en fremtidig periode højt. Bukh (2005b) nævner, at der i de sidste mere end 30 år har været et behov for at ændre budgettet og den måde der budgetteres på. Det er vel naturligt, set i forhold til de udviklingstendenser, som virksomheder har oplevet i denne periode inden for alle områder i industrien, hvorfor det kan siges, at konkurrencen er hårdere for den enkelte virksomhed. Dette bevirker, at den enkelte virksomhed må finde metoder, der kan optimere, styre og kontrollere deres forbrug af økonomiske midler for fremtidige perioder. Hvis ledelsen i virksomheden formår at sætte realistiske mål for fremtiden, vil de opleve en adfærd som giver det mest optimale arbejdsmiljø. Forskning viser ligeledes, at det er budgetter, som sætter mål der ligger et niveau over, hvad medarbejderne er i stand til at opfylde, der skaber den mest optimale motivation for medarbejderne (Atkinson m.fl., 2004, s. 443). En anden motivationsfaktor er indflydelse. En medarbejder der får indflydelse vil alt andet lige føle sig mere involveret og dermed forpligtet til at arbejde for opfyldelse af den opstillede økonomiske målsætning (Atkinson m.fl., 2004, s. 443). Desuden har der de senere år været meget fokus på, at virksomhederne skal præstere (Sandalgaard & Bukh, 2008, s ). Det har medført, at mange virksomheder belønner ledere, hvis de overholder budgetterede mål. Jensen (2001) påpeger, at der, set i lyset af belønningerne, opstår mange ekstra udgifter for at opfylde disse mål; salget bliver fremskyndet, og mål for afsætningen bliver formindsket, således det i højere grad vil være muligt at overholde budgettet, også selv om det ikke er i virksomhedens interesse. Ud fra et præcist og gennemarbejdet budget er det muligt at begrænse diskussioner og endog simplificere forhandlingerne imellem forskellige afdelingsledere i en virksomhed, idet et sådant budget vil kunne fremsætte præcise informationer om de interne afregningspriser. Videre fra denne indsigt i budgettets rolle, hvor det blev klart, at budgettet spiller en væsentlig rolle fra virksomhed til virksomhed, vil der i næstkommende afsnit være en belysning af budgetstyring ud fra fire faser Budgetstyring I dette afsnit bliver der redegjort for, hvordan budgetstyring kan foregå. Dette gøres ved en gennemgang af de fire faser, som er illustreret i figur 2. Meningen med afsnittet er, at det skal danne grundlag for forståelsen af diskussionen i afsnit Budgetstyringen er omtalt af Andersen og Rohde (2001). I nedenstående figur ses budgetstyringsfaserne. 11

14 HA 6. semester gruppe 61 Bachelorprojekt Figur 2: DB budgetteringsprocessens fire faser Den passive fase Den aktive fase Budgetkontrol Budgetrevision Situationsanalyse Handlingsprogrammer Kontrolprocedure Eventuelle ændringer Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Andersen og Rohde (2001, s. 144) Meningen med den passive fase er at udarbejde en prognose for budgetperioden. Prognosen skal udarslags bejdes under forudsætning af, at den organisatoriske adfærd er uændret. Den passive fase er en regnskabsmæssig prognose, fordi idéen er at beskrive, hvordan udviklingen i resultatet vil blive, når der er et uændret handlingsprogram. I den regnskabsmæssige prognose kan der på baggrund af en situations i analyse korrigeres for de forventede ændringer i omgivelserne dette kan for eksempel være ændringer markedets generelle udvikling, valutakurser og konkurrenternes adfærd med mere. Derudover kan der på baggrund af en situationsanalyse korrigeres for ændringer i virksomhedens rammebetingelser, det vil sige de ressourcemæssige bindinger i materielle, personelle og finansielle ressourcer. Dette kan være ting så & Rohde, 2001, s. som uddannelse af medarbejdere, samt driftstab som følge af særlig begivenheder med mere (Andersen ). Grundlaget for den næste fase blev dannet i den passive fase. I den aktive fase skal virksomheden beslut te, i hvilken retning den ønsker at bevæge sig hen imod, og hvilke tiltag der skal igangsættes for at nå detafledt te. Det første, der skal gøres i denne fase, er at vurdere den passive fase i forhold til de mål, som er og opstillet på baggrund af virksomhedens strategi. Herved skulle der gerne tegne sig et billede af, om der er overensstemmelse mellemm målsætningerne og den forventede målopfyldelse (Andersen & Rohde, 2001, s ) ). Ledelsen skal i denne fase involvere sig i processen, idet de på baggrund af oplysningerne fra den passive fase skal fastlægge forudsætninger for arbejdsbetingelser og strategiske målsætninger. Dernæst skal de strategiske målsætninger kommunikeres ud til medarbejderne i virksomheden. Den aktive fase indeholder også en kreativ fase, hvor de enkelte afdelinger skal komme med idéer og forslag til handlingsalternativer, som kan resultere en bedre målopfyldelse i forhold til det, som den passive fase lagde op til. Udarbejdel afdelinger i virksomheden må forsøge at udtænke mere optimale måder at udføre deres arbejdsopgaver på. Her skal det også være muligt at forudsige disse handlingers økonomiske konsekvenser (Andersen & sen af handlingsalternativerne kan involvere en stor del af virksomhedens medarbejdere, idet de enkelte Rohde, 2001, s ). Dernæst skal de enkelte delbudgetter adderes til et samlet budget. Det er her vigtigt, at de enkeltee del skal ydermere være med til at vise, om virksomheden har været i stand til at mindske det gab, der givetvis har været mellemm prognosen fra den passive fase og den målsætning, som virksomheden har fastlagt. Hvis budgetter ikke er i aktivitets eller tidsmæssig konflikt med hinanden. Sammenslutningen af budgetterne dettee gab ikke er blevet formindsket, kan det være nødvendigt at gentage den aktive budgetteringsfase el 12

15 ler dele heraf endnu en gang. Budgettet skal derefter godkendes på ny af både direktion og bestyrelse (Andersen & Rohde, 2001, s. 149). I budgetkontrollen skal der følges op på de planer og mål, som er dokumenteret i budgettet. Formålet med budgetkontrollen er at finde nye og bedre handlingsalternativer. Dette kan gøres på baggrund af den læring, som de organisatoriske enheder udleder, når budgetafvigelserne tolkes (Andersen & Rohde, 2001, s. 149). På baggrund af budgetkontrollen vil virksomhedsledelsen derved få vished omkring overens eller uoverensstemmelse mellem det lagte budget og det for den afsluttede periode faktiske regnskab. Der kan være flere årsager til, at der fremkommer uoverensstemmelser mellem budgettet og selve regnskabet. I langt de fleste tilfælde skyldes det manglende viden om omverdenen fra virksomhedens side. Dette er logisk eftersom omverdenen kan ændre sig. Hos Andersen og Rohde (2007, s ) nævnes en lang række årsager til uoverensstemmelse mellem budget og regnskab, her nævnes blot et fåtal af disse: Forandret adfærd, reaktioner og tilstande hos kunder, leverandører og konkurrenter. Forandringer i renten, offentlige love og regler. Ovenstående fejlkalkulationer kan skyldes, at der på tidspunktet for budgetlægningen har været manglende viden. Dette kaldes af Andersen og Rohde (2007, s. 135) for prognosefejl. En anden type fejl, der kan opstå, er handlingsafvigelser. Det er når det faktiske resultatet ikke er det samme, som det resultat, der er i handlingsprogrammet. i budgetkontrollen skal der findes ud af, hvorfor disse eventuelle ændringer har fundet sted. Dermed bliver budgetkontrollen også en læringsproces for virksomheden (Andersen & Rohde, 2007, s. 135). Budgetrevision er, når der foretages ændringer i et budget, der allerede for en fremtidig periode er fastlagt og vedtaget. Budgetrevision er kun noget, der indtræffer i tilfælde af, at der i virksomhedens budget foreligger argumenter for, at budgettet skal ændres. Dette kan være i situationer, hvor virksomheden deler sit budget op i delperioder og måske kun udarbejder en detaljeret handlingsplan for den første periode. Derudover kan der være situationer, hvor det oprindelige budget eller dele heraf kasseres og erstattes af et nyt budget eller nye delbudgetter. Det kan også ske, at der er nogle budgettilføjelser for eksempel kan resultatet for budgetperioden justeres (Andersen & Rohde, 2007, s ). Efter præsentationen af de fire faser, som budgetstyringen består af, er der givet indblik i de fejlprognoser, som kan opstå i budgetkontrolfasen. Videre kommer en beskrivelse af nogle af de praktiske problemstillinger, der er ved budgetteringsprocessen Praktiske problemstillinger i budgetteringsprocessen Der er mange udfordringer med budgetlægningen i virksomhederne. I dette afsnit vil vi belyse nogle af de praktiske problemstillinger, der er forbundet med traditionel budgetlægning ifølge Hansen m.fl. (2004). Dette gøres for at danne et klart billede af, hvilke udfordringer metoderne fra kapitel 4 står over for. Derudover kan elementer fra dette afsnit anvendes til diskussion i kapitel 5. 13

16 Ifølge Hansen m.fl. (2004, s. 7) Bossidy og Charan tre store mangler i budgetteringsprocessen. For det første er der ikke i budgetteringsprocessen nok dialog om budgettets antagelser. Derudover er budgettet bygget op omkring de resultater, som ledelsen i virksomhederne ønsker, og diskuterer ikke de handlingsprogrammer, som kan opfylde disse ønsker. Dernæst giver budgetteringsprocessen ikke mulighed for, at de ansatte kan tilegne sig viden om virksomheden som helhed. Budgettet burde derfor være et finansielt udtryk for den driftsmæssige plan. Disse mangler er alle vigtige punkter, der kan være generelle for mange forskellige typer af virksomheder. Hansen m.fl. (2004, s. 7 8) nævner derudover, at der for tiden er et stort pres fra investorerne på virksomhederne. Virksomhederne skal derfor præstere, og der bliver i nogle tilfælde udarbejdet optimistiske budgetter, fordi det er muligt for ledelsen at revidere eller udforme budgetterne efter deres behov. Derudover opstilles der i (Hansen m.fl., 2004, s. 9 14) en række problematiske punkter. Disse punkter, vil der tages udgangspunkt i det følgende: A. Budgettet er ofte baseret på optimistiske salgs og pessimistiske finansieringsprognoser. Her nævnes der, at private virksomheder ofte budgetterer en stigning i omsætning blot for at vise en fremgang. B. Der bliver ikke taget højde for potentielle kapacitetsproblemer. Der er mange virksomheder, der i tilfælde af en ændring i volumen af salget ikke har et system, der kan måle hvor meget kapacitet der er nødvendig. C. Budgettet er ofte baseret på tidligere perioders omkostninger og udgifter. Dette kan være et problem, hvis der har været ændringer i omkostningsstrukturen i forhold til tidligere år. D. Budgetteringsprocessen lider ofte under, at der er en manglende ejerskabsfølelse. Der er tit mange medarbejdere, der føler, at de ikke kan forstå budgetteringsprocessen, og der er mange, der er ligeglade med deres arbejde og dermed budgettet. E. Budgetteringsprocessen er meget fragmenteret. I store virksomheder kan det være svært at forholde sig til de omkostninger, som de andre afdelinger har og derfor kan det være svært at overskue budgettet med henblik på at give det konstruktiv kritik. F. Der er ikke afsat ressourcer til eventualiteter. Det er sjældent, at der er i budgettet er afsat ressourcer til sikring, hvis der skulle ske ændringer i virksomhedens omverden. Det kunne evt. være, at der kom en ny konkurrent ind på markedet eller en lovændring. I praksis ville det være svært at beregne størrelsen af en sådan buffer. G. Budgettering bliver set som en engangsforestilling. I de fleste virksomheder er budgetteringen en årlig begivenhed og bliver normalt også betragtet ud fra dette. Derfor bliver der ikke tænkt så meget på, hvad der kan gøres for at forbedre processen. Det kunne være, at processen ville blive nemmere eller bedre, hvis der blev tænkt lidt mere på processen igennem året. Ovenstående viser, at der er mange fejl og mangler i den traditionelle budgetteringsproces. I det næstkommende kapitel 3 bliver dækningsbidragsmetoden skitseret. 14

17 Kap. 3: Aktivitetsbudgettering Følgende kapitel indeholder beskrivende elementer og forståelsestermer inden for dækningsbidragsmetoden. Derfor vil disse begreber kort blive præsenteret i afsnittet om en virksomheds likviditets og lønsomhedsmønster. Videre medgår der en beskrivelse af aktivitetsbudgettets fire grundmetoder. Disse metoder har til formål at bidrage med information til diskussionen afsnit Der er også i kapitlet skitseret, hvorledes kapacitetsomkostninger kan inddeles efter målelighed. Afslutningsvis behandles begreberne variabilitet, reversibilitet og målelighed. 3.1 Virksomhedens likviditets og lønsomhedsmønster Figur 3 viser, hvordan virksomhedens forskellige aktiviteter er afhængige af hinanden. Aktiviteten er styrende for centrale elementer i en virksomhed såsom salgsindtægter og variable omkostninger, mens den også styrer den likviditetsmæssige side af en virksomhed. Men det likviditetsmæssige område ikke er indeholdende i projektets ramme. Det vil derfor ikke blive behandlet yderligere. Figur 3: Model af virksomhedens likviditets og lønsomhedsmønster Målstyret salgsfremmende indsats Aktiviteten Salgsindtægter (varestrømmen) Stykomkostninger Varestrømsbestemte nettopengebindninger kontakte kapacitetsomkostninger Symbolforklaring: = Styrer = Betinger Behov for kapacitet Anlægsomkostninger (anlægsinvesteringer) Behov for finansieringsmidler Finansieringsomkostninger Kilde: Egen tilvirkning efter Andersen & Rohde (2007, s. 26) Som det fremgår af ovenstående figur, er aktiviteten styrende for indtægterne igennem afsætning af varer eller tjenesteydelser til virksomhedens kunder, og det kaldes salgsindtægt (Andersen & Rohde, 2007, s. 26). Aktiviteten styrer ligeledes de variable omkostninger, der kan defineres som de omkostninger, der 15

18 følger aktivitetens mængde og sammensætning proportionalt (Andersen & Rohde, 2007, s. 27). Eksempler på disse omkostninger kan være arbejdsløn, materialer, indkøbt halvfabrikata, der kan henledes til det enkelte produkt. I handelsvirksomheder er de variable omkostninger blot kostprisen på det videresolgte produkt. Trækkes de variable omkostninger fra salgsindtægterne fås dækningsbidraget, hvilket betegner det mindste resultatbegreb virksomheden kan operere med (Andersen & Rohde, 2007, s. 27). Ifølge figur 3 er de salgsfremmende omkostninger de eneste omkostninger, der styrer aktiviteten i en virksomhed. Den eneste måde, hvorpå aktiviteten kan påvirkes er ved at øge de salgsfremmende omkostninger (Andersen & Rohde, 2007, s. 27). Differencen mellem dækningsbidraget og de salgsfremmende omkostninger bliver kaldt for markedsføringsbidraget. Som modellen også viser, styrer aktiviteten ligeledes behovet for kapacitet. Omkostninger, der vedrører kapaciteten, benævnes kapacitetsomkostninger. Dette begreb kan deles op i henholdsvis kontante kapacitetsomkostninger og anlægsomkostninger. Anlægsomkostninger er investeringer i bygninger og maskiner, der skal anvendes udover den enkelte budgetperiode. Anlægsomkostninger fremstår i regnskabsmæssig sammenhæng som afskrivninger (Andersen & Rohde, 2007, s. 28). Kontante kapacitetsomkostninger er modsætningen til de variable omkostninger, fordi de ikke varierer med aktivitetens afsætning. Det er således omkostninger, der kan karakteriseres som blandt andet husleje, forsikringer samt faste lønninger. Budgetteringen af kapacitetsomkostninger generelt bliver behandlet i kapitel 4 omhandlende ABB. I det næstkommende afsnit behandles aktivitetsbudgettet og dets fire budgetteringsmetoder for virksomhedens mindste resultatbegreb dækningsbidraget Aktivitetsbudgettering Aktivitetsbudgettering kan karakteriseres som et økonomisk styringsværktøj til en fremtidig afsætning af virksomhedens varer eller tjenesteydelser. Aktivitetsbudgettet kan således bidrage til at prognosticere virksomhedens salg for en bestemt periode, ud fra prognosen kan virksomheden agere på en hensigtsmæssig måde. Den økonomiske styring ved brug af periode og procesbeslutninger skal øge muligheden for, at virksomheden i højere grad opfylder de opsatte mål, end den ellers ville have været i stand til, hvis den udelukkende havde de langsigtede strategiske mål at arbejde ud fra (Andersen & Rohde, 2007, s. 92). Et aktivitetsbudget kan bygges op på flere forskellige måder. Forskellen mellem disse typer ligger i, at de ikke går lige dybt i de operative elementer såsom salg, køb og produktion (Worre, 1990, s. 38). Ligesom der også er forskel på, hvor krævende de forskellige budgetmetoder er med hensyn til præcision og detaljering af budgettets forudsætninger. For den enkelte virksomhed handler det om at vælge netop den budgetteringsmetode, der passer til dens styringsproblemer. Forskellene i virksomhederne kan ligge i deres indkøbsstrategi, i deres produktionsmetoder eller, hvordan de logistisk afsætter produkterne. Budgettets opbygning og indhold er således afhængig af, om det er en lagervareproducerende virksomhed, ordreproducerende virksomhed eller en handelsvirksomhed. I de tre nævnte typer er der blandt andet forskelle i antallet af handlingskæder, som en varetransaktion består af, ligesom der er forskelle i handlingernes tidsmæssige rækkefølge (Andersen & Rohde, 2007, s ). Inden for dækningsbidragsprincippet er der fire forskellige metoder til opbygning af et aktivitetsbudget: Direkte budgettering, modificeret direkte budgettering, indirekte budgettering ud fra salgsmål opgjort i 16

19 kapacitetstræksenheder samt indirekte budgettering ud fra salgsmål i beløb. Herunder følger en gennemgang af de fire metoder Direkte budgettering Direkte budgettering er den metode, der har den største specifikationsgrad og styringsdybde (Andersen & Rohde, 2007, s. 95). Med det menes der, at der med hvert enkelt produkt eller ydelse fås en særskilt vurdering af pris og afsat mængde, hvorefter omsætningen fra alle produkter og ydelser bliver sammenlagt. De variable omkostninger bliver ligeledes vurderet særskilt for hvert produkt og derefter sammenlagt. Dermed er det et yderst deltaljeret budget, som for at blive udarbejdet tilfredsstillende, kræver betydelig indsigt og erfaring i/inden for markedet. Hvis virksomheden ikke er i stand til at forkalkulere en salgsprognose for hvert produkt eller ydelse, kan metoden umiddelbart fremstå stærkere, end det egentlig er tilfældet. Dette kan blive problematisk for virksomheden, eftersom upræcise salgsprognoser vil afstedkomme en unøjagtig udarbejdelse af delbudgetter for produktionen og indkøb af råvare eller halvfabrikata. Derfor er det essentielt for denne metode at kunne prognosticere afsætningen for hvert enkelt produkt eller ydelse, da der ud fra salgsprognoserne bliver udarbejdet præcise delbudgetter på hvert enkelt produkt. Fordelene ved denne metode er, at den giver mulighed for at planlægge indkøb, produktion og salg i detaljer for hvert produkt (Andersen & Rohde, 2007, s. 98). Ulempen er så, at den kræver et kendskab til hvert enkelt produkts markedssituation samt en viden og erfaring om markedsudviklingen såvel som udviklingen inden for de variable omkostninger til det pågældende produkt, herunder løn og materialer Modificeret direkte budgettering af aktiviteten Modificeret direkte budgettering af aktiviteten er en mindre kompliceret udgave af den direkte budgettering. Her erkender virksomheden, at der er for stor afsætningsmæssig usikkerhed på hvert enkelt produkt eller ydelse til, at der med fordel kan opstilles en troværdig salgsprognose. Problemerne kan opstå, hvis der findes produkter, der til en vis grad er substituerende, hvorfor der ikke kan forudsiges, hvilke produkter kunden vælger (Andersen & Rohde, 2007, s. 104). Derfor samles produkterne i større varegrupper, hvortil der bliver lavet en salgsprognose. Ud fra salgsprognosen kender virksomheden dermed den afsatte mængde for en varegruppe, og sammen med en gennemsnitssalgspris kan omsætningen for denne beregnes. Samme metode bliver anvendt til beregning af de variable omkostninger. Det vil sige, at produkter bliver samlet i varegrupper, hvortil gennemsnitsomkostninger bliver vurderet. En afgørende faktor for at kunne anvende denne metode er, at varegruppens afsætning stiger proportionelt med det afledte kapacitetstræk i produktionen. I tilfælde af, at virksomheden ikke kan forudsige varegruppens kapacitetstræk på baggrund af afsætningen, kan der ikke beregnes kapacitetstræk eller en kapacitetsbelægning (Andersen & Rohde, 2007, s. 105) Indirekte budgettering ud fra salgsmål, opgjort i kapacitetstræksenheder Denne metode adskiller sig fra de to foregående nævnte metoder ved at budgettere indirekte på baggrund af forventede kapacitetstræksenheder. Denne metode henvender sig til virksomheder, der er specialiseret i at lave produkter eller ydelser efter kundernes specifikke ønsker (Andersen & Rohde, 2007, s. 107). Virksomheden kan således ikke forudsige omsætning eller omkostninger på deres produkter, hvorfor de udarbejdede budgetter ud fra andre forudsætninger. Derfor må der findes en anderledes mængdeenhed end selve produkterne, og det er antal kapacitetstræksenheder, som indirekte udtrykker virksomhedens afsætning. I en konsulentvirksomhed kan det eksempelvis være rådgivningstimer, der er kapaci 17

20 tetstræksenheder, mens der i en trykkerivirksomhed kan budgetteres ud fra den forventede trykkekapacitet (Andersen & Rohde, 2007, s. 109) Indirekte budgettering ud fra salgsmål i beløb Den mindst komplicerede metode af de fire grundlæggende budgetteringsmetoder er indirekte budgettering ud fra salgsmål i beløb. Denne metode tager udgangspunkt i den tidligere afsætning af varegrupperne, hvortil der kan ændres i salgets mængde eller pris afhængig af virksomhedens vurdering af konkurrencesituationen. Dette gøres for at nå frem til den budgetterede omsætning og dækningsgraden (Andersen & Rohde, 2007, s. 113). De variable omkostninger bliver således beregnet ud fra den budgetterede omsætning og dækningsgrad. Ulempen ved denne metode er, at der ikke kan forudsiges, hvilket kapacitetstræk virksomheden vil have i fremtiden da det ikke vides, hvilke produkter der afsættes. Dette var en gennemgang fire aktivitetsbudgetteringstyper. De vil senere i kapitel 5 blive vurderet i forhold til at integrere ABB information. Nedenstående afsnit behandler principopgørelsen for lønsomhed. Dette er en metode til at klassificere kapacitetsomkostninger på Principopgørelse for lønsomhed I forhold til dækningsbidragsmodellen findes et produkts lønsomhed ved at trække produktets variable omkostninger fra produktets salgspris. Resultatet er produktets dækningsbidrag. Det samme gælder, hvis lønsomheden for en varegruppe skal udregnes (Andersen & Rohde, 2007, s. 34). Ved kapacitetsomkostningerne kan der foretages måling. En omkostnings målelighed handler om, hvorvidt en måling findes troværdig eller ej. Hvis en måling er troværdig er måleproblemet løst, hvis ikke er måleproblemet uløst. Når måleproblemet er løst, kan der bedre disponeres over virksomhedens omkostninger (Andersen & Rohde, 2001, s ). Kapacitetsomkostningerne kan efter målelighed deles op i tre kategorier: De særbestemte kapacitetsomkostninger kan for eksempel være omkostninger til en sælger, som betjener en kundegruppe eller et produktionsanlæg, som kun fremstiller én vare. Her er det nemt at måle omkostningen, så måleproblemet er dermed løst. De sambestemte direkte kapacitetsomkostninger kan eksempelvis være en sælger, der betjener flere forskellige kundegrupper eller et produktionsanlæg, der producere mere end én vare. Målingen af de sambestemte direkte kapacitetsomkostningers ressourcetræk kan gøres meget nøjagtigt, fordi kapacitetstrækket kan opgøres efter tid eller antal præstationer. Derfor er måleproblemet også løst her. De sambestemte indirekte kapacitetsomkostninger er de omkostninger, hvor kapacitetsforbruget ikke kan fordeles ud på kundegrupper eller produkter. Det kan for eksempel være personer i en økonomifunktion eller en EDB funktion, hvor det er uklart, hvad der er den indtægtsgivende kilde. Målelighedsproblemet er for disse omkostninger ikke løst. Nedenfor er det i figur 4 illustreret, hvordan en gruppering af kapacitetsomkostningerne efter målelighed kan finde sted for varegrupper (Andersen & Rohde, 2007, s. 37). 18

21 Figur 4: Principopgørelse af lønsomhed for enkeltvare og varegrupper Varer V 1 V 2 V 3 V 4 V 5 V 6 V 7 V n I alt Salgspris P 1 P 2 P 3 P 4 P 5 P 6 P 7 P n Variable Omkostninger VO 1 VO 2 VO 3 VO 4 VO 5 VO 6 VO 7 VO n Dækningsbidrag DB 1 DB 2 DB 3 DB 4 DB 1 DB 2 DB 3 DB 4 Varegrupper VG 1 VG 2 Salgsindtægt VG 1 S VG n S Variable omkostninger VG 1 VO VG n VO Dækningsbidrag VG 1 DB VG n DB Særbestemte Kapacitetsomkostninger VG 1 SÆR KO VG n SÆR KO Varegruppebidrag 1 VG 1 B1 VG n B1 Sambestemte, direkte kapacitetsomkostninger VG 1 SAM DKO VG 2 SAM DKO Varegruppebidrag 2 (VG 1 B2) (VG n B2) Sambestemte, indirekte kapacitetsomkostninger Resultat Kilde: Egen tilvirkning efter Andersen og Rohde (2007, s. 37) Det følgende beskriver omkostningernes variabilitet og reversibilitet, og hvordan der er sammenhæng mellem disse og kapacitetsomkostningerne efter målelighed. Denne viden bliver senere i projektets kapitel 5 relevant med henblik på klassifikationer af omkostninger ud fra variabilitet, reversibilitet og målelighed. Variabilitet Omkostningers variabilitet er et udtryk for, hvor stor en ændring der sker i produktionen ved en given ændring i en ressource. En omkostnings variabilitet kan klassificeres i forskellige grader i forhold til de forskellige omkostninger, der er forbundet med aktiviteterne i en virksomhed. Variabiliteten udtrykker således graden af sammenhæng mellem ressourceindsats og aktivitet, og den illustrerer den fleksibilitet, som virksomheden har ved tilpasning af kapaciteten til aktivitetsniveauet. Variabiliteten kan ændres i tilfælde af, at effektiviteten i ressourceudnyttelsen ændres, hvorved der kan rummes enten flere eller færre aktivitetsenheder per kapacitetsenhed. Det vil sige, at de variable omkostninger har fuldstændig variabilitet, fordi en ændring i dem vil betyde en ligeså stor ændring i produktionen, mens kapacitetsomkostningerne har en lavere grad af variabilitet, fordi en ændring i kapacitetsomkostningerne ikke nødvendigvis vil føre til en ændring i produktionen (Andersen & Rohde, 2001, s ). Det kan siges, at graden af variabilitet er 19

22 højest hos de særbestemte kapacitetsomkostninger, fordi det til en vis grad er muligt at fordele omkostningerne til produkter og varegrupper. Derefter har de sambestemte direkte kapacitetsomkostninger den næsthøjeste grad af variabilitet, idet de ikke i så høj grad varierer med den producerede mængde. Ved de sambestemte indirekte kapacitetsomkostninger er måleproblemet ikke løst, og omkostningerne har derfor en meget lav grad af variabilitet. Reversibilitet Omkostningers reversibilitet handler om, hvor nemt det er at skille sig af med en omkostning, som allerede er anskaffet. Variable omkostninger er fuldt reversible fordi de følger produktionen, hvilket bevirker, hvis produktionen stoppede, at de variable omkostninger ville falde bort. Derimod kan en omkostning være fuldt irreversibel, hvis den i funktionsperioden ikke er til at komme af med, eller hvis den ikke kan afhændes uden et betydeligt tab (Andersen & Rohde, 2001, s ). Dette kapitel har skitseret metoder inden for dækningsbidragsmodellen med henblik på dennes senere integration af ABB information i kapitel 5. Afsluttende blev kapacitetsomkostninger inddraget i kapitlet. Dette var valgt da næstkommende kapitel omhandler budgettering af disse omkostninger. 20

23 Kap. 4: Aktivitetsbaseret budgettering Kapitlet omhandler budgettering af kapacitetsomkostninger, som i ABC terminologi benævnes indirekte omkostninger, samt budgettering af de direkte omkostninger. For at forstå, hvordan der kan budgetteres ved hjælp af aktivitetsbaserede oplysninger, er det derfor vigtigt at have byggestenene i orden. Dette kapitel starter derfor med en redegørelse af den grundlæggende ABC model, hvorefter den hierarkiske model ligeledes beskrives. I forlængelse af denne beskrivelse er der en diskussion af den hierarkiske model i forhold til reversibilitet og variabilitet samt et afsnit, der beskriver, hvordan den hierarkiske model kan anvendes som beslutningsmodel. Dernæst beskrives tre forskellige metoder, der kan anvendes ved aktivitetsbaseret budgettering. Den første metode er Activity Based Budgeting (ABB) jævnfør Kaplan og Cooper (1998). Dette vurderes til at være en grundmodel inden for aktivitetsbaserede budgettering. Dette afsnit indeholder desuden en beskrivelse af What if analyse og Transfer Pricing. What if analysen hjælper ledere til at forudsige konsekvenserne af deres beslutninger, mens Transfer Pricing omhandler, hvordan afdelinger prisfastsætter, når en afdeling overdrager produkter eller ydelser imellem enheder inden for samme virksomhed. Til beskrivelsen af Transfer Pricing er der desuden anvendt en case, der viser, hvordan en virksomhed implementerede og anvendte ABB i forhold til Transfer Pricing. Til sidst i afsnit 4.2. fremgår det, hvordan ABB adskiller sig fra traditionel budgettering. Dernæst beskrives to modeller, der tager udgangspunkt i ABB, men alligevel indeholder en anderledes budgetteringsproces. Først er det TDABC, som beskrives jævnfør Kaplan og Anderson (2008) og derefter bliver der redegjort for CLM jævnfør Hansen m.fl. (2004). I de to afsnit bliver deres struktur beskrevet, og der bliver afslutningsvis i hvert afsnit redegjort for, hvordan de adskiller sig fra den grundlæggende ABB model. Til sidst vil ABB og de to varianter indgå i en diskussion, hvor der bliver diskuteret styrker og svagheder ved anvendelse af de forskellige modeller Activity Based Costing I dette afsnit beskrives grundprincipperne ved Activity Based Costing (ABC). Der vil gennem afsnittet blive præsenteret begreber, der kan relateres til ABC systemet. I 1980 erne begyndte amerikanske professorer anført af Robert S. Kaplan og Robin Cooper at kritisere de traditionelle regnskabssystemer. Kritikken går på, at de traditionelle regnskabssystemer forsøger at fordele de indirekte omkostninger (kapacitetsomkostninger) ud på de enkelte produkter for eksempel efter den mængde arbejdsløn eller maskintid, der er anvendt. En sådan proportional fordeling efter volumen afspejler ikke altid det reelle træk på de indirekte omkostninger. Derfor blev det forsøgt at udvikle et aktivitetsbaseret omkostningsregnskab (ABC system). ABC systemet henfører omkostningerne til forskellige aktiviteter. Aktiviteterne bliver derefter henført til produkter alt efter deres træk på kapaciteten. Herved kan virksomhederne være mere sikre på, at omkostningerne bliver fordelt korrekt på produkterne, og at indirekte omkostninger bliver fordelt mere optimalt (Bukh & Israelsen, 2004, s ). ABC systemet er også mere fleksibelt, idet omkostningsobjekterne ikke nødvendigvis er produkter. Herved er der større valgfrihed med hensyn til de opgaver, som ABC kan hjælpe med at udføre (Bukh & Israelsen, 2004, s. 32). ABC kan på den måde anvendes til at sammenligne profitter fra forskellige kundegrupper, produktlinier, mærker eller regioner. ABC tager udgangspunkt i, at hovedparten af en virksomheds aktiviteter har til formål at sikre produktion og salg af produkter (såvel varer som tjenesteydelser). Omkostningerne til aktiviteter skal derfor fordeles efter, hvilke omkostningsobjekter (produkter, kundegrupper) der 21

24 trækker på dem. Omkostningerne fordeles på baggrund af de udførte aktiviteter og ikke på baggrund af en afdelingsstruktur. Udgiftskategorierne betragtes så som ressourcepuljer og de forskellige aktiviteter, som en virksomhed udfører trækker så på disse ressourcepuljer (Bukh & Israelsen, 2004, s. 33). I ABC fordeles omkostningerne ikke efter en bestemt fordelingsnøgle, men efter aktiviteter og aktivitetsniveau. På den måde kan en afdeling udføre mange forskellige aktiviteter, og omkostningsobjekterne kan trække på mange forskellige aktiviteter på tværs af forskellige afdelinger. Figur 5 skitserer grundprincipperne i, hvordan omkostningerne fordeles ved et ABC system. Figur 5: ABC modellen Ressource Pulje 1 Ressource Pulje 2 Ressource Pulje n Trin 1 Ressource cost drivere Aktivitet 1 Aktivitet 2 Aktivitet n Trin 2 Aktivitets cost drivere Direkte arbejdskraft Direkte materialer Omkostningsobjekter: - Produktenheder, serier, produkter, produktgrupper, salgsordrer, kunder, kundegrupper Kilde: Egen tilvirkning efter Bukh & Israelsen (2004, s. 31) I trin 1 fordeles ressourceomkostningerne på de forskellige aktiviteter. Dette gøres ved hjælp af ressource cost drivere (fordelingsnøgler), der angiver, hvor meget aktiviteterne trækker på ressourcepuljerne. Disse ressource cost drivere bliver fastlagt efter forskellige kriterier, det kan eksempelvis være omstilling af maskiner og besvarelse af telefonopkald (Bukh & Israelsen, 2004, s. 32). I trin 2 fordeles aktivitetsomkostningerne til omkostningsobjekter. Det sker på baggrund af omkostningsobjekternes træk på aktiviteterne. Der er findes forskellige behandlinger af aktiviteternes omkostninger til det enkelte omkostningsobjekt, hvad enten aktiviteten er primær, hvilket betyder, at omkostningsobjektet trækker direkte på aktiviteten, eller den er sekundær, som betyder, at den sekundære aktivitet støtter op om en af de primære aktiviteter, og dermed trækker omkostningsobjektet indirekte på aktiviteten. Disse oplysninger kan med fordel kodes ind i systemet, således der i systemet vil være mulighed for at foretage fordeling på trin 2 med og uden de sekundære aktiviteter (Bukh & Israelsen, 2004, s ). Dette træk udtrykker aktivitets cost driveren. Direkte arbejdskraft og direkte materialer fordeles, ligesom i det traditionelle ordreregnskab, direkte til omkostningsobjekterne (Bukh & Israelsen, 2004, s ). 22

25 Aktivitets cost drivere Aktivitets cost driverne kan opdeles i tre underliggende drivertyper: Transaktions, varigheds og intensitetsdriver. Transaktionsdriveren kan anvendes, når alle omkostningsobjekterne trækker på aktiviteten på samme måde. Aktiviteten må derfor ikke ændres meget i forhold til de forskellige omkostningsobjekter. Transaktionsdriveren gengiver det antal gange en aktivitet gennemføres. Varighedsdriveren handler om den tid, det tager at udføre én aktivitet. Så er der forskel på den tid, der anvendes ved en given aktivitet ved de forskellige omkostningsobjekter, bør denne cost driver tages i brug. En varighedsdriver bør derfor anvendes, når det for ét produkt kun tager ganske kort tid at omstille en given maskine, mens det ved et andet vil tage flere timer. Intensitetsdriveren eller Direkte måling anvendes ved aktiviteter, der er knappe og dyre, og hvor antallet af gange eller det tidsmæssige aspekt ikke er tilstrækkelige, når der angives aktivitetstræk på disse givne omkostningsobjekter. Ved direkte måling deles omkostningerne direkte ud på omkostningsobjekterne (Kaplan & Cooper, 1998, s ) Den hierarkiske ABC model Det vigtige i den oprindelige ABC model var at forbedre kalkulationerne af produktomkostningerne gennem en bedre fordeling af de indirekte omkostninger ved ikke udelukkende at anvende volumenbaserede drivere. Den hierarkiske ABC models udgangspunkt er imidlertid et andet. Her lægges fokus på årsagerne til virksomhedens omkostningsforbrug (Kaplan & Cooper, 1998, s. 85). Med den hierarkiske model kan omkostningerne henføres til forskellige niveauer i hierarkiet. Den hierarkiske model klassificerer virksomhedens aktiviteter i fire kategorier. Udgangspunktet er, at de omkostninger, der er forbundet med en specifik aktivitet, varierer i forhold til forskellige niveauer. Nogle omkostninger vil eksempelvis variere i forhold til antallet af produktenheder, men ikke nødvendigvis i forhold til antallet af serier og omvendt. Cooper og Kaplans (1991) forskellige niveauer er i illustreret i figur 6. 23

26 Figur 6: Den hierarkiske ABC model af virksomhedens aktiviteter Aktivitet Omkostning Virksomhedsbevarende aktiviteter Produktbevarende aktiviteter Serieaktiviteter Enhedsbestemte aktiviteter Virksomhedsledelse Vedligeholdelse af bygninger Lys og varme Proces udvikling Produkt specifikationer Maskinændrende specifikationer Produktforbedring Opstillinger Materialebevægelser Indkøbsordre Kontrol Direkte arbejde Materialer Maskintimer Energi Kilde: Cooper og Kaplan (1991) Den hierarkiske model opdeler aktiviteterne i virksomhedsbevarende, produktbevarende, serie og enhedsbestemte aktiviteter. Virksomhedsbevarende aktiviteter er aktiviteter, der udføres for at støtte virksomhedens produktion på et overordnet plan. De udføres ligegyldigt, hvor mange kunder der betjenes, og hvor mange produkter der produceres. Eksempler på denne form for aktivitet kan være generel administration, belysning og IT netværk. Produktbevarende aktiviteter er aktiviteter, der udføres for at virksomhedens produkter kan produceres og sælges. For eksempel kan dette være specielle annonceringsaktiviteter eller efteruddannelse til et specifikt produkt. Antallet af produktbevarende aktiviteter bestemmes af antallet af forskellige produkter, der bliver produceret og ikke af den producerede mængde (Cooper & Kaplan, 1991). Serieaktiviteter er aktiviteter, der udføres, hver gang virksomheden producerer en serie. Omkostningerne er ikke afhængige af, hvor mange enheder der produceres, men af antallet af producerede serier. Af eksempler kan nævnes omstilling af maskiner eller kontrol af de første enheder i en serie, der produceres. Aktiviteter, der udføres dagligt, kan også være serieaktiviteter. 24

27 Enhedsbestemte aktiviteter er aktiviteter, der udføres, hver gang en produktion udføres, hvilket resulterer i, at disse aktiviteter følger produktionen/salget proportionalt. Den hierarkiske tilgang kan anvendes til at fordele omkostninger til det niveau i hierarkiet, hvor de befinder sig. Tidligere blev alle omkostningerne henført til enhedsniveauet, men idet de samlede omkostninger til omkostningsobjekterne ikke varierer med antallet af enheder, er det ikke en rimelig fordeling (Cooper & Kaplan, 1991). Det har i mange år været fokuseret på at lave forbedringer inden for de enhedsbestemte omkostninger vedrørende direkte arbejdskraft, materialer og maskintid. Derfor er det svært at forbedre virksomheden inden for disse niveauer af den hierarkiske model, medmindre der sker en teknologisk udvikling inden for området. I stedet kan der med fordel fokuseres på de produktbevarende aktiviteter og serieaktiviteter (Cooper & Kaplan, 1991). Det kan være, at der kan spares ved at forbedre processen eller produktet. Serieaktiviteterne kan eventuelt også forbedres, dette kan gøres ved at forbedre omstillinger, indkøbsordre, materialebevægelser og kontrol vedrørende produktionen. Variabilitet og reversibilitet i den hierarkiske model De virksomhedsbevarende omkostninger i den hierarkiske model skal holdes adskilt fra de andre hierarkiske niveauers omkostninger, fordi de på ingen måde kan påvirke hinanden (Cooper & Kaplan, 1991). De virksomhedsbevarende omkostninger har samme størrelse, ligegyldigt hvor meget der bliver produceret, og hvor dyrt det er at producere. De vurderes derfor til at have en lav grad af variabilitet, og kunne sammenlignes med typeomkostningen sambestemte indirekte omkostninger. Det kan i forlængelse heraf argumenteres for, at den hierarkiske inddeling af omkostninger ligner principopstillingen til opgørelse af enkeltkunder og kundegrupper fra afsnit Graden af variabilitet stiger, og målingen af omkostningerne bliver mere troværdig, jo længere nede hierarkiske model aktiviteterne befinder sig på. Ved de enhedsbestemte aktiviteter er det nemmest at måle, hvor meget de enkelte aktiviteter trækker på de forskellige ressourcer. Graden af variabilitet er derfor størst ved de enhedsbestemte omkostninger; direkte arbejde, materialer, maskintimer og energi, idet de alle er omkostninger, der følger den producerede mængde. Der skal også gøres opmærksom på, at de sekundære aktiviteter ikke har samme grad af variabilitet, som de primære aktiviteter. Dette skyldes, at omkostningerne er svære at henføre til de enkelte omkostningsobjekter, fordi det ikke er sikkert, at de stiger/falder i samme grad, som de primære aktiviteter. Der kan godt argumenteres for, at omkostningers reversibilitet på samme måde som variabiliteten stiger (bliver mere fuldstændig), jo længere nede i den hierarkiske model aktiviteterne befinder sig. Dog kan forhold såsom kontraktforhold spille ind, når det drejer sig om reversibilitet. Det kan være, at arbejderne på en fabrik er kontraktansat, således de ikke kan afskediges fra den ene dag til den anden. Dermed bliver omkostningen irreversibel, fordi den på kort sigt er vanskelig at skille sig af med. Beslutninger ud fra den hierarkiske model Det er ikke muligt at anvende den simple ABC model til at træffe beslutninger ud fra, idet den ikke tager højde for variabilitet og reversibilitet (Bukh, 2005, s. 24). Hvis den simple ABC model anvendes som beslutningsmodel kan cost driver raten ved forskellige aktivitetsniveauer variere, og hvis aktivitetsniveauerne falder hurtigere end de driftsmæssige omkostninger kan reduceres. Dette kan så føre til, at raterne begynder at eskalere, og dette kan føre til en potentiel dødsspiral (Kaplan, 1994). 25

28 Derimod kan den hierarkiske model ifølge Cooper og Kaplan (1991) anvendes som en beslutningsmodel. Måden virksomheden kan anvende den hierarkiske model, når der skal træffes beslutninger, er ved nøje at overveje hvilke ting, der skal bruges tid og ressourcer på. Her er det vigtigt at overveje: 1. Graden af variabilitet af ens omkostninger Hvorvidt omkostningerne følger omkostningsobjektet. 2. Hvilke omkostninger der er reversible kan virksomheden skille sig af med allerede anskaffede ressourcer? 3. Om målingen af omkostninger er troværdig Hvordan kan der disponeres over virksomhedens omkostninger? Den hierarkiske model kan også anvendes til at sammenligne profitter fra forskellige kundegrupper, produktlinier, mærker eller regioner. Virksomheden kan på den måde rette skarpt på de dynamikker, som de har lyst til, når de skal til at træffe beslutninger (Cooper & Kaplan, 1991). Det viser sig, for eksempel, at store kunder ofte er de mindst profitable, idet de kræver mere tid, service, tilpasninger af produktet og lavere priser i form af mængde rabatter. Måden, hvorpå indtjeningen ved de store kunder kan øges, er ved at indføre minimum ordre størrelse og give mindre rabat (Cooper & Kaplan, 1991). Hierarki modellen kan derfor også anvendes, når der skal træffes beslutninger om, hvilke kunder der skal satses på ABB i følge Kaplan og Cooper 1998 I nedenstående afsnit vil der, i form af tekst og figurer samt ud fra en faseopdelt fremgangsmåde, komme en beskrivelse af den grundlæggende ABB. Først vil der blive beskrevet hvordan selve budgetteringsprocessen gennemgår fem faser i ABB. Derefter bliver What if analysen præsenteret og slutteligt bliver Transfer Pricing fremstillet ved hjælp af en case fra en konkret virksomheds oplevelser med implementering af ABC i forhold til Transfer Pricing. ABB er en budgetteringsmetode, der er udviklet i forlængelse af ABC. Fokusset ved metoden er at estimere det fremtidige ressourceforbrug ved at tage udgangspunkt i de enkelte omkostningsobjekter (Kaplan & Cooper, 1998, s. 301). Først ses der på, hvilke aktiviteter omkostningsobjekterne trækker på for derefter at estimere ressourceforbruget for udførelsen af de enkelte aktiviteter. Når ressourceforbruget til omkostningsobjekterne er fastlagt, er det muligt at vurdere lønsomheden for de specifikke omkostningsobjekter (Kaplan & Cooper, 1998, s. 301). ABB er derudover en avanceret budgetteringsmetode med henblik på tilpasning af virksomhedens kapacitet til virksomhedens efterspørgsel, eftersom metoden viser, at forbruget af ressourcer ikke altid er proportionalt med volumen af produktionen (Kaplan & Cooper, 1998, s. 302). Teknikken kræver i sin udførelse en vis mængde information for at kunne realiseres. Af figur 7 fremgår det, at ABB udføres omvendt i forhold til ABC (Kaplan & Cooper, 1998, s. 303). ABB giver virksomheder mulighed for at kontrollere deres ressourcebehov ud fra den forventede efterspørgsel efter de aktiviteter, som ressourcerne trækker på. Endvidere giver systemet mulighed for, at diskussioner med grundlag i fremtidige økonomiske dispositioner, kan blive baseret på fakta og ikke på blandt andet magt (Kaplan & Cooper, 1998, s. 302). 26

29 Hvis implementeringen af ABB sker på tilfredsstillende vis, så vil systemet, kunne gøre traditionel tankegang til skamme på områderne; faste og variable omkostninger (Kaplan & Cooper, 1998, s. 302). Dog skal den forventede ressourcekapacitet kunne holdes op imod den forventede afsætningsvolumen og sammensætning af henholdsvis produkter og kunder for det kommende år (Kaplan & Cooper, 1998, s. 311). Figur 7: ABB model Activity Based Costing Activity Based Budgeting Ressourcer Ressourcer Ressource cost drivere Ressource cost drivere Aktiviteter Aktiviteter Aktivitets cost drivere Aktivitets cost drivere Produkt 1 Produkt 2 Produkt N Produkt 1 Produkt 2 Produkt N Kilde: Kaplan & Cooper, 1998, s. 303 Udarbejdelsen af ABB foregår ifølge Kaplan og Cooper ved at gennemgå de følgende fem faser (Kaplan & Cooper, 1998, s. 303): 1) Estimere budgetteringsperiodens forventede produktion og afsætning både for de enkelte kunder, men også for hvert produkt. 2) Estimere efterspørgslen for de organisatoriske aktiviteter på baggrund af den estimerede produktion. 3) Beregne, hvor mange ressourcer der skal til at imødekomme de organisatoriske aktiviteter. 4) Fastsætte det aktuelle udbud af ressourcer, der skal til for at møde efterspørgslen. 5) Fastsætte aktivitetskapaciteten. 27

30 Ad 1) Budgetteringsprocessen begynder med en prognoseudarbejdelse af afsætningens og salgssammensætningens forventede samlede niveau. Herudover skal salgsordreprocessen, antallet af produktionsserier for hvert produkt, antallet af kundeordrer med videre ligeledes estimeres. Ad 2) Efterspørgslen efter organisatoriske aktiviteter skal fastlægges for at kunne imødekomme den estimerede afsætning. Denne proces kan i første omgang minde om almindelige budgetteringsmetoder, da der skal beregnes budgetter for indkøb af materialer, maskinudnyttelse og direkte arbejdskraft. Efterfølgende udvider ABB dog den traditionelle budgetteringsmetode til også at indeholde fastsættelse af efterspørgslen for indirekte og støtteaktiviteter. I denne fase estimeres den forventede størrelse for alle aktivitets cost drivers. Det er derfor vigtigt at have kendskab til produktions og afsætningsvolumen, ligesom det vigtigt at have kendskab til, hvordan den forventede produktion og afsætning vil forløbe. Ad 3) Kendskabet til den efterspørgselsmængde, der er efter aktiviteterne, skal anvendes til at estimere de ressourcer, der understøtter aktiviteterne. Der bør skabes klarhed over, hvor mange ressourcer og hvilke type ressourcer der skal bruges til at efterkomme efterspørgslen efter aktiviteterne. Ad 4) I denne fase deles den samlede efterspørgsel af ressourcer op efter, hvilken type ressource det er (Kaplan & Cooper, 1998, s. 307). Det vil sige, at samme type ressource bliver samlet i en gruppe, så der fås et estimeret tal for, hvor stor en ressourcemængde der skal anvendes i den kommende budgetperiode. Hver ressource har en forskellig forbrugsprofil alt efter, hvorvidt ressourcerne varierer med aktiviteten. ABB anvender i den sammenhæng tre grundlæggende ressourceprofiler: fleksible ressourcer, fastforpligtede ressourcer, og springviste forpligtede ressourcer. De fleksible ressourcer, såsom timelønnet arbejdskraft, varierer stort set med efterspørgslen efter ressourcerne, og dermed passer ressourceomkostningerne med efterspørgslen. Anderledes er det med de fastforpligtede ressourcer, der eksempelvis kan være en fabriksbygning. Enhver efterspørgsel, der er mindre end den aktuelle kapacitetsgrænse, kan blive opfyldt uden ekstra omkostninger. Dermed varierer den ressourceprofil ikke tæt med ressourceefterspørgslen. Imellem de to ressourceprofiler findes springvise variable ressourcer. Det er ressourcer, der varierer trinvist i forhold til efterspørgslen af de pågældende ressourcer. Udover de tre grundlæggende ressourceprofiler kan brugere af ABB altid selv udvikle deres egne ressourceprofiler, der passer til deres behov. ABB handler mere om at fastlægge det fremtidige ressourceudbud bedst muligt, end det handler om at anvende en model perfekt. Ad 5) Når alle aktivitetsressourcer er blevet identificeret kan den praktiske aktivitetskapacitet fastlægges (Kaplan & Cooper, 1998, s. 310). Der er to former for kapacitet i ABB; kapacitet på ressourceniveau og kapacitet på aktivitetsniveau. I praksis er ABB ikke simpel (Kaplan & Cooper, 1998, s. 312). Virksomheden er nødt til at specificere mange detaljer om produktionen, salgsefterspørgslen, den underliggende effektivitet af alle organisatoriske aktiviteter samt detaljer af forbruget og udbuddet af individuelle ressourcer. Når ABB er udført succesfuldt, vil lederne have større kontrol over virksomhedens omkostningsstruktur og i særdeleshed virksomhedens kapacitetsomkostninger. I forlængelse af denne gennemgang af aktivitetsbaseret budgetlægning i fem faser jævnfør Kaplan og Cooper (1998) bliver What if analyse behandlet i det nedenstående. 28

31 What if analyse Ledere bruger ABB til at forudsige ressourceudbud og forbrugsniveau for en kommende periode og til at beregne de fremtidige omkostninger for produkter, services og kunder (Kaplan & Cooper, 1998, s. 313). En vigtig tilføjelse til dette er Hvad nu hvis analysen. Denne analyse kan hjælpe ledere til at forudsige konsekvenserne af ledernes beslutninger om produkter, kunder og leverandører. I budgetteringsfasen kan disse beslutninger have en stor indflydelse på ændringerne i det fremtidige aktivitetsniveau (Kaplan & Cooper, 1998, s. 313). Eksisterende cost drivere kan anvendes til at rapportere med, så længe der er tilstrækkelig ledig kapacitet til at håndtere en ændring i aktivitetsvolumen (Kaplan & Cooper, 1998, s. 313). Det er i sådanne tilfælde kun de fleksible ressourcer såsom materiale og maskintid, der vil ændre sig. Kapacitetsomkostningerne holdes ydermere på det samme niveau (Kaplan & Cooper, 1998, s. 313). Hvis der ikke er ledig kapacitet til at efterkomme ændringen i aktivitetsvolumen, kan der laves en lille ABB øvelse. Denne øvelse skal inddrage de ekstraomkostninger, der er ved ændringen i aktivitetsvolumen. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 314). En Hvad nu hvis analyse hjælper ledere til at identificere ressourceomkostningerne ved nye ordrer, og analysen giver dermed også lederne overskud til at forhandle priser og leveringsbetingelser med kunderne (Kaplan & Cooper, 1998, side 314). I næstkommende afsnit vil begrebet Transfer Pricing (interne afregningspriser) blive behandlet Transfer Pricing med tilhørende eksempel Transfer Pricing handler om, hvordan en virksomhed kan prisfastsætte, når der sker en overdragelse af varer eller serviceydelser mellem enheder (Kaplan & Cooper, 1998, s. 316). Historisk set har Transfer Pricing altid været et vanskeligt og kontroversielt problem at løse for topledelsen (Kaplan m.fl., 1997, s ). Ved anvendelse af simple fastsættelseseksempler vil den optimale afregningspris være markedsprisen ved fuld konkurrence. I den situation får hver afdeling lov til at beregne afdelingens salgspris på baggrund af produktionsprisen. Ved benyttelse af et ABC Transfer Pricing system kan der beregnes en retfærdig afregningspris for produktet. Til beregning af en afregningspris anvender systemet næste periodes omkostningsprognose. Herunder er eksempelvis; udgiftsdata, afsætningsprognose, salgssammensætning og effektivitet. Et ABC Transfer Pricing system spiller flere positive roller i forhold til interne faktorer, blandt andet motiveres der til prisreduktioner. Herunder øges samarbejdet mellem de enkelte afdelingsledere, for på den måde at identificere forskellige måder at omkostningsreducere på (Kaplan m.fl., 1997, s. 27). Endvidere giver systemet også færre konflikter mellem føromtalte afdelingsledere, eftersom deres tillid til de økonomiske dispositioner bliver styrket, da omkostningerne er fordelt på den mest optimale og præcise måde (Kaplan m.fl., 1997, s. 26). Til at eksemplificere anvendelsen af Transfer Pricing illustreres nedenstående case fra det israelske medicinalfirma Teva Pharmaceutical Industries Ltd.. Casen beskriver, hvordan Transfer Pricing har været benyttet i en virksomhed. Nedenstående er kun udtræk fra artiklen af Kaplan m.fl. (1997). 29

32 Teva Pharmaceutical Industries Ltd. besluttede i midtfirserne at gå ind på en anden del af medicinalmarkedet. Det var en israelskbaseret virksomhed, der i forvejen solgte produkter til hele verden. Teva organiserede sig i fire divisioner, hvor de tre var marketingsdivisioner, der skulle stå for salget i henholdsvis USA, Israel og resten af verden, mens den sidste division producerede produkterne. Fabrikkerne i produktionsdivisionen skulle være organiseret som et omkostningscenter og fabrikslederne skulle være ansvarlige for den driftsmæssige effektivitet, kvalitet, omkostningsudførelsen og kapacitetsledelse. Marktingsdivisionerne fik de fleste produkter fra produktionsdivisionen, men engang imellem fik de deres produkter fra lokale leverandører. Marketingsdivisionerne blev behandlet som indtægtscentre for Teva, og de blev målt på deres evne til at sælge varerne, mens fabrikkerne blev målt på, hvor godt de holdt sig inden for de budgetterede omkostninger samt rettidige leverancer. Tevas omkostningssystem lagde i denne henseende vægt på variable omkostninger, især materialeomkostninger og pakning, samt direkte arbejdskraft. Alle andre fremstillingsomkostninger blev betragtet som faste omkostninger. I december 1989 deltog Tevas topledelse i en præsentation af de grundlæggende træk ved ABC og besluttede at implementere ABC i den største fabrik i produktionsdivisionen. Teva ønskede at undersøge anvendelsen af ABC til at beregne afregningsprisen mellem fabrikken og marketingsdivisionerne. Der blev sammensat et team af ledere fra produktionsdivisionen, finansafdelingen og marketingsdivisionen og de arbejdede i seks måneder på at udvikle aktiviteter, føre fabriksomkostninger til aktiviteter, identificere costdrivere for hver aktivitet, samle data og beregne ABC baseret produktomkostninger. Da det var færdiggjort brugte teamet adskillige flere uger på at analysere resultaterne. Tevas team valgte først at dele omkostninger op i ressourcer, hovedaktiviteter og cost drivere. Efter at have set, hvordan ABC fungerede, blev ABC de følgende år udvidet til også at omfatter de andre fabrikker i produktionsdivisionen. Den anvendte ABC model beregnede i begyndelsen aktivitetsomkostninger, aktivitets cost drivere og produktomkostninger for de forudgående år. I 1993 besluttede Tevas topledelse at de ønskede at anvende ABC fremadrettet til at beregne afregningspriser for det kommende år. I november måned havde Teva konstrueret en ABC produktionsomkostningsmodel for 1994 ved at anvende data fra Tevas ABC model skulle altså også anvendes til budgettering. Modellen var konstrueret således, at kapacitetsomkostninger blev fordelt ud fra den hierarkiske metode på enhedsniveau, serieniveau, produktbevarende niveau og virksomhedsbevarende niveau (Kaplan m.fl., 1997, s. 23). I Kaplan m.fl. (1997) er der et eksempel på, hvordan Teva beregnede omkostningerne på produktserieniveau. Beregningen består af faserne setup af produktionen og setup af pakning. I setup af produktionen indgår der omkostninger til arbejdskraft, rengøring, vedligeholdelse og kvalitetskontrol. Setup af pakningen forgår på en automatisk maskine, der i Tevas eksempel indeholder omkostninger til en teknisk ekspert, rengøring, vedligeholdelse og kvalitetskontrol. Omkostningerne til setup af henholdsvis produktionen og pakningen blev divideret med antallet af produkter i produktserien, så omkostningerne per produkt i en produktserie kunne fremføres. Ved store produktserier blev omkostningerne delt ud på mange produkter, så i disse tilfælde blev omkostningen per produkt relativ lav, mens det modsatte var tilfældet ved de små produktserier. Teva havde ligeledes udregninger på, hvordan omkostningerne for de forskellige produkter var på månedsplan. Ud fra en salgsprognose kunne Teva fastsætte, hvor mange produkter inden for samme produktkategori omkostningerne skulle fordeles ud på. Dermed kunne et produkts samlede omkostninger be 30

33 regnes på baggrund af direkte materialeomkostninger, enhedsbaseret omkostninger og seriebaseret omkostninger. Et produkts samlede omkostninger blev multipliceret med den mængde Teva forventede at afsætte i den pågældende måned og lagt sammen med de andre produktgrupper i virksomheden. Dermed blev Tevas samlede omsætning for en måned beregnet. Dernæst skulle Tevas produkters omkostning på årsplan beregnes og i forhold til månedsberegningerne skulle produktbevarende og virksomhedsbevarende omkostninger tilføjes det enkelte produkt. Når det så var beregnet, kunne Teva komme frem til en budgetteret omsætning for en fremtidig periode ved hjælp af ABB. I forlængelse af denne fremstilling af casen bliver der nu beskrevet, hvorledes budgettering for den ene af tre handlende marketingsdivisioner i Teva kan finde sted. Interne afregningspriser kan kalkuleres ud fra to procedurer; én, hvor fokusset ligger på enheds og serieomkostninger og en anden, hvor fokusset er på produktbevarende og virksomhedsbevarende omkostninger. I den første procedure blev marketingsdivisionen opkrævet for enheds og serieomkostningerne. Denne procedure gav marketingslederen valgmuligheden mellem at vælge at acceptere små ordrer eller give rabat på store ordrer. Ved den anden procedure var de produktbevarende omkostninger nemme at tilskrive hver enkelt marketingsdivision, da de hver havde specifikke produkter til deres respektive markeder. De virksomhedsbevarende omkostninger blev fordelt til marketingsdivisionerne ud fra deres budgetterede forbrug af fabriksfaciliteter (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Omkostninger til de virksomhedsbevarende aktiviteter blev derfor ikke fordelt ud efter aktiviteter. Ifølge Kaplan og Cooper (1998, s. 318) brugte systemet næste års forventede omkostninger, budgetteret ud fra forventningerne til afsætningsvolumen, salgssammensætningen og produktionsprocessens udnyttelse og effektivitet til kalkulerer disse afregningspriser. Ved indarbejdelsen af et Transfer Pricing system blev lederne i stand til at planlægge deres produktsammensætning med et fuldt overblik over de dertilhørende omkostninger (Kaplan & Cooper, 1998, s. 319). Denne fremstilling har således skitseret ABB jævnfør Kaplan og Cooper (1998) og anvist et empirisk eksempel på anvendelsen af Transfer Pricing og ABB. I det følgende vil fordele og ulemper for denne grundlæggende aktivitetsbaserede budgetlægningsmodel fremgå Fordele og ulemper ved ABB I nedenstående afsnit vil fordele og ulemper ved af budgettering af kapacitetsomkostninger med den grundlæggende ABB model fremsættes. ABB jævnfør Kaplan (1998) fremsættes i sammenhængen med kapitel 4 til at være en konceptmodel model, hvorfor fra andre forskeres referencer om ABB vurderes i forhold til grundmodellen i afsnit Fordele En fordel ved den grundlæggende ABB model er, at den kan give en meget præcis vurdering af et budget samtidig med, at virksomheden opnår en større indsigt i efterspørgslen efter ressourcer end ved den traditionelle budgettering. I forhold til traditionelle budgetteringsmetoder kan ABB fordele kapacitetsomkostninger ud på produkter, hvilket medvirker til, at der kan dannes et overblik over, hvilke omkostninger der følger med til de forskellige produkter og salgssammensætninger. I det ovenstående afsnit (4.2.2.) var det endvidere fremført, hvorledes det israelske medicinalfirma anvendte ABB i deres budgettering af interne afregningspriser. Anvendelsen af ABB skaber også mulighed for, at identificere de ikke 31

34 værdiskabende aktiviteter, idet aktiviteterne i den anden fase fra afsnit 4.2. bliver estimeret igen (Block & Carr, 1999, s. 14). Denne viden kan anvendes til at skære de ikke værdiskabende aktiviteter væk. Ved en ABC model er fokus på de omkostninger, der er forbundet med aktiviteterne. Denne viden giver dermed virksomheden mulighed for at rette fokus på aktivitetsomkostninger frem for udgifter, der er forbundet med ressourcer (Baxendale & Jokinen, 2000 s. 44). I nedenstående afsnit vil der dog belyses nogle generelle problembetragtninger for metoden. Afsluttende vil disse seks overordnende problempunkter sammensluttes før belysningen af de to varianter af ABB, henholdsvis TDABC og CLM, beskrives. Ulemper Krævende i forhold til datahåndtering og medarbejderinvolvering Den præcise omkostningsfordeling har den ulempe, at dens udarbejdelse er særdeles krævende i forhold til datahåndtering. ABB kræver således ifølge Liu (2002) en vis grad af involvering af medarbejdere og ledere, idet de skal have et kendskab til ABC og ABB systemet. Endvidere er det en ulempe, at ABB kræver en stor datakapacitet for at være i stand til at udregne de komplekse ABB data (Liu, 2002). Liu (2002) nævner ydermere, at en udvidelse af ABB til andre produktionsafdelinger vil skabe vanskeligheder, idet der kan være forskellige opfattelser af omkostningsklassifikationer imellem afdelinger i en virksomhed. Herudover kræver ABB modellen betydelige mængder af information. Der kræves der information omkring anskaffelse og forbrug af ressourcer, da ABB modellen skal være detaljeret med hensyn til information omkring, hvordan ressourcerne bliver forbrugt (Cooper & Slagmulder, 2000b). Løbende opdateringer En almindelig ABC model skal ikke bare udarbejdes, den skal holdes ved lige med løbende forbedringer og opdateringer (Mason, 1996). Derfor vil løbende opdateringer og omstruktureringer i bare en enkelt del af processen medføre ændringer af ABB modellen, fordi det dertilhørende datagrundlag ikke ville være retvisende i forhold til at træffe ledelsesmæssige beslutninger for fremtidige perioder. Dette vil specielt være væsentligt at have for øje i virksomheder, der befinder sig i hård konkurrence og på hurtigomstillende markeder, hvorfor sådanne virksomheder skal foretage sig grundige overvejelser omkring implementering af ABB (Liu, 2003). Ydermere kan, når der tales om løbende opdateringer, der yderligere nævnes, at ABB ikke kan budgettere nye aktiviteter (McClenahen, 1995). Nyopståede aktiviteter kunne eksempelvis opstå fra nye ukendte markeder, som virksomheden ønsker at indgå på. Her ville gamle aktiviteter i ABC modulet ikke kunne understøtte budgettering af ressourceforbruget forbundet med salg til sådanne nye ukendte markeder og omkostningsobjekter. ABB er således ikke stærkere i budgetteringen end budgettering af de omkostningsobjekter, som allerede er defineret i virksomhedens implementerede ABC system. Denne problemstilling tager således fat i det praktiske problem, at budgettet ofte er baseret på tidligere perioders omkostninger og udgifter, jævnfør afsnit Fremtidigt ressourceforbrug er identisk med den fremtidige ressourceanskaffelse Cooper og Slagmulder (2000a, 2000b) nævner fire faldgrupper for den grundlæggende ABB model. Den ene af faldgrupperne er, at det i ABB modellen er en forudsætning, at det fremtidige ressourceforbrug er identisk med ressourceanskaffelsen. Det estimerede ressourceforbrug bliver ukorrekt, hvis eksempelvis 32

35 antallet af aktiviteter kræver, at der bliver ansat en halv medarbejder mere. Dette er logisk umuligt, med mindre ledelsen kan analysere sig frem til ledig ressourcekapacitet andetsteds i virksomheden, der kan være i stand til at påtage sig og udføre den pågældende aktivitet. Problematikkerne vedrørende springvise omkostninger kunne her inddrages for at belyse, at ressourceforbruget vil være forskelligt ved uidentiske aktivitetsniveauer. Svært at fordele sekundære aktiviteter En anden faldgruppe er, at de sekundære aktiviteter i ABC designet ikke altid vil blive fordelt korrekt ved anvendelsen af ABB, fordi ABB modellen ved eksempelvis en stigning i afsætningen på 10 % vil gå ud fra, at efterspørgslen efter alle ressourcer ligeledes vil stige med 10 %. Dette er ifølge Cooper og Slagmulder (2000a) ikke korrekt, idet ikke alle sekundære aktiviteter vil stige med 10 %. Den generelle problemstilling om linearitet i beregningerne bliver ligeledes berørt i Liu (2002). Nogle ressourcer kan ikke medgå til flere aktiviteter Et yderligere problem ved ABB er, at modellen ikke kan håndtere, når visse ressourcer medgår til flere aktiviteter. Det kan for eksempel være, at en medarbejder er involveret i mere end én aktivitet, og en stigning i efterspørgslen vil føre til kapacitetsknaphed, og derved er igen ikke muligt at ansætte det rigtige antal medarbejdere (Cooper & Slagmulder, 2000b). Der skal udregnes nøjagtige prognoser på baggrund af ledig kapacitet En reduktion i aktivitetsniveauet kan nødvendigvis ikke afspejles som en reduktion af ressourceforbruget. Omkostningen falder således ikke bort eller vokser i samme takt, som beregnet i ex post ABC beregninger. For at kunne udarbejde en retvisende ABB model kræves det, at der for den eventuelle ledige kapacitet opstilles og udregnes nøjagtige prognoser, hvilket er såvel omkostningskrævende som særdeles tidskrævende. Et andet problem er, at der er en forudsætning omkring, at ressourcer kun medgår til én aktivitet, hvilket betyder, at kapacitet kan defineres på aktivitetsniveau (Bukh, 2005a, s. 25). Opsummeret er fordelene ABB, at der er mulighed for at budgettere kapacitetsomkostninger, samt at reducerer diskussioner omkring omkostningsforbrug i organisationer med tværgående afdelinger. Ulemperne er således mange og nogle af disse danner fundamentet for inddragelsen af varianterne af grundmodellen; TDABC og CLM. I det efterfølgende vil budgettering med TDABC fremstilles Budgettering med Time Driven ABC (TDABC) Det er relevant at beskæftige sig med TDABC, fordi metoden er en anden måde at lave et budget ud fra aktivitetsbaserede oplysninger. TDABC er en forbedret metode i forhold til nogle af de ulemper, der er ved ABB i sin grundform. Der kan nævnes, at TDABC kræver mindre medarbejderinvolvering, og at modellen ikke er så kompleks, idet datakapaciteten ikke skal være så stor, fordi der ikke anvendes så mange forskellige aktivitets cost drivere. Derudover gør TDABC det nemmere at lave løbende opdateringer af processer, fordi tidsligningerne blot kan ændres. Udvidelser af modellen til andre afdelinger er også nemmere med TDABC (Kaplan & Anderson, 2008, s. 108). Det var nævnt som en problemstilling under den grundlæggende ABB model. Ydermere er ledig kapacitet en del af TDABC processen, og dermed kan den ledige kapacitet forudsiges. I det nedenstående afsnit tages der afsæt i TDABC, som det er beskrevet af Kaplan og Anderson (2008) samt Bukh (2005a). Først belyses forskellene fra en traditionel ABC model via et fiktivt ek 33

36 sempel, hvorefter budgetteringen med TDABC præsenteres. Valget af eksemplet begrundes ved, at TDABC er en ny metode inden for ABC principper. Afsluttende vises, hvorledes der kan budgetteres med TDABC TDABC TDABC afskiller sig fra et traditionelt ABC system ved, at TDABC operer med tidsligninger, som er en ny type fordelingsnøgle (Kaplan & Anderson, 2008, s. 27). Modellen henfører således omkostninger fra ressourcer til omkostningsobjekter via tidsligninger og kapacitetsomkostningssatser. TDABC kan anvendes som et analyseredskab, der kan forudsige behovet for ressourcer. Ledelsen kan ved hjælp af informationerne fra analysen justere den fremtidige ressourcetilførsel, det vil sige de udgifter, der er med til at afdække behovet. TDABC er ydermere en mere simpel og gennemskuelig proces i forhold til den tidligere beskrevet ABB metode (Kaplan & Anderson, 2008, s. 109). Omkostninger til planlagt uudnyttet kapacitet kan ikke forbindes til en enkelt produktlinie. De opstår nemlig primært, fordi de fleste ressourcer indkøbes i en vis størrelsesorden, fordi ledelsen gerne vil have en bufferkapacitet, eller fordi ledelsen på kort sigt ikke er i stand til at reducere ressourcekapaciteten til det niveau, som produktionen kræver (Kaplan & Anderson, 2008, s. 128). Med TDABC kan virksomheden imødekomme en bufferkapacitet, og derfor kan denne viden i visse tilfælde udnyttes, og dermed gøres der op med kritikpunktet fra afsnit 2.3. omhandlende imødekommelse af eventualiteter. Den ledige kapacitet kan også udtrykkes, som den praktiske kapacitet fratrukket den faktiske kapacitet. Afhængigt af omkostningsregnskabets formål kan ledig kapacitet betragtes som en periodeomkostning eller fordeles til de produkter, som er fremstillet i perioden efter forskellige fordelingsnøgler. Principielt er det dog en periodeomkostning (Bukh, 2005a, s. 22). TDABC kan derfor ses som en metode, der anskueliggør en bufferkapacitet. Metoden fremsættes endvidere til at være mere simpel i sin udførelse i forhold til de hidtil anvendte ABCsystemer, der til tider kunne være meget komplekse. Simplificeringen af TDABC metoden overfor et traditionelt ABC system skal ses i det lys, at aktivitetsdefineringsfasen bliver mindre kompliceret, fordi de efterfølgende aktivitets cost drivere bliver færre (Kaplan & Anderson, 2008, s. 44). Fordelingsnøglen tidsligninger sammenlignes med varighedsdriveren i et traditionelt ABC system, hvilket kan nedgøre nyskabelsen af TDABC. Forskellen ligger i, at behovet for medarbejderinvolvering i estimater kan være væsentlig mindre i TDABC modellen (Kaplan & Anderson, 2008, s. 35 og 105). En krævende henføring fra ressourcer til aktiviteter bliver endvidere med TDABC metodikken anderledes, idet henføringen sker fra ressourcer til omkostningsobjekter (Kaplan & Anderson, 2008, s. 36). Formatet ved anvendelse af TDABC fremvises i nedenstående eksempel. Skitsering af TDABC princippet Der er i eksemplet taget udgangspunkt i et fiktivt computerfirma ved navn CELL. Cell s primære aktiviteter er samling af computerhardware, indkøb af halvfabrikata PC udstyr, samt forsendelse af samlede computere. På nuværende tidspunkt er der 20 personer ansat i arbejdsprocessen på lageret, der tilmed ikke er påvirket af sæsonudsving. Hidtil kunne ABC systemer fremføres som i nedenstående figur, der lå i processen omkring ommodellering til en TDABC model. Eksemplet fremvises for at fokusere på ressourcetrækket 34

37 fra lagerfunktionen. Eksempelet bygger tilmed på inspiration fra eksempler taget fra Bukh (2005a) samt Kaplan og Anderson (2008). Figur 8: Skitsering af TDABC princip Hovedbogen: Indeholdende en kontoplan: Leje, lønninger, energi ect. Salg Indkøb Produktion Andre indirekte afdelinger Lagerindkøb Samling Lagerforsendelse Erstattes af tidsligninger Aktivitet 1 Aktivitet 2 Aktivitet 3 Direkte omkostninger Omkostningsobjekter Kilde: Egen tilvirkning med inspiration fra Kaplan og Anderson (2008, s. 66 og 99) Underaktiviteterne i lagerforsendelsesprocessen kunne være udenrigs og indenrigsforsendelser samt pakning. Altså aktivitet A1, A2 og A3. I et traditionelt ABC system ville disse aktiviteter kunne opsplittes i et utal af underaktiviteter med transaktions eller varighedsdrivere til fordeling. Transaktionerne kan, når der tales TDABC, være ordrer og kunder, hvor disse trækker forskelligt på aktiviteterne. Tidsligninger kunne i forlængelse af dette udformes på forskellige måder. Herunder er der vist en af disse metoder. Basis tid = β0, hvor basisforsendelsestiden kunne være 3 minutter for en kunde eller ordre. Der kan derefter tilføjes endnu et led i ligningen for hver aktivitet. Dette kunne eksempelvis være 16 minutter for udenrigsforsendelse og ét ekstra minut for en privatkunde med nøjsom pakning. Ved hver enkel ordre skal procestiden så regnes ud. Procestiden for denne ordre eller kunde kunne derfor være som i nedenstående ligning. Procestid = β0+β1x1+β2x2+ β3x3.. + βi+xi Procestid = 3 minutter + udenrigsforsendelse (16 minutter) + nøjsom pakning (1 minut) Procestid for en udenlandsk privat PC kunde med nøjsom indpakning = 20 minutter Ligningen kan således have et forskelligartet udtryk for forskellige transaktioner for ordrer og kunder. Det er essensen bag TDABC. En proces, hvor der kun behøves definitioner af overordnende aktiviteter, og hvor hver enkelt arbejdsfunktion kunne gøres til en aktivitetsvariabel i ligningen (Kaplan & Anderson, 2008, s. 46). 35

38 Estimatet af, hvad prisenheden for minuttet i lagerfunktionen skulle koste, bliver beregnet i kapacitetsomkostningssatsen. Kapacitetsomkostningssatsen er i den sammenhæng den sats, der beregner prisenheden for hvert minut i den konkrete afdeling. Kapacitetsomkostningssats = Omkostningen til tilførte kapacitet/praktisk kapacitet af tilførte ressourcer Under givne forudsætninger i computerfirmaet CELL med 20 lagermedarbejdere med gageaflønning på hver kroner månedlig inklusiv pension og ferie vil omkostningen til tilført kapacitet løbe op på kroner månedligt x 12 måneder = kroner årligt for afdelingen. Den praktiske kapacitet kunne derved estimeres til 19 dage månedligt for hver medarbejder, som beregnes på daglig produktiv tid på 380 minutter, hvilket giver minutter på et år for hver enkelt medarbejder. Den teoretiske arbejdstid for en medarbejder kunne i eksempelet være 7,5 time x 60 minutter dagligt, hvilket giver 450 minutter. En praktisk produktiv tid ville derfor være (380/450) = cirka 85 procent (%) af lagermedarbejders arbejdsdags eksklusiv pause. Kapacitetsomkostningssatsen bliver derfor kroner / (7.220 minutter per måned x 12 måneder x 20 personer) = / = 2,77 kroner pr. minut. Ekspedition, af den i eksempelet viste udenlandske kunde, kunne således estimeres til en enhedspris på 2,77 kroner pr. minut x 20 minut = 55,40 kroner. I budgetteringsfasen bliver denne viden omkring tidsligninger central, idet der på baggrund af disse estimater kan forudsiges et ressourcebehov. Kaplan og Anderson (2008, s. 129) skriver således, at budgetlægningen med TDABC i deres fremførte eksempel kunne afgrænse sig til at være et produktionsplanlægningsværktøj, hvilket de kalder for aktivitetsbudgettering af repetitive aktiviteter, hvilket antages for at være ensformige aktiviteter. Budgettering af andre ressourcer, som annoncering, produktmarkedsføring, forskning/udvikling og medarbejderuddannelse ser Kaplan og Anderson (2008, s. 129) som en proces, der trækker på ledelsens erfaringer. Budgettering med TDABC kan dermed mere referere til budgetteringsaktiviteter, som eksempelvis er affødt af kendte ordre (Kaplan & Anderson, 2008, s. 129). Bukh (2005a, s. 14) skriver eksempelvis, at Kaplan i sine eksempler ofte nævner distributionsvirksomheder eller virksomheder, hvor distribution har en central betydning. I denne sammenhæng stilles der spørgsmålstegn ved, om TDABC er særligt egnet i sådanne situationer. Bukh (2005a, s. 30) nævner endvidere, at TDABC i et konkret eksempel i salgssammenhænge har vist sig ikke at anvende tidsligninger, som en god fordelingsmekanisme, idet tiden i denne sammenhæng har en anden afgørende faktor. I det efterfølgende vil budgettering med TDABC blive beskrevet i seks trin, som Kaplan og Anderson skitserer dem (Kaplan & Anderson, 2008, s. 110). Trin 1: Opstil en TDABC model. Trin 2: Beregn produktomkostninger og lønsomheder. 36

39 Trin 3: Træf ledelsesmæssige beslutninger om procesforbedringer, prisfastsættelser, produkt og kundesammensætning. Trin 4: Forudsige næste periodes proceskompetencer samt salgs og produktionsvolumen som kundesammensætning. Trin 5: Beregn ressourcekapacitetsbehovet for næste periode for budgetterede produktions og salgsvolumen. Trin 6: Bevilg udgifter til erhvervelse af ønsket ressourcekapacitet for fremtidige perioder. Budgettering med TDABC er efter Kaplan og Andersons fremføring en baglæns ABC analyse, hvor økonomifolk opstiller en TDABC model, der via tidsligninger og kapacitetssatser kan beregne lønsomheder til trin to i den fortløbende proces. På baggrund af disse lønsomheder kan økonomifolkene således fremsætte, hvad nu hvis scenarier, der eventuelt kan korrigeres overfor umiddelbare ulønsomme produkter (Kaplan & Anderson, 2008, s ). I denne proces omkring hvad nu hvis scenarier kunne fokusset være på at ændre interne processer, for eksempel omstilling og serieproduktion, for med TDABC information at beregne de gunstigste seriestørrelser (Kaplan & Anderson, 2008, s. 119). Beregningen af reduktioner i opstilling og serie kan herved give ledelsen informationer til at ændre i produktionssammensætning, processer og ordreparametre for derigennem at tilpasse ressourceniveauet (Kaplan & Anderson, 2008, s. 120). TDABC kan i denne proces omdanne virksomhedens planer til detaljerede ressourcebehov og derved støtte beslutningstagningen omkring erhvervelse eller bortskaffelse af ressourcer til forskellige volumeniveauer (Kaplan & Anderson, 2008, s. 122). På baggrund af denne opstillede model og visse forskellige scenarier kan ledelsen herefter under trin tre træffe ledelsesmæssige beslutninger omkring prisfastsættelser og kundesammensætning med videre. På baggrund af dette kan næstkommende perioders salgsvolumen forudsiges (Kaplan & Anderson, 2008, s. 123). Denne fremgangsmåde adskiller sig derved fra de andre metoder, idet de som udgangspunkt allerede har fastlagt, hvilken produktions og salgsvolumen, som virksomheden kan forvente at arbejde frem imod uden stillingstagen til tilpasning, om de indirekte omkostninger kan leve op til salgsvolumens opgørelser. Økonomifolkene udfører i trin fire en proces, der kan føre frem til kapacitetsressource niveauer for kommende perioder. Disse niveauer bliver først beregnet i modellens femte trin. Detaljeringsgraden af solgte mængder fordelt på forskellige kunder skal derfor specificeres mere dybdegående end ved anvendelse af de traditionelle teknikker. Årsagen er, at detaljeringsgraden kan anvendes i estimater i tidsligninger for derigennem at estimere et præcist ressourceforbrug. Data til dette kunne eksempelvis trækkes fra et ERPsystem (Kaplan & Anderson, 2008, s. 123). I Trin fem kan der endvidere anvendes mere af den viden og sammenhæng, der er opnået i trin et, hvor tidsligninger og produktiv kapacitet blev beregnet. Dette fører til, at de estimerede mængder kan fastlægges, hvorefter overskydende kapacitet kan henlægges til spidsbelastningsperioder. På baggrund af disse tidsligninger og estimater kan ledelsen under trin seks skrinlægge den uudnyttede kapacitet og træffe ledelsesmæssige beslutninger om den ledige kapacitet på baggrund af opstillingen (Kaplan & Anderson, 2008, s. 128). 37

40 Vurdering af TDABC Der er i det foregående afsnit belyst de forskelle, der findes mellem en traditionel ABC model og den mere simple variant i form af TDABC model. Den mest radikale ændring er, at der i TDABC modellen skal udarbejdes estimater ved hjælp af tidsligninger. Dette giver eksempelvis ledelsen mulighed for at udregne de linjer i serieproduktionen, der er mest fordelagtige. Modellen bliver nemmere at opdatere, idet tidsligningerne kan ændres, uden det vil medføre ændringer af flere aktivitets cost drivere. I sammenhæng med kan det nævnes, at TDABC er mindre kompleks end ABB i sin grundform, idet aktivitetsdefineringsfasen bliver kortere, fordi der ikke opereres med så mange forskellige aktivitets cost drivere. Dette medfører også, at der ikke kræves helt den samme datakapacitet som ved ABB. Medarbejderne i virksomheder med TDABC skal ikke i samme grad involveres i processen, fordi det er muligt for lederne at føre kontrol i forhold til de tidsestimater, der er fastlagt fra medarbejdernes side. Der kræves jævnfør Kaplan og Anderson (2008, s. 285), at de personer, der står for opdateringer og vedligeholdelse af modellen, skal være i stand til at udarbejde tidsligninger for, at dataene er valide. TDABC kræver transaktionsdata, og hvis denne ikke er tilgængelig, eller det ikke kan lade sig gøre at finde frem, kan det blive omkostningskrævende at konstruere en TDABC model (Kaplan & Anderson, 2008, s. 282). TDABC processen forudsiger den ledige kapacitet, og der kan så træffes ledelsesmæssige beslutninger på baggrund af den ledige kapacitet. Derudover letter TDABC på ulemper, som opdatering samt udvidelser til nye afdelinger. Dette var nævnt som et problem under grundmodellen. Metoden begrænser sig dog til at omhandle aktiviteter, som er ensformige i udførelsen, samt for anvendelse i virksomheder, hvor transaktionsdata allerede er eksisterende. I det næstkommende afsnit præsenteres den anden variant af ABB i form af CLM Closed Loop Model CLM er en anden applikation af ABB i sin grundform. CLM modellen adskiller sig fra den grundlæggende ABB model ved, at den kan modulere fremtidigt ressourceforbrug mere præcist, så det i højere grad svarer til det faktiske ressourceforbrug. Dette sker dog på bekostning af en øget kompleksitet. Ydermere kan ledig kapacitet forudsiges med CLM. Dermed har virksomheden mulighed for at træffe beslutninger ud fra, at de ved, at der er ledig kapacitet. I afsnittet vil der blive redegjort for en af de metoder, der kan anvendes, når budgettet skal udarbejdes ved hjælp af aktivitetsbaserede oplysninger. CLM er en budgetteringsmodel der skal bruges sammen med ABC information. I redegørelsen tages der udgangspunkt i Hansen m.fl. (2004). I CLM tages der udgangspunkt i organisationens strategi, og med afsæt i denne kan der udarbejdes et sandsynligt operationelt og finansielt acceptabelt budget. Budgettet vil være for en bestemt tidsperiode, ikke nødvendigvis en årlig begivenhed (Hansen m.fl., 2004, s. 32). CLM er blevet succesfuldt implementeret i flere forskellige organisationer. Elementer fra modellen er blandt andet blevet implementeret i transportsektoren, virksomheder opererende på konsumentmarkedet samt hos forsynings og fremstillingsindustrien (Hansen m.fl., 2004, s. 4). 38

41 Der kræves to ting for at kunne udarbejde en CLM model: 1. En aktivitetsbaseret analyse, der har til formål at klarlægge forholdet mellem aktiviteterne og supportressourcerne. 2. En analyse af processen, således det bliver muligt at anslå, hvor meget af aktiviteterne der skal til for at producere output, eksempelvis et produkt. Ved at kombinere den aktivitetsbaserede analyse med analysen af processen opstår der aktivitetsbaseret information. Den aktivitetsbaserede information indeholder oplysninger om aktivitets og ressource forbrugsraterne og ressourcekapaciteten for hver enkelt enhed. Oplysningerne kan så kombineres med volumenoplysninger, og der kan opstilles prognoser for en fremtidig periodes ressourceforbrug. Dette kaldes for Activity Based Planning (ABP). Ressourcebehovet fra ABP kan anvendes til at opstille ABB model (Hansen m.fl., 2004, s ). Figur 9 viser, at CLM indeholder to faser. Figur 9: Closed Loop Model 1. Fase Operationel 2. Fase Finansiel Mulig operationel plan Operationel balance Fastlægge ressourceomk. Fastlægge aktiviteter Ikke aktivitetsbaserede Anslå efterspørgslen Finansiel balance Gennemgå strategi Start Balanceret operationelle & finansielle planer Kilde: Hansen m.fl. (2004, s. 32) I den første fase af CLM gælder det om at skabe en bæredygtig operationel plan. Det tages som tidligere nævnt udgangspunkt i virksomhedens strategi når CLM processen startes. Processen starter med at udvikle en operationel plan for en given tidsperiode. Denne operationelle plan skal skabe en balance mellem de ressourcer, der skal anvendes til at opfylde efterspørgslen og den tilgængelige kapacitet for hver ressource. Det betyder, at det for eksempel gælder om at få forbruget af maskintimer til at balancere med det faktiske antal tilgængelige maskintimer. Dette kaldes i CLM for den operationelle balance (Hansen m.fl., 2004, s. 33). 39

42 I den anden fase skal der udarbejdes en finansiel plan, som er baseret på den operative plan. Der skal derfor forudsiges finansielle resultater baseret på informationerne fra den operationelle plan. Den finansielle plan skal ende ud i en finansiel balance. Denne opnås når de finansielle resultater passer med de mål, som ledelsen har fastsat (Hansen m.fl., 2004, s ). Stevens (2004) nævner, at for mange redskaber fokuserer på finansiel planlægning i stedet for at fokusere på den operationelle efterspørgsel. Nedenfor bliver det videre beskrevet, hvordan de to faser fungerer. Den efterfølgende beskrivelse kombinerer således delvist de to figurer. Figur 10: The CAM I ABPB Closed Loop Model Fase 1 Den operationelle side Fase 2 Den finansielle side Mangel eller overskud på ressourcer Ressource kapacitet Operationel balance Tilpas kapaciteten Ressourcer Tilpas ressourceomk. Ressource behov Forbrugsrate Aktiviteter Tilpas forbruget Aktivitets behov Forbrugsrate Produkter og ser Tilpas pris Tilpas efterspørgsel Forventet efterspørg Finansielle resultater Finansielle mål Strategi Finansiel balance Kilde: Hansen m.fl., 2004, s Den første fase: Operationel balance Den første fase af CLM består af tre trin: 1. Finde kvantitative efterspørgsler Den kvantitative efterspørgsel skal findes for hvert enkelt produkt. Til dette skal virksomhedens strategi anvendes. Estimatet af efterspørgslen skal udelukkende bygges på mængder (Hansen m.fl., 2004, s. 37). 40

43 2. Fastlægge det nødvendige ressourcebehov Det nødvendige ressourcebehov findes ved først at konvertere mængderne fra det første trin om til aktivitetsbehov. Dette gøres ved at anvende aktivitets forbrugsrater, hvilket betyder, at antallet af gange en aktivitet skal udføres for at producere en enkelt enhed, skal findes. Raten definerer derfor kun volumen af det arbejde, der kræves for at producere en enhed og ikke, hvem eller hvad der skal udføre arbejdet. Dernæst skal aktivitetsbehovet konverteres om til individuelle ressourcebehov. Dette gøres ved at anvende ressource forbrugsrater, hvilket vil sige, at antallet af gange hver ressource der kræves for at udføre en enkelt aktivitet skal findes (Hansen m.fl., 2004, s. 37). Når aktivitets og ressourcebehovet er fundet, så har virksomheden et estimat af den nødvendige mængde af hver enkelt ressource, der skal anskaffes, målt per enhed (Hansen m.fl., 2004, s. 38). 3. Balancere ressourcebehovet med ressourcebeholdningen Dette er den vanskeligste del af CLM, fordi CLM til tider opererer i situationer, hvor tidsrammen for ressourcebeholdningen er forskellige for tidsrammen for budgettet. Det kan eksempelvis være, at virksomheden leaser en bil i fire år, men budgetterer det hvert år. CLM tillader også, at virksomheder kan sætte en andel af den ledige kapacitet til side, der kan sælges. Dette er en del af balanceringsprocessen (Hansen m.fl., 2004, s. 38). Rent praktisk er det svært at sammenligne beholdningen af ressourcerne med de ressourcer, som kræves, fordi måleenheden ofte er forskellig. Ansatte er givetvis ofte fuldtidsansatte og bliver derfor ofte målt i arbejdstimer. Derfor gælder det om at finde en fællesnævner for måleenhederne. Dette vil muliggøre, at sammenligning af beholdning og behov kan finde sted. Denne situation medfører så en af følgende situationer: (Hansen m.fl., 2004, s ). For meget kapacitet Her kan der produceres til den givne efterspørgsel, men der vil være overskydende kapacitet og derfor ikke en optimal omkostningsstruktur. Overskydende kapacitet kan kun balanceres operationelt, hvis den ekstra kapacitet er nødvendig som en buffer. Hvis dette er tilfældet, så skal situationen analyseres for at se om det passer med den finansielle balance. For lidt kapacitet Her kan der ikke produceres nok til den givne efterspørgsel, fordi der er mangel på ressourcer. Denne situation er ikke operationel mulig og kan derfor ikke balanceres operationelt. Balance mellem kapaciteten og efterspørgslen Denne situation er operationel mulig og er per definition i operationel balance. Derfor skal situationen blot analyseres for at se, om den også er i finansiel balance. Når der er tilstrækkelig viden om ulighederne i kapaciteten, så kan ledelsen vurdere, om der skal handles eller et under eller overskud af kapacitet skal accepteres. Eksempelvis kan en lille mangel på kapacitet efterkommes ved en smule overarbejde. Omvendt kan en lille mængde af ledig kapacitet anvendes som en buffer. Her skal virksomheden dog være opmærksom på, hvor lang tid, den forventer at have for meget eller for lidt kapacitet, idet det for eksempel i længden kan være en bekostelig affære at anvende overar 41

44 bejde. Samtidigt er det væsentligt, at kapaciteten ikke kan blive ændret inden for den valgte tidshorisont. Dette er en ulempe set i forhold til samfundsøkonomiske hændelser, hvilket kan bevirke, at et presset arbejdsmarked kan føre til en stigning i lønningerne (Hansen m.fl., 2004, s ). Efter en evaluering kapaciteten er der tre forskellige måder, hvorpå virksomheden kan opnå en operationel balance, som det er vist i figur 10 (Hansen m.fl., 2004, s ). 1. Anvendelsen af ressourcerne kan forbedres, eller kapaciteten kan tilpasses. Overskydende kapacitet kan forsøges anvendt eller elimineret. En mangel på kapacitet kan imødekommes ved at tilføre kapacitet ved, at virksomheden eksempelvis vælger at outsource. I en situation med en operationel balance bliver efterspørgslen mødt, og der er ingen ekstra kapacitet eller en acceptabel størrelse af ledig eller bufferkapacitet. 2. Aktivitets og ressource forbrugsraterne skal tilpasses for at reducere størrelsen af problemet. Her kan der eventuelt foretages ændringer i processer for at reducere ressourceforbruget eller øge kvaliteten eller serviceniveauet og dermed anvende eventuelt overskydende kapacitet. Det kan umiddelbart virke underligt at øge ressourceforbruget, men en forbedret kvalitet eller service kan måske føre til en konkurrencemæssig fordel (Hansen m.fl., 2004, s. 43). 3. Produktsammensætningen kan ændres. En veltilrettelagt ændring i produktet kan enten absorbere eller formindske overskydende kapacitet uden at påvirke virksomhedens overordnede strategi (Hansen m.fl., 2004, s. 44). Det at opnå en operationel balance betyder, at virksomheden kan møde efterspørgslen med en acceptabel mængde af ressourcer. Det næste trin i CLM, efter fastlæggelse af den nødvendige ressourcebeholdning, er, at opnå en finansiel balance (Hansen m.fl., 2004, s. 45) Den anden fase: Finansiel balance Den anden fase består af fire trin, der er en viderebygning på de første tre trin om at opnå en operationel balance fra forrige afsnit: 4. Omkostningerne til ressourcerne skal fastlægges og finansielle resultater skal udledes. For at fastlægge omkostningerne til ressourcerne skal den dertilhørende enhedspris og mængde fastsættes i forhold til den operationelle plan. Den totale omkostning for hver enkelt ressource kan så regnes ud ved at multiplicere antallet af enheder, der er krævet, med prisen for den enkelte enhed. De samlede omkostninger for ressourcerne findes derefter ved at addere omkostningerne for de enkelte ressourcer. Dernæst kan omkostningerne fordeles til de forskellige aktiviteter ved hjælp af de forhold, som er kendte fra den operationelle balance. Omkostningerne til aktiviteterne kan derefter fordeles til produkterne (Hansen m.fl., 2004, s ). 5. Tilføje de ikke aktivitetsbaserede omkostninger for at opnå et finansielt resultat. I det femte trin handler det om at tilføje de ikke aktivitetsbaserede omkostninger. Disse omkostninger kan eksempelvis kategoriseres som de virksomhedsbevarende omkostninger fra den hierarkiske ABCmodel fra afsnit Det er omkostninger, som ikke er i korrelation med volumen af aktiviteter 42

45 ne. For at generere en finansiel plan er det vigtigt, at både aktivitetsbaserede og ikke aktivitetsbaserede omkostninger indgår (Hansen m.fl., 2004, s ). 6. Balancere de finansielle resultater med de finansielle mål. Når den finansielle plan er blevet udarbejdet kan virksomheden evaluere på, om de finansielle resultater svarer til de mål, som indgår i virksomhedens strategi. Hvis de finansielle resultater ikke stemmer overens med virksomhedens målsætning, er virksomhedens første mulighed at tilpasse priserne, modificere ressourceomkostningerne eksempelvis ved hjælp af outsourcing eller de kan gå tilbage til den operationelle balance og lave tilpasninger. En anden mulighed er at tilpasse ressourceomkostningerne ved eksempelvis at ændre lønstrukturen således, at nye medarbejdere får mindre i løn, forhandle nye kontrakter og substituere til billigere materialer med mere. Den tredje mulighed er at ændre en eller flere af de operationelle parametre (efterspørgslen, forbrugsraterne eller den ledige kapacitet) (Hansen m.fl., 2004, s ). CLM viser altså, hvordan forandringer i de operationelle parametre påvirker ressourcer, den krævede kapacitet og det finansielle resultat. I forlængelse af dette er CLM den første model, der viser, hvordan ændringer i aktivitet og ressource forbrugsrater eller andre operationelle parametre kan påvirke budgettet (Hansen m.fl., 2004, s ). 7. Udarbejde et formelt budget. Virksomheden kan skabe et mere formelt budget, når den har opnået både operationel og finansiel balance. Et sådan budget skal indeholde aktivitetsbaserede og ikke aktivitetsbaserede komponenter. De aktivitetsbaserede komponenter skal inddrages ved hjælp af CLM, mens de ikke aktivitetsbaserede komponenter skal inddrages ved hjælp af mere traditionel budgettering (Hansen m.fl., 2004, s ). Det er ikke altid nødvendigt at detaljere budgettet så meget. Nogle gange kan oplysningerne fra CLM være nok til at køre virksomheden. Som et alternativ kan det formelle budget laves én gang om året, mens CLM kan laves hvert kvartal. Ledig kapacitet I den overstående beskrivelse af CLM er ledig kapacitet blevet behandlet som ikke eksisterende eller af uvæsentlig størrelse. I disse tilfælde er omkostningen til ledig kapacitet blevet behandlet som en produktomkostning, der ikke har påvirket det endelige resultat. Der er situationer, hvor der er ledig kapacitet og denne ikke kan reduceres i planlægningsperioden. I sådanne tilfælde skal den overskydende kapacitet behandles som værende omkostninger for den gældende tidsperiode og ikke for produktet (Hansen m.fl., 2004, side 56) Vurdering af CLM CLM er god til at håndtere optimistiske salgsprognoser og pessimistiske finansieringsprognoser, idet modellen sætter spørgsmålstegn ved det ressourceforbrug, der skal anvendes til et givet salg. Der opnås derved større mulighed for kapacitetsmodulering, end ved ABB modellen i dens grundform. Dette sker dog på bekostning af øget kompleksitet (Bukh, 2005a, s. 25). En anden fordel ved CLM er, at den kan opdateres, så den opfylder de seneste ændringer i produkter, processer og omkostninger. Det vil dog blive en meget omfattende proces. Budgetlægningen kommer med CLM ligeledes til at inkludere flere personer fra virk 43

46 somheden, idet aktivitetsbaseret data helst skal være baseret på oplysninger fra personer længere nede i organisationen. I denne sammenhæng kan personerne længere ned i organisationen også føle, at de er mere med i processen, og dermed bliver de også bedre til at navigere systemet. Dette fører til, at budgettet bliver mere anvendeligt som et styringsredskab (Hansen, 2004 m.fl., s ). Ydermere bliver den operationelle og finansielle balance målt på samme basis, idet der i den operationelle balance bliver taget udgangspunkt i strategien, og den finansielle balance skal stemme med de finansielle resultater, som befinder sig i virksomheden strategi (Hansen, 2004 m.fl., s ). CLM er en meget kompleks model, hvor det især kan være vanskeligt at identificere og fastsætte forbrugsraterne for aktiviteterne og ressourcerne. Dette skyldes, at det kræver en indsamling og analyse af historiske data, vurdering af planlagte produkt og procesændringer samt en forståelse af hvordan CLM er bygget op (Hansen, 2004 m.fl., s. 144). CLM gør det muligt for virksomheder at forudsige, at der eksempelvis opstår ledig kapacitet i en kommende periode. Derved har virksomhederne muligheden for at agere på dette ved eksempelvis at ændre planlægningen af aktiviteterne og anvende ressourcerne på en anden måde (Hansen m.fl., 2004, s. 154). En ABB proces er afhængig af kvaliteten af efterspørgselsprognoserne. Hvis prognoserne ikke er nøjagtige, så er der ingen gevinst ved at gennemføre processen. Det er derfor vigtigt, at datagrundlaget er i orden. Dette leder hen til et andet kritikpunkt, nemlig det, at CLM kræver en masse oplysninger om, hvordan forholdene mellem produkterne og aktiviteterne samt aktiviteterne og ressourcerne er. I næstkommende afsnit diskuteres de tre aktivitetsbaserede budgettering metoder i forhold til hinanden Afsluttende diskussion af de tre applikationer af ABB I dette afsnit diskuteres styrkerne og svaghederne ved de tre applikationer op imod hinanden inden for punkterne; anvendelse, medarbejderinvolvering, kompleksitet og ledig kapacitet. I og med, at TDABC og CLM er konstrueret med udgangspunkt i en ABB model, har de tre applikationer mange fællestræk. Der er dog forskelle i de førnævnte kategorier, og de vil blive fremhævet i nedenstående afsnit. Anvendelse CLM kan anvendes i praksis, da den har været implementeret i flere forskellige virksomheder. Modellen er god til at håndtere optimistiske salgsprognoser, fordi modellen sætter spørgsmål ved det ressourceforbrug der skal anvendes ved et givent salg. Dette er med til at gøre modellen valid. Derudover bliver der ved både den operationelle og finansielle balance taget udgangspunkt i strategien. CLM kan yderligere opdateres, dette er dog ingen nem proces, idet en ændring i en forbrugsrate sjældent kommer alene. En prisstigning, vil resultere i en ændre af de mange forbrugsrater. Kompleksiteten kan, ud fra en logisk betragtning, vurderes til at overskygge fordelene ved anvendelsen. Ved anvendelsen af TDABC skal aktiviteterne i deres udførelse være ensformige før, at metoden kan anvendes. Ydermere vil metoden ikke kunne anvendes ved salgsrelaterede aktiviteter, hvor tiden spiller en afgørende rolle og ikke kan estimeres nogenlunde eller afsluttes se eventuelt Bukh (2005a, s. 30). TDABC modellen er nemmere at opdatere end de andre modeller, fordi det blot ved en ændring i en af aktiviteterne behøves at ændre på et af leddene i tidsligningen. Transaktionsdata bør dog foreligge, ellers skal virksomheden selv til at estimere alle processerne, hvilket vil være en bekostelig affære. Bukh (2005a, 44

47 s. 14) ser, at TDABC måske er mest anvendelig i distributionsvirksomheder, fordi Kaplan i sine eksempler ofte anvender disse. ABB i dens grundform kan give en præcis vurdering af budgettet, ligesom CLM, fordi virksomheden kan opnå en forståelse for, hvorfor efterspørgslen efter ressourcer ikke er lineær med produktionen. En lille ændring i ABB processen vil ifølge Liu (2002) føre til, at de tilhørende data ikke længere er retvisende. Derfor kan det være vanskelig at anvende for virksomheder, der befinder sig på markeder med hård konkurrence eller hvor markedet er hurtigt omskifteligt. Teva casen (Kaplan m.fl., 1997) og virksomheden Digital Semiconductor (Block & Carr, 1999) er dog eksempler på anvendelse, hvorfor metoden har sin berettigelse. Medarbejderinvolvering CLM inddrager de ansatte i budgetteringsprocessen. Idet modellen inddrager de ansatte, er det vigtigt, at de har en viden om modellen, således de kan navigere i systemet. Der skal ligeledes involveres mange medarbejdere og ledere ved anvendelsen af grundmodellen af ABB, og derfor skal de også have en viden om budgetteringsprocessen. Ydermere skal de vide, hvilke arbejdsopgaver og funktioner, som de enkelte personer besidder (Liu, 2002). TDABC kræver ikke i så høj grad, som de andre applikationer medarbejderinvolvering. Der skal sættes tid på udførelsen af de enkelte aktiviteter, men derefter er det muligt for lederne at kontrollere, om den angivne tid svarer til det faktiske tidsforbrug. Kompleksitet CLM er en kompleks model, hvor det især kan være vanskeligt at identificere og fastsætte forbrugsraterne for aktiviteterne og ressourcerne. Svagheden ved CLM og grunden til, at det ikke bliver anvendt så ofte er også, at budgetteringsprocessen er afhængig af kvaliteten af de indsamlede oplysninger. Ofte er oplysningerne også svære at indsamle. Udarbejdelsen af ABB er også meget omfattende og mange medarbejdere og ledere skal inddrages i processen. ABB kræver også en datakapacitet på størrelse med den data der kræves til CLM. Dataene er også her vanskelige at indsamle jævnfør Cooper og Slagmulder (2000b). TDABC er mere simpel model end de andre applikationer, fordi der ikke skal defineres så mange aktiviteter. Dermed er antallet af aktivitets cost drivere også lavere. Graden af medarbejderinvolvering skal også nævnes her, idet den er meget lav i forhold til de to andre applikationer. Ledig kapacitet Grundmodellen af ABB kræver, at ledig kapacitet modelleres så præcist, at aktivitetsniveauet ikke automatisk afspejles i, at der budgetteres med flere ressourcer. CLM gør det muligt for virksomheder at forudsige ledig kapacitet for en kommende periode og giver dermed virksomhederne mulighed for, at lave om på planlægningen af anvendelsen af aktiviteterne og ressourcerne. Dette øger dog i høj grad kompleksiteten af modellen. Ved anvendelse af TDABC er det muligt at behandle eventuel ledig kapacitet. Dette er på grund af, at det er en del af designet, idet processen viser den ledige kapacitet. Det er på dette område, at TDABC har sin fordel i forhold til ABB i sin grundform. Ofte bliver ledig kapacitet ikke behandlet. Empiriske studier fra seks danske virksomheder har vist, at kun én ud af seks virksomheder behandlede den ledige kapacitet i ABC designs (Bukh & Israelsen, 2004, s. 61). 45

48 Samlet Nu er de tre applikationer blevet sammenlignet med hinanden i forhold til styrker og svagheder. Der er fundet frem til, at alle applikationerne kan anvendes, dog kan TDABC ikke anvendes ved alle salgsrelaterede aktiviteter. ABB modellen og CLM vil dog være vanskelige at anvende i praksis, fordi de kræver en betydelig datamængde og en stor grad af medarbejderinvolvering. TDABC er ved dette punkt bedre end de andre applikationer i den forstand, at der kan føres kontrol på de angivne tider. Både TDABC og CLM kan forudsige og behandle ledig kapacitet. Der vurderes derfor, at TDABC er bedre en CLM til dette. I det næste afsnit tages der udgangspunkt i grundformen ABB. Den viden der er frembragt i kapitel fire bliver anvendt i det næste kapitel, hvor der vises, hvorledes ABB information kan integreres i dækningsbidragsmodellen. Sigtet bliver at budgettere indirekte og direkte omkostninger fra en enhed til en anden. 46

49 Kap 5: Integration af ABB information i DB modellen I dette kapitel vil der blive vurderet, hvordan de fire dækningsbidragsmetoder fra kapitel 3 kan integreres med ABB information fremført i kapitel 4, jævnfør grundmodellen fremsat af Kaplan og Cooper (1998). Videre herfra vises et konkret eksempel på, hvordan ABB information kan integreres i en dækningsbidragsmodel. Dette sker ved anvendelse af det interne afregningsprincip, Transfer Pricing, hvor fokusset er på budgettering imellem en virksomheds enheder. I eksemplet tages der udgangspunkt i en fiktiv case. I casen bliver der i den passive fase udarbejdet en prognose på baggrund af oplysninger fra tidligere år. Denne kombineres med informationer vedrørende ændringer i omverdensfaktorerne. Dernæst opstilles en figur, som viser ændringerne i prognosen i forhold til de overvejelser, der er gjort i den aktive budgetteringsfase. Formålet med eksemplet er at vise, hvorledes kapacitetsomkostninger aktivt kan inddrages i budgetovervejelserne, således der kan opnås reduktioner i de serierelaterede aktivitetsomkostninger. Efter gennemgangen af eksemplet, bliver der i afsnit 5.3. diskuteret fordele og ulemper ved integration af ABBinformation i en dækningsbidragsmodel samt det at anvende Transfer Pricing Vurdering af de fire dækningsbidragsmetoders integration med ABB I kapitel tre blev der fremført fire forskellige metoder for dækningsbidragsbudgettering. Den direkte, modificerede direkte, indirekte ud fra salgsmål, opgjort i kapacitetstrækenheder samt indirekte budgettering ud fra salgsmål i beløb. I det følgende vil de fire metoder vurderes i henhold til integration med ABB. ABB modellen vurderes til at kunne integreres i alle fire DB budgetteringsmetoder. Der er dog forskel på, hvor meget virksomheden vil kunne udnytte ABB informationen. Det kan afhænge af både ABC designet, virksomhedstypen, og hvilken budgetteringsmetode der vælges. Ens for de fire metoder er, at der jævnfør ABC terminologi skal tage udgangspunkt i de samme omkostningsobjekter, som der er i ABC designet, for at kunne integrere ABB information. Den direkte og den modificerede dækningsbidragsmetode er de to budgetteringsmetoder, der har den højeste specifikationsdybde og detaljeringsgrad. Dermed må det antages, at disse to metoder vil kunne udnytte mere ABB information end de to indirekte metoder. Men det kræver en ligeså detaljeret ABBmodel, der fordeler omkostninger på samme niveau. Den direkte budgetteringsmodel budgetterer eksempelvis på hvert enkelt produkt, hvorfor det må kræves, at ABB modellen skal gøre det samme for at få mest muligt ud af integrationen. Det samme er gældende for den modificerede direkte budgetteringsmodel, her skal ABB informationen blot være på varegruppeniveau. For metoden omkring indirekte budgettering ud fra kapacitetstræk Worre (1990, s. 51), er der i denne sammenhæng fokus på kapacitetstræk fra markedet. Fra en logisk betragtning skal omkostningsobjektet igen være det samme i ABB modellen og dækningsbidragsmetoden. Det kunne eksempelvis være kundegrupper eller markeder. Det vil sige, at virksomhedens ABC modul skal have kundegruppe eller markeder som omkostningsobjekt, før en integration af dækningsbidragsopgørelsen ud fra kapacitetstræk kan komme på tale. Den sidste metode, indirekte budgettering ud fra salgsmål, summerer flere varegrupper op til markeder (Worre, 1990, s. 38). ABC informationens integration i denne summerede opgørelsesmetode vil i budgetteringsspørgsmålet omkring kapacitetsomkostninger kunne lade sig gøre, for så vidt ABB analysen i sit design har fokus på samme marked. 47

50 Opsummerende kan der således anslås, at omkostningsobjektet, som fremgår fra en af de fire dækningsbidragsmetoder, skal være forenelige med omkostningsobjekterne fra ABC designet, før en integration bliver vellykket Eksempel på integration af ABB information i dækningsbidragsmodellen I dette afsnit vises et lille forenklet eksempel på, hvordan en virksomhed kan integrere ABB information i en dækningsbidragsanalyse. Formålet med eksemplet er at vise, hvorledes aktivitetsbaseret budgetlægningsinformation kan inddrages i forsøg på at reducere kapacitetsomkostninger. Denne information kan skabe grobund for at opnå reducerede enhedspriser i en afdeling. Den fiktive virksomhed, Tuberg, består af to afdelinger; en produktionsafdeling og en salgsafdeling. Der bliver produceret to produkter i produktionsafdelingen; produkt A (alm. øl) og produkt B (special øl). Produktionsafdelingen fungerer som et omkostningscenter, hvortil salgsafdelingen er et profitcenter. ABBinformationen i eksemplet er udarbejdet på baggrund af Kaplan og Coopers (1998) grundmodel. I det nedenstående eksempel bliver der yderligere taget udgangspunkt i afsnit 2.2., som blandt andet er en beskrivelse af den passive og aktive fase. Der tages udgangspunkt i bryggeriet, Tuberg, der har en produktionsafdeling i Fredericia og en salgsafdeling i København. Produktionsafdelingen anvender ABC i deres produktionsplanlægning, mens der bliver aflagt interne afregningspriser i forhold til salgsafdelingen. Salgsafdelingen anvender DB modellen og integrerer produktionsafdelingens resultat i sit eget resultat ved hjælp af Transfer Pricing. Til produktionen af en øl kræves der en mængde direkte arbejde, energi og materialer. Disse omkostninger skal ses som værende direkte i forhold til produktionen af én enkelt øl. De kan derfor siges at være variable omkostninger. Den enhedsrelaterede aktivitet i eksemplet er vedligeholdelse. Denne aktivitet dækker over en sprinkleraktivitet, hvor en maskine smøres med olie, når sprinkleren er oppe fra en flaskerensning, når en øl kører forbi på samlebåndet. Afskrivninger for maskinen indgår også i denne aktivitet. Denne omkostning kan derfor siges at variere med antallet af producerede enheder. Der bliver som udgangspunkt produceret i seriestørrelser af 900 øl. Dette svarer til en hel palle med 30 kasser øl. De serierelaterede aktiviteter er rengøring, kvalitetskontrol og omstilling. Rengøring bliver foretaget ved begyndelsen af hver ny serie. Kvalitetskontrol bliver foretaget ved hver palle, der bliver produceret, og maskinen bliver stillet om til hver seriestart. Den produktbevarende aktivitet er produktforbedring. Denne aktivitet består primært af at udvikle etiketter til ølflaskerne. Den virksomhedsbevarende aktivitet er ledelse, der i denne sammenhæng er produktionsafdelingens øverste ledelse. De virksomhedsbevarende aktiviteters omkostninger kan ikke fordeles ud efter aktiviteter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 74), hvilket medfører, virksomhedsbevarende omkostninger bliver fordelt ud på produkter efter full cost princippet. 48

51 Den passive fase Der er i eksemplet taget udgangspunkt i, at der i den passive fase er blevet opstillet nogle prognoser. Prognoserne er opstillet med udgangspunkt i den foregående budgetperiode, og de tager udgangspunkt i, at den organisatoriske adfærd er uændret. Prognoserne har til formål at beskrive de forventede økonomiske konsekvenser. Det vil sige, at det for produktionsafdelingen vil være muligt at forudsige de fremtidige omkostninger, såfremt den organisatoriske adfærd er uændret. Dette er illustreret i figur 11, hvor der er opstillet en prognose på baggrund af ABC data fra sidste år. Prognoserne kan på baggrund af situationsanalyser korrigeres for forventede ændringer i omgivelserne, der for eksempel kunne være prisændringer på råvarer, lønninger og energi, jævnfør afsnit 2.2. Figur 11: Den passive fases ABB beregning for Tuberg Produkter: A B Enhedspris Mængde Pris i alt Enhedspris Mængde Pris i alt Sum Direkte arbejde 0, , Energi 0, , Materialer 0, , Direkte omkostninger i alt 0, , Aktiviteter: Enhedsrelaterede Vedligeholdelse 0, , Enhedsrelateret i alt 0, , Aktiviteter: Serierelaterede Rengøring 0, , Kvalitetskontrol 0, , Omstilling 0, , Serierelateret i alt 0, , Aktiviteter: Produktbevarende Produktforbedring 0, , Produktbevarende i alt 0, , Aktiviteter: Virksomhedsbevarende Ledelse 0, , Virksomhedsbevarende i alt 0, , Total 2,54 4, Kilde: Egen tilvirkning Ovenstående figur indeholder seks aktiviteter, der er delt ind efter, hvor de kan placeres i den hierarkiske model. Alle fire niveauer fra den hierarkiske model er beskrevet nærmere i afsnit Direkte arbejde, energi og materialer kan relateres direkte til omkostningsobjekterne og kan derfor føres uden om en fordeling gennem aktiviteter. Figur 11 er bygget op på en måde, hvor der øverst til venstre i figuren vises de omkostninger, der varierer med antal producerede produkter. Serieaktiviteterne viser de omkostninger, der kan relateres til hver enkelt serie samt den beregnede enhedspris per produkt. Den første lodrette kolonne i tabellen viser derfor, hvor stor omkostningen for hver enkelt aktivitet er pr. produkt. Det næste lodrette kolonne viser den mængde, der kan sælges af de enkelte produkter. Den næste lodrette kolonne viser den samlede omkost 49

52 ning til hvert produkt. Det samme er gældende for produkt B. Til sidst er der en sum kolonne, som svarer til den samlede aktivitets cost pool. Produktionsafdelingen får at vide af salgsafdelingen, at der er planlagt en markedsføringskampagne, hvilket vil få salget af både produkt A og B til at stige med 20 %. På baggrund af kampagnen skal der udarbejdes et nyt budget for produktionsafdelingen. De beregnede samlede enhedspriser for produkt A og B vurderes til at være for høje. Noget bør derfor gøres. Den aktive fase I den aktive budgetteringsfase skal virksomheden, som nævnt i afsnit 2.2., beslutte i hvilken retning den vil bevæge sig hen imod og hvilke tiltag der skal i gangsættes for at nå målsætningen, der er fremsat i salgsafdelingen. Den passive fase fra figur 11 bliver vurderet med henblik på de mål, som er opstillet på baggrund af virksomhedens strategi. Medarbejdere fra de enkelte afdelinger bliver også involveret i den aktive fase. Her kan de komme med forslag og idéer til forbedringer af handlingsalternativerne på det taktiske niveau. Det er også i denne fase, at det bliver muligt for virksomheden at forudsige de økonomiske konsekvenser ved at have et givent salgsaktivitetsniveau. De beregninger, som er foretaget på baggrund af ændringerne i den passive fase, er illustreret i nedenstående figur 12, der omhandler den aktive budgetteringsfase. 50

53 Figur 12: Den aktive fases ABB beregning for Tuberg Produkter: A B Enhedspris Mængde Pris i alt Enhedspris Mængde Pris i alt Sum Direkte arbejde 0, , Energi 0, , Materialer 0, , Direkte omkostninger i alt 0, , Aktiviteter: Enhedsrelaterede Vedligeholdelse 0, , Enhedsrelateret i alt 0, , Aktiviteter: Serierelaterede Rengøring 0, , Kvalitetskontrol 0, , Omstilling 0, , Serierelateret i alt 0, , Aktiviteter: Produktbevarende Markedsføring 0, , Produktbevarende i alt 0, , Aktiviteter: Virksomhedsbevarende Ledelse 0, , Virksomhedsbevarende i alt 0, , Total 2,27 4, Kilde: Egen tilvirkning Ud fra figuren er de direkte og enhedsrelaterede omkostninger steget proportionalt med stigningen i afsætningen. Antallet af direkte arbejde, energi og materialer stiger dermed i samme grad, som den producerede mængde. Det samme er tilfældet med vedligeholdelse af produktionsapparatet. Serieaktiviteterne er ikke steget i samme grad som ændringen af afsætningen. Dette skyldes, at det er mere fordelagtigt lave serier i de størrelser, der kan relateres til en afsætningsstigning på 20 %. I forbindelsen med den nye marketingskampagne blev der lavet en ny type ølkasse til produkt A, der gjorde det muligt at lave serier af styk øl til én palle. Initiativet opstod på baggrund af et fokus på at reducere serieomkostninger, idet sigtet er at reducere enhedspriserne. På den samlede pris/mængde for produkt A kan det nu ses, at rengøring og klargøring ikke er steget. Dette skyldes, at det ikke er nødvendigt at lave mere rengøring og kvalitetskontrol, fordi det stadig er standard, at der bliver foretaget kvalitetskontrol ved produktionen af hver palle, samt at der bliver foretaget en rengøring efter hver endt serie. Ligeledes skal der stadig foretages omstilling til hver serie. Figur 13 viser, hvordan rengøringsprisen per styk har udviklet sig fra den passive fase til den aktive fase. Denne udvikling viser, at rengøringsprisen for produkt A, i takt med det ovenstående, er blevet mindre per styk. Dette skyldes som nævnt den nye type ølkasse, der bevirker, at der kan fremstilles serier på styk. Den større seriestørrelse bevirker, at der kan fremstilles flere enheder for den samme pris. 51

54 Figur 13: Beregning af cost driver for Tuberg Rengøring for Produkt A Passiv fase Aktiv fase Aktivitets cost-pool Antal serier Pris pr. serie Seriestørrelse Rengøringspris pr. stk. 0,20 0,17 Kilde: Udregningerne er baseret på udregninger, der er foretaget i Baxendale og Jokinen (2000) I forbindelse marketingskampagnen blev der, som tidligere beskrevet, udviklet en ny større ølkasse til produkt A. Denne nye ølkasse kombineret med nye etiketter til både produkt A og B medførte en stigning i de produktbevarende aktivitetsomkostninger på 10 %. De virksomhedsbevarende aktivitetsomkostninger er på samme niveau som tidligere, da det vurderes, at den nuværende ledelsesgruppe ikke bliver udvidet med mere personale eller stiger i løn som følge af afsætningsforøgelsen på 20 %. Overordnet set medfører kampagneindsatsen for bryggeriet, at de enhedsrelaterede omkostninger samt direkte omkostninger følger afsætningsforøgelsen på 20 %. De serierelaterede omkostninger øges kun med 7,5 %, hvilket skyldes, at de nye ølkasser medvirker til, at omkostningerne til de almindelige øl ikke stiger på dette niveau. Omkostningerne til specialøl stiger på dette niveau med 20 %, da de ikke skal sælges i de nye ølkasser, hvilket betyder at deres seriestørrelse forbliver uændret. De produktbevarende omkostninger stiger med 10 % som følge af marketingsstrategiens plan om nye ølkasser til de almindelige øl og nye etiketter til begge øl. De virksomhedsbevarende omkostninger forbliver som nævnt på samme niveau, da det forventes at den nuværende ledelse har kompetencerne til at håndtere salgsfremgangen uden yderlige omkostninger. Da omkostninger på virksomhedsbevarende, produktbevarende serierelateret niveau stiger med mindre end 20 %, falder de samlede omkostningen per produkt ved en salgsfremgang. Samlet set beregner ABB modellen kun en omkostningsforøgelse på 8,17 % ved denne marketingsindsats. I denne sammenhæng viser ABB informationen således, hvor vigtigt det kan være at fordele omkostninger ud efter de aktivitetsbaserede principper. Tilmed har ABB informationen medvirket til at sætte fokus på aktivitetseffektiviseringer i virksomheden, som har bevirket, at enhedspriser blev reduceret. Sammenkædningen af informationer, beregnet for produktionsafdelingen, i ovenstående figur vil kunne anvendes til at fastslå den interne omkostningspris, som salgsafdelingen skal budgettere med i deres afdelingsbudget. Figur 14 illustrerer dette i nedenstående figur. 52

55 Figur 14: Afregningspris i Tuberg Omkostningscenter Profitcenter Produktionsafdeling Salgsafdeling Salgsafdelingens budget (i tkr.) Oms. salgsafdeling V.O. salgsafdeling DB Intern afregningspris fra produktion ABB DB Intern afregningspris Kilde: Egen tilvirkning Figur 14 viser, hvordan salgsafdelingen ved hjælp af Transfer Pricing kan indregne produktionsafdelingens omkostninger. Omkostningerne i produktionsafdelingen er dermed, som tidligere nævnt, udarbejdet efter ABC principper i forhold til den hierarkiske omkostnings klassificering. De virksomhedsbevarendes aktivitetsomkostningers andel var dog beregnet på baggrund af en anden fordelingsnøgle. I forlængelse af dette blev det muligt for salgsafdelingen at klassificere de enkelte aktiviteter efter deres plads i den hierarkiske model. Dermed opnår de viden om aktiviteterne i forhold til deres grad af variabilitet og reversibilitet jævnfør afsnit Den konkrete viden kan herved anvendes i beslutningsmæssige sammenhænge for fremtidige perioder. Figur 14 viser også, at salgsafdelingens omsætning fratrukket salgsafdelingens variable omkostninger giver salgsafdelingens dækningsbidrag. Derefter fratrækkes produktionsafdelingens omkostninger til at producere de produkter, som salgsafdelingen forventer at sælge. Dette giver så et nyt dækningsbidrag for salgsafdelingen (ABB DB 2), der udgør det beløb, som salgsafdelingen har til at dække sine egne kapacitetsomkostninger Diskussion af integration i dækningsbidragsmodellen I den følgende diskussion vurderes styrker og svagheder ved at integrere ABB information i dækningsbidragsmodellen. Det bliver gjort ved at opdele diskussionen i følgende kategorier; Transfer Pricing i dækningsbidragsmodellen, CLM kan afstemme kapaciteten grundigere, organisatoriske konflikter mindskes, budgetkontrol, serierelateret information og nye aktiviteter fra markedet. 53

56 Transfer Pricing i dækningsbidragsmodellen Den klare fordel ved at integrere ABB information i dækningsbidragsmodellen ved anvendelsen af Transfer Pricing er, at det bliver muligt for salgsafdelingen i eksemplet fra afsnit 5.2. at budgettere med alle de omkostninger, som produktionsafdelingen har i forhold til det salg, som salgsafdelingen afholder. I eksemplet er der en stigning i afsætningen på 20 %. Produktionsafdelingen ville ved anvendelse af traditionelle budgetteringsmetoder fordele kapacitetsomkostningerne efter arbitrære fordelingsnøgler, og derfor ikke være i stand til at måle, hvor meget kapacitet der er nødvendigt, jævnfør problemstillingen anført i afsnit 2.3. omhandlende, at virksomheden ikke har et system der kan håndtere måling af kapaciteten. Derfor ville kapacitetsomkostningerne være vanskelige at estimere præcist i den traditionelle budgetteringsmetode. Dette er nu en mulighed ved brug af ABB information, hvorfor der kan ses, at kapacitetsomkostninger stiger med 8,17 % ved en aktivitetsforøgelse for markedet på 20 % i det viste eksempel. Den serierelaterede information anvendes aktivt i eksemplet fra afsnit Her har ABB endvidere skabt mulighed for at sætte fokus på reduktion af serierelaterede aktiviteter. En sådan mulighed er ikke til stede hos virksomheder, der ikke anvender aktivitetsbaserede oplysninger. CLM kan afstemme kapaciteten grundigere Det er i det eksemplificerede fremsat en mængdefremgang på 20 % for salget. For denne salgsfremgang kan salgsafdelingen derfor budgettere en dækningsbidragsforøgelse til afholdelse af de kapacitetsomkostninger, der er i afdelingen. Det fremviste eksempel fratrækker dog produktionsafdelingens kapacitetsomkostninger før salgsafdelingens egne kapacitetsomkostninger. Mellemtotalen ABB DB 2 opstår herved. Med en CLM applikation, jævnfør kapitel 4.4, ville virksomheden kunne opnå en mulighed for at kapacitetsmodellere til et mere rentabelt afsætningsniveau. I eksempelet var salgsfremgangen på 20 %. En forestilling kunne derfor være, at virksomheden med anvendelse af CLM kunne nå frem til en salgsfremgang på 17 % ud fra en finansiel betragtning, da virksomheden her ville udnytte sin ressourcekapacitet bedst muligt. Mellemtotalen ABB DB 2 kunne hermed nå frem til et mere rentabelt resultat, da CLM både tager højde for den operationelle og finansielle del. Organisatoriske konflikter mindskes ABB kunne lette organisatoriske afgørelser for udgiftsdelingen imellem afdelingerne i virksomheden (Block & Carr, 1999, s. 12). ABB formindsker således diskussionen mellem afdelingerne, fordi det tydeligt fra ABBmodellen fremgår, hvor mange ressourcer de enkelte afdelinger skal bruge. Implementering af ABB i den amerikanske virksomhed Digtal semiconductor, berettede således, at ABB bidrog til organisatorisk lettelser omkring udgiftsdelingen mellem afdelinger (Block & Carr, 1999). Denne problemstilling vil endvidere kunne anvendes for salgsafdelingen i det fremførte eksempel. Med integrationen af ABB information vil salgsafdelingen tydeligt kunne se, hvilke udgifter produktionsafdelingen skulle afholde for at producere en given mængde. En anden problemstilling i den israelske virksomhed, Teva, gik på at belyse kapacitetsomkostninger med henblik på at beregne serierelaterede omkostninger (Kaplan, 1997). En afklaring af de serierelaterede omkostninger blev derfor via ABC information kendt for virksomhedens øvrige markedsdivisioner. Den organisatoriske lettelse omhandler her således, hvilke produkter der var rentable, når kapacitetsomkostningerne er taget i betragtning. Informationen udbygger herved den normative opfattelse af dækningsbidraget, som lønsomhedsanalysebegreb for analyserede objekter. Med ABC informationen i budgetlægningen 54

57 havde virksomheden således udbygget sine analyseredskaber med vurderingen af kapacitetsomkostningernes indflydelse for lønsomheden af analyserede objekter. Denne viden kunne virksomheden derved udnytte til at budgettere med gunstige seriestørrelser. Overordnet set bidrog ABB i sit design til færre tværgående diskussioner. Budgetkontrol Budgetkontrol kunne endvidere være muligt på cost driver raterne, som vist i figur 13, da der menes, at det vil være muligt at føre budgetkontrol på cost driver raterne i produktionsafdelingen i det fremførte eksempel. I virksomheden kunne ledere eksempelvis gå ind og se, om der har været foretaget for mange omstillinger i forhold til det budgetterede. Dette ville for eksempel være et tegn på, at der har været mange små ordrer eller, at planlægningen i produktionsafdelingen har været for dårlig. Cost drivere ville her være indikatorer for dette. I Teva casen er det også anført, hvordan ABB bliver anvendt til at sammenligne cost driver raterne fra de enkelte divisioner. Serierelateret information I forlængelse af diskussion omkring integration af ABB i dækningsbidragsmodellen kan der sættes spørgsmålstegn ved, om den serierelaterede information kan efterleves i praksis. I den aktive budgetteringsfase kan det være svært at skaffe oplysninger nok til at udarbejde budgettet. Det kan for eksempel være vanskeligt at forudsige, hvor mange serier, der skal produceres i forhold til antallet af producerede produkter for en kommende periode. Dette kan være tilfældet i virksomheder, der må handle på baggrund af kundeforespørgsler og eventuelle hasteordrer. Teva casen belyser endvidere i denne sammenhæng, at virksomheden befandt sig i et marked, hvor dennes konkurrence for virksomhedens produkter var moderat (Kaplan 1998). Serierelateret information vil derfor i sådan et tilfælde være forudsigelig at estimere, idet indtagende ordrer kunne afstemmes til et optimalt produktionsflow med stor seriestørrelse. Det vurderes ud fra en logisk betragtning, at der for virksomheder i hård konkurrence, vil være større vanskeligheder i fremskrivningen af seriestørrelser, hvilket vil påvirke den beregnet cost driver rate for ABB analysen. Serierelateret information vurderes derfor at være vanskelig at efterleve for virksomheder, hvor variation i ordreindgangen er afgørende parametre for virksomhedens overlevelse. Nye aktiviteter fra markedet Inddragelsen af nye produkter i en ABB model vil være vanskelig, fordi der ikke på forhånd kan laves estimater af nye omkostningsobjekter. Metoden begrænses således til kun at budgettere, de for ABCsystemet, kendte omkostningsobjekter. Den aktive budgetteringsfase kan være svær at udføre ved lanceringen af nye produkter, fordi det vil være vanskeligt at fastslå, hvilke aktiviteter, der kræves til produktion af et enkelt produkt. Transfer Pricing kan i dette tilfælde godt anvendes, ligesom i eksemplet i afsnit 5.2., men præcisionen vil være meget afhængig af de cost driver rater, som bliver fastsat i produktionsafdelingen. Budgettering af nye omkostningsobjekter vurderes til at være lettere at håndtere ved anvendelse af TDABC, idet der ikke skal ændres på så mange cost drivere og defineringer af aktiviteterne. Ved TDABC er det er blot nødvendigt at lave nye tidsligninger. Ligeledes vil en ændring i en af aktiviteterne også nemmere kunne efterkommes, da aktiviteten også kan indgå i tidsligningen. 55

58 6.1 Opsamling Kap. 6: Afslutning Der er i dette projekt arbejdet ud fra problemstilling omhandlende, hvorledes aktivitetsbaseret budgetlægningsinformation kan integreres i dækningsbidragsmodellen i driftsbudgetlægningen. I gennem projektet er budgettets rolle, budgetstyring samt praktiske problemstillinger ved budgetproceduren blevet behandlet. Videre er dækningsbidragsmodellen blevet beskrevet, og tre forskellige applikationer af ABB er blevet sammenlignet med hinanden i forhold til styrker og svagheder. Vi fandt ud af, at alle tre applikationer kan anvendes i praksis, da der er set eksempler på dette. Alligevel bliver det nævnt, at TDABC ikke kan anvendes ved alle salgsrelaterede aktiviteter, men den måske er god at anvende ved distributionsvirksomheder. ABB modellen og CLM vurderes til at være vanskeligere at anvende i praksis, idet de kræver en stor mængde af data samt en større grad af medarbejderinvolvering end TDABC. CLM og ABB vurderes til at være komplekse modeller, hvis udformelse i mange tilfælde ikke kan stå mål med den praktiske anvendelse. Dernæst blev der i projektet vurderet, hvordan de fire budgetteringsmetoder inden for dækningsbidragsmodellen kan integreres med ABB information. Her blev det vurderet, at metoderne kan anvendes til at integrere ABB information, men at der er forskel på, hvor meget virksomheden vil kunne benytte denne information. Dette kan afhænge af ABC strukturen, virksomhedsstrukturen samt hvilken budgetteringsmetode der anvendes. En forudsætning for, at anvendelsen kan finde sted, er, at omkostningsobjekterne, ifølge ABC terminologi, skal være ens. Videre i projektet blev der, ved hjælp af en fiktiv case, diskuteret, hvordan ABB information kan integreres i en dækningsbidragsmodel. Casen indeholdte oplysninger efter den hierarkiske models principper. Således fremgik det, hvor mange omkostninger der er på henholdsvis enheds, serie, produktbevarende og virksomhedsbevarende niveau. I den fiktive case beregner ABB modellen, at produktionsafdelingens omkostninger stiger med 8,17 % ved en afsætningsforøgelse på 20 %. Med ABB informationen fra produktionsafdelingen opnår salgsafdelingen således en udvidet information omkring de direkte og indirekte omkostninger, der er forbundet med en afsætningsforøgelse på 20 %. Interne afregningspriser bliver også behandlet i det fiktive eksempel. Ved hjælp af de interne afregningspriser bliver det eksempelvis muligt for salgsafdelingen at budgettere med alle de omkostninger, som bliver afholdt i produktionsafdelingen. En fordel ved dette er blandt andet, at det bliver muligt for en salgsafdeling at træffe beslutninger, ud fra de oplysninger, som kommer fra en produktionsafdeling. Muligheden for at budgettere kapacitetsomkostninger gav også virksomheden mulighed for at fastslå den samlede pris for alle enhederne. En sådan viden vil kunne benchmarkes i forhold til andre lignende produktionsafdelinger. Derudover ville der i budgetteringsprocessen kunne undgås konflikter mellem de to afdelinger, idet salgsafdelingen vil opnå en bedre forståelse af, hvilke kapacitetsomkostninger produktionsafdelingen afholder ved et givet aktivitetsniveau fra markedet. Der kan ud fra eksemplet også siges, at ABB skaber mulighed for at sætte fokus på aktivitetsreduktioner i virksomheden. 56

59 I forlængelse af eksemplet vurderes det, at CLM er grundigere til at afstemme kapaciteten, fordi denne applikation skaber mulighed for at kapacitetsmodulere til et mere rentabelt afsætningsniveau. Dette skyldes, at CLM medtager finansielle overvejelser i budgetteringsprocessen. En generel fordel ved at anvende aktivitetsbaseret informationer er, at informationerne kan mindske diskussioner mellem afdelingerne, idet der ikke vil være samme grad af forhandling når budgettet skal laves. Årsagen til dette skal findes i, at det bliver muligt at overskue, hvorledes aktiviteterne trækker på ressourcepuljerne. En anden ting er, at salgsafdelingen for mulighed for at se, hvordan produktionsafdelingens omkostninger ser ud. Det kan endvidere være muligt at føre budgetkontrol på cost driver raterne, idet disse rater kan sammenlignes med andre enheders tilsvarende rater. Det vurderes ydermere, at der, ved anvendelsen af serierelateret information, vil være vanskeligt at fremskrive seriestørrelser for virksomheder, der befinder sig på et marked med hård konkurrence. Det er også svært at inddrage nye produkter i den aktivitetsbaserede budgetlægning, idet der på baggrund af de nye produkter skal udarbejdes nye estimater af omkostningsobjekterne og aktiviteterne. 6.2 Perspektivering Efter først at have vurderet integrationsmuligheder for ABB information i dækningsbidragsmodellen og efterfølgende diskussion kan der imidlertid argumenteres for, at det er vanskeligt at gennemgå en omkostningsfuld budgetteringsproces, idet udbyttet ikke altid er svarende til de økonomiske og tidsmæssige ressourcer, virksomheden anvender. Blandt andre kritiserer Jespersen m.fl. (2004) den traditionelle budgetteringsproces for at være tung og ressourcekrævende, og nævner Ford Motor Company som eksempel på en virksomhed, der bruger knap 1 % af deres omsætning på budgettering, hvilket svarer til 1,2 milliarder dollars. Jespersen m.fl. (2004) fremsætter derudover en kritisk fremlægning af budgetprocessen, fordi det inden for mange industrier opleves, at omverdenen ofte forandrer sig hurtigt, hvorfor en lang budgetteringsproces derfor ikke er optimal. Denne forandring medfører, at de allerede anvendte informationer og forudsætninger i budgettet ikke ville kunne eksekveres på eksekveringspunktet for den kommende periode, da disse informationer og forudsætninger ikke vil være retvisende på dette tidspunkt. Dette medfører, at den helårlige budgetteringsplanlægning bliver vanskelig at efterleve for nogle virksomheder. Det er blot to af kritikpunkterne ved de traditionelle budgetteringsmetoder. Et nyt budgetteringsalternativ, der skiller sig ud fra mængden er Beyond Budgeting, der bliver præsenteret herefter: Beyond Budgeting Beyond Budgeting er en ny metode, som kan supplere og i nogle tilfælde erstatte det nutidskendte budget (Bukh, 2005c, s. 1 2). Metoden fremkommer med nogle karakteristika, der er anderledes end de kendte budgetteringsprincipper. Beyond Budgeting ikke er en ledelsesteknologi, som Balanced Scorecard og ABC, men derimod mere en ledelsesfilosofi (Jespersen m.fl., 2004 s. 28). Visionen er, at beslutninger skal træffes tættest på virksomhedens front line, hvilket betyder, at personalet tættest på virksomhedens kunder skal kunne have udvidede beføjelser. Hope (2003) skriver, at en gruppe af virksomheder har indført, at deres budgetter ikke indeholder en fastlæggelse af, hvor virksomhedens ressourcer allokeredes hen for kommende perioder. I stedet planlægges der på interne og eksterne langsigtede målsætninger. Disse interne målsætninger kunne være de mål, som andre afdelinger internt i virksomheden har opnået i forti 57

60 den, hvorfor en benchmarking af best practice kunne fortages. Målsætningerne kunne endvidere opnås i forhold til ekstern benchmarking af konkrete målsætninger. Denne eksterne benchmarking vurderes dog fra Jespersens (2004, s. 35) side til at være vanskelig at indsamle. I og med, at BB ikke budgetterer i traditionel forstand, men mere planlægger efter interne og eksterne langsigtede målsætninger, er BB et nyt og spændende alternativ i budgetteringsprocessen for virksomheder. I stedet for at bruge store summer på budgettering er tankegangen bag Beyond Budgeting, at hver enkelt enhed får udvidede beføjelser i forhold til at opfylde de føromtalte interne eller eksterne målsætninger (Hope, 2003). Dermed bliver ansvaret pålagt den enkelte afdeling, og dette medfører, at involveringen fra disse bliver større. 58

61 Litteraturliste Agyris, C. (1953): Human Problems with Budgets, Harvard Business Review, Vol. 31; No. 1, side Andersen, M. (1994): Profitcenter organisation; 1. Udgave, Samfundslitteraturen. Frederiksberg C. Andersen, M. & Rohde, C. (2001): Virksomhedens økonomistyring. 2. udgave, Jurist og Økonomforlaget Andersen, M. & Rohde, C. (2007): Virksomhedens økonomistyring. 3. udgave, Jurist og Økonomforlaget Arbnor, I. & Bjerke, B. (1997): Methodogy for creating Business knowledge. 2. udgave, Sage Publications Atkinson, Anthony A., Kaplan, Robert S. & Young, S. Mark (2004): Management Accounting. International Edition, 4 th edition, Pearson Prentice Hall, New Jersey Baxendale Sidney J., & Jokinen, P. (2000). Interactions between ERP and ABCM systems. Cost Management. Boston, Marts/April, Vol. 14, Iss. 2; s Block, Richard J., & Carr, Lawrence P. (1999): Activity based budgeting at Digital Semiconductor. Cost Management. Boston: Nov./Dec. Vol. 13, Iss. 6; s Bukh, Nikolaj P. & Israelsen, P. (2004): Activity Based Costing Dansk Økonomistyring under forvandling, 1. udgave. Jurist og Økonomforbundets Forlag Bukh, Nikolaj P. (2005a): De nye ABC teknikker: En analyse af Time Driven ABC. (Kan erhverves på Bukh, Nikolaj P. (2005b): Skrot budgettet?. Controlleren. April. (Kan erhverves på Bukh, Nikolaj P. (2005c): Budgetlægningen i stormvejr: Er Beyond Budgeting et alternativ? (Kan erhverves på Cooper, R. & Kaplan, R. S. (1991): Profit Priorities from Activity Based Costing, Harvard Business Review. May/Jun, Vol. 69 Issue 3, s Cooper, R. & Slagmulder R. (2000a): Activity Based Budgeting Part 1. Strategic Finance; Sep; 82, vol.3, s Cooper, R. & Slagmulder R. (2000b): Activity Based Budgeting Part 2. Strategic Finance; Oct; 82, vol. 4, s Hansen, S. C. m. fl., 2004: The Closed Loop: Implementing Activity Based Planning and Budgeting, Bookman Publishing. Hope, J. & R. Fraser (2003): Who needs budgets? Harvard Business Review, Vol. 81, No. 2, s. 2 8 Jensen, C.M. (2001): Corporate budgeting is broken let s fix it; Harvard Business Review, November, s

62 Jespersen, C.M., Jesper S. & Arildsen, N. (2004): Beyound Budgeting. Revision & Regnskabsvæsen, nr.4, april, s Kaplan, R.S. (1994): Flexible budgeting in an activity based costing framework. Accounting Horizons. Jun; Vol. 8, No2; s Kaplan, R.S., Weiss D. & Desheh E. (1997): Transfer pricing with ABC. Management Accounting. May. 78, 11; s Kaplan, R.S. & Cooper, R. (1998): Cost and Effect: Using integrated cost systems to drive profitability and performance. Boston: Harvard Business School Press Kaplan R.S. & Anderson S.R. (2008): Time driven activity based costing. 1. udgave, 1.oplag. Børsens forlag Liu, L.Y.J., Martin J. & Robinson J. (2002): Double Measure. Financial Management. London: Oct s Liu, L.Y.J., Robinson J. & Martin J. (2003): An application of activity based budgeting. A UK experience. Cost Management. Boston: Sep/Oct. Vol. 17, Iss. 5; s Mason, B. (1996): Activity based budgeting at Scottish Courage. Management Accounting. Jul/Aug Vol. 74, Iss. 7; s. 32 (1 page) Sandalgaard, N. & Bukh, N.P. (2008): Budgettets rolle: Skal vi ændre vores syn på budgetter og motivation?. (Kan erhverves på Schack, B. 2002: Regnskabsanalyse og virksomhedsbedømmelse. 3. udgave, Jurist og Økonomforbundets Forlag Stevens, M.E., Activity Based Planning and Budgeting: The Coming of Age the Consumption Based Approach, The Journal of Corporate Accounting & Finance; Mar/Apr; Vol. 15,No 3; s Worre Z. (1990): Aktivitetsbudgettering. 4. oplag. Civiløkonomernes forlag 60

63 Executive Summary The project is made by an undergraduate group at the Faculty of Social Science, at Aalborg University. The project has a theoretical angle and therefore empirical knowledge will be minimally implicated. The theme for the project is budgeting. The project has a problem based angle and the thesis statement goes as follows: How could Activity Based Budgeting information be intergraded into the Contribution margin model in the budgeting process? The project is therefore about how the Activity Based Budgeting principals could be integrated into the Contribution margin model approached by Andersen and Rohde (2007). The Activity Based Budgeting principals takes its aim as approached by Kaplan and Coopers (1998) book, Cost and effect. A resume is written in the following. In Chapter 1 the introduction to the field of research is described. In the chapter there is a description about how the further project is build. This chapter also holds considerations about the method in the project. In chapter 2 the role of budget, budget management and the practical problems with budgeting process are addressed. In chapter 3 the Contribution model is described in four different applications. These applications is also addressed in chapter 5, where it is discussed how the Activity Based Budgeting Model can be integrated with the four different applications. In chapter 4 the basic Activity Based Costing principles is described. Furthermore three different types of Activity Based Budgeting applications are described. One of the applications is named ABB by Kaplan and Cooper (1998). Another method is Time Driven ABC. The third application of Activity Based Budgeting is called The Closed Loop Model. The chapter ends with a discussion of the differences between the three applications in comparison with the budgeting process of overhead costs. We found that all three applications can be applied in practice, since there are seen examples of this from the real world. Yet it is mentioned that TDABC can not be used by all sales activities, but it might be suitable for distribution firms to use. The ABB model and CLM is estimated to be more difficult to apply in practice, as they require a large amount of data and a greater degree of involving of employees. In chapter 5 the four budgeting methods from chapter three is discussed. Here we came to the conclusion that the methods can be used to integrate ABB information, but that there is a difference in how much the company will be able to use this information. This may depend on the ABC structure and the budgeting method used. Furthermore the costsobjects from an ABC terminology must be the same in the Constribution margin model. Further on a fictitious case is presented and discussed how ABB information can be integrated into the Constribution margin model with the use of Transfer Pricing. This case contained information from the ABC hierarchical model where it became possible for a sales department to budget with all the costs, which were held by the production department, in order to fulfill the sale. The results from the fictitious case I later discussed in chapter 6.