Activity-Based Costing/Management

Transkript

1 Cand.merc. økonomistyring Forfattere: Erhvervsøkonomisk Institut Steffen Brusgaard Byrialsen, eks.nr.: Afhandling, 4. semester René Andersen, eks.nr.: Vejleder: Margit Malmmose Peyton Erhvervsøkonomisk Institut Activity-Based Costing/Management - Anvendelse heraf og implementeringsanbefalinger Handelshøjskolen, Århus Universitet August 2008

2 Executive summary By the end of the 1980 s the concept of Activity-Based Costing/Management (ABC/M) was introduced in the United States. The original purpose of ABC/M was a better assignment of overhead costs to products than traditional costing systems by defining activities and using non-volume related cost-drivers. Since its introduction ABC/M has received a great deal of positive attention among consultants, academics and businesses, but some criticism, however, has also spread regarding the practical application of ABC/M. Some evidence has shown that companies are in fact abandoning ABC/M either during or shortly after the implementation process. On the basis of these opposing facts, this thesis wanted to examine to what degree ABC/M is being used by the business community. Literature about ABC/M is often concerning the technical aspects of implementing the system and designing the model. In reality, however, companies experience far greater difficulties in managing the organizational and behavioural implications of an ABC/Mimplementation. Hence, this thesis wanted to identify the most influential factors in the implementation process of ABC/M and present a method on how to deal with these aspects and bring about a successful implementation. Moreover some empirical surveys have indentified various factors concerning ABC/M, which have caused companies to abandon the concept. Taking this into account this thesis has also examined which shortcomings of ABC/M are the main reasons for discarding ABC/M and has provided suggestions on how to manage these issues. In examining the use of ABC/M, this thesis shows that approximately 18 % of UK companies were using ABC/M in Moreover comparison with 1994 figures shows that the usage rate at best has remained constant. In contrast Scandinavian studies indicate an even lower level of usage of ABC/M, and Denmark as the country with the lowest level of usage. As expected the use of ABC/M is highest in the United States. This is not surprising as ABC/M has its origin in the United States and was developed to deal with the problems experienced in American companies. On the basis of the several articles analyzed in the empirical part of this thesis, the following factors were found to influence companies success with ABC/M; adequate re- i

3 sources, training of employees, linkage to quality initiatives, linkage to performance evaluation and compensation and top management support. The latter is considered to be the most influential factor for ABC/M-success. In this regard the most important task of top management is to help create a suitable environment for change. Hence, theories on how to lead organizational change by Kotter (2002; 1996) and Krüger (1996) are examined to provide a framework for managing an ABC/M-implementation. This framework is divided into three stages of change according to Lewin s (1947) methodology. The unfreezing stage is about readying the members of the organization for ABC/M and providing a rationale on why the change is needed. By using tangible examples to demonstrate the shortcomings of the existing system, it is possible to establish a sense of urgency and persuade members of the organization to accept the need for change. In the moving stage the focus is on gathering support for the ABC/M and ensuring that the system is being put to use. In order to accomplish this, it is prudent to create a linkage to performance evaluation and compensation, and to train employees in how to use the system, cf. the above-mentioned success factors. During this stage it is advisable to split the overall change process into several minor projects and carry out these one at a time. In doing so the completed projects should provide the momentum needed to carry out further change projects and eventually attain the full change. Finally the refreezing stage is about making the change stick. The best ways of ensuring that ABC/M will be rooted in the organization is by continuously training and informing the employees on how to use the system. In doing so the top management shows that ABC/M is of continual importance for the company which may lead to ABC/M becoming a part of the company norm. This thesis further shows that the main reason for discarding ABC/M is the large amount of resources required to implement and use the system. However it is also shown that it is possible to avoid a great deal of these costs by designing the model fully in accordance with the purpose of ABC/M. Another factor influencing the costs of ABC/M is the choice of cost-driver. By using duration or intensity drivers the cost of the ABC/M-system will increase as the use of these drivers necessitate an ongoing registration of time and resources, respectively. Hence, it is recommended exclusively to use transaction drivers whenever possible. Transaction drivers are less resource demanding and are considered to provide sufficient ii

4 accuracy regarding the usage of overhead costs for the majority of activities. Furthermore it is recommended to define cost-drivers based on the data already being collected in the existing systems and possibly use the same cost-driver for multiple activities. By utilizing information already accessible in the company the demand for collecting new data is reduced and the cost of ABC/M decreases. Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) represents the latest development of the ABC/M-concept and represents a different way of designing the ABC/M-model. Consequently it is analyzed whether TDABC through its particular way of designing the model is capable of reducing the cost of the ABC/M-system even further. It is shown that the advantages of TDABC compared to the traditional ABC/M especially relates to updating the model. By using so-called time equations TDABC models can be updated to include new activities far easier and less costly than traditional ABC/M. Thus TDABC appear to be a less complex and more cost-effective way to design an activitybased cost system. Hence, TDABC is expected to lead to future increases in the use of the activity-based approach. iii

5 Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING Problemformulering Afhandlingens metode og struktur Videnskabsteori Metodologi Afhandlingens struktur Afgrænsning ABC/M TEORETISK PERSPEKTIV Baggrunden for ABC Principperne bag ABC Aktivitetshierarki Sekundære aktiviteter Ledig kapacitet Activity-Based Management Operationel ABM Strategisk ABM EMPIRISKE UNDERSØGELSER AF ABC/M Anvendelse af ABC/M Succesfaktorer for ABC/M-implementering Årsager til at fravælge ABC/M LEDELSE AF FORANDRING Modstand mod forandringer Kultur Evolution vs. revolution Anvendelse af forandringsledelse Krügers Change Management Kotters otte-trinsmodel Optøfasen Flyttefasen Genfrysningsfasen Samlet forandringsmodel MODELDESIGNETS INDVIRKNING PÅ SYSTEMOMKOSTNINGER Formål med ABC/M-implementering iv

6 5.2. Valg af cost-drivere TIME-DRIVEN ACTIVITY-BASED COSTING Principperne bag TDABC TDABC vurderet i forhold til ABC/M Mængden af dataindsamling Time equations Opdatering af modellen Validering af TDABC-modellen PERSPEKTIVERING KONKLUSION LITTERATURLISTE BILAG v

7 Figuroversigt Figur 1 - Paradigmets rolle i en undersøgelse... 4 Figur 2 - Afhandlingens struktur... 8 Figur 3 - Traditionelle omkostningssystemers allokering af omkostninger Figur 4 - Henføring af omkostninger ved ABC Figur 5 - Aktivitetshierarki Tabel 6 - Anvendelse af ABC/M Figur 7 - Kulturens tre lag Tabel 8 - Forandringsmodel for ABC/M Figur 9 - Design af et optimalt ABC/M-system Figur 10 - Henføring af omkostninger ved TDABC vi

8 1. Indledning Et nyt koncept inden for omkostningsallokering blev introduceret i slutningen af 1980 erne i USA under navnet, Activity-Based Costing (ABC). Robert S. Kaplan, Robin Cooper og Thomas Johnson var de primære personer bag konceptet og udgav adskillige artikler, som havde til formål at overbevise om konceptets overlegenhed i forhold til eksisterende omkostningssystemer. ABC fokuserer på aktiviteter og fordeler hvad der traditionelt set betragtes som faste omkostninger til produkter og kunder på baggrund af deres træk på virksomhedens aktiviteter ved anvendelse af såkaldte aktivitets cost-drivere. Denne aktivitetsbaserede tilgang er dog ikke ny, idet bl.a. Staubus (1971) næsten to årtier tidligere beskrev anvendelse af aktiviteter til fordeling af omkostninger. ABC opnår dog hurtigt meget stor opmærksomhed i både erhvervslivet, hos konsulentvirksomheder og blandt akademikere. Dette underbygges af Bjørnenak & Mitchell (2002), som alene i de mest anerkendte tidsskrifter identificerer over 350 artikler om ABC/M-konceptet i perioden En stor del af disse artikler har været særdeles positive over for ABC og vurderer det til at være én af de mest afgørende innovationer inden for økonomistyring (Bjørnenak, 1997, s. 3): One of the most important contemporary accounting innovations is Activity-Based Costing... ABC er desuden blevet et særdeles populært emne i lærebøger om økonomistyring og undervises til studerende på universiteter og handelshøjskoler verden over, hvilket yderligere bidrager til opmærksomhed og viden om konceptet. ABC er blevet videreudviklet fra sit oprindelige formål som en mere præcis produktkalkuleringsmodel til et ledelsesværktøj, som kan anvendes til en lang række opgaver. Af denne årsag benævnes konceptet nu ofte som Activity-Based Costing/Management eller ABC/M (se bl.a. Hopper et al., 2007). ABC/M er dog ikke uden sine modstandere og har således også modtaget kritik fra flere sider. ABC/M er blevet kritiseret for ikke at være stringent i sin behandling af omkostninger, hvilket har fået Thomas Johnson, én af personerne bag det oprindelige ABC, til 1

9 at tage afstand fra konceptet (Jones & Dugdale, 2002, s. 144). Men der har også været betydelig kritik mod ABC/M i praksis. Flere undersøgelser viser, at implementering af ABC/M kan være særdeles vanskeligt, hvilket angiveligt skal bevirke, at virksomheder dropper ABC/M midt under eller efter implementeringsfasen (Gosselin, 1997, s. 105):...there is evidence that some firms that had started to implement ABC have decided to stop the implementation process. På baggrund af disse vanskeligheder ved den praktiske implementering, er det i indeværende afhandling valgt at undersøge, i hvor høj grad ABC/M anvendes i erhvervslivet. Af ovenstående citat fremgår det, at implementeringen af ABC/M kan være en vanskelig opgave. Der kan være mange årsager til, at implementering af ABC/M ikke bliver succesfuldt. Men ofte tilskrives mindre succesfulde implementeringer, at virksomheden ikke formår at tage højde for alle de aspekter, der påvirkes ved implementering af et nyt omkostningssystem som ABC/M. Desuden er der specifikke problemer forbundet med selve ABC/M-systemet, som kan afholde virksomheder helt fra at indføre ABC/M. Med det formål at kunne assistere virksomheder ved fremtidige implementeringer af ABC/M, undersøges det i indeværende afhandling, hvordan virksomheder bedst kan håndtere implementeringen af ABC/M med det formål at opnå succes med konceptet Problemformulering På baggrund af ovenforstående redegørelse for afhandlingens fokus leder det frem til følgende hovedspørgsmål: I hvor høj grad anvendes ABC/M i erhvervslivet og hvordan kan virksomheder bedst håndtere implementeringen af ABC/M? Dette hovedspørgsmål søges besvaret gennem følgende undersøgelsesspørgsmål: 1. Hvorfor opstod ABC/M og hvordan har det udviklet sig? 2. Hvor høj er anvendelsesraten af ABC/M og varierer den på tværs af lande? 2

10 3. Hvilke faktorer har signifikant betydning for at opnå succes med implementeringen af ABC/M? 4. Hvordan kan disse faktorer håndteres af den enkelte virksomhed? 5. Hvad er de vigtigste årsager til, at virksomheder afholder sig fra at implementere ABC/M? 6. Hvordan kan et hensigtsmæssigt ABC/M-modeldesign afhjælpe dette? 7. Formår Time-Driven Activity-Based Costing bedre at afhjælpe disse problemer? Forfatterne af indeværende afhandling søger at besvare problemformuleringen gennem anvendelse af den valgte undersøgelsesmetode, som beskrives i det følgende afsnit Afhandlingens metode og struktur Dette afsnit udgør den overordnede metodiske ramme for opgaven. Det tager sit udgangspunkt i en diskussion af paradigmebegrebet og herunder redegøres der for, hvilket paradigme forfatterne af denne afhandling antager. Herefter følger de metodologiske overvejelser samt afhandlingens struktur Videnskabsteori Alle videnskabelige undersøgelser er påvirket af undersøgerens antagelser om virkeligheden (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 4; Buch-Hansen & Nielsen, 2005, s. 11). Måden hvorpå en undersøgelse tilrettelægges og udføres vil afhænge af ens grundlæggende antagelser, samt hvad der er formålet med undersøgelsen (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 11 og 16). Det er derfor vigtigt at klarlægge tydeligt, ud fra hvilke grundlæggende antagelser man som undersøger arbejder, dvs. hvilket paradigme der antages. Blandt teoretikere hersker der dog uenighed om klassificeringen af paradigmer og indholdet af disse, jf. f.eks. Guba (1990, s. 17) og Arbnor & Bjerke (1997, s. 13). Fastlæggelse af paradigmet samt dets rolle i og betydning for undersøgelsens design og udførelse er illustreret i nedenstående figur 1. 3

11 Figur 1 - Paradigmets rolle i en undersøgelse 1 Videnskabsteori Metodologi Grundlæggende antagelser Paradigme Opfattelse af virkeligheden Opfattelse af videnskaben Metodologisk tilgang Operativt paradigme Metodiske procedurer Metodikker Forskningsfelt Kilde: Egen tilvirkning efter Arbnor & Bjerke (1997, s. 17) Det ses af ovenstående figur, at videnskabsteorien anvendes til at fastlægge paradigmet på basis af de grundlæggende antagelser. Derudover benyttes videnskabsteorien til at skabe et link fra paradigmet til de metodologiske tilgange. Metodologien anvendes til at påføre forskellige undersøgelsesmetoder på forskningsfeltet via det operative paradigme. Som tidligere nævnt er der uenighed omkring en præcis definition af, hvad der udgør et paradigme. Imidlertid er der udbredt konsensus om, at de vigtigste aspekter vedrørende et paradigme relaterer sig til, hvorledes undersøgeren anskuer to centrale områder; ontologi og epistemologi 2. Ontologi vedrører undersøgerens opfattelse af virkeligheden og verden. Inden for videnskabsteorien eksisterer der to modstridende opfattelser; den objektivistiske og subjektivistiske. Den objektivistiske tanke er, at virkeligheden eksisterer derude og er en konkret struktur af love (Guba, 1990, s. 19), der er uafhængige af iagttageren (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 27). Subjektivister antager derimod, at virkeligheden ikke er en entydig størrelse, men et produkt af sociale interaktioner og individuelle erfaringer og således 1 I den oprindelige figur er der under Paradigme også opgivet videnskabelige idealer og etik/æstetik. Disse punkter er dog af mindre betydning for fastlæggelsen af paradigmet, hvorfor de er udeladt. 2 Disse to områder er i figur 1 beskrevet som henholdsvis opfattelse af virkeligheden og opfattelse af videnskaben. 4

12 dannes i hovedet på dem, der erfarer den (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 27; Guba, 1990, s. 26). Vores vurdering af ontologien er, at virkeligheden eksisterer uafhængigt af, om den bliver erfaret eller ej, og således ikke ændrer sig i forbindelse med, at videnskabens forståelse af den ændrer sig. Denne reelle virkelighed styres af naturlove, som det ikke muligt for mennesker at begribe fuldt ud (Guba, 1990, s ). Denne vurdering af ontologien følger tankegangen bag paradigmet kritisk realisme (Buch-Hansen & Nielsen, 2005, s. 22). I forbindelse med fokus for indeværende afhandling betyder dette, at ABC/M eksisterer og betragtes som et objektivt begreb. Dog er den praktiske anvendelse af ABC/M præget af subjektive fortolkninger, hvorfor dets udformning er afhængig af omgivelserne. Epistemologi eller erkendelsesteori vedrører bestemmelse af, hvad viden er, og hvordan denne viden opnås. Den objektivistiske tanke er som nævnt ovenfor, at verden er baseret på naturlove. Dette medfører, at fremskaffelse af viden skal ske ved skabelse af et miljø, hvor det er muligt at observere og afsløre virkelighedens hemmeligheder, uden at disse påvirkes eller bliver belastet med bias fra undersøgerens side (Guba, 1990, s. 19). Subjektivister er derimod af den overbevisning, at der eksisterer multiple, subjektive virkeligheder og disse findes indeni mennesker, hvorfor subjektive interaktioner med respondenterne er den eneste måde, hvorved der kan opnås viden om verden (Guba, 1990, s. 26). Vores opfattelse af epistemologien er naturligt tilknyttet vores opfattelse af ontologien om, at det aldrig helt kan lade sig gøre at afdække den reelle virkelighed, hvorfor det vil være nødvendigt at lave approksimationer heraf. Den approksimative virkelighed skal dannes i henhold til den videnskabelige tradition for at skabe så objektive resultater som muligt. Dog erkendes det, at undersøgeren i udførelsen aldrig helt kan fralægge sig sine værdier og dele af undersøgelsen vil derfor være præget af subjektivitet (Guba, 1990, s ). Dette medfører, at vi i indeværende afhandling inddrager eksisterende viden i form af teorier og modeller for at bibeholde objektivitet, men analyserne vil naturligvis indeholde en vis subjektivitet. Der tages således forbehold for, at afhandlingens konklusioner ikke er den reelle virkelighed, men det er imidlertid vores bedste tilnærmelse herpå. 5

13 Jævnfør det ovenstående fremgår det således, at vores tilgang til indeværende afhandling følger paradigmet kritisk realisme Metodologi På baggrund af det fastlagte paradigme planlægges den resterende del af undersøgelsen. Den metodologiske tilgang er i sagens natur afhængig af undersøgerens grundlæggende antagelser/paradigme, idet selve designet af undersøgelsen nødvendigvis må bygge på undersøgerens opfattelse af, hvordan virkeligheden ser ud og hvorledes der kan opnås viden herom (Heldbjerg, 1997, s ). Tilrettelæggelsen af undersøgelsen foretages med udgangspunkt i det operative paradigme, der er midlet til at koble undersøgelsesmetoderne til forskningsfeltet. Det operative paradigme består af metodiske procedurer og metodikker. Metodiske procedurer er betegnelsen for måden hvorpå, undersøgeren inddrager, udvikler og/eller modificerer en given teknik i henhold til forskningsfeltet. Metodikker er anvendelsen af disse inddragede, udviklede og/eller modificerede teknikker, dvs. den konkrete undersøgelse (Arbnor & Bjerke, 1997, s ). Den metodiske procedure for indeværende afhandling er begrundelsen, der ligger bag udvælgelsen af de teorier og artikler, som der tages udgangspunkt i, mens metodikkerne er behandlingen af disse. Selve argumentationen for de valgte teorier og artikler behandles i indledningen til de pågældende kapitler. Inden for kritisk realisme-paradigmet eksisterer der ikke én dominerende metode, der altid vil være den bedste. Tværtimod understreges det, at eftersom kritisk realisme bygger på antagelsen, at menneskelige sanser og intellektuelle mekanismer ikke er ufejlbarlige, er det hensigtsmæssigt, at resultaterne er baseret på så mange kilder som muligt, dvs. forskellige data, undersøgere, teorier og metoder (Guba, 1990, s. 21; Buch-Hansen & Nielsen, 2005, s. 57). Forskningsfeltet for indeværende afhandling er anvendelsen af ABC/M og problemer forbundet med den praktiske implementering heraf. På denne baggrund vil der indledningsvist foretages en udførlig diskussion af teorien bag ABC/M og udviklingen af konceptet fra en produktkalkulationsmodel til et ledelsesværktøj med mange forskellige anvendelsesmuligheder. Dette skal give en forståelse for, hvad ABC/M er, og hvordan indirekte omkostninger henføres. Der vil hovedsageligt tages udgangspunkt i Kaplan & Cooper (1998). Dernæst er det valgt at inddrage empiri med det formål at kunne vurdere anvendelsesraten for ABC/M og identificere faktorer forbundet med den praktiske implementering 6

14 af ABC/M. Der anvendes kvantitative undersøgelser for at kunne generalisere på baggrund af de producerede resultater. Der er som det følger af kritisk realisme valgt at inddrage adskillige undersøgelser med det formål at styrke objektiviteten af resultaterne. Der tages dog primært udgangspunkt i Innes et al. (2000). Resultaterne af den empiriske del anvendes løbende i den resterende del af afhandlingen med det formål at understøtte analyser og konklusioner. Med udgangspunkt i de identificerede succesfaktorer under den empiriske del, inddrages teorier om forandringsledelse med det formål at kunne opnå succes med implementeringen af ABC/M. Dette skyldes, at alle identificerede succesfaktorer er af organisatorisk og adfærdsmæssig art. Således vurderes overgangen til ABC/M til i mindst ligeså høj grad at være en organisatorisk forandring som en teknisk forandring. I behandlingen af forandringsledelse fokuseres der på Kotter (2002; 1996) og Krüger (1996). Dernæst analyseres det, hvorledes valg i designet af ABC/M-modellen kan afhjælpe de problemer, som jf. den empiriske del er de typiske årsager til, at virksomheder fravælger ABC/M. I denne analyse tages der udgangspunkt i teori omhandlende design af ABC/M-systemer, som er berørt indledningsvist i teorien bag ABC/M. Slutteligt inddrages Time-Driven Activity-Based Costing i denne kontekst for at undersøge, om denne type modeldesign bedre formår at afhjælpe de identificerede problemer med ABC/M. Dette udføres ved anvendelse af Kaplan & Anderson (2007). Det fremgår af ovenstående, at indeværende afhandling er designet i overensstemmelse med kritisk realisme tankegangen, og at produktion af ny viden bygger videre på og modificerer allerede eksisterende viden (Buch-Hansen & Nielsen, 2005, s. 22) Afhandlingens struktur Som følge af forfatternes paradigmeantagelse og forskningsfeltet er det valgt at strukturere indeværende afhandling, som illustreret i figur 2. 7

15 Figur 2 - Afhandlingens struktur Indledning [Kapitel 1] ABC/M-teori [Kapitel 2] Anvendelse af ABC/M [Afsnit 3.1] [Kapitel 3] Succesfaktorer for ABC/M [Afsnit 3.2] Årsager til fravalg [Afsnit 3.3] Ledelse af forandring [Kapitel 4] Design af ABC/M [Kapitel 5] TDABC [Kapitel 6] Konklusion [Kapitel 8]* Kilde: Egen tilvirkning * Kapitel 7 er perspektivering, som er udeladt af denne figur, idet den ikke har direkte tilknytning til problemformuleringen. Kapitel 1 indleder indeværende afhandling med en redegørelse for problemstillingen, hvilket fører til opstilling af problemformuleringen. Desuden argumenteres der for, hvorledes forfatterne har valgt at behandle problemstillingen og hvilke aspekter, det er valgt at udelade af afhandlingen. Kapitel 2 behandler teorien bag ABC/M. I dette kapitel ønskes der at besvare undersøgelsesspørgsmål 1. Den indledende behandling af teorien er endvidere knyttet sammen med analysedelen af opgaven, idet aspekter af teorien anvendes i kapitel 5 og 6. Kapitel 3 behandler den empiriske del af indeværende afhandling. Kapitlet er inddelt i tre afsnit, som behandler forskellige dele af problemformuleringen. I afsnit 3.1 undersøges det, i hvor høj grad ABC/M anvendes i erhvervslivet, og om der kan identificeres 8

16 forskelle i anvendelsen på tværs af lande. Herved ønskes det at besvare undersøgelsesspørgsmål 2. Afsnit 3.2 omhandler hvilke faktorer, der har indflydelse på en succesfuld implementering af ABC/M. Dette leder til besvarelse af undersøgelsesspørgsmål 3. Afsnit 3.3 undersøger, hvorfor virksomheder typisk afholder sig fra at implementere ABC/M. Dette har til formål at besvare undersøgelsesspørgsmål 5. Der behandles i disse afsnit adskillige undersøgelser med det formål at sikre objektivitet i resultaterne, jf. afsnit Kapitel 4 følger direkte af resultaterne fra afsnit 3.2. I dette kapitel analyseres det, hvorledes de identificerede faktorer kan håndteres af den enkelte virksomhed for at opnå succes med ABC/M. Herved ønskes det at besvare undersøgelsesspørgsmål 4. Kapitel 5 er tilknyttet resultaterne fra afsnit 3.3. Dette kapitel analyserer, hvorledes designet af ABC/M-modellen kan afhjælpe problemerne forbundet med ABC/M. Dette skal besvare undersøgelsesspørgsmål 6. Kapitel 6 følger af kapitel 5, idet der inddrages det nye koncept Time-Driven Activity- Based Costing (TDABC) som en alternativ måde at designe et ABC/M-system på. I denne kontekst analyseres det, hvorvidt TDABC i højere grad formår at afhjælpe de identificerede problemer. Herved ønskes der at besvare undersøgelsesspørgsmål 7. Indeværende afhandling afrundes i kapitel 8, hvor konklusionerne igennem afhandlingen opsummeres. Derved bliver problemformuleringen knyttet til resultaterne i afhandlingen Afgrænsning I forbindelse med introduktionen af ABC/M og udviklingen heraf i kapitel 2, vil der ikke blive foretaget en sammenlignende analyse med f.eks. den type bidragssystemer, som er specielt fremherskende i Danmark. Dette vurderes ellers til at være interessant, men det er dog ikke en del af formålet med indeværende afhandling. En sammenlignende analyse kan desuden være af et sådan omfang, at det vil nødvendiggøre en hel afhandling med dette fokus. I indeværende afhandling skelnes der ikke mellem ABC og ABM, men de anskues som ét koncept 3. Af denne årsag er det valgt at bibeholde akronymet ABC/M i både kapitel 5 3 Se diskussion i afsnit

17 og 6, som ellers kun vedrører selve designet af ABC/M-modellen, hvilket udelukkende er ABC. Dette er gjort for at være konsistent med anvendelse af betegnelser igennem afhandlingen og således ikke løbende ændre betegnelser i forhold til hvilken del af konceptet, der vedrøres. I forbindelse med inddragelse af de valgte teorier og undersøgelser afgrænses der til kun at behandle de for afhandlingen centrale dele heraf, idet en dybdegående behandling heraf vil blive for omfattende. I den empiriske del af afhandlingen er det valgt ikke at teste de inddragne undersøgelsers resultater. Det vurderes at være for omfattende at skulle indhente data fra de forskellige undersøgelser og udføre disse tests, hvorfor der afgrænses fra dette. Desuden formodes det, at undersøgelserne forinden udgivelse i tidsskriftet er undergået en grundig vurderingsproces, hvor undersøgelsesmetoden er blevet godkendt. 2. ABC/M teoretisk perspektiv ABC introduceres i slutningen af 1980 erne som en løsning på de eksisterende omkostningssystemers manglende evne til at levere korrekt og beslutningsrelevant information om omkostninger for virksomhedens aktiviteter, produkter og kunder. Hvorvidt denne aktivitetsbaserede tilgang i sandhed er ny og banebrydende, har der været delte meninger om blandt økonomer, jf. kapitel 1, men teorien har fået stor opmærksomhed i de fremtrædende økonomiske tidsskrifter. Dette skyldtes bl.a. det gode netværk Kaplan & Cooper havde i Harvard Business School og Computer-Aided Manufacturing, International (CAM-I). Dette kapitel er skrevet med baggrund i Kaplan & Coopers hovedværk, Cost & Effect, fra Dog vil anden litteratur også blive inddraget, når det findes relevant. Kapitlet indledes med baggrunden for introduktionen af ABC, hvorefter principperne bag ABC-konceptet behandles. Herunder diskuteres kort forskelle i forhold til traditio- 10

18 nelle fuldfordelings 4 omkostningssystemer. Der foretages en kritisk diskussion af udviklingen af ABC fra indledningsvist at være en produktkalkulationsmodel til senere at ændre fokus til at være en ressourcemodel. Kapitlet afsluttes med en diskussion af Activity-Based Management, som er midlet til at opnå det fulde udbytte af ABC Baggrunden for ABC Som nævnt tidligere var problemet med de eksisterende omkostningssystemer, at de ikke formåede at levere korrekt, beslutningsrelevant data om produkter, kunder og aktiviteters omkostninger 5. Dette skyldes, at mange af de eksisterende omkostningssystemers hovedformål var baseret på at levere ekstern finansiel information og ikke at fungere som et styringsværktøj for det interne regnskab, hvilket kan betegnes som et stage II-system i Kaplan & Coopers Four Stage Model 6. Sådanne systemer har deres styrke i fastsættelse af lagerværdier samt udarbejdelse af periodiske finansielle rapporter. Dog anvender disse systemer samme simple og aggregerede metode til at bestemme individuelle produktomkostninger, som bliver anvendt ved ekstern finansiel rapportering. Denne metode er tilstrækkelig for ekstern finansiel rapportering, idet fejl i individuelle produktomkostninger udlignes, når de aggregeres (Kaplan & Cooper, 1998, s. 15). Men til brug i intern beslutningstagning kan anvendelse af disse fejlagtige data føre til store tab for virksomheden. Nedenfor er afbilledet, hvordan traditionelle omkostningssystemer typisk fordeler indirekte 7 omkostninger ud til produktionsafdelinger og dernæst til produkter. 4 Det skal bemærkes, at disse fuldfordelings omkostningssystemer traditionelt kun fordeler produktionsrelaterede omkostninger (Kaplan & Cooper, 1998, s. 3) 5 Kaplan & Cooper fokuserer hovedsageligt kritikken på fuldfordelingssystemer, men de kritiserer også bidragssystemer, også kaldet direct costing, for at være for kortsigtet. 6 Four Stage Modellen vil ikke behandles yderligere i denne afhandling. For en dybdegående behandling, se Kaplan & Cooper (1998, kap. 2) 7 Indirekte omkostninger defineres som en omkostning, der ikke kan henføres til ét omkostningsobjekt. 11

19 Figur 3 - Traditionelle omkostningssystemers allokering af omkostninger $ Kapacitets omk.center 1 $ Kapacitets omk.center 2 $ Kapacitets omk.center K Allokeringer Produktions omk.center 1 Produktions omk.center 2 Produktions omk.center N Maskintimer Direkte arb. timer/løn Direkte omk. Produkter Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Cooper (1998, s. 83) Det fremgår af figur 3, at omkostninger først bliver allokeret fra kapacitets omkostningscentre til produktions omkostningscentre ved hjælp af f.eks. direkte arbejdstimer eller antallet af medarbejdere. Dernæst bliver omkostningerne fordelt videre ned til produkterne ved brug af volumenbaserede enheder som maskintimer eller direkte arbejdstimer. En årsag til at anvende disse enheder til allokering er, at denne form for data allerede bliver indsamlet i virksomheden og således er let tilgængelig. Ved anvendelse af de volumenbaserede cost-drivere antages det implicit, at virksomhedens indirekte omkostninger varierer med den producerede volumen, hvilket i mange tilfælde vil være en forkert antagelse. Denne form for fordeling af indirekte omkostninger tager ikke hensyn til, at visse processer er mere komplicerede end andre og derved mere ressourcekrævende at udføre. Med andre ord anerkender denne type systemer ikke, at mange omkostninger ikke varierer med produktionsvolumen, men f.eks. med antallet af produktionsserier eller antallet af produkter der udbydes (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Således er en sådan fordeling af indirekte omkostninger hovedsageligt arbitrær og ikke efter den ønskede årsags-virknings effekt. Dette vil som tidligere nævnt resultere i 12

20 fejlagtige informationer om produktomkostninger og anvendelse heraf kan medføre økonomiske tab for virksomheden som følge af uhensigtsmæssige beslutninger Principperne bag ABC Activity-Based Costing blev netop udviklet til at udbedre de ovenfornævnte problemer. Som navnet tilkendegiver fokuseres der på de udførte aktiviteter og deres træk på virksomhedens ressourcer. Ideen bag ABC forekommer tiltalende; omkostningsobjekter kræver udførelse af aktiviteter, som endvidere kræver ressourcer, der medfører omkostninger. Med baggrund i dette skal omkostningsobjekterne belastes med omkostninger tilknyttet benyttede ressourcer, i det omfang de forbruger af disse ressourcer. ABC er baseret på to forudsætninger. Den første er, at ressourcer kun forbruges af udførelsen af aktiviteter. Forudsætningen brydes af ressourcer, som nedbrydes over tid, så ingen aktiviteter kan linkes til forbruget af den nedbrydende ressource. Ved at inddrage tidsbaserede afskrivninger i ABC-modellen løses dette. Den anden forudsætning er, at aktiviteter udføres til at producere produkter 8. Denne forudsætning brydes, når ressourcer tildeles, men ikke forbruges fuldt ud (Cooper & Kaplan, 1999, s. 210). Dette tager Kaplan & Cooper højde for ved at skelne mellem udbudt og forbrugt kapacitet, som behandles i afsnit 2.4. Som det følger af ovenstående, er princippet bag ABC, at hovedparten af de aktiviteter der udføres i en virksomhed har til formål at støtte produktion og levering af produkter til kunder. På den baggrund bør de således betegnes som produkt- eller kundeomkostninger. Formålet med ABC er derfor først at måle og dernæst fordele ressourceforbruget af disse aktiviteter ud til henholdsvis produkter, services eller kunder (Kaplan & Atkinson, 1998, s. 97). I takt med at forbrugerne stiller højere krav til udvalget af produkter, er virksomheder ofte nødsaget til at udvide antallet af produktvarianter i deres sortiment. Dette medfører, at kompleksiteten i produktionen øges og der vil opstå store variationer i ressourcetrækket afhængigt af produktvarianten. Mere komplekse produkter vil således kræve et større træk på virksomhedens ressourcer i form af f.eks. flere setups, hvilket traditionelle omkostningssystemer ved anvendelse af udelukkende volumenbaserede cost-drivere 8 I denne henseende refererer produkter også til services. 13

21 ikke tager højde for. Anvendelse af traditionelle omkostningssystemer, som illustreret i figur 3, har den uheldige konsekvens, at simple høj-volumen produkter bliver tildelt en uforholdsmæssig stor andel af de indirekte omkostninger i forhold til mere komplekse lav-volumen produkter. På baggrund af disse fejlagtige data får virksomheder et ukorrekt billede af deres produkters lønsomhed, hvilket kan resultere i forkerte beslutninger vedrørende f.eks. produktmix. Disse problemer med varierende ressourcetræk tager ABC højde for ved at inkludere andet end blot volumenbaserede cost-drivere, hvilket forklares senere i dette afsnit. Den overordnede struktur ved ABC er illustreret i figur 4. Figur 4 - Henføring af omkostninger ved ABC $ Ressource omk. 1 $ Ressource omk. 2 $ Ressource omk. X Ressource Cost-drivere Aktivitets Cost-drivere Aktivitet 1 Aktivitet 2 Aktivitet N Direkte arbejdskraft Direkte materialer Omkostningsobjekter Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Cooper (1998, s. 84) ABC kan ligesom den traditionelle omkostningsfordeling anskues som en to-trins model, men der er dog væsentlige forskelle. I det første trin inddeles de indirekte omkostninger i ressourcepuljer, som af praktiske årsager ofte vil ske med baggrund i arts-/steds-dimensionen i virksomhedens kontoplan. Det vil dog være hensigtsmæssigt, hvis de enkelte ressourcepuljer er relativt homogene 14

22 med hensyn til variabilitet og reversibilitet 9, samt hvis omkostningerne varierer med tilnærmelsesvist samme enhed (Bukh, 2005/2006, s. 345). Herved letter det processen med at identificere f.eks. falde-bort omkostninger i forbindelse med udfasning af et produkt. Ved ABC opstår der endvidere en væsentlig forskel til traditionelle omkostningssystemer, som normalt kun fordeler indirekte produktionsomkostninger. ABC inddrager derimod også ikke-produktionsomkostninger såsom salgs- eller marketingsomkostninger. Dette gør ABC specielt velegnet til at analysere produktprofitabilitet for distributionskanaler, kunder eller markedssegmenter (Hopper et al., 2007, s. 161). Figur 4 tager dog ikke højde for, at de enkelte ressourcepuljer også kan trække på hinandens ressourcer. Disse interaktioner kan håndteres ved at anvende den såkaldte reciprokke metode, der ved anvendelse af ligninger kan opgøre det indbyrdes ressourcetræk og på basis af fordelingsnøgler bestemme hver ressourcepuljes reelle omkostninger 10. Dette kan f.eks. være HR afdelingen, der har brugt ressourcer på at sende diverse medarbejdere på kursus. Omkostninger fra ressourcepuljerne henføres til deres aktiviteter ved hjælp af såkaldte ressource cost-drivere, der eksempelvis er baseret på aktiviteternes estimerede andel af det totale tidsforbrug (Kaplan & Cooper, 1998, s. 86). Disse er dog ikke videre forskellige fra fordelingen i trin 1 i figur 3. I trin to henføres aktivitetsomkostninger til omkostningsobjektet på baggrund af dens træk på aktiviteterne ved hjælp af aktivitets cost-drivere. En forskel til det traditionelle omkostningssystem er her, at omkostningsobjektet kan være andet end et produkt. Omkostningsobjektet afhænger af formålet med ABC-analysen og kan være både en produktenhed, produktlinje, ordre, kunde eller kundesegment. Fokus for ABC er dog på at fordele alle omkostninger ned på produktstykniveau. Desuden og måske endnu vigtigere skal aktivitets cost-driveren afspejle det reelle træk på virksomhedens ressourcer og ikke en arbitrær volumenbaseret fordelingsnøgle som ved traditionelle omkostningssystemer. I den henseende skelnes der overordnet 9 Forklaring af disse begreber følger i afsnit Den reciprokke metode behandles ikke nærmere i indeværende afhandling. Der henvises til Kaplan & Atkinson (1998, s. 74) 15

23 mellem tre former for aktivitets cost-drivere; transaktions-, varigheds- og intensitetsdrivere 11. Kort sagt måler transaktionsdrivere antallet af gange en aktivitet udføres, mens en varighedsdriver repræsenterer tiden, det tager at udføre aktiviteten. Intensitetsdrivere også kaldet direct charging måler alle forbrugte ressourcer ved aktivitetsudførelsen direkte og henfører deres omkostninger til omkostningsobjektet (Kaplan & Cooper, 1998, s. 97). Valget imellem disse cost-drivere behandles i afsnit 5.2. Det skal dog fremføres, at omkostningerne til indsamling af data stiger kraftigt, når der bevæges fra transaktions- mod intensitetsdrivere. Således skal der når det er muligt altid søges at anvende transaktionsdrivere. ABC er mest relevant for virksomheder med store andele af indirekte omkostninger, som ikke kan fordeles hensigtsmæssigt ved anvendelse af traditionelle omkostningssystemer. Endvidere er behovet for ABC større for virksomheder med høj variation i deres produktion. Disse retningslinjer betegner Kaplan & Cooper (1998, s ) som henholdsvis the Willie Sutton rule og the high-diversity rule. Derimod er virksomheder med f.eks. detaljerede tidsregistreringer ikke velegnede, idet hovedparten af ressourceomkostningerne kan allokeres til omkostningsobjekter ved det eksisterende omkostningssystem 12. Opsummerende kan det fremføres, at ABC har sine fordele over for traditionelle omkostningssystemer gennem anvendelse af adskillige ikke-volumenbaserede cost-drivere, som bør resultere i en mindre arbitrær fordeling af indirekte omkostninger. Herigennem skabes et link mellem ressourceomkostninger og kompleksiteten af produkterne. ABC må vurderes til at være en langsigtet model, idet der inddrages hovedparten 13 af alle indirekte omkostninger. Derved bør der ved anvendelse af ABC til kortsigtsbeslutninger 14 inddrages betragtninger vedrørende f.eks. offeromkostninger. 11 Desuden kan der også anvendes kompleksitetsindeks, men dette behandles indgående i forbindelse med afsnit Et eksempel kan være en konsulentvirksomhed, hvor medarbejdere opgør deres tid på hvert projekt. 13 Omkostninger til forskning og udvikling henføres ikke. Omkostninger til ledig kapacitet behandles i afsnit Dette kan eksempelvis vedrøre accept af en hasteordre. 16

24 2.3. Aktivitetshierarki Indledningsvist fokuserede ABC på at henføre organisationens omkostninger til produktenheder, hvormed der kan kalkuleres en stykomkostning, som kan anvendes ex ante til bl.a. prisfastsætning. Dette er blevet kritiseret fra adskillige sider, herunder specielt også mange danske økonomer (Friis, 1997/1998, s. 416), idet der ikke tages højde for forskelle i variabilitet og reversibilitet for de henførte ressourceomkostninger. En ressources grad af variabilitet også benævnt delelighed afspejler hvor mange aktivitetsenheder en ressourceenhed kan producere (Friis, 2004/2005, s. 527). Derved fås information om, hvornår virksomheden skal overveje at investere i endnu en ressourceenhed eller alternativt at skille sig af med en. Ved at henføre ressourceomkostninger til produktenheder, henføres der reelt også omkostninger som ikke varierer med antallet af produktenheder, hvilket modstrider den driftsøkonomiske tankegang. Dette vil medføre samme form for arbitrær fordeling som ved traditionelle omkostningssystemer, og som ABC ellers er udviklet til at undgå (Drury, 2000, s ). På baggrund af den afledte kritik af den første version af ABC (Drury, 2000, s. 345), introducerede Kaplan & Cooper det såkaldte aktivitetshierarki, som inddeler aktiviteter og implicit også omkostningsobjekter i et horisontalt hierarki. Figur 5 - Aktivitetshierarki P r o d u k t f o k u s Produktlinjebevarende Mærkebevarende Produktbevarende Distributionskanalbevarende Kundebevarende Ordrerelateret K u n d e f o k u s Serie Styk Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Cooper (1998, s. 89) 17

25 Det ses af ovenstående figur, at aktiviteter og herigennem deres omkostninger kan kategoriseres som enten styk-relateret, serie-relateret, produkt-, mærke- eller produktlinjebevarende. Hvis omkostninger ikke kan henføres til et af ovenstående niveauer, skal det placeres på et overordnet niveau, som betegnes virksomhedsbevarende. Såfremt fokus for ABC-modellen er kunder er aktiviteterne klassificeret en smule anderledes. Serie-relaterede aktiviteter er f.eks. aktiviteter, som skal udføres for hver serie eller opstart af arbejde. Et eksempel herpå kan være aktiviteten opsætning af maskine til en ny serie, hvor aktivitets cost-driveren kan være antallet af serier. Ressourceforbruget som er krævet for en serie-relateret aktivitet er uafhængig af volumen i serien, hvilket gør anvendelse af styk-relaterede cost-drivere og herved et traditionelt omkostningssystem meget uhensigtsmæssigt. Anvendelse af andet end udelukkende styk-relaterede drivere er en vigtig forskel i forhold til traditionelle omkostningssystemer. Herigennem tager ABC højde for forskelle i kompleksiteten af forskellige produkter, som tidligere er blevet ignoreret. Formålet med dette ABC hierarki er, at virksomhedens omkostninger kan henføres til et specifikt hierarkisk niveau, hvor der kan identificeres en årsags-virknings effekt. Dette medfører, at ressourceforbruget på overliggende niveauer er uafhængigt af ressourceforbruget på underliggende niveauer (Bukh & Israelsen, 2003, s. 191). Derved anerkendes det, at det vil være vildledende at henføre omkostninger til enhedsniveauet, der ikke varierer hermed. Ved at anvende aktivitetshierarkiet kan hovedparten af virksomhedens omkostninger således ikke henføres til enhedsniveauet og kalkulation af en total stykomkostning er ikke mulig. Denne mulighed for prisfastsætning af produktenheder var imidlertid et af de centrale argumenter for ABC (Jones & Dugdale, 2002, s. 141): The superiority of ABC was specifically demonstrated through the unit costs it generated På trods af at alle omkostninger ikke kan henføres til enhedsniveauet, har virksomheden dog stadig fordele ved at have identificeret hvilke omkostninger, der knytter sig til de forskellige niveauer. Denne information kan anvendes til at bestemme bidraget fra de forskellige niveauer, hvilket eksempelvis kan være styk, serie, produkt, mærke og produktlinje. Derved er det nemmere at bestemme de omkostninger, som er relevante i for- 18

26 hold til en given beslutningssituation. Denne lønsomhedsmodel er benævnt Activity- Based Costing Profitability Analysis (ACPA) 15. Et eksempel på denne lønsomhedsmodel er illustreret i bilag 1. På denne måde vil Kaplan & Cooper sikre, at der eksisterer en årsags-virknings effekt ved henføring af omkostninger til de forskellige hierarkiske niveauer, hvormed der tages højde for variabiliteten af ressourcerne 16. Der er imidlertid stadigt et problem med ressourcers forskellige grader af reversibilitet. Reversibilitet omhandler den tidsperiode, det tager at skille sig af med en ressource og dermed udgiften hertil (Friis, 2004/2005, s. 527). Reversibilitet er specielt interessant i forbindelse med overvejelser om reduktion af virksomhedens udgifter. Når der i ABC henføres omkostninger til f.eks. et produkt, giver det indtrykket af, at hvis produktet afvikles, vil alle de henførte omkostninger falde bort. Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet mange ressourcer er committed og udgifterne hertil ikke falder bort med det samme. Kaplan & Cooper (1998, s. 93) anbefaler, at aktiviteter evt. kan kodes med værdierne 1-5 efter deres grad af reversibilitet. På denne måde vil det fremgå, hvor reversible de henførte ressourceomkostninger forbundet med et specifikt omkostningsobjekt er. Friis (2004/2005) argumenterer dog for, at en ex ante registrering af reversibilitet ikke er nødvendig, idet det vurderes at være mindre ressourcekrævende at registrere informationen, når der specifikt er brug for den. Det er imidlertid også problematisk at kode aktiviteter efter reversibilitet, eftersom reversibilitet relaterer sig til ressourcer og ikke til aktiviteten 17. Oftest vil activity cost pools indeholde omkostninger fra adskillige ressourcearter med forskellige grader af reversibilitet. Derved vil en reversibilitetsgrad for en aktivitet ikke indeholde tilstrækkelig præcis information om de specifikke ressourcers reversibilitet til at kunne anvendes hensigtsmæssigt. Dette medfører, at ABC ikke formår at tage højde for ressourcers forskellige grader af reversibilitet og derved ikke kan anvendes direkte til at tage beslutninger på baggrund af. Det er således kun de direkte omkostninger, der falder bort, hvis det vælges at ophøre med at producere et specifikt omkostningsobjekt. ABC skal derved anvendes som en form for inspirationsanalyse, som identificerer eventuelle profitable eller uprofitable 15 ACPA anvendes ikke udelukkende til produktdimensionen, men også til kunde- og leverandørrentabilitet. 16 Det skal dog bemærkes, at der ofte henføres afskrivninger til maskiner på enhedsniveauet, hvilke ikke varierer hermed. 17 Dette anerkender Kaplan & Cooper (1998, s. 328, note 7) også. 19

27 omkostningsobjekter, der kræver yderligere analyse. Kaplan & Cooper (1998, s. 125) er også klar over det og fremfører:...before making decisions based on an ABC model, managers should analyze the resource supply implications of such decisions. Hvis virksomheder ønsker at anvende ABC til beslutningstagning, bør der således foretages en ad hoc registrering af reversibilitet og evt. inddele ressourceomkostninger i homogene puljer efter deres reversibilitet, som angivet i afsnit 2.2. Det skal dog fastslås, at ABC ikke er uden nytte ved blot at kunne anvendes som inspirationsanalyse. Virksomheder har et næsten uendeligt antal alternative muligheder for at ændre på produktmix, hvilke kunder man skal servicere og valg af leverandører for at nævne nogle få. Således er det nødvendigt med en model som ABC, der kan guide ledelsens opmærksomhed til de områder med de største forbedringsmuligheder Sekundære aktiviteter Hovedprincippet bag det ovenfornævnte ABC aktivitetshierarki er, at omkostninger på overliggende niveauer ikke skal drives længere ned i hierarkiet, når de er uafhængige af ændringer på lavere niveau. Kaplan & Cooper (1998, s. 264) fremfører dog selv, at omkostninger som tidligere var kategoriseret som bevarende kan drives længere ned i hierarkiet gennem henføring af omkostninger fra sekundære til primære aktiviteter. Direkte aktiviteter udføres direkte for kunder eller produkter, mens sekundære aktiviteter støtter udførelsen af direkte aktiviteter. I en organisation udføres der en række aktiviteter, som ikke direkte vedrører produkter eller kunder. Eksempler på disse sekundære aktiviteter kan f.eks. være inden for en IT-afdeling, som stiller service og lagring af data til rådighed for andre afdelinger 18. Disse aktiviteter vil ifølge aktivitetshierarkiet typisk blive kategoriseret som virksomhedsbevarende, og en stor del af virksomhedens omkostninger vil således blive henført til det overordnede hierarkiske niveau, som ikke bibringer virksomhedens meget ny indsigt. Kaplan & Cooper argumenterer for, at omkostningsobjekter også skal belastes med omkostninger til sekundære aktiviteter, idet disse støtter udførelsen af de primære aktivite- 18 Se bilag 2 for en alternativ fremstilling af ABC-strukturen, som visualiserer de sekundære aktiviteter. 20

28 ter, som omkostningsobjekterne kræver udførelse af. De argumenterer for, at mængden af ressourcer i en virksomhed er afledt af en beslutning om at udbyde disse. Derfor opfatter de heller ikke disse ressourcers omkostninger som værende faste i den driftsøkonomiske sans, idet det netop er besluttet at udbyde denne mængde ressourcer. De anvender en regel, kaldet Rule of One, som angiver, at alle ressourcer som består af mere end én enhed skal henføres til de objekter, der forårsager det 19. På den måde bliver de sekundære aktiviteter ikke gratis og deres omkostninger henføres til de objekter, som forårsager det. Samtidig leder denne henføring af bevarende omkostninger til omkostningsobjekter opmærksomheden over på ressourcer for sekundære aktiviteter, således at virksomheden ikke udelukkende opfatter disse som faste, der ikke kan ændres ved. Disse ressourcer er blevet anskaffet på baggrund af en efterspørgsel heraf og bør således også forsøges afskaffet eller anvendt til andre formål, hvis efterspørgslen har ændret sig. Kaplan & Coopers argumentation fremstår logisk og henføring af nogle omkostninger kategoriseret som bevarende vurderes til at være hensigtsmæssigt, så længe det bygger på sammenhæng mellem de primære og sekundære aktiviteter. Det begrundes i, at de sekundære aktiviteter støtter udførelsen af primære aktiviteter og at omkostningsobjektet i den kontekst derved også trækker på ressourcerne til de sekundære aktiviteter. Omkostninger ved dette ressourcetræk bør således også henføres til det, der reelt forårsager dem, hvilket er omkostningsobjektet. Ved at henføre omkostninger fra sekundære aktiviteter til omkostningsobjekter, er ABC således ikke helt stringent i forhold til princippet bag aktivitetshierarkiet. Af denne årsag anbefaler Bukh & Israelsen (2004, s. 44) også, at aktiviteter kodes med en attribut, som viser om aktiviteten er primær eller sekundær. På den måde kan det tydeligt fremgå hvilke omkostninger der er henført fra henholdsvis direkte og sekundære aktiviteter, og virksomheder kan således selv vælge hvilke omkostninger, de vil inkludere i deres kalkulationer. 19 Derimod skal eksempelvis løn til den administrerende direktør ikke fordeles ud til produkter eller kunder, men henføres til det virksomhedsbevarende niveau. 21

29 2.4. Ledig kapacitet Idet kritikere i høj grad fokuserede på ABC's manglende evne som beslutningsmodel, præciserede Kaplan & Cooper konceptets fokus som en model over ressourceforbrug (Drury, 2000, s. 349). Det er vigtigt at skelne mellem forbrugte ressourcer og udbudte ressourcer. ABC måler omkostningerne for omkostningsobjekters ressourceforbrug og ikke omkostningerne ved at udbyde ressourcerne. Dette fremgår mere tydeligt af følgende formel (Kaplan & Cooper, 1998, s. 118): Omkostninger for ressourcer til rådighed Omkostninger for ressourcer forbrugt = + Omkostninger for ubrugte ressourcer Omkostninger ved udbudte ressourcer fremgår af finanskontoplanen og rapporteres i det eksterne årsregnskab, mens ABC måler omkostningerne ved de forbrugte ressourcer. Forskellen mellem omkostninger for udbudte og forbrugte ressourcer repræsenterer omkostningerne ved uforbrugt eller ledig kapacitet. Ledig kapacitet opstår som følge af, at virksomhedens ressourcer ikke udnyttes fuldt ud. Dette skyldes, at udbuddet af de fleste ressourcer anskaffes i diskrete mængder forud for anvendelse og således ikke kan tilpasses det aktuelle forbrug på kort sigt. Eksempler på disse ressourcer kan være maskiner og funktionærer, hvis udgifter skal afholdes uafhængigt af forbruget heraf, hvorfor de ofte klassificeret som faste omkostninger. Kaplan & Cooper (1998, s. 120) klassificerer disse som committed ressourcer. I modsætning hertil kan fleksible ressourcer anskaffes i mængder, så det tilpasses det aktuelle aktivitetsniveau, hvorfor der ikke eksisterer ledig kapacitet for disse ressourcer. Fleksible ressourcer kan eksempelvis være varme, el og råvarer 20. Derfor er ABC fokuseret på anvendelse og styring af committed ressourcer. Måden hvorpå ABC kan identificere den ledige kapacitet, er gennem anvendelse af praktisk kapacitet som nævner i kalkulationen af aktivitets cost-driver satser. Dette er eksemplificeret i nedenstående formel: 20 Råvarer vil være committed ressourcer, hvis der er indgået i en længerevarende kontrakt om køb af et vist antal varer. 22

30 Aktivitets cost-driver sats = Omkostninger i Activity Cost Pool praktisk kapacitet af aktivitets enhederne Cost-driver satsen vil være kroner pr. valgt aktivitetsenhed, som afhænger af om der er valgt en transaktionsdriver, varighedsdriver eller et kompleksitetsindeks. Alternativt kan der f.eks. anvendes faktisk kapacitet, hvilket vil være det mindst omkostningsfulde alternativ. En tydelig ulempe ved denne metode er dog, at ABC kun kan anvendes ex post, idet den valgte periode naturligvis skal være overstået, før faktisk kapacitet kan identificeres og aktivitets cost-driverne kan kalkuleres. Imidlertid bliver cost-drivere på den måde kalkuleret på baggrund af det aktuelle aktivitetsniveau, hvorfor cost-driver satserne ikke på samme måde som ved praktisk eller budgetteret kapacitet kan diskuteres og problematiseres af utilfredse afdelingsledere. Anvendelse af faktisk kapacitet kan dog medføre store problemer i forbindelse med aktivitetsnedgang. Hvis der forestilles et scenarie, hvor aktiviteten i en periode er faldet, vil et fald i den faktiske kapacitet ifølge formlen ovenfor resultere i højere cost-driver satser, som overføres til omkostningsobjekterne. Hvis disse data anvendes til prisfastsætning i forbindelse med tilbudsgivning eller vurdering af ordrer, kan det medføre en nedgang i ordrer, hvilket yderligere mindsker aktiviteten. Dette forøger igen cost-driver satserne og starter således en ond cirkel med aktivitetsnedgang. Det er dette scenarie, som Kaplan & Cooper (1998, s. 116) referer til som dødsspiralen. Anvendelse af praktisk kapacitet er derimod uafhængigt af det aktuelle aktivitetsniveau, hvilket er en stor fordel i forhold til faktisk kapacitet, idet dødsspiralen kan undgås. Endvidere skal cost-driver satsen repræsentere den underliggende effektivitet af aktivitetsudførelsen, og virksomheden bliver naturligvis ikke mindre effektiv udelukkende, fordi aktivitetsniveauet er lavere. Endeligt medfører anvendelse af praktisk kapacitet også værdifuld information om udnyttelsen af virksomhedens ressourcer. Praktisk kapacitet kan kalkuleres ved først at identificere den teoretiske kapacitet, som for personale er det maksimale antal timer, de kan arbejde. Dette vil for en normal produktionsmedarbejder i Danmark typisk være 37 timer om ugen. Men en medarbejder anvender ikke 37 timer på produktivt arbejde, idet der bruges tid på f.eks. pauser, møder og kurser. Til forskel fra den teoretiske kapacitet, er den praktiske kapacitet kun indeholdt den tid, der reelt anvendes på at udføre aktiviteterne. Som et referencepunkt anbefaler Kaplan & Cooper (1998, s. 127), at praktisk kapacitet kan fastsættes til % af 23

31 teoretisk kapacitet. Den praktiske kapacitet for en dansk produktionsmedarbejder, vil i så fald være ca. 31 ½ time om ugen ved anvendelse af 85 % af teoretisk kapacitet 21. Virksomheder vil dog generelt selv fastsætte den praktiske kapacitet mere analytisk. Således vil der i beregningen af kapacitet i form af personale fratrækkes tid til f.eks. forventede antal sygedage, kaffepauser, kurser og møder. Hvis det er muligt, kan der alternativt over de sidste 6 til 12 måneder identificeres den måned med det højeste antal udførte kapacitetsenheder til den pågældende aktivitet. Hvis aktiviteten er udført uden markante forsinkelser, dårlig kvalitet, overtid eller stress hos medarbejderne, kan dette antal anvendes som den praktiske kapacitet. Det er ikke nødvendigt at være meget nøjagtig, idet det vigtigste er at der tages stilling til den praktiske kapacitet og at den anvendes. Ved anvendelse af en ABC-model uden modellering af ledig kapacitet, vil omkostningerne for den ledige kapacitet implicit blive henført til produkter og kunder. Hvis der anvendes praktisk kapacitet, kan omkostninger til ledig kapacitet kalkuleres og henføres til det ønskede niveau i aktivitetshierarkiet. Kaplan & Cooper (1998, s ) anbefaler, at omkostningen henføres til det niveau, hvor beslutningen, der ledte til den ledige kapacitet, blev taget. Hvis det således er besluttet af ledelsen at besidde ekstra kapacitet til kunne imødekomme stigende aktivitetsniveau, bør omkostningerne henføres til det virksomhedsbevarende niveau. Det indikeres dog af flere undersøgelser (Drury, 2000, s. 352; Bukh & Israelsen, 2003, s. 188), at praktisk kapacitet ikke bliver anvendt i erhvervslivet. Dette kan skyldes vanskeligheder ved at identificere den ledige kapacitet, især ved medarbejdere. Årsagen til dette er, at kapaciteten måles på aktivitetsniveau i ABC, idet den praktiske kapacitet identificeres for den enkelte aktivitet. Men kapaciteten relaterer sig reelt til ressourcerne, som udfører aktiviteterne. Hvis disse ressourcer anvendes til flere aktiviteter, f.eks. i forbindelse med medarbejdere, er den praktiske kapacitet for en specifik aktivitet afhængig af fordelingen af medarbejdernes tidsforbrug. Dette gør det nødvendigt at måle den ledige kapacitet på ressourceniveau, som Kaplan & Cooper (1998, s. 292) også konstaterer. Dette er betydeligt mere vanskeligt, idet medarbejdere aldrig vil definere noget af deres tid som ledig i ABC-modellens trin x 0,85 = 31,45 timer. 24

32 Endvidere kan virksomheder være af den mening, at der ikke er mulighed for at tilpasse produktionsapparatet inden for en rimelig tidshorisont, hvorfor modellering af ledig kapacitet er unødvendig. Endeligt kan der være modvilje over for ikke at henføre ledig kapacitet til produkter og kunder, men udelukkende at placere det på det virksomhedsbevarende niveau (Bukh, 2005/2006, s. 358). På trods af indikationen af at ledig kapacitet ikke anvendes i særlig høj grad, ændrer det ikke på den overordnede udvikling af ABC fra en produktomkostningsmodel til et ledelsesværktøj, som giver virksomheden information om virksomhedens ressourcer og deres anvendelse. Som det fremgår, kan ABC anvendes til adskillige forskellige formål, hvor en række af dem ikke er nævnt i dette kapitel 22. ABC begynder sin udvikling som en form for fuldfordelingsmodel, som via aktiviteter og ikke-volumen-baserede costdrivere henfører omkostninger til produkter på en mindre arbitrær måde end traditionelle omkostningssystemer. Siden hen introduceres aktivitetshierarkiet, således at aktiviteter og hermed også omkostningsobjekter rangeres i et horisontalt hierarki. Dette medfører, at ABC i højere grad anvendes til ex post profitabilitetsanalyser (ACPA) inddelt efter det hierarkiske niveau. Kaplan & Cooper er dog ikke helt stringent i deres behandling af ABC-modellen, idet der argumenteres for at nogle omkostninger skal drives længere ned i hierarkiet gennem sekundære aktiviteter. Som beskrevet ovenfor er ABC videreudviklet til en ressourcemodel, som kan identificere ledig kapacitet gennem anvendelse af praktisk kapacitet. I forbindelse med denne udvikling står det klart, at ABC ikke kan skabe resultater alene. Det kræver, at der bliver foretaget ændringer og beslutninger på baggrund af de informationer, som afstedkommer af ABC. Til dette formål har Kaplan & Cooper udviklet en række metoder til at håndtere og agere på ABC-data, som er blevet benævnt Activity-Based Management Activity-Based Management ABC bidrager med økonomiske data om virksomheders aktiviteter, kunder, produkter og leverandører. Dette medvirker til, at give ledelsen et bedre indblik i virksomhedens omkostningsstruktur og hvad der forårsager omkostningerne. Men de oplysninger, som 22 Dette indebærer bl.a. budgettering og interne afregningspriser. 25

33 ABC-systemet producerer, har i sig selv ingen reel effekt, før der bliver ageret på baggrund af dem. Det kræver handlinger fra virksomhedens ledelse at realisere det fulde udbytte af den aktivitetsbaserede tilgang. Activity-Based Management (ABM) er et koncept, der betegner en række metoder, som tager udgangspunkt i de producerede ABC-data og herigennem fokuserer virksomhedens handlinger mod at forbedre virksomhedens finansielle resultater. ABM er inddelt i en operationel og en strategisk del, hvor den operationelle del handler om at gøre tingene rigtigt, mens den strategiske handler om at gøre de rigtige ting, jf. bilag 3. I de følgende afsnit vil der redegøres for operationel og strategisk ABM, samt diskuteres hvorledes virksomheder kan anvende disse Operationel ABM Som nævnt ovenfor omhandler operationel ABM at gøre tingene rigtigt. Det betyder, at fokus er på at reducere omkostninger ved at forøge effektiviteten af aktiviteterne og forbedre udnyttelsen af virksomhedens ressourcer. Ved operationel ABM forudsættes efterspørgslen efter organisationens aktiviteter for givne, og det forsøges at møde denne efterspørgsel med færre organisatoriske ressourcer (Kaplan & Cooper, 1998, s. 137). Fokus er således på procesforbedringer. Gennem anvendelse af ABC-systemet vil virksomheden kunne udføre aktivitetsanalyser med det formål at vurdere, hvor effektivt de enkelte aktiviteter bliver udført. Ved at sammenholde disse resultater med data over hvor ofte de enkelte aktiviteter udføres, er det muligt at identificere hvilke processer eller aktiviteter, der har den potentielt største gevinst ved effektiviseringstiltag. Disse effektiviseringsinitiativer er ikke unikke for ABC, men anvendes i mange virksomheder både med og uden ABC. Eksempler på sådanne initiativer kan være TQM, Kaizen Costing, redesign og reengineering af processerne. ABM er i hovedtræk opgaven med at identificere de specifikke områder, hvor der vil være de største forbedringsmuligheder, prioritere disse og tildele ressourcer til at realisere gevinsterne (Kaplan & Cooper, 1998, s. 151). Selve effektiviseringen af processerne er dog kun den indledende manøvre i forbindelse med at opnå den mulige økonomiske gevinst ved anvendelse af operationel ABM. Operationel ABM medvirker til at reducere behovet for virksomhedens ressourcer, således at der opstår uudnyttet kapacitet. Hvis virksomheder ikke foretager sig mere, vil effektiviseringerne udelukkende medføre, at omkostninger for den uudnyttede kapacitet klassificeres som ledig kapacitet, jf. terminologien i afsnit 2.4. Disse omkostninger skal 26

34 stadig afholdes, hvorfor det er afgørende, at der igangsættes tiltag for at eliminere den ledige kapacitet og udgifterne hertil eller alternativt at anvende kapaciteten til andre produktive formål 23. Hvis dette ikke formås, kan der ikke realiseres en økonomisk gevinst af opnåede effektiviseringer Strategisk ABM Strategisk ABM handler om at gøre de rigtige ting, og gennem anvendelse af data fra ABC-systemet bliver virksomheder i stand til at undersøge rentabiliteten af produkter, kunder og markeder, samt kalkulere de reelle omkostninger forbundet med at anvende de enkelte leverandører. Med udgangspunkt i denne information vil virksomheden forsøge at påvirke efterspørgslen efter aktiviteter, hvorved sammensætningen i højere grad skal bestå af profitable aktiviteter. Der forudsættes således, at aktivitetseffektiviteten er konstant (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Når virksomheden har kendskab til, hvilke produkter der resulterer i den største fortjeneste, er det hensigtsmæssigt at analysere, hvilke muligheder der er til stede for at øge efterspørgslen efter disse. Dette skal dog nødvendigvis ske i tæt samarbejde mellem de forskellige afdelinger. Ved at samarbejde med salgs- og marketingsafdelingen kan det forsøges at estimere, hvor stor stigning i afsætningen en øget marketingsindsats eller en lavere salgspris vil medføre. Før sådanne tiltag til at øge afsætningen igangsættes, skal dette dog naturligvis koordineres med produktionen, så det sikres, at der både er kapacitet til at producere disse produkter og at stykomkostningerne forbliver konstante. Foruden at støtte afsætningen af profitable produkter skal situationen analyseres for de produkter, kunder eller markeder, der kun er marginalt profitable eller uprofitable. Når der er kendskab til hvor mange omkostninger der er forbundet med de enkelte aktiviteter, bliver det muligt at identificere årsagerne til, hvorfor nogle produkter, kunder eller markeder er urentable. Der kan forestilles et scenarie, hvor et udenlandsk marked afviger så meget fra hjemmemarkedet, at der er store omkostninger forbundet med at tilpasse produkterne hertil. Dette medfører, at virksomheden må overveje at hæve salgsprisen betydeligt for at kompensere for dette eller som sidste udvej helt at trække sig ud af markedet. Derudover kan nogle kunders procedurer for ordreafgivelse forbruge langt flere ressourcer end det tidligere har været vurderet. Ved anvendelse af omkostningsdata for de 23 Det kan dog også være hensigtsmæssigt at beholde den ledige kapacitet med det formål at tage højde for f.eks. forventede stigninger i aktivitetsniveauet. 27

35 enkelte aktiviteter bliver det muligt for virksomheden at have en åben dialog med kunderne 24 omkring prisfastsætning. Der kan med underbyggende omkostningsdata forklares, hvorfor virksomheden er nødsaget til at hæve prisen. Alternativt kan der foreslås ændringer i kundens købsmønster med det formål at kunne fastholde den eksisterende pris eller måske endda give nedslag. Ved at give kunderne indsigt i hvorledes specifikke aktiviteter trækker på ressourcerne i virksomheden, kan det blive muligt at skabe såkaldte win-win situationer. Disse kan opstå ved, at kunderne tilpasser sine købsmønstre til den producerende virksomhed og derved reducerer dennes omkostninger, hvilket resulterer i prisnedslag for kunderne. I forbindelse med overgangen til et ABC-system vil virksomheder typisk opleve, at der ændres på profitabiliteten for en række af deres produkter. Dette vil medføre, at en række af de nuværende praksisser vil blive ændret, idet der opnås kendskab til de reelle omkostninger forbundet hermed. Det kan eksempelvis være, at der vil foretages færre setups og produceres i større serier, ændres på serviceniveau og lagerstørrelser. En af de processer, der vurderes til ofte at blive udført uhensigtsmæssigt, er design af nye produkter og services. I designprocessen vil mangelfuld omkostningsinformation vedrørende aktiviteter typisk medføre, at eksempelvis nye produkter bliver designet for omkostningsfuldt i forhold til deres reelle værdi for kunden. Ved at anvende udspecificeret ABC-data i designet af nye produkter bliver produktdesignere i stand til at se den omkostningsmæssige effekt af de valg, de foretager. Derved fremgår det, hvad omkostningen er for at vælge f.eks. specialkomponenter frem for anvendelse af standardkomponenter, som kan indkøbes i større antal og ikke kræver omstilling af maskiner. Denne måde at anvende ABC-data på vil sandsynligvis resultere i mere hensigtsmæssigt designede produkter, idet det i højere grad er muligt at estimere omkostningerne for disse. Af denne årsag letter det også beslutningsprocessen over hvilke nye produkter, virksomheden vælger at udbyde, hvilket øger chancen for, at de valgte produkter bliver succesfulde. En del af processen med at effektivisere virksomhedens aktiviteter er også at fokusere på dens eksterne partnere. Ved at forstå omkostningerne forbundet med ordreafgivelse, modtagelse, inspektion, flytning, opbevaring og betaling for materialer har virksomhe- 24 Denne argumentation er hovedsageligt gældende for business-to-business salg. 28

36 den bedre mulighed for at vælge den mindst omkostningsfulde leverandør, og ikke kun den der har den billigste stykpris (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Strategisk ABM handler således i høj grad om at påvirke interne og eksterne medlemmer af organisationen til at agere på den måde, der tjener virksomheden bedst. Den vigtigste overvejelse der skal foretages i forbindelse med strategisk ABM er dog, at der ikke blot fokuseres på isolerede effekter, men at være bevidst omkring hvilke afledte effekter, evt. foretagne handlinger kan medføre. F.eks. skal det vurderes hvilke handlinger der vil komme fra konkurrenternes side, hvis det vælges at ændre på salgspriser eller ændre produktudbuddet. I forbindelse med en evt. udfasning af et uprofitabelt produkt skal det ligeledes vurderes, hvilke effekter dette kan få. Nogle uprofitable produkter kan tjene det formål at tiltrække kunder, der ønsker at købe flere produkter hos samme producent. Derved risikeres det at miste disse kunder ved at eliminere de tabsgivende produkter. Det samme gør sig gældende, hvis der er tale om et komplementært produkt. Det er derfor nødvendigt at undersøge, hvilke påvirkninger uprofitable produkter har på andre produkter, så det bliver muligt at estimere om den totale økonomiske effekt af en given beslutning er fordelagtig. En anden vigtig overvejelse i den situation er, om udgifterne til de af produktets anvendte ressourcer kan elimineres, jf. diskussionen om ressourcers reversibilitet i afsnit 2.3. Hvis det på kort sigt ikke er muligt at fjerne eller udnytte ressourcerne på anden vis, vil dækningsbidraget for disse uprofitable alt andet lige være bedre end at eliminere produkterne (Kaplan & Cooper, 1998, s. 165). Der skal dog igangsættes initiativer, der har til formål at afhænde disse ressourcer. Et ABC-system alene forbedrer ikke virksomhedens situation, men giver et billede af omkostningerne og information omkring hvordan virksomhedens ressourcer anvendes. Først når der træffes beslutninger på baggrund af disse oplysninger, vil der ske forbedringer. Af denne årsag er det vores vurdering, at ABM og ABC bør anskues som et samlet koncept, idet ABM er nødvendig for at få det fulde udbytte af ABC og vice versa. ABM er i princippet blot Kaplan & Coopers betegnelse for de tiltag, som virksomheder i langt de fleste tilfælde vil foretage for at udnytte ABC-systemet fuldt ud. Blandt forskere er der stor inkonsistens i hvilket begreb der anvendes. Nogle forfattere anvender akronymet ABC (f.eks. Innes et al., 2000) til at omfatte både ABC og ABM, mens andre vælger at skelne mellem ABC og ABM som to forskellige begreber. Andre 29

37 forskere vælger derimod at anvende akronymet ABCM eller ABC/M til at tilkendegive, at der er tale om ét koncept omhandlende både selve ABC-systemet og anvendelsen heraf (ABM). På baggrund af at vi opfatter ABC og ABM som ét koncept, vil der i den resterende del af indeværende afhandling ikke skelnes imellem ABC og ABM, men det vil i stedet anskues som et samlet koncept benævnt ABC/M. 3. Empiriske undersøgelser af ABC/M Lige siden Activity-Based Costing/Managements oprindelse har det været et meget populært undersøgelsesemne inden for den økonomiske forskning. I den forbindelse er der publiceret en række forskellige undersøgelser om anvendelsen af ABC/M, hver af disse med deres eget fokus og bidrag til den igangværende forskning. Det er i indeværende afhandling valgt at tage udgangspunkt i en britisk undersøgelse fra 2000 af John Innes, Falconer Mitchell og Donald Sinclair (Innes et al., 2000). Undersøgelsen er valgt ud fra det faktum, at den har et godt datagrundlag og er én af de nyere undersøgelser af sin slags. Desuden anvender undersøgelsen data fra to identiske spørgeskemaundersøgelser foretaget i 1994 og 1999, hvilket gør den i stand til at analysere evt. trends i anvendelsen af ABC/M. Endeligt behandler undersøgelsen både anvendelsen af, succesfaktorer for og årsager til at forkaste ABC/M, hvilket er hovedundersøgelsesområderne i indeværende afhandling. I en sådan forbindelse er det naturligvis også vigtigt at være opmærksom på usikkerheder forbundet med at generalisere på baggrund af resultater opnået ved enkeltstående spørgeskemaundersøgelser. Derfor inddrages supplerende undersøgelser med det formål at sammenholde deres resultater med de af Innes et al. (2000). På baggrund af en række undersøgelser vil der i dette kapitel diskuteres anvendelsen af ABC/M med det formål at undersøge, hvor udbredt konceptet er og om der kan konstateres forskelle i anvendelsen på tværs af lande. Dernæst analyseres det, hvilke faktorer der empirisk set er blevet påvist som værende vigtige for at opnå succes med ABC/M. Slutteligt identificeres årsagerne til, at virksomheder afholder sig fra at implementere ABC/M. 30

38 3.1. Anvendelse af ABC/M I Innes et al. (2000) undersøges resultaterne af to identiske spørgeskemaundersøgelser af ABC/M udført i Storbritannien i 1994 og Undersøgelserne er udført for Storbritanniens største virksomheder med undtagelse af investeringsvirksomheder. I 1994 udsendes der spørgeskemaer, mens der i 1999 udsendes 775 spørgeskemaer, hvilket resulterer i henholdsvis 352 og 177 anvendelige respondenter 25, som må vurderes til at være et godt datagrundlag. Indledningsvist bliver udbredelsen af ABC/M-konceptet hos virksomhederne undersøgt, hvilket fremgår af tabel 6. Tabel 6 - Anvendelse af ABC/M antal % antal % Anvender ABC/M 31 17, Overvejer implementering af ABC/M 36 20, ,6 Fravalgte ABC/M efter overvejelse 27 15, ,3 Ikke overvejet ABC/M 83 46, ,1 I alt , ,0 Kilde: Egen tilvirkning efter Innes et al. (2000, s. 352) Det fremgår af tabel 6, at virksomheder som ikke har overvejet ABC/M er steget markant og stigningen er endvidere også signifikant. Det skyldes hovedsageligt, at respondentgruppen er forskellig fra 1994 til 1999 (Innes et al., 2000, s. 350, note 4). Desuden kan det også påvirkes af, at der er foretaget organisatoriske eller personalemæssige ændringer i virksomhederne. Som det indikeres af ovenstående tabel, er både anvendelsen af og interessen for ABC/M faldet over perioden fra 1994 til Disse ændringer er dog ikke statistisk signifikante, hvilket medfører, at det ikke med sikkerhed kan konkluderes, om de to rater er faldet. Imidlertid står det dog klart, at udbredelsen af ABC/M ikke er steget over denne femårige periode. Idet der således ikke kan påvises en signifikant trend, kan der i stedet fokuseres nærmere på niveauet for udbredelsen af ABC/M. Ifølge resultaterne fra de to spørgeskemaundersøgelser i Innes et al. (2000) anvender omkring hver femte virksomhed ABC/M. Det 25 Dette svarer til en responsrate på 33,2 % og 22,9 % 31

39 er vanskeligt at vurdere dette niveau isoleret, hvorfor det i den forbindelse er interessant at undersøge, om disse resultater afviger fra undersøgelser foretaget i andre lande og på andre tidspunkter. Det er naturligvis vigtigt at bemærke, at en sådan vurdering er vanskelig, idet undersøgelserne ikke er direkte sammenlignelige som i Innes et al. (2000). Ét af problemerne er, at der anvendes forskellige betegnelser for eller definitioner af ABC/M-konceptet 26 (Mejer, 2004/2005, s. 144), hvilket kan influere på resultaterne. Dette skyldes hovedsageligt, at konceptet har udviklet sig fra dets oprindelse i 1980 erne, hvorfor der forefindes forskellige former for ABC/M. Der mangler således en anerkendt operationel definition på ABC/M-konceptet, hvilket alt andet lige vil medføre større sammenlignelighed mellem forskellige empiriske undersøgelser. Endvidere kan der også være tilfælde, hvor den anvendte betegnelse ikke er defineret for respondenterne, hvilket kan medføre bias i deres besvarelser. Indledningsvist sammenlignes resultaterne fra Innes et al. (2000) med en tidligere undersøgelse, som også blev foretaget i Storbritannien. Innes & Mitchell (1991) fandt, at kun 6 % af de adspurgte virksomheder havde påbegyndt implementering af ABC i Det indikerer således, at udbredelsen af ABC/M-konceptet i Storbritannien er steget markant siden 1991, idet anvendelsesraten er omkring tredoblet 27. En årsag til dette kan være det såkaldte accounting lag, som er tidsforskellen fra et koncept udvikles og til det anvendes i praksis (Baird et al., 2004, s. 384). Det er naturligt, at der vil gå noget tid fra et koncept udvikles og til virksomheder vælger at anvende det. Agenter ses oftest som risiko-averse og er derfor meget påpasselige med at implementere nye koncepter. De skal overbevises om værdien og anvendeligheden af nye koncepter, før de vil overveje at implementere det. Dette kan ske ved, at konceptet opnår omfattende opbakning i anerkendte økonomiske tidsskrifter, og at der forefindes andre virksomheder med succesrige erfaringer med konceptet. Af denne årsag er det også overraskende, at der ikke kan konstateres en stigende anvendelse af ABC/M i Storbritannien fra 1994 til På baggrund af den massive opbakning af ABC/M i økonomiske tidsskrifter forventedes det, at anvendelsesraten på 21 % i 1994 ikke var udtryk for den totale mulige andel af ABC/M-anvendelse i Storbritannien. Det forventedes, at der i 1994 var en ræk- 26 Jf. også diskussion i afsnit Dette er forudsat, at virksomhederne som har påbegyndt implementering anvender ABC/M efterfølgende. 32

40 ke virksomheder, som stadig var skeptiske over for ABC/M og usikre om dets anvendelighed. En bandwaggon effekt forventedes dog at sætte ind i takt med den højere grad af anvendelse (Bjørnenak, 1997, s. 6), hvilket kunne resultere i højere anvendelsesrater i De mulige årsager til at dette ikke kunne konstateres, diskuteres i afsnit 3.3. I USA er der også blevet foretaget en række undersøgelser af anvendelsen af ABC/M, hvor der kan konstateres en generelt højere anvendelsesrate. Shim & Stagliano (1997) og Geishecker (1996) viser, at henholdsvis 27 og 44 % af virksomhederne i deres undersøgelse anvender ABC/M. En nyere undersøgelse af Cagwin & Bouwman (2002) fra 1999 rapporterer, at 23 % anvender ABC/M, mens yderligere 9 % er i gang med at implementere det. På trods af en vis variation i resultaterne på tværs af undersøgelserne vurderes det dog, at anvendelse af ABC/M generelt er højere i USA end i Storbritannien. Dette måtte imidlertid også forventes, idet ABC/M oprindeligt blev udviklet i USA og på baggrund af amerikanske regnskabsprincipper. ABC/M blev udviklet med det formål at løse nogle af de generelle problemer, som Kaplan & Cooper havde oplevet i praksis hos amerikanske virksomheder. Derfor må det også forventes, at konceptet umiddelbart i højere grad tiltaler virksomheder i USA end lande med anderledes regnskabsprincipper og typer af virksomheder. I Danmark har der ikke været foretaget særligt mange empiriske undersøgelser om ABC/M. En undersøgelse af Nielsen et al. (2004) angiver dog, at omkring 12 % af respondenterne i 2003 anvender ABC/M i deres virksomhed. En tidligere undersøgelse af Sørensen & Israelsen (1995/1996) viser, at tilsyneladende ingen af respondenterne anvender ABC/M i 1993, mens enkelte har det under overvejelse. Således tyder det på, at udbredelsen af ABC/M i Danmark er steget markant siden 1993, hvilket også er konsistent med Sørensen & Israelsens forventninger (Sørensen & Israelsen, 1995/1996, s. 237). Den forholdsvis massive danske kritik af specielt de tidligere versioner af ABC/M, jf. kapitel 2, har sandsynligvis påvirket udbredelsen heraf. Ydermere havde ingen store virksomheder valgt at implementere ABC/M i 1993, hvor de ellers kunne fungere som forbillede for de mange mindre virksomheder, der karakteriserer dansk erhvervsliv. Som bekendt har mange af Danmarks største virksomheder siden hen implementeret ABC/M, hvilket sandsynligvis har bidraget til at øge udbredelsen Her kan bl.a. nævnes Novo Nordisk, LEGO, Post Danmark, Danske Bank og TDC. 33

41 Hvis der sammenlignes med andre skandinaviske lande, viser det nogenlunde samme billede. I Sverige kan Ask et al. (1996) i 1992 ikke påvise anvendelse af ABC/M hos nogen respondenter, men 25 % var dog i overvejelser herom. Dahlgren et al. (2001) kan imidlertid rapportere om en anvendelsesrate på 16 % i I Finland er der også konstateret en stigende udbredelse af ABC/M. Lukka & Granlund (1996) konstaterer, at 5 % er i gang med at implementere, men ingen respondenter anvender reelt ABC/M i I 1995 viser Malmi (1997) en anvendelse af ABC/M på 14 % og 8 % er i færd med at implementere det. I Norge rapporterer Bjørnenak (1997), at 57 % af respondenterne kan betegnes som ABC/M-adoptorer. Dette resultat virker meget højt i forhold til udbredelsen i andre lande og specielt Skandinavien. Bjørnenak har dog frasorteret 22 respondenter, som ikke havde viden om ABC/M. Hvis de inddrages i beregningen, er andelen 40 %. Desuden indeholder ABC/M-adoptorer både virksomheder, som har implementeret, er i gang med implementering og har udtrykt planer om at implementere. Således er den reelle udbredelse i Norge betydeligt lavere end rapporteret. Sammenholdt med et forholdsvist beskedent datagrundlag 29 resulterer dette i, at en direkte sammenligning med andre landes udbredelsesrater er uhensigtsmæssig. Det indikeres således, at niveauet for udbredelsen af ABC/M i Danmark ligger lidt under resten af Skandinavien og markant under niveauet for Storbritannien og specielt USA. Dette skal ses i lyset af, at Danmark sammenlignet med f.eks. USA er underlagt betydeligt flere registreringsforpligtelser bl.a. i forhold til EU, hvorfor implementering af et nyt økonomistyringssystem kan tage længere tid. Desuden har danske virksomheder en stærk tradition for anvendelse af en dækningsbidrags tankegang, som anbefalet af bl.a. Zakken Worre. Dog tyder det på, at der blandt virksomheder i Danmark er kommet et større fokus på fuldfordelingsmodeller (Nielsen et al., 2004, s. 18). Dette er sket som følge af den stigende globalisering, hvilket har øget presset på virksomheder for at forbedre deres konkurrenceevne og holde omkostningerne nede. Globale tendenser som stigende indirekte kapacitetsomkostninger har naturligvis også en vigtig rolle. Hvorvidt dette skift væk fra den traditionelle dækningsbidrags tankegang vil resultere i en større udbredelse af ABC/M i Danmark, må kommende empiriske undersøgelser vise. 29 Undersøgelsen er udført på baggrund af 75 respondenter. 34

42 Innes et al. (2000) præsenterer i deres undersøgelse endvidere andre interessante aspekter af anvendelsen af ABC/M. Undersøgelsen viser, at andelen af virksomheder, der anvender ABC/M, er signifikant højere for større virksomheder i både 1994 og Virksomhederne blev opdelt i to lige store grupper efter deres størrelse. I 1999 havde de største virksomheder en anvendelsesrate på ca. 33 %, mens det for de mindre virksomheder var ca. 11 %. Resultaterne er konsistente med flere andre undersøgelser, som også påviser virksomhedens størrelse som værende positivt forbundet med anvendelsen af ABC/M, jf. bl.a. Malmi (1997, s. 37). Resultaterne kunne også forventes, idet større virksomheder alt andet lige vil have større og mere komplekse produktlinjer, flere støttefunktioner og generelt en større mængde af indirekte kapacitetsomkostninger. Dette medfører, at der er et større behov for ABC/M end ved mindre virksomheder. Resultaterne er også konsistente med teorien, jf. afsnit 2.2., hvor der argumenteres for, at ABC/M er mere relevant ved store andele af indirekte omkostninger og stor variation i produkter, kunder eller processer. Kaplan & Cooper (1998) anvender disse vejledninger til at identificere afdelinger med størst forbedringspotentiale inden for en organisation. Heraf fremgår det implicit, at større virksomheder vil have mere gavn af ABC/M, idet disse virksomheder i højere grad besidder de førnævnte karakteristika. Endvidere kan det også nævnes, at mindre virksomheder typisk har meget få ressourcer ledige til at investere i et nyt omkostningssystem. I sådanne tilfælde må det forventes, at der er andre tiltag, som har højere prioritet end implementering af et andet omkostningssystem. Idet størrelsen af virksomhederne er påvist til at have en positiv effekt på anvendelsen af ABC/M, kan det således også være en forklarende faktor for varierende anvendelsesrater imellem forskellige undersøgelser. Som nævnt tidligere har der f.eks. været konstateret store forskelle i resultaterne mellem undersøgelser i USA inden for den samme periode, hvilket evt. kan forklares ved størrelsen af virksomhederne i respondentgrupperne. I forbindelse med undersøgelserne i Innes et al. (2000) må det også forventes, at anvendelsesraten ville have været mindre, hvis respondentgruppen i stedet havde været Storbritanniens største virksomheder. Innes et al. (2000) viser endvidere, at implementeringen af ABC/M er af forholdsvist begrænset omfang. Af de 17,5 % af virksomhederne som i 1999 anvender ABC/M, er det kun omkring halvdelen, der kan siges at være omfattende brugere af ABC/M. Således anvender halvdelen af respondenterne kun ABC/M i enkelte områder af virksomheden eller som et pilotprojekt. Dette står i kontrast til, at respondenterne ellers har erklæ- 35

43 ret sig meget tilfredse med ABC/M og vurderer, at det har medført en økonomisk gevinst for virksomheden (Innes et al., 2000, s. 356). En årsag til dette kan muligvis findes i respondenternes jobtitel. I 1999 bestod 88 % af respondentgruppen af regnskabs- eller finansmedarbejdere 30. En del af disse må forventes at have medvirket i implementeringen af ABC/M, hvorfor dette kan have medført bias i deres besvarelser. Dette er også påvist empirisk af McGowan & Klammer (1997), som viser signifikant positiv forskel i tilfredshed med ABC/M mellem brugerne af ABC/M-data og systemudviklerne. Det forholdsvist lave omfang af ABC/M-implementeringer i Storbritannien understøttes endvidere af undersøgelser fra Skandinavien. Nielsen et al. (2004) rapporterer om, at kun 6 % af de danske virksomheder anvender ABC som en fuld integreret del af deres økonomistyringssystem, mens det for Sveriges vedkommende er 3 % (Dahlgren et al., 2001). Dermed indikerer disse resultater generelt set en relativt lav udbredelse af ABC/M, hvor ABC/M oftest er et sidekørende projekt og sjældent implementeres fuldt ud i virksomheden. Anvendelsen er højest i USA og Storbritannien, mens det i Skandinavien og specifikt Danmark er lavere. Den generelle lave udbredelse skyldes delvist, at der er rapporteret om adskillige fiaskoer med implementering af ABC/M (Anderson & Young, 1999, s. 525), hvilket givetvis har medvirket til at afskrække adskillige virksomheder fra at implementere det. I det følgende afsnit undersøges hvilke faktorer, der kan medvirke til en succesfuld implementering af ABC/M Succesfaktorer for ABC/M-implementering I den akademiske verden er der skrevet utallige bøger og artikler om, hvordan et ABC/M-system skal implementeres og designes. Disse er hovedsageligt fokuseret omkring de tekniske aspekter, der er nødvendige at være opmærksomme på for at få succes med ABC/M. Endvidere er der blevet udviklet en stor mængde software-programmer, som kan opsamle og håndtere ABC/M-data for virksomhederne. Imod slutningen af 1990 erne er der imidlertid udgivet en række indflydelsesrige artikler, som i stedet fokuserer på adfærdsmæssige og organisatoriske faktorer. Forskerne argumenterer for, at ligegyldigt hvor godt et ABC/M-system er designet, vil det ikke nødvendigvis føre til 30 ( ) / 177 * 100 % = 88 % 36

44 succes 31, hvis det undlades at forberede og lede organisationen igennem processen med at implementere ABC/M. Den første omfattende empiriske undersøgelse af faktorer forbundet med ABC/Msucces bliver foretaget af Shields (1995). Han opbygger sin undersøgelse på baggrund af en model udviklet af Shields & Young (1989), som identificerer syv faktorer som værende vigtige for at få succes med implementering af et nyt omkostningssystem, såsom ABC/M. Disse faktorer omfatter: 1. Topledelses støtte 2. Link til konkurrencemæssige initiativer, herunder specielt kvalitets- og hastighedsinitiativer 3. Link til præstationsmålings- og kompensationssystemer 4. Tilstrækkelige interne ressourcer, specielt medarbejdertid 5. Træning i at designe, implementere og anvende ABC/M 6. Ikke-regnskabs ejerskab Klarhed og enighed om formålene ved ABC/M Disse faktorer bliver sammen med en række tekniske variable opdelt i 17 forklarende variable, som testes for deres sammenhæng med den afhængige variabel. Den afhængige variabel bliver operationaliseret ved to konstruerede variable; respondentens vurderede succes af ABC/M-systemet og om ABC/M har resulteret i en økonomisk gevinst. Ved brug af en stepvis multipel regressionsanalyse identificerer Shields fem variable, som hver for sig er positivt signifikante og samlet forklarer 51 % af variationen i ABC/M succes. Disse er; topledelses støtte, implementeringstræning, link til præstationsmåling/kompensation, link til kvalitetsinitiativer og tilstrækkelige ressourcer. Endvidere bliver der også testet for hvilke faktorer, der kan forklare variationen i den anden afhængige variabel, økonomisk gevinst ved ABC/M. Testen viser, at ikke-regnskabs ejerskab er den eneste signifikante variabel, som kan forklare variation i denne afhængige variabel. Men idet denne afhængige variabel er dikotomisk skaleret, er forklaringsgraden kun på 10 %, hvilket gør konklusionen særdeles usikker. Endvidere afgrænser Fo- 31 ABC/M-succes relaterer sig til den overordnede succes med organisationens ABC/M-system, og således ikke kun til selve implementeringen heraf. 32 Direkte oversat fra non-accounting ownership. Det betyder, at ansatte uden for regnskabsafdelingen også føler, at ABC/M er deres projekt og er engagerede i det. 37

45 ster & Swenson (1997), som tester Shields (1995) model, sig også fra denne variabel. Dette medfører, at der er stor usikkerhed om, hvorvidt ikke-regnskabs ejerskab bidrager til succes med ABC/M. Således kan Shields på baggrund af undersøgelsen konstatere, at variation i ABC/M succes udelukkende kan forklares af adfærdsmæssige og organisatoriske variable. Således har tekniske implementeringsvariable tilsyneladende ingen forklarende effekt på succes med ABC/M. Det skal imidlertid ses i lyset af problemerne ved at definere relevante faktorer til en empirisk undersøgelse. Hver virksomhed er unik og kræver således ABC/M-systemet tilpasset til virksomheden for at få et optimalt design. Dette gør det vanskeligt at specificere nogle specifikke tekniske faktorer, som kan forklare ABC/Msucces på tværs af en respondentgruppe med flere hundrede virksomheder. Desuden vil disse faktorer skulle være meget specifikke og detaljerede. Dermed skal betydningen af et godt designet ABC/M-system ikke undervurderes, men det er i højere grad vigtigt at fokusere på andre end de tekniske faktorer, hvis succes med ABC/M eller et alternativt omkostningssystem skal opnås. Shields undersøgelse er dog baseret på variable, som er operationaliseret ved anvendelse af kun ét spørgsmål. Det ville naturligvis være mere hensigtsmæssigt med multiple spørgsmål for hver variabel, hvilket vil forbedre generalisérbarheden af konklusionerne i undersøgelsen. Shields anfører endvidere selv, at undersøgelsens formål hovedsageligt er af eksplorativ art, hvorfor yderligere undersøgelser er nødvendige for at understøtte hans konklusioner (Shields, 1995, s. 164). McGowan & Klammer (1997) udfører en lignende undersøgelse i Til forskel fra Shields undersøgelse anvender McGowan & Klammer respondenternes tilfredshed med implementeringen af ABC/M som afhængig variabel. Argumentet for at vælge denne afhængige variabel er, at brugernes attitude over for ABC/M-systemet vil påvirke deres efterfølgende adfærd i brugen deraf (McGowan & Klammer, 1997, s. 218). Dette vurderes til at være korrekt antaget, hvorfor tilfredshed vurderes til at være en hensigtsmæssig proxy for succes med ABC/M eller alternative omkostningssystemer. McGowan & Klammers undersøgelse underbygger i høj grad resultaterne af Shields (1995), idet de identificerer flere af de samme faktorer til at have indflydelse på respondenternes tilfredshed med ABC/M-implementering. Topledelses støtte, link til præstationsmåling/kompensation og tilstrækkelig træning testes alle signifikante. Et andet interessant resultat af McGowan & Klammer er, at bruger involvering også signifikant på- 38

46 virker respondenternes tilfredshed. Dette indikerer således, at virksomhederne med fordel kan vælge implementeringsprocedurer, som involverer de kommende brugere af ABC/M-systemet. Dette vil dog sandsynligvis medføre større omkostninger i implementeringsprocessen ved i højere grad at skulle involvere brugerne, hvorfor det vil være et trade-off mellem medarbejdertilfredshed og systemomkostninger. Imidlertid er både Shields (1995) og McGowan & Klammer (1997) baseret på variable med ét konstrueret spørgsmål og én afhængig variabel til at måle ABC/M-succes. Derfor undersøger Foster & Swenson (1997), hvorvidt bl.a. Shields model kan forbedres ved anvendelse af alternative afhængige variable og multiple spørgsmål for hver uafhængig variabel. Af undersøgelsen konkluderes det, at anvendelse af en sammensat afhængig variabel forbedrer modellens forklaringsgrad betydeligt. Der fokuseres i særlig høj grad på en afhængig variabel, som inkorporerer detaljer om, hvordan ABC/M-data anvendes til beslutninger (Foster & Swenson, 1997, s. 136). I jo højere grad ABC/M-data anvendes til beslutninger, jo større vurderes succesen med ABC/M. Endvidere viser undersøgelsen som forventet, at anvendelse af multiple spørgsmål for hver uafhængig variabel også øger forklaringsgraden. Det påvises hermed, at en sammensat variabel for ABC/Msucces og multiple spørgsmål medfører mere pålidelige konklusioner vedrørende determinanter for succes med ABC/M-implementering. Slutteligt tester Foster & Swenson samtlige faktorer fra Shields (1995) signifikante med undtagelse af ikke-regnskabs ejerskab, hvilket yderligere underbygger betydningen af disse faktorer for ABC/M-succes. Innes et al. (2000) er én af de få europæiske spørgeskemaundersøgelser, der har undersøgt determinanter af succes med ABC/M. På baggrund af at resultaterne fra 1999 skal være sammenlignelige med 1994, har det kun været muligt for Innes et al. at inddrage nogle få af de adfærdsmæssige og organisatoriske faktorer, som er blevet undersøgt i de førnævnte artikler. I både 1994 og 1999 påvises det imidlertid, at topledelses støtte har en særdeles signifikant påvirkning på ABC/M-succes. Endvidere indikerer Innes et al. (2000, s. 358) også, at link til kvalitetsinitiativer er forbundet med ABC/M-succes, hvilket støtter konklusionerne af Shields (1995) og Foster & Swenson (1997). Således er de empiriske resultater meget konsistente med hensyn til determinanter af ABC/M-succes. Men vurderet succes med ABC/M er ikke et mål i sig selv, idet formå- 39

47 let med implementeringen er at forbedre virksomhedens finansielle resultater. I de tidligere undersøgelser er det implicit antaget, at succesfulde ABC/M-systemer medfører en forbedring af den finansielle præstation. Cagwin & Bouwman (2002) undersøger sammenhængen mellem anvendelsen af ABC/M og forbedring af virksomheders finansielle resultater. Det konkluderes af undersøgelsen, at ABC/M anvendt i sammenhæng med andre strategiske tiltag 33 medfører en forbedring i virksomheders finansielle præstation. I den forbindelse undersøges det også, om tidligere anvendte mål for ABC/Msucces kan påvises at være proxyer for forbedring i finansielle resultater. Af tidligere anvendte mål for ABC/M-succes er den eneste signifikante variabel, respondentens generelle holdning til hvor succesfuld ABC/M-systemet har været 34, som anvendt af Shields (1995) og Innes et al. (2000). Derved er der skabt et vigtigt link imellem de identificerede faktorer i Shields undersøgelse og forbedring af virksomheders finansielle præstationer. Resultaterne indikerer alt andet lige, at tilstedeværelsen af disse faktorer ved implementering af ABC/M er forbundet med en forbedring af virksomhedens finansielle præstation. Med det formål at konkludere på baggrund af de behandlede empiriske undersøgelser, kan der konstateres en høj grad af overensstemmelse i deres resultater. Det er dog kun faktorer, som er blevet bekræftet i adskillige undersøgelser, som vurderes til at være signifikante determinanter for ABC/M-succes. Dette er valgt for at sikre høj reliabilitet af denne analyse. Det er nødvendigt, at der er afsat tilstrækkelige ressourcer til implementeringen og den fortsatte drift af ABC/M-systemet. Ellers risikeres det, at systemet bliver unøjagtigt og at der opstår modstand mod ABC/M som følge af stress hos medarbejderne. Det er endvidere vigtigt med optræning af medarbejdere i forbindelse med ABC/M for at sikre, at de forstår og kan anvende systemet. Dette kan desuden bidrage til at skabe accept af ABC/M. En anden konsistent signifikant faktor er link til præstationsmåling/kompensationssystemer. Hvis kompensationssystemer er knyttet til ABC/M-data, giver det medarbejdere incitament til at anvende og fokusere på disse data. Hvis det eksisterende kompensationssystem ikke er designet til at anvende ABC/M-data, er det naturligvis muligt for 33 I undersøgelsen nævnes TQM og JIT. 34 Variablen er signifikant ved et 90 %-konfidensniveau og tilnærmelsesvist signifikant ved et 95 %- konfidensniveau med en p-værdi på 0,059, jf. Cagwin & Bouwman (2002, s. 26) 40

48 ledelsen at omstrukturere denne, hvilket kan forbedre chancen for succes med ABC/M. Dette kan dog være en omfattende proces og kan skabe usikkerhed eller modstand hos medarbejderne, så det må vurderes af den enkelte virksomhed om en omstrukturering vil være hensigtsmæssig. Det samme gør sig gældende for link til kvalitetsinitiativer. Endvidere viser Cagwin & Bouwman (2002), at ABC/M anvendt sammen med generelle strategiske tiltag forbedrer den finansielle præstation. På trods af at Shields (1995) ikke kunne påvise det signifikant, indikeres det således, at tilknytning med generelle strategiske initiativer, herunder både kvalitetsinitiativer og hastighedsinitiativer som TQM og JIT, øger chancen for ABC/M-succes. Topledelses støtte vurderes til at være den faktor, som har den mest betydningsfulde indvirkning på udfaldet af ABC/M-implementering, idet den testes særdeles signifikant i samtlige undersøgelser. Det har stor indvirkning på medarbejdere, hvis de føler at ledelsen støtter ABC/M og viser at projektet er af stor vigtighed for virksomheden. Dette kan forbedre medarbejdernes syn på ændringen. Måden hvorpå ledelsen vælger at yde støtte til ABC/M-projektet kan ske på mange forskellige måder. Det vil dog i mange tilfælde ske i form af f.eks. at afsætte tilstrækkelige ressourcer til projektet, uddanne medarbejdere i anvendelsen af ABC/M og give incitament til at anvende systemet. Disse er kun enkelte eksempler på topledelses støtte, men det viser, at faktoren er meget omfangsrig og således kan dække over flere af de andre signifikante faktorer. I kapitel 4 analyseres det indgående via inddragelse af forandringsledelsesteorier, hvordan ledelsen i en virksomhed kan håndtere disse faktorer for at få succes med implementeringen af ABC/M Årsager til at fravælge ABC/M I forbindelse med Innes et al. (2000) undersøges det, hvilke årsager virksomhederne lægger til grund for ikke at implementere ABC/M 35. Ikke-brugerne af ABC/M er opdelt i tre grupper og indeholder som nævnt tidligere omkring 80 % af virksomhederne i undersøgelsen, jf. tabel 6. De angivne resultater er fra 1999, men de er overordnet set også repræsentative for Det skal bemærkes, at konklusionerne i dette afsnit ikke er testet for deres signifikans, hvorfor det kun er indikationer. 41

49 Af de virksomheder som ikke har overvejet ABC/M angiver 38 % mangel på relevans og egnethed som årsag hertil, mens 31 % vurderer at deres nuværende omkostningssystem fungerer tilfredsstillende. Virksomheder der overvejer ABC/M angiver, at faktorer der taler imod ABC/M er de store omkostninger forbundet hermed (36 %), prioritering af andre initiativer (22 %) og nødvendigheden af at skulle håndtere besværlige tekniske emner, såsom identifikation af cost-drivere (19 %). Blandt virksomhederne som bevidst har fravalgt ABC/M er der stor enighed om årsagen til dette. Omkring tre ud af fire respondenter har fravalgt ABC/M på grund af den administrative og tekniske kompleksitet herved og nødvendigheden for fortsat at opdatere systemet 36. Respondenterne vurderer, at dette vil medføre så store systemomkostninger, at projektet bliver urentabelt. Hovedparten af de resterende respondenter vurderer ABC/M som værende endnu en arbitrær fordelingsmetode. På baggrund af disse resultater kan det anføres, at de mest gennemgående argumenter imod ABC/M er kompleksiteten af systemet og de store ressourcekrav forbundet hermed. Disse konklusioner underbygges af Cobb et al. (1992), som omhandler problemer med ABC/M i praksis blandt britiske virksomheder. De har foretaget 30 telefoninterviews med virksomheder, som tidligere havde overvejet ABC/M og 12 besøg hos virksomheder, der havde implementeret ABC/M. Virksomhederne som stadig overvejede ABC/M angav følgende som de væsentligste problemer; omfanget af arbejde forbundet med implementering, højere rangerende prioriteringer hos ledelsen, mangel på ressourcer (både regnskabspersonel og IT) og problemer med hensigtsmæssige valg af cost-drivere. Disse resultater er i høj grad konsistente med de ovenfornævnte problemer fra Innes et al. (2000). Virksomheder der havde forkastet ABC/M angav lignende årsager til at ligge til grund for deres beslutning. Som det må forventes, vurderede de endvidere, at omkostningerne ved ABC/M ville være markant højere end udbyttet heraf. Dette er alle forventede problemer, idet virksomhederne ikke har oplevet dem i praksis. Cobb et al. identificerede gennem interviews med 19 virksomheder adskillige problemer, som virksomhederne havde oplevet i forbindelse med ABC/M. Under implementeringsfasen er det specielt 36 Den præcise andel er 74 % 42

50 manglen på ressourcer i form af medarbejdertid og IT, der er det største problem, hvilket er konsistent med et af de forventede problemer nævnt ovenfor. Endvidere måtte virksomhederne også overkomme modstand mod ABC/M blandt medarbejdere. Efter implementering vedbliver omfanget af arbejde forbundet med ABC/M med at være det største problem. Herunder angiver respondenter, at det specielt relaterer sig til indsamling af data for cost-drivere og opdatering af modellen. Desuden var der også problemer med mangel på tilstrækkelige ressourcer, idet andre tiltag blev prioriteret højere af ledelsen. Således er der forholdsvis høj overensstemmelse mellem, hvad der afholder virksomheder fra at implementere ABC/M, og hvilke problemer der opleves i praksis. Generelt må det på baggrund af Innes et al. (2000) og Cobb. et al. (1992) konkluderes, at det væsentligste problem ved ABC/M er det store omfang af arbejde, der er forbundet hermed. Det drejer sig både om implementeringsfasen og den efterfølgende driftsfase. Dette medfører, at der skal dedikeres omfattende ressourcer til et sådan projekt, hvorfor specielt mindre virksomheder bliver afskrækket af de store omkostninger forbundet med en investering i ABC/M. I kapitel 5 undersøges det om, virksomheder gennem et hensigtsmæssigt modeldesign kan reducere de markante systemomkostninger ved ABC/M uden at reducere præcisionen af systemet væsentligt. 4. Ledelse af forandring Som det blev identificeret i afsnit 3.2., er den mest betydningsfulde faktor i forbindelse med implementering af ABC/M, at projektet har topledelsens støtte 37. Hvis ikke et projekt som ABC/M modtager topledelsens støtte, er der stor risiko for, at det mislykkes. Den store risiko for mislykkede forandringsprojekter understreges af følgende citat (Daly et al., 2003, s. 153): research indicates that up to 70 per cent of change programmes fail 37 Topledelse omfatter ikke alene virksomhedens øverste ledelse, men også ledere på lavere niveauer, hvis disse har ansvar for den pågældende forandring og beslutningskompetence vedrørende f.eks. allokering af ressourcer hertil. 43

51 Dette skyldes hovedsageligt, at forandringer medfører modstand, hvilket kan forårsage, at personer i organisationen direkte modarbejder disse forandringer. I denne henseende er topledelsens vigtigste opgave derfor at medvirke til at skabe et forandringsvilligt miljø i organisationen. Dette kapitel har til formål at analysere, hvorledes ledelsen skal håndtere denne svære opgave og skabe en organisation, der er villig og i stand til effektivt at gennemføre en implementering af ABC/M. Følgende kapitel er behandlet med udgangspunkt i teorier omhandlende forandringer generelt, men disse anvendes analogt på problemstillingen med at implementere ABC/M. Før der etableres en model til forandringsledelse, vil der indledningsvist blive diskuteret årsagerne til, hvorfor der kan opstå modstand mod forandringer, og således hvor vanskeligt det kan være at opnå effektiv forandringsledelse. Endvidere redegøres der for, hvilken type forandring en overgang til et ABC/M-system er. Der eksisterer adskillige teorier om, hvorledes der skabes den mest effektive forandringsledelse. I dette kapitel er der valgt at tage udgangspunkt i den såkaldte ottetrinsmodel til forandringsledelse af John P. Kotter (2002; 1996). Denne model er valgt på baggrund af, at den vurderes til at behandle alle relevante faser i forbindelse med en forandring. Derudover er Kotter en af de mest anerkendte og citerede forfattere inden for forandringsledelse 38. Kotters otte-trinsmodel inddeles i henhold til Kurt Lewins (1947) tre faser, som er en meget anvendt måde at anskueliggøre forandringsprocessen. Foruden Kotter inddrages aspekter af en artikel af Wilfried Krüger (1996) 39, som i højere grad fokuserer på grupperinger blandt medarbejdere og håndteringen af disse. Denne analyse leder frem til en samlet forandringsledelsesmodel, som indeholder de vigtigste punkter for at skabe et forandringsvilligt miljø, der kan medvirke til at sikre succes med ABC/M Modstand mod forandringer Mennesker reagerer forskelligt på forandringer, og det er derfor ikke muligt entydigt at bestemme, hvorledes medarbejdere vil reagere på en forandring. Først og fremmest er det dog hensigtsmæssigt at vurdere hvilke personlige konsekvenser, forandringen får for de enkelte medarbejdere. Medarbejdere der oplever forringelse af deres arbejdsmæssige Både Kotter (1996, s. 22) og Krüger (1996, s. 87) angiver hver for sig muligheden for at inddele deres respektive modeller efter Lewins tre faser. 44

52 situation eller andre negative effekter af en forandring vil typisk være de største modstandere. Mulige årsager til at medarbejdere vil være modstandere af en forandring kan være (Hildebrandt & Brandi, 2005, s. 60): Frygt for at miste kontrol Frygt for at tabe ansigt Usikkerhed over for fremtidige opgaver Bekymring grundet en følelse af manglende kompetencer Chok grundet en følelse af overraskelse Isolering grundet en følelse af forskellighed fra de andre Modstand mod udefrakommende forstyrrelser Frygt for at forandringen medfører belastninger Gamle ar fra tidligere forandringer, som har gjort ondt Det er vigtigt, at forandringsledere tager denne modstand alvorligt og prøver at forstå de grundlæggende mekanismer og fænomener, således det vil være muligt at forebygge kilderne til denne modstand (Hildebrandt & Brandi, 2005, s ). Typisk vil den største modstand opstå hos de medarbejdere, der direkte bliver berørt af forandringen og oplever en forringelse i forbindelse hermed. Dette kan f.eks. være medarbejdere i en afdeling, hvor ABC/M implementeres og hvor drastiske ændringer i arbejdsprocesserne får medarbejderne til at tvivle på, om de er i stand til at varetage disse i fremtiden. Det er samtidig vigtigt, at forandringsledere også tager hensyn til medarbejdere, der ikke direkte bliver påvirket af forandringen. Dette skyldes, at disse medarbejdere kan tænkes at blive modstandere, hvis der opstår usikkerhed omkring, hvorvidt de også bliver berørt af forandringen på baggrund af manglende kommunikation i virksomheden (Klein, 1996, s. 41). I denne kontekst bør det dog bemærkes, at modstand mod en forandring ikke udelukkende kan betegnes som negativt, idet det kan vidne om engagerede medarbejdere. Det er således vigtigt at være i stand til at skelne imellem forskellige typer af modstand og årsagerne hertil. På baggrund heraf er det ligeledes muligt at identificere gyldige indsigelser imod elementer af forandringen og evt. tage disse til efterretning. 45

53 Kultur En stor andel af den potentielle modstand mod forandringer opstår, når der brydes med virksomhedens eksisterende kultur. Det er således af stor betydning, at forandringsledere er bevidste omkring, hvilken kultur der er til stede i virksomheden, og vurderer i hvor høj grad den pågældende forandring bryder med den eksisterende kultur. En virksomheds kultur består ifølge Schein (1992, s. 17) af tre forskellige lag; artefakter, skueværdier og grundlæggende antagelser. De forskellige lag eller niveauer henfører til i hvilken grad, det kulturelle fænomen er synligt for iagttageren. Disse lag spænder fra meget håndgribelige, åbenlyse fænomener som det er muligt at se og berøre, til indre, ubevidste grundlæggende antagelser, som er selve essensen af kulturen (Schein, 1992, s. 16). Figur 7 - Kulturens tre lag Artefakter Synlige organisationsstrukturer og processer (vanskelige at tyde) Skueværdier Strategier, mål, filosofier og normer (synlige begrundelser) Grundlæggende antagelser Ubevidste, taget-for-givet overbevisninger, opfattelser, tanker og følelser (ultimativ kilde til værdier og handlinger) Kilde: Egen tilvirkning efter Schein (1992, s. 17) Som det fremgår af ovenstående figur 7, består det øverste lag i kulturen af artefakter, som er alt hvad der kan ses, høres og føles, når man møder en ny gruppe med en anderledes kultur. Det kan f.eks. være arkitekturen af det fysiske miljø, sproget, teknologien og produkterne samt synlige ritualer og ceremonier. Selv om det er let at observere artefakterne, er det vanskeligt at fortolke disse, da deres betydning afhænger af de underliggende og mindre synlige niveauer (Schein, 1992, s ). Det midterste lag af kulturen består af skueværdier og er de værdier, som organisationen tilkendegiver at prioritere. Dette lag benævnes skueværdier, fordi værdierne ikke altid afspejler, hvad virksomheden rent faktisk gør. Skueværdier er tæt tilknyttet normer, som er uskrevne regler for, hvad der er normalt (Schein, 1992, s ). En organisations skueværdier og normer er i høj grad skabt af de grundlæggende antagelser. De grundlæggende antagelser har 46

54 tilbøjelighed til at være noget, der hverken konfronteres eller diskuteres og derfor er vanskelige at ændre på (Schein, 1992, s. 22). Pilene i figur 7 illustrerer, at der er en gensidig påvirkning imellem kulturens enkelte lag. Artefakter og skueværdier er i vid udstrækning skabt på baggrund af de grundlæggende antagelser. Samtidig kan nye artefakter og skueværdier dog ligeledes på sigt medføre en ændring i de grundlæggende antagelser, såfremt disse over en længere periode har vist deres nytte (Hatch, 1997, s. 217). Kultur som et sæt af grundlæggende antagelser definerer, hvad personer i organisationen skal lægge mærke til, hvad de enkelte ting betyder og hvilke handlinger der skal foretages i forskellige situationer. Så snart der er udviklet et integreret sæt af sådanne antagelser, vil personer føle sig mest trygge sammen med andre, der deler disse, og meget utilpas og sårbar i situationer, hvor andre antagelser er gældende. Det menneskelige sind har brug for stabilitet, og derfor vil enhver udfordring eller diskussion af de grundlæggende antagelser udløse angstfølelse og få personerne i forsvarsposition (Schein, 1992, s ). Forskellige forandringsprojekter vil have forskellige indvirkninger på kulturen og hvor nogle er i tråd med den eksisterende, vil andre i langt højere grad bryde med den eksisterende praksis. Det er derfor vigtigt, at forandringslederne er bevidste omkring på hvilke niveauer implementering af ABC/M øver indflydelse. Som det fremgår af ovenstående, må det forventes, at jo dybere forandringen er, jo større vil usikkerheden og den potentielle modstand være. Hvis der implementeres et omfattende ABC/M-system, der dækker hele organisationen, må det forventes at være en stor forandring, der vil have påvirkning på alle niveauer. Hvis der derimod kun implementeres dele af ABC/M i mindre afdelinger i organisationen, eller hvis det vurderes, at ABC/M kun i mindre grad bryder med det eksisterende grundlæggende antagelser, må den samlede kulturpåvirkning vurderes til at være mindre Evolution vs. revolution I forbindelse med organisatoriske forandringer kan to strategier forfølges; evolutionær eller revolutionær forandring. Ved den evolutionære tilgang kan det fremføres, at virksomheden befinder sig i en tilstand af forandring. Det betyder, at der konstant fore- 47

55 kommer små løbende forandringer, og organisationen føler sig frem uden alt for meget planlægning. Dette stiller store krav til medarbejderne, der skal føle en stærk forpligtelse til kontinuerligt at gennemgå forandringer, oparbejde ny viden samt anvende denne. Ved den revolutionære tilgang sker forandring langt sjældnere, men til gengæld er det i en mere markant form. En virksomhed der følger den revolutionære strategi vil gennemføre en drastisk forandring, når virksomheden erkender, at dens nuværende tilstand ikke længere er fyldestgørende. Efterfølgende vil virksomheden anvende dens nye status quo, indtil denne viser sig ikke længere at være tidssvarende, hvorefter der igen vil foretages en revolutionær forandring. Revolutionære forandringer er langt mere forstyrrende for organisationen, og det er således nødvendigt at forandringen på forhånd planlægges for at imødekomme de problemer, der vil opstå undervejs i forandringsprocessen 40. I forbindelse med overgangen til et ABC/M-system vurderes der at være tale om en revolutionær forandring. Denne forandringsproces vil have en klar defineret begyndelse samt afslutning, hvilket modstrider principperne for den evolutionære tankegang. Endvidere vil et ABC/M-system formentlig være markant forskellig fra det eksisterende omkostningssystem, hvorfor en implementering heraf må opfattes som en betydelig og drastisk forandring. Revolutionære forandringer kræver, at der etableres planer for, hvorledes forandringsprocessen skal udføres. I denne kontekst er Kotter og Krüger begge meget anvendelige, idet de inddeler forandringen i forskellige trin og faser for at strukturere denne og derved sikre, at alle aspekter håndteres Anvendelse af forandringsledelse Som tidligere nævnt etableres der en forandringsmodel på baggrund af Kotters ottetrinsmodel med inddragelse af aspekter fra Krüger. Modellen opdeles i henhold til Lewins tre faser; først skal den nuværende situation optøs, hvorefter den bliver flyttet til en ny situation, der skal fryses fast. 40 Se bilag 4 for en grafisk redegørelse af disse typer forandring. 48

56 Krügers Change Management Før behandlingen af Kotters otte-trinsmodel vil centrale dele af Krügers model kort forklares, idet disse inddrages under behandlingen af otte-trinsmodellen. Kotters model er meget omfattende og medtager adskillige områder i forbindelse med en forandring, men den håndterer alle medarbejdere på samme måde. Krügers model gør derimod i højere grad forskel på medarbejdere og opererer med fire forskellige grupperinger af disse. Hver gruppe har en forskellig holdning og adfærd i forbindelse med forandringen, hvorfor medarbejdergrupperne bør håndteres forskelligt. Det er naturligvis ikke sådan, at der direkte skal gøres forskel på disse og favorisere nogle frem for andre. Det handler i stedet om at være bevidst omkring, at nogle virkemidler der virker særlig godt for en enkelt gruppe ikke nødvendigvis har samme effekt på andre. De fire grupper som Krüger opererer med er; Promoters, Opponents, Potential Promoters og Hidden Opponents (Krüger, 1996, s ) 41. De to grupperinger Promoters og Opponents består af medarbejdere, der er henholdsvis for eller imod forandringen. De to næste er lidt vanskeligere at definere. Potential Promoters er eksempelvis medarbejdere, der egentlig er af den overbevisning, at forandringen er en nødvendig, men pga. egne forhold vil være modstandere af den. Dette kan skyldes, at de bliver påvirket økonomisk, mister prestige eller at de ikke føler, de har de nødvendige kompetencer til at varetage de nye arbejdsopgaver, forandringen kræver. Hidden Opponents derimod er typisk medarbejdere der er imod forandringen, men undlader åbenlyst at tilkendegive dette. Disse medarbejdere har typisk en opportunistisk adfærd og vil derfor kun arbejde for forandringen, så længe den tjener deres egne interesser. Denne type personer vil være meget tilbøjelige til at blive modstandere, idet deres støtte udelukkende er betinget af egen vinding. Det skal dog også bemærkes, at Hidden Opponents kan være medarbejdere, der er usikre på konsekvenserne af forandringen men har en formodning om at de bliver negative. Disse fire grupperinger af medarbejderne vil eksistere i forbindelse med enhver større forandring. Men da ikke alle medarbejdere giver udtryk for deres reelle holdning, vil det sjældent være muligt præcist at identificere hvilken gruppe, hver enkelt medarbejder tilhører. Dette vil i mange tilfælde også kræve for mange ressourcer at udføre i praksis. Det er dog nødvendigt at være opmærksom på, at disse grupperinger eksisterer og at 41 Se bilag 5 for den grafiske illustration af Krügers model. 49

57 forsøge at håndtere de forskellige grupperingers forhold, hvorved mulighederne for at reducere modstanden i organisationen øges. Selv om det ikke fremgår eksplicit af modellen, må det formodes, at medarbejderne skal forsøges flyttet fra de negative grupper over til at være Promoters Kotters otte-trinsmodel Ifølge John P. Kotter er det centrale problem i forbindelse med forandringer aldrig den pågældende virksomheds strategi, struktur, kultur eller systemer. Disse elementer har betydning, men det vigtigste er at få medarbejderne til at forandre sig, og den mest effektive måde at gøre dette er at påvirke deres følelser (Kotter & Cohen, 2002, s. 1): People change what they do less because they are given analysis that shifts their thinking than because they are shown a truth that influences their feelings Ovenstående citat beskriver, hvad Kotter betegner som det vigtigste i forbindelse med at få medarbejderne til at forandre sig; kommunikationen i organisationen skal være i stand til at visualisere forandringen på en sådan måde, at det påvirker medarbejdernes følelser og derved får dem til at indse behovet for forandringer. Dette benævnes se-føleforandre processen (Kotter & Cohen, 2002, s. 8). De otte trin i Kotters model er; (1) skabe en følelse af nødvendighed, (2) etablere den styrende koalition, (3) skabe en forandringsvision, (4) kommunikere forandringsvisionen for buy-in, (5) fremhjælpe handling, (6) skabe kortsigtsgevinster, (7) blive ved, (8) forankre forandringen. Disse otte trin og rækkefølgen heraf er den anbefalede tilgang til forandringsledelsen. Selv om man ofte vil befinde sig på flere trin samtidig, vil udeladelse af et enkelt trin eller en for hurtig fremrykning imellem trinene næsten altid medføre problemer, da fundamentet herfor ikke vil være på plads (Kotter, 1996, s ) Optøfasen Optøfasen drejer sig om at overbevise organisationens medlemmer om, at en forandring er nødvendig, samt at klargøre medlemmerne til de udfordringer, der er forbundet hermed. I henhold til Kotters model er det første trin i en forandringsproces at skabe en følelse af, at forandring er nødvendig. Det kan i mange tilfælde være vanskeligt for ledelsen at 50

58 overbevise medarbejdere om, at der er et reelt behov for radikalt at ændre virksomhedens processer, hvis virksomheden genererer overskud. Det er lettere at indse dette behov, hvis der opleves en krise, hvor virksomhedens eksistensgrundlag er under pres. Kotter angiver ikke eksplicit, hvorvidt dette første trin skal udføres for samtlige medarbejdere, eller om der blot skal fokuseres på de medlemmer af organisationen, der vil have størst betydning for den pågældende forandring. Det vurderes dog at være urealistisk og sandsynligvis for ressourcekrævende at forsøge at skabe en nødvendighedsfølelse hos samtlige medarbejdere. Derfor bør der fokuseres på et mindre antal nøglepersoner, som enten har formel magt eller nyder respekt blandt andre medarbejdere. Disse nøglepersoner er vigtige for succesen for forandringen, idet de har egenskaberne til at hjælpe projektet i gang og støtte det undervejs i forandringsprocessen. En effektiv metode til at overbevise andre om behovet for en forandring kan dog være at anvende et håndgribeligt eksempel til at beskrive, hvor alvorlig situationen er og i hvor høj grad en forandring er påkrævet. Ved at anvende håndgribelige eksempler, hvor der i stedet for abstrakte figurer og regnskabstal laves en mere visuel demonstration af problemet 42, vil opmærksomheden kunne fanges meget bedre og herved skabe interesse for forandringen. Dette kan i forbindelse med ABC/M naturligvis være vanskeligt, idet baggrunden for forandringen netop er af økonomisk art og vil være forbundet med en række økonomiske data til at dokumentere forbedringspotentialet. Men det vil være muligt for ledelsen at give eksempler på, hvor det nuværende omkostningssystem ikke formår at løse opgaven eller direkte leverer ukorrekte data. På den måde kan der laves scenarier for, hvilke konsekvenser dette vil have for virksomheden og medarbejderne, hvis det ikke ændres. Ved at konstruere en mini krise-stemning i form af en brændende platform tvinges medarbejderne ud af deres normale hverdagssituation, og de er nødsaget til at reagere og tilpasse sig den nye situation. Ved at sætte ild til den platform medarbejderne befinder sig på, tvinges de således til at handle anderledes end de sædvanligvis gør. Dog skal disse kriser eller brændende platforme konstrueres på en hensigtsmæssig måde og krise-stemningen hurtigt vendes til en positiv nødvendighed, således at krisen ikke overdrives og stresser medarbejderne unødigt (Kotter & Cohen, 2002, s. 27). 42 Se eksempelvis The videotape of the angry costumer s og Gloves on the boardroom table s i Kotter & Cohen (2002) 51

59 Når det vurderes, at der er skabt en tilstrækkelig nødvendighed for forandringen, vil det være muligt at danne en styrende koalition til at lede forandringen igennem, hvilket er trin to i Kotters model. For at den styrende koalition skal være i stand til effektivt at lede forandringen igennem, er det nødvendigt, at gruppen består af de rigtige medarbejdere. Det skal være medarbejdere med adgang til den nødvendige information, formel autoritet og ledelsesmæssige evner, samt besidder troværdighed og har forbindelser inden for organisationen til at kunne iværksætte de nødvendige handlinger (Kotter & Cohen, 2002, s. 46). I forbindelse med at koalitionen etableres og overtager styringen med forandringen, er det ligeledes vigtigt at definere, hvilke roller koalitionens medlemmer skal varetage. Koalitionen bør bestå af fire forskellige roller; champion, sponsor, forandringsagent og bruger 43. Det skal bemærkes, at den samme person godt kan bestride flere roller samtidigt. De medarbejdere der har størst tiltro til forandringsprojektet og besidder de rigtige kompetencer vil være ABC/M-projektets champions. Disse vil samtidig fungere som fortalere for ABC/M og forsøge at skaffe yderligere champions ved at overbevise andre. Den eller de personer der autoriserer koalitionens beslutninger vil være dens sponsor. Dette vil i forbindelse med et ABC/M-projekt typisk være en divisionschef eller den øverste leder inden for den enhed, som har ansvaret for implementeringen af ABC/M. Såfremt der udvælges en projektleder vil denne være forandringsagenten, alternativt kan det være hele koalitionen. Det er forandringsagentens opgave at samle støtte til ABC/M. Dette gøres eksempelvis i form af et pilotprojekt i en mindre afdeling, hvor det er muligt at bevise, at systemet er i stand til at fremskaffe mere præcis information omkring omkostninger forbundet med aktiviteter, produkter og kunder. Den sidste rolle i koalitionen er brugerne af ABC/M. Det er primært disse medarbejdere, hvis adfærd ønskes påvirket gennem forandringen. Det er vigtigt, at disse personer er defineret fra begyndelsen og deltager i processen med at udvikle systemet. Hvis dette undlades og det blot antages, at medarbejderne vil rette sig efter koalitionens anbefalinger, tages der ikke højde for, at disse medarbejdere ikke føler samme grad af forpligtelse over for forandringsprojektet (Argyris & Kaplan, 1994, s ). Det er nødvendigt at være bevidst omkring, at det er brugerne der i sidste ende skal føre forandringen igennem, hvorfor de ikke skal føle, at forandringen bliver trukket ned over hovedet på dem. Inddragelse af kommende brugere i implementeringen af ABC/M testes også signifikant i forhold til at 43 Brugerne af ABC/M-systemet anses som værende medarbejdere, der direkte kommer til at anvende ABC/M-data. Dette kan eksempelvis være afdelingsledere og controllere. 52

60 bidrage til ABC/M-succes af McGowan & Klammer (1997), jf. afsnit 3.2. Derudover kan disse medarbejdere komme med værdifulde inputs til designet af ABC/M mht. definition af aktiviteter og valg af cost-drivere. Ifølge Kotters tredje trin er en af de primære opgaver for den styrende koalition at medvirke til at skabe visionen for forandringen. Visionen skal sikre, at alle medarbejdere ved i hvilken retning virksomheden ønsker at bevæge sig, og således medvirke til at alle i virksomheden arbejder for at opfylde det samme mål. Samtidig er det vigtigt, at den ikke er for smal og fokuseret på omkostninger og indtjening alene. Det skal være et større formål, der vedrører hele virksomheden og dens eksistensgrundlag. Sidst men ikke mindst skal visionen være så ambitiøs, at den kræver en forbedret ressourceudnyttelse (Kotter & Cohen, 2002, s ). Kotters model er vedrørende store forandringsprojekter, der er tiltænkt at føre virksomheden helt nye veje og kan derfor medføre, at der skal skabes en ny vision for virksomheden. Dette punkt er ikke nødvendigvis en del af forandringsledelsen i forbindelse med implementeringen af et ABC/M-system, idet det hverken behøver at medføre eller implementeres på baggrund af en ny overordnet vision. Det kan i stedet være et middel til at indfri den allerede eksisterende vision. Ethvert ABC/M-system implementeres til at løse nogle specifikke problemer. Derved er det også muligt for koalitionen at definere og formulere formålet med implementeringen. Ved at tydeliggøre formålet med ABC/M bliver det lettere for medarbejderne at forstå og acceptere ledelsens beslutning. Koalitionen bør således understrege og kommunikere det specifikke formål med implementeringen af ABC/M, og evt. hvorledes det bidrager til at opfylde virksomhedens vision. Kommunikation 44 af formålet med forandringen udgør det fjerde trin og er nøglen til at skabe en forandringsvillig organisation. Kommunikationen bør ikke blot være en måde at udbrede formålet med forandringen eller anden simpel envejskommunikation. Det er derimod vigtigt at tage udgangspunkt i medarbejderne og være bevidst omkring deres umiddelbare holdning til forandringen, samt vise dem konsekvenserne af forandringen. Dvs. kommunikationen skal signalere over for medarbejderne, at deres utilfredshed med 44 Kommunikation dækker over alle former for kontakt mellem modtager og afsender, så som f.eks. foredrag, præsentationer, videobudskaber, s, opslag på opslagstavler mv. 53

61 at skulle gøre tingene anderledes end før accepteres, og at der tages hånd om deres frygt (Kotter & Cohen, 2002, s. 84). Mange medarbejdere anskuer ABC/M som et effektiviseringsværktøj og vil derfor forbinde det med nedskæringer og afskedigelse af medarbejdere. Dette kan i mange tilfælde også være udfaldet, om end det ikke altid er sådan. Det er vanskeligt på forhånd at vurdere, om anvendelsen af ABC/M vil resultere i afskedigelser, men virksomheden bør være ærlig i dens kommunikation. Såfremt ledelsen formoder, at afskedigelse af medarbejdere vil forekomme, skal ledelsen være ærlig omkring dette og give medarbejderne det fulde overblik over de forventede konsekvenser af beslutningen om at indføre ABC/M. Dette fremstår måske umiddelbart som uhensigtsmæssigt, idet medarbejderne kan blive skræmte. En undersøgelse af Schweiger & DeNisi (1991) viser imidlertid, at medarbejdere er mere tilfredse, når de får klar besked af ledelsen. Dette gør sig også gældende i tilfælde af negativ information; medarbejderne får alligevel i sidste ende den ubehagelige besked, og så er det alt andet lige bedre at blive underrettet så tidligt som muligt. Ledelsen viser, at de bekymrer sig om medarbejderne, når de fra starten informerer dem om forandringen. Når medarbejderne mærker dette og føler, at ledelsen betragter dem som en vigtig del af organisationen, er de også mere villige til at modstå ubehagelige forandringer (Schweiger & DeNisi, 1991, s. 128). Derudover er det en vigtig pointe, at den måde ledelsen agerer på i forbindelse med én forandring har betydning for, hvorledes medarbejderne reagerer i tilfælde af fremtidige forandringer. En virksomhed består af forskellige hierarkiske niveauer og har et mix af medarbejdere med forskellige baggrunde, der påvirkes forskelligt af forandringen. Dette medfører, at kommunikation af et budskab ikke blot kan udføres på én måde til alle medarbejderne. I stedet bør information tilpasses de enkelte grupper af modtagere, således der kun medtages de oplysninger, der er relevante for modtagerne. Eksempelvis skal information til brugerne af ABC/M-systemet være anderledes end til produktionsmedarbejderne. Når der kommunikeres direkte i stedet for i overordnede termer, er der samtidig større sandsynlighed for buy-in, da medarbejderne føler, at de bliver taget alvorligt og indgår som et vigtigt element i forandringen (Kotter & Cohen, 2002, s. 88). Den direkte kommunikation med medarbejderne bør ikke være envejskommunikation, men i det omfang det er muligt face-to-face tovejskommunikation, da der herved kan modtages omgående feedback fra modtagerne og denne kan anvendes til hurtigt og let at korrigere misforstå- 54

62 elser og/eller få input fra medarbejderne til at rette fejl (Klein, 1996, s ; Larkin & Larkin, 1994, s ). Det er ikke tilstrækkeligt udelukkende at kommunikere vigtigheden af forandringen, der skal også lægges handlinger bag ordene og således walk the talk. Dette er en yderst effektiv måde at vise hele organisationen, at ledelsen lægger handling bag sine ord og selv tror på, at det er det rigtige at gøre (Kotter & Cohen, 2002, s. 92; Krüger, 1996, s. 89). Dette vil i forbindelse med implementeringen af et ABC/M-system typisk ske i form af, at der allokeres tilstrækkelige ressourcer til projektet, hvilket også blev identificeret til at have positiv betydning for ABC/M-succes, jf. afsnit 3.2. På denne måde viser ledelsen, at ABC/M prioriteres højt og den er villig til at bruge de nødvendige ressourcer for at sikre en succesfuld implementering. Krügers model er i overensstemmelse med Kotter, idet midlet til at reducere modstand mod en forandring er at kommunikere målrettet til modtagerne omkring behovet for forandringen, samt hvilke konsekvenser det får for de involverede medarbejdere. Krüger er dog mere eksplicit i henhold til hvilke medarbejdere, indsatsen skal fokuseres imod. Det vil naturligvis være ideelt, hvis det er muligt at skabe accept af forandringen hos alle medarbejdere. Men i udgangspunktet vil der dog være stor forskel på, hvor stor indsats de forskellige medarbejdere kræver for at støtte en forandring. De to medarbejdergrupper der vil kræve den største indsats for at sikre accept af forandringen vil være Hidden Opponents og Opponents (Krüger, 1996, s. 87). I forbindelse med implementeringen af et ABC/M-system vil virksomhedskulturens grundlæggende antagelser i mange tilfælde udfordres. Dette vil jf. afsnit resultere i, at nogle medarbejdere vil gå i forsvarsposition, og således fungere som fortalere for det eksisterende system og modstandere af ABC/M. Modstanden mod ABC/M-systemet og dermed grupperingen af medarbejdere vil dog variere afhængig af, hvilke konsekvenser det har for de enkelte personer. Opponents kan evt. være medarbejdere, der har været med til at udvikle virksomhedens eksisterende system og derfor føler, at de taber ansigt eller mister prestige ved beslutningen om at forkaste dette system. For denne gruppe bør det være muligt at identificere årsagerne til deres modstand og således håndtere disse i kommunikationen med dem. Dette vil alt andet lige gøre det lettere at omvende disse medarbejdere ved at opstille scenarier for at illustrere, hvorfor et ABC/M-system vil være en forbedring. 55

63 Ved at indføre forandringer vil mange medarbejdere blive usikre på fremtiden og deres egen situation i virksomheden. Når en medarbejder er usikker på konsekvenserne af forandringen, men har en formodning om at de vil være negative, vil vedkommende tilhøre gruppen Hidden Opponents (Krüger, 1996, s. 85). For denne gruppe bør det signaleres, at der tages hånd om deres usikkerhed i forbindelse med følgerne af forandringen Flyttefasen Når virksomheden gennem kommunikation og oplysning har fået forandringen til at fremstå som nødvendig, og der er etableret en styrende koalition, er det muligt i overført betydning at flytte organisationen ved at igangsætte forandringen. Det femte trin i Kotters model vedrører at fremhjælpe handling i henhold til at implementere denne forandring. En af de vigtigste opgaver i flyttefasen er stadig at bekæmpe usikkerheden i organisationen. Selv om optøfasen i høj grad drejer sig om at reducere denne, vil den sandsynligvis stadig være udbredt, når forandringerne påbegyndes. Dette skyldes bl.a. at informationsmængden og forandringsfremfærden er ulige fordelt i organisationen. Det er derfor nødvendigt, at ledelsen giver alle medlemmer af organisationen oplysninger omkring, hvorledes forandringen udvikler sig og hvilke øvrige afdelinger der forventes at blive berørt (Klein, 1996, s. 41). En mulig årsag til at der opstår modstand mod en forandring kan være det formelle system i virksomheden. For meget bureaukrati vanskeliggør beslutningstagning og frustrerer de medarbejdere, der ønsker at tage fat på at indføre forandringerne, men må vente lang tid før beslutningerne bliver ført ud i livet. Derudover er det en alvorlig hindring, såfremt der ikke er sammenhæng mellem virksomhedens incitamentssystem og de beslutninger, der er i overensstemmelse med den ønskede strategi (Kotter & Cohen, 2002, s. 108; Krüger, 1996, s ). I den henseende blev det også i afsnit 3.2. identificeret, at tilknytning af incitamentssystemer til ABC/M-data kan medvirke til succes med ABC/M. Ofte kan hovedkilden til problemerne forbundet med en forandring komme fra en mellem- eller afdelingsleder, såfremt denne enten frygter at miste indflydelse eller på anden vis er uenig med indholdet af forandringen. Problemet med dette bliver forstærket af, at denne person har indflydelse til at kunne hindre forandringens fremdrift ved f.eks. at flytte underordnede medarbejdere, der er positiv stemt for forandringen, til andre arbejdsopgaver (Kotter & Cohen, 2002, s. 104). I forbindelse med overgangen til et 56

64 ABC/M-system kan dette eksempelvis være en leder, der frygter at profitabiliteten af hans afdeling mindskes og medfører nedskæringer. En sådan leder kan udgøre en betydelig forhindring for anvendelsen af ABC/M, da han kan instruere sine underordnede medarbejdere til at nedprioritere arbejdet med ABC/M-systemet. Kotter foreslår, at sådanne ledere forsøges omvendt ved at lade dem opleve situationen fra et nyt perspektiv som eksempelvis kundens 45 eller en anden intern afdeling. Når de synlige barrierer mod forandringen er forsøgt fjernet, er det næste skridt at få medarbejderne overbevist om, at de også er i stand til at forandre sig. En forandring som implementering af ABC/M vil typisk medføre nye arbejdsopgaver og et behov for andre kompetencer end de der tidligere var gældende. Nogle medarbejdere vil have et behov for at blive trænet i disse nye kompetencer. Træning i det nye system er også én af de signifikante faktorer for at opnå succes med ABC/M, jf. afsnit 3.2. Med hensyn til denne træning er det vigtigt, at medarbejderne tror på, at de er i stand til at lære de nødvendige kompetencer til at kunne varetage de nye opgaver (Kotter & Cohen, 2002, s. 112). Hvis de ikke overbevises om dette, vil de ikke arbejde for forandringen. I forbindelse med omfattende forandringer er det vigtigt, at der er medlemmer af organisationen, der har oplevet store succesfulde forandringer før, så de kan fungere som guides og berolige tvivlerne undervejs i processen. Dette kan enten være nuværende medarbejdere, der har deltaget i lignende opgaver tidligere, eller i form af udefrakommende konsulenter, der har praktisk viden omkring typiske problemområder undervejs i forandringsprocessen og hvorledes disse skal håndteres. Omfattende forandringer er en længerevarende proces, og der kan derfor risikeres at gå lang tid, før der realiseres en gevinst af forandringen, hvilket specielt også er gældende for ABC/M. Hvis et forandringsprojekt over en længere periode bliver ved med at kræve ressourcer uden at generere nogen synlig gevinst, vil tiltroen hertil på et tidspunkt forsvinde. Dette kan medvirke til, at topledelses støtte mindskes ved, at implementeringen af ABC/M nedprioriteres i forhold til andre initiativer og tildelingen af ressourcer reduceres. Dette kan have alvorlige konsekvenser, hvorfor det er nødvendigt undervejs i processen at opnå kortsigtsgevinster, som kan skabe momentum for den overordnede forandring. Skabelsen af disse kortsigtsgevinster udgør Kotters sjette trin. 45 Se evt. Retooling the Boss i Kotter & Cohen (2002, s ) 57

65 Med hensyn til kortsigtede gevinster er det vigtigt at dette planlægges og der således ikke blot håbes på, at disse kommer automatisk undervejs i processen (Kotter, 1996, s ). En måde at gøre dette på er at inddele den overordnede forandring i adskillige mindre projekter og fokusere på enkelte af disse først. Ved at fokusere på nogle få projekter løses evt. problemer hurtigere, og det giver medarbejderne en opfattelse af, at der sker fremskridt. Derved bliver der også lagt mere energi i de senere forandringsprojekter (Kotter & Cohen, 2002, s. 129). Når der skal udvælges hvilke projekter der skal fokuseres på først, skal kriteriet ikke nødvendigvis være, hvad der er den vigtigste proces i den overordnede forandring. I stedet vælges der efter, hvad der kan resultere i en hurtig succes og således skabe momentum og energi til flere forandringer der er i tråd med den store forandring. Her er det dog vigtigt, at der ikke tænkes for kortsigtet, men hele tiden med det langsigtede mål for øje. Dette kan relateres til ABC/M, hvor det typisk vil være for omfangsrigt med en altomfattende model fra starten af. Derved kan der udføres et pilotprojekt i en enkelt afdeling og således lære af de opnåede erfaringer. I afsnit 2.2. fremgår det, at der bør vælges en afdeling med en stor andel af indirekte omkostninger og/eller stor variation i produkter, idet disse vurderes at have det største forbedringspotentiale. Derudover kan der udvælges projekter, der medvirker til at sikre opbakning fra magtfulde personer, hvis støtte er nødvendig for at kunne gennemføre andre mere vanskelige projekter (Kotter & Cohen, 2002, s. 134). Kotters syvende trin understreger, at virksomheder skal fortsætte implementeringsarbejdet indtil alle projekter og hele forandringen er gennemført. Implementeringen af et virksomhedsomspændende ABC/M-system er en langvarig proces og kræver typisk, at mange mindre projekter er blevet gennemført, før dette kan lade sig gøre. Eksempler på sådanne mindre projekter kan være succesfulde implementeringer af ABC/M i en række mindre afdelinger eller et nyt IT-system 46 til at behandle de nødvendige data til ABC/M-modellen. Jævnfør ovenstående bør disse mindre projekter alene være et skridt på vejen mod det langsigtede mål og man bør således ikke begrænse sig til de forbedringer, disse har medført. Hvis ikke virksomheden er i stand til at opretholde momentum til at få fuldført hele den planlagte proces, kan det medføre, at det fulde potentiale ved ABC/M ikke opnås. 46 Her menes ikke et ERP-system, men i stedet et mindre stand alone system. 58

66 Under flyttefasen fokuserer Krüger på medarbejdergrupperne Opponents og Potential Promoters. Potential Promoters kan i denne henseende være medarbejdere, der generelt anser ABC/M som værende positivt for virksomheden, men måske oplever en personlig forringelse i form af, at deres præstationsaflønning mindskes. Dette vil med stor sandsynlighed få en negativ effekt på disse medarbejderes holdning til ABC/M. En måde at rette op på dette vil være at korrigere virksomhedens incitamentssystem til at belønne de tiltag, der er med til at fremme implementeringen af ABC/M, hvilket også er i overensstemmelse med Kotter. Der er derimod forskel i behandlingen af Opponents i forhold til Kotters model. Gruppen af Opponents under denne fase vil være medarbejdere, som det ikke har været muligt at omvende i forrige fase. Kotter antager, at det vil være muligt at omvende disse ved at lade dem opleve problemerne fra et nyt perspektiv. Dette er imidlertid tilsvarende fremgangsmåden under optøfasen, hvorfor det muligvis ikke vil have yderligere effekt. Nogle Opponents vil dog muligvis kunne påvirkes af ændringer i incitamentssystemet. Det vil imidlertid næppe være i samme grad som Potential Promoters, da deres utilfredshed med ABC/M-systemet ikke alene kommer ud fra egne økonomiske interesser, men også på baggrund af en overbevisning om at systemet ikke er det rette for virksomheden. Der kan således være en formodning om, at der vil være en del medarbejdere, som det ikke er muligt at få omvendt til at blive tilhængere af ABC/M-systemet. Dette fordrer, at det så vidt muligt i stedet skal forsøges at reducere disse medarbejderes indflydelse. Det kan eksempelvis ske ved at mindske autonomien ved at udstikke retningslinjer fra de øvre niveauer af ledelsen til de enkelte afdelingsledere. Således kan det kræves, at alle økonomiske rapporteringer skal anvende de nye ABC/M-data, samt at medarbejdere har den fornødne tid til at assistere med implementeringen og opdateringen af ABC/M-modellen. Disse tiltag skal dog anvendes med omtanke, idet indskrænkning af autonomi kan medføre utilfredshed og øge modstanden yderligere Genfrysningsfasen Det ottende og sidste trin vedrører forankringen af forandringen. For at fastholde den nye situation og forhindre at der vendes tilbage til den forhenværende, er det vigtigt, at der udvikles en stærk støttende kultur i virksomheden. Dette bliver dog vanskeliggjort af, at mange virksomheder i dag er præget af omskiftelige omgivelser og høj medarbejderomsætning (Kotter & Cohen, 2002, s ). 59

67 En af metoderne til at sikre forankring af forandringen er ved at belønne og forfremme de medarbejdere, der repræsenterer den rigtige holdning over for forandringen og herigennem sikre, at denne adfærd bliver den fremherskende. Der bør her fokuseres på adfærden frem for hierarkisk position (Kotter & Cohen, 2002, s. 170). Det sender et klart signal til hele organisationen, hvis det vælges at forfremme en lavere stillet medarbejder, der virkelig brænder for ABC/M-systemet, i stedet for en mindre engageret men højere rangeret medarbejder. Det er naturligvis ikke tilfældet, at en person forfremmes udelukkende på baggrund af hendes holdning til ABC/M. Men hvis ABC/M prioriteres højt af topledelsen, bør det være en faktor i valget af kandidater til den respektive stilling. Det er afgørende, at virksomhedens medarbejdere deler virksomhedens vision for at skabe resultater. Under en forandring kommer kulturændringer til sidst aldrig først. Kulturen ændrer sig først, når den nye praksis har vist sig at være succesfuld over en periode. Derfor vil ny praksis aldrig blive forankret før til sidst i processen (Kotter & Cohen, 2002, s ). Påvirkning af kulturen vil i forbindelse med ABC/M i første omgang ske på det øverste lag af kulturen, hvor anvendelsen af systemet må betegnes til at være en artefakt, jf. afsnit Såfremt det over længere tid viser sig, at systemet er i stand til at bidrage med ny og relevant information, der kan medvirke til at forbedre virksomhedens præstationer, kan anvendelse af ABC/M blive en del af normen. Hvorvidt anvendelse af ABC/M kan påvirke de grundlæggende antagelser er usikkert. I denne forbindelse vil de grundlægende antagelser eksempelvis omhandle medarbejderforhold og i hvor høj grad udførelsen af deres arbejde bliver kontrolleret og registreret. Hvis de grundlæggende antagelser om disse forhold er vidt forskellige fra det ABC/M repræsenterer, vil det være meget vanskeligt at påvirke disse. Såfremt dette lykkes, opnås der dog en meget høj forankring af ABC/M i organisationens kultur. Nye kulturer er meget skrøbelige, og således skal kulturen ikke i for høj grad være tilknyttet enkelte nøglepersoner, da kulturen i så fald kan risikere at blive forkastet, hvis disse forlader virksomheden. Derudover er det af afgørende betydning, at nye medarbejdere bliver ført ind i kulturen for at sikre, at de følger denne og ikke blot medbringer normerne fra deres tidligere arbejde (Kotter & Cohen, 2002, s. 176). I den sidste fase af forandringsprocessen er Krüger fokuseret på en anden type Potential Promoters i forhold til den, der blev behandlet under flyttefasen. I denne kontekst er 60

68 Potential Promoters typisk medarbejdere, der generelt er positiv stemt over for en implementering af et ABC/M-system. Disse føler dog, at de ikke besidder de nødvendige kompetencer, der kræves for at udføre de nye opgaver. Med det formål at udstyre disse medarbejdere med de nødvendige kompetencer, er der et behov for at informere, træne og konsultere medarbejderne vedrørende de nye opgaver. Disse aktiviteter tjener to formål, idet de både er medvirkende til at overkomme medarbejdernes forandringsbarrierer samt øge anvendelsen af systemet og derved sikre, at ABC/M-systemet bliver forankret i organisationen. Kotters model er ikke videre specifik i beskrivelsen af, hvorledes forandringen skal forankres. Det forudsættes implicit, at forankringen opnås, når de foregående trin er gennemført tilfredsstillende. Krüger fokuserer derimod i højere grad på, at forankringen af eksempelvis et ABC/M-system sker løbende ved, at brugerne af systemet bliver trænet i at anvende dette. Træning af medarbejderne nævnes også af Kotter, men blot som et middel under flyttefasen til at fremhjælpe handling og ikke til at få forandringen forankret Samlet forandringsmodel På baggrund af diskussionen i dette kapitel er det muligt at samle det essentielle i processen med at implementere ABC/M i en organisation. For at gøre dette så overskueligt som muligt, er det valgt at opsummere indholdet af de enkelte faser i nedenstående tabel. Denne tabel repræsenterer en forandringsmodel, som har til formål at vise, hvorledes implementering af ABC/M bedst håndteres. Herefter inddrages vigtige aspekter vedrørende forandringsprocessen, som er gældende for alle faser. 61

69 Tabel 8 - Forandringsmodel for ABC/M Optø Flytte Genfryse Skabe nødvendighed for ABC/M blandt nøglepersoner, og forsøge at omvende Opponents og Hidden Opponents. Etablere den styrende koalition, herunder fordele rollerne i projektet; champion, sponsor, forandringsagent, bruger. Definere formålet med ABC/M. Kommunikere ærligt med medarbejderne mht. formålet med og konsekvenserne af ABC/M. Topledelsen skal walk the talk for at understrege forpligtelsen til ABC/M. Kilde: Egen tilvirkning Informere omkring udviklingen af ABC/M i virksomheden og hvilke øvrige afdelinger der forventes at blive berørt. Tilpasse incitamentssystemet i forhold til ABC/M. Herved kan Potential Promoters omvendes. Forsøge at omvende Opponents og ellers sætte disse uden for direkte indflydelse på ABC/M. Optræne medarbejdere til at anvende ABC/M. Bruge egne erfarne medarbejdere eller eksterne konsulenter til at overbevise tvivlere. Skabe momentum og erfaring gennem pilotprojekter. Bevare fokus på det endelige mål og blive ved, indtil det er opnået. Forankre ABC/M ved løbende at oplyse/informere, træne og konsultere medarbejdere i forbindelse med anvendelsen af systemet. Forfremme medarbejdere i forhold til deres holdning og adfærd til ABC/M. Introducere nye medarbejdere til den nye kultur, så det sikres at de efterlever denne. Ovenstående tabel 8 indeholder de punkter, som forfatterne af indeværende afhandling vurderer til at være af størst betydning for implementering af ABC/M. Det er valgt at fremstille forandringsmodellen i punktform for at forbedre overskueligheden. Med hensyn til de aspekter der er gældende for alle tre faser, omhandler det først og fremmest fokusering på medarbejderne og at tage udgangspunkt i de områder, der vedrører dem. Det vigtigste punkt i forbindelse med kommunikationen med medarbejderne er, som det også fremgår i dele af Kotters model, at kommunikationen er ærlig og målrettet til modtagerne. Herved fremgår det, at medarbejderne tages alvorligt og ledelsen er opmærksom på de ting, som er vigtige for medarbejderne. Selv om dette er gældende for alle faser, er det valgt at fremhæve det i optøfasen, da usikkerheden formentlig vil være størst i denne fase og således vil være af særlig stor betydning. 62

70 Derudover bør se-føle-forandre princippet anvendes i samtlige faser til at kommunikere forandringsbehovet, idet det er et effektivt middel til at påvirke de involverede personer. Dette kapitel har fokuseret på håndteringen af de organisatoriske og adfærdsmæssige faktorer, der kan influere på virksomheders succes med ABC/M. Den etablerede forandringsmodel har til formål at fremhæve hvilke virkemidler, der i særlig grad er vigtige for implementeringen af ABC/M, og anskueliggøre hvorledes disse kan håndteres. Det følgende kapitel vedrører selve designet af ABC/M-modellen og hvorledes omfattende systemomkostninger herigennem kan reduceres. 5. Modeldesignets indvirkning på systemomkostninger Som det fremgik af afsnit 3.3., er det oftest de forbundne systemomkostninger 47, der afholder virksomheder fra at implementere ABC/M. Bemærkelsesvist vurderer ABC/Madoptorer imidlertid, at investeringen i et nyt omkostningssystem har været rentabel. Hvorvidt denne vurdering kan være forbundet med bias, idet respondenterne typisk selv har været med i implementeringsprocessen, er ikke muligt at vurdere. Det er endvidere ikke formålet med indeværende afhandling at vurdere om, ABC/M er en rentabel investering. Derimod ønskes det i dette kapitel at analysere, hvordan virksomheder gennem et hensigtsmæssigt modeldesign kan reducere de omfattende systemomkostninger, som ofte er forbundet med implementering af ABC/M. Dette udføres ved at identificere særlige designmæssige aspekter ved ABC/M, som er specielt afgørende for systemomkostningerne, og at vurdere hvordan disse kan mindskes gennem et hensigtsmæssigt modeldesign Systemomkostninger omfatter samtlige omkostninger forbundet med ABC/M-systemet i både implementeringsfasen og driftsfasen. 48 Det skal bemærkes, at de to overordnede aspekter som behandles i henholdsvis afsnit 5.1. og 5.2. naturligvis ikke er udtømmende. Men de er vurderet til at være de mest betydningsfulde og afhængige af modeldesignet. 63

71 5.1. Formål med ABC/M-implementering Det forekommer som en vigtig del af processen, at en virksomhed på forhånd fastlægger et eller flere klare formål med implementeringen af ABC/M og designer deres model derefter. Såfremt virksomheder påbegynder implementeringen uden tydeligt at have specificeret, hvilke problemer ABC/M specifikt skal løse og hvad det skal resultere i, er der risiko for, at systemet designes uhensigtsmæssigt omkostningsfuldt. For det første er det over for de kommende brugere og andre medarbejdere generelt vigtigt at kommunikere, hvorfor en investering i ABC/M er nødvendig og hvad det vil bidrage med. Hvis virksomhedens medarbejdere ikke forstår formålet og nytten ved ABC/M, vil modstanden mod denne forandring vokse, jf. afsnit 4.1., hvilket kan resultere i mangelfuld anvendelse af systemet og måske endda forsøg på manipulation af ABC/M-data. For det andet kan ABC/M som nævnt tidligere anvendes til mange forskellige formål og modeldesignet er afhængig af disse. Selv om udbuddet af kommercielle ABC/Msoftwarepakker i nutidens verden er meget stort, er det ikke muligt blot at installere dette og forvente resultater. ABC/M er et ledelsesværktøj, som skal tilpasses den enkelte virksomhed og dens konkrete situation. Derfor er det utroligt vigtigt, at virksomheden er opmærksom på, hvad de vil anvende ABC/M til og designer systemet ud fra dette. Et klart defineret formål er endvidere også af Shields & Young (1989) angivet til at have positiv indvirkning på succes med ABC/M, jf. afsnit 3.2. Hvis formålet eksempelvis er bedre gennemsigtighed i omkostningsstrukturen og procesforbedringer, som jf. afsnit betegnes operationel ABM, kræver det en relativt høj detaljering af aktiviteter i forhold til strategisk ABM. Dette skyldes, at det er nødvendigt med særligt homogene aktiviteter for at kunne identificere deres effektivitet og iværksætte specifikke procesforbedringstiltag. For at kunne opnå en så høj grad af homogenitet i aktiviteterne, medfører det typisk et stort antal definerede aktiviteter og heraf følger også anvendelse af et stort antal cost-drivere. Endvidere kan der foretages benchmarking til andre sammenlignelige enheder. Derimod er det primære fokus ved strategisk ABM rettet mod forskellige omkostningsobjekters træk på aktiviteter og heraf deres lønsomhed. Til sådanne formål er det ikke nødvendigt at definere det samme høje antal aktiviteter, idet en mere omfattende udspecificering af aktiviteter ikke nødvendigvis ændrer væsentligt på omkostningsobjekternes lønsomhed (Bukh & Israelsen, 2004, s. 72). 64

72 Således er det af stor vigtighed, at virksomheder får defineret og klarlagt formålet med ABC/M, idet et hensigtsmæssigt modeldesign er afhængigt heraf. Hvis virksomheder ikke er opmærksomme på dette, vil det typisk medføre et for omfattende og komplekst modeldesign til det konkrete formål, hvilket forøger systemomkostningerne. Hvis det derimod formås at designe sin model efter det konkrete formål, opnås en tilstrækkelig detaljeret og omfattende model, der samtidig medfører lavere systemomkostninger. Et andet aspekt, som også er påvirket af formålet med ABC/M, er valget af omkostningsobjekter. Hvis formålet med ABC/M er lønsomhed for forskellige markedssegmenter, vil omkostningsobjekterne således blive markedssegmenterne. Dette medfører, at der vil være en mængde særbestemte 49 omkostninger for hvert markedssegment, som kan henføres direkte til omkostningsobjektet udenom ABC/M-modellen. Hvis omkostningsobjektet derimod er de enkelte kunder inden for segmentet, vil disse omkostninger skulle henføres gennem activity cost pools, hvilket øger kompleksiteten af modellen og herigennem systemomkostningerne. Således er det også vigtigt, at der allerede i designet af ABC/M-systemet tages stilling til, hvilke omkostningsobjekter der skal anvendes, således at der ikke modelleres ressourcer, som faktisk kan henføres direkte uden om ABC/M. Hvis virksomheder ønsker at tillade andre mulige anvendelsesmuligheder i fremtiden, bør de være opmærksom på dets indvirkning på modelkompleksitet og systemomkostninger. I forbindelse med valg af formålet med ABC/M sker det ofte, at virksomheder spænder for vidt i deres design af modellen. De har sandsynligvis den holdning, at når systemet alligevel skal implementeres, skal det også anvendes! Således ønskes det både at anvende ABC/M operationelt såvel som strategisk, hvilket kan være uhensigtsmæssigt for virksomheden. En australsk undersøgelse (Thorne & Gurd, 1999) påviser, at implementeringen af ABC/M opnår en lavere grad af succes i de tilfælde, hvor virksomhederne stræber efter både operationelle og strategiske formål. Årsagerne til dette kan være uklare prioriteringer mellem de forskellige formål, og at de to forskellige formål modstrider hinanden i forbindelse med modeldesignet. Som nævnt ovenfor kræver operationel ABM adskillige og meget homogene aktiviteter, hvilket ikke i samme grad er nødvendigt for strategisk ABM. Ligeledes kræver stra- 49 Særbestemte betegnes som omkostninger, som kun vedrører det enkelte objekt. Disse kan i den forbindelse også betegnes som direkte omkostninger for objektet. 65

73 tegisk ABM typisk, at alle omkostninger og alle dele af virksomheden er indeholdt i ABC/M-systemet, som ikke altid er tilfældet ved operationel ABM. Hvis formålet udelukkende er operationelt, kan der ofte fokuseres på specifikke dele af organisationen, hvorfor mere begrænsede ABC/M-modeller kan anvendes. Som det fremgår, leder multiple formål af både operationel og strategisk karakter til en meget omfattende og kompleks model, som kraftigt forøger implementerings- og driftsomkostningerne forbundet hermed. Den forøgede detaljering kan ydermere gøre modellen så kompleks, at brugerne af ABC/M-data får svært ved at bevare overblikket i systemet, når det anvendes strategisk. Dette kan lede til, at der opstår modstand mod ABC/M, og at det ikke bliver anvendt i så høj grad, som det var ønsket med implementeringen. Det er imidlertid muligt at definere såkaldte makro-aktiviteter (Turney, 2005, s ), som kan aggregere underliggende aktiviteter. Disse makro-aktiviteter kan anvendes i ABC/M-modellen til strategiske formål, idet der til disse formål ikke kræves særligt homogene aktiviteter. Derved vil overskueligheden af ABC/M-modellen være betydeligt bedre for brugerne end ved anvendelse af de fuldt udspecificerede aktiviteter. Disse kan derimod anvendes, når der til operationelle formål er behov for meget homogene aktiviteter. Det skal bemærkes, at definering af makro-aktiviteter ikke mindsker systemomkostningerne, men blot forbedrer overskueligheden af ABC/M-modellen for brugerne. På baggrund af denne diskussion fremgår det, at mangel på et klart defineret formål med ABC/M kan medføre et uhensigtsmæssigt komplekst modeldesign og herigennem markant højere systemomkostninger. Desuden kan der være vanskeligheder ved at kombinere operationelle og strategiske formål, hvorfor virksomheder skal være bevidste om, at det kan være betydeligt mere omkostningsfuldt at forfølge disse simultant. Af disse årsager anbefaler Bukh & Israelsen (2004, s. 72) også, at virksomheder i første omgang adskiller operationelle og strategiske formål. Dette medfører, at virksomheder må træffe et valg og designe modellen efter et operationelt eller strategisk formål. Ønsker virksomheder at forfølge begge formål, bør der fremstilles særskilte modeller til hver sit formål. Der kan eksempelvis forestilles et scenarie, hvor en virksomhed prioriterer de strategiske elementer højest, men samtidig konstaterer at en enkelt afdeling fremstår mere omkostningsfuld end forventet. Af denne årsag kan det således være hensigtsmæssigt at lave en ekstra ABC/M-model med et operationelt fokus for denne afdeling. De totale systemomkostninger vil naturligvis vokse på denne baggrund, men det vil alt andet lige være i mindre grad, idet der kun skal defineres ekstra aktiviteter og indsamles 66

74 yderligere data for cost-drivere i en enkelt afdeling. Vælger virksomheder derimod en integreret operationel og strategisk ABC/M-model for hele virksomheden, vil denne indeholde markant flere aktiviteter og cost-drivere, hvilket således også resulterer i markant højere systemomkostninger Valg af cost-drivere Et andet vigtigt punkt i forhold til modeldesign er valget af cost-drivere. Netop dette punkt kan være årsagen til, at ABC/M bliver meget omfangsrigt og hermed også meget omkostningsfuldt. Kaplan & Cooper (1998, s. 150) fremfører selv: the most difficult and expensive elements of an ABC model are developing the activity cost driver information for each activity and measuring the activity cost driver quantity for each product and customer. Det fremgår af ovenstående citat, at processen med at definere hvilke data cost-driverne kræver og efterfølgende indsamle disse er særdeles omkostningsfuldt. Derfor er det af stor vigtighed, at dette udføres med omtanke på de omkostningsmæssige effekter af de valg, der foretages. Modeldesignere skal i deres valg af cost-drivere i høj grad undgå varianter, der kræver løbende måling og registrering af tid og ressourcer forbrugt ved udførelsen af aktiviteten 50. Hvis ABC/M-systemet er designet således, at det kræver løbende registreringer af tid eller ressourceforbrug, medfører det forholdsvist høje omkostninger i driften af systemet. I citatet ovenfor fokuseres der udelukkende på aktivitets cost-drivere, hvilket vil sige det andet trin af ABC/M-modellen. Men løbende registreringer bør også undgås for ressource cost-drivere i første trin af modellen. For ressource cost-drivere vil det, som nævnt i afsnit 2.2., oftest være tilstrækkeligt med estimering af tidsforbrug på aktiviteter 51 frem for at måle og registrere tidsforbruget hver gang de bliver udført. Endvidere vurderes det også, at fordelingen af tidsforbrug alt andet lige ikke ændrer sig væsentligt på kort sigt. Derfor bør en årlig reestimering af ressource cost-drivere f.eks. i forbindel- 50 Virksomhedens systemer registrerer med stor sandsynlighed allerede mange transaktioner, men løbende registreringer af tid og ressourceforbrug vil kræve yderligere indsamling af data. 51 Dette er ikke gældende for alle ressourcer, men kun personale og evt. maskiner. 67

75 se med budgetlægningen være tilstrækkeligt. Dog vil tilføjelse eller ændring i aktiviteter nødvendigvis medføre en reestimation af ressource cost-drivere. Aktivitets cost-drivere vil af natur kræve løbende registreringer, men der er stor forskel på, om der anvendes transaktions-, varigheds- eller intensitetsdrivere. Hertil kan der også nævnes et kompleksitetsindeks, men det inkorporerer blot de førnævnte drivere, hvorfor en yderligere diskussion heraf er unødvendig i dette afsnit 52. Hvis der anvendes varigheds- eller intensitetsdrivere, kræver det en løbende måling af henholdsvis tid og ressourcer forbrugt på aktiviteter, hvilket oftest ikke registreres i virksomhedens systemer i forvejen. Dette medfører meget høje systemomkostninger, som med stor sandsynlighed overstiger nytten af de mere præcise målinger. Transaktionsdrivere er derimod relativt omkostningsbesparende at måle og registreres i mange tilfælde allerede i virksomhedens eksisterende systemer. En af årsagerne til at designet af ABC/M-modellen er så komplekst er, at der er et trade-off mellem højere præcision og højere systemomkostninger, hvilket er visualiseret i nedenstående figur. Figur 9 - Design af et optimalt ABC/M-system Høj Totale Omk. Omk. Omk. ved fejl Måleomkostninger Præcision Høj Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Cooper (1998, s. 104) 52 Kompleksitetsindeks behandles dog mere indgående i afsnit

76 Problemstillingen består i, at virksomheder som udgangspunkt ønsker det mest præcise datagrundlag for bedre at kunne træffe de rigtige beslutninger. Ofte bliver de for ambitiøse i deres modeldesign med anvendelse af adskillige varighedsdrivere, hvilket forårsager store omkostninger til dataindsamling 53. De vil have så præcis en model som muligt, hvilket også er forståeligt, men i størstedelen af tilfældene vil nytten af den forøgede præcision ikke kunne dække de tilhørende ekstra omkostninger, jf. figur 9. Derfor vil et meget præcist modeldesign ikke være det mest hensigtsmæssige, idet nytten af den mere præcise information ikke kan opveje de kraftigt forøgede måleomkostninger. Eller sagt på en anden måde for at følge figurens terminologi; reduceringen i fejlomkostninger som følge af unøjagtig information kan ikke opveje stigningen i måleomkostninger ved en øget grad af præcision. Et optimalt ABC/M-system 54 er designet således, at der er balance mellem præcision af den frembragte information og systemomkostninger, hvilket er markeret med den stiplede linje i figur 9. Det er dog praktisk talt umuligt for den enkelte virksomhed at identificere den optimale grad af præcision af deres system. Af den grund er det op til modeldesignernes professionelle vurdering om, hvornår mindre præcise men også mindre omkostningsfulde cost-drivere kan anvendes. Transaktionsdrivere vurderes dog af både Kaplan & Cooper (1998, s. 96) og Bukh & Israelsen (2004, s. 73) til i tilstrækkelig grad at kunne afspejle ressourcetrækket for hovedparten af alle aktiviteter. Derfor anbefales det, at virksomhederne så vidt det kan forsvares kun anvender transaktionsdrivere eller kompleksitetsindeks med transaktionsdrivere i deres ABC/Mmodel. Dette vil kraftigt reducere de løbende registreringer i driftsfasen og herigennem også systemomkostningerne. Et andet vigtigt aspekt ved valg af cost-drivere er, om data allerede bliver opsamlet i virksomhedens systemer eller om det kræver yderligere indsamling. Det er naturligvis et bedre alternativ, hvis der på hensigtsmæssig vis kan anvendes en cost-driver, hvis data allerede findes i virksomhedens systemer. Herved kan de nødvendige data hentes fra f.eks. virksomhedens kundesystem og over i ABC/M-systemet uden at kræve ekstra ressourcer til indsamling af data. Endvidere kan denne proces gøres endnu hurtigere at udføre, ved integrering mellem virksomhedens ERP-system og ABC/M-systemet, idet ABC/M-systemet automatisk henter de nødvendige data. Hvis der derimod anvendes 53 Dette gør sig også gældende for valg om udspecificeringen af virksomhedens aktiviteter. 54 Dette kan også omhandle andre omkostningssystemer. 69

77 cost-drivere, der kræver indsamling af yderligere data, skal der typisk iværksættes en proces for, hvordan de nye data skal registreres og videreføres til ABC/M-systemet. Dette kræver yderligere planlægning og arbejde hos modeldesignerne. I den forbindelse vil det også være hensigtsmæssigt, hvis processen designes således, at de nye data automatisk opsamles i virksomhedens systemer, så de nemt kan overføres til ABC/Msystemet. Anvendelse af cost-drivere der ikke kræver yderligere indsamling af data er således mere hensigtsmæssigt og mindre ressourcekrævende, hvorfor det er en vigtig pointe, som modeldesignere skal være opmærksomme på. Det kan desuden være meget hensigtsmæssigt at anvende de samme cost-drivere til flere aktiviteter, hvis det er muligt. Hermed mindskes mængden af kontinuerlig dataindsamling, hvilket begrænser omkostninger til dataindsamling i driftsfasen. Det skal naturligvis kunne forsvares at bruge den samme cost-driver til flere aktiviteter, hvorfor den på nogenlunde korrekt vis skal afspejle variationen i ressourceforbruget for hver enkelt aktivitet. Hvis der anvendes aktivitetshierarkiet, som illustreret i figur 5, betyder det, at cost-driveren skal være konsistent med niveauet for aktiviteten. Eksempelvis skal en produkt-relateret aktivitet ikke have en cost-driver, som relaterer sig til antallet af enheder, men i stedet til antallet af forskellige produkter. Men dette vil typisk fremstå forholdsvis tydeligt for modeldesignerne. På samme måde som anvendelse af standardkomponenter ved design af nye produkter, bør virksomheder ved design af deres ABC/M-system genbruge cost-drivere i det omfang det er muligt uden at kompromittere præcisionen af systemet væsentligt. Herved letter det den løbende indsamlingsproces i driftsfasen, hvilket medfører færre systemomkostninger. Følgende denne analyse af centrale designmæssige aspekter kan det konkluderes, at virksomhederne skal være meget opmærksomme på de omkostningsmæssige effekter, deres designvalg resulterer i. Modeldesignere har adskillige muligheder for at reducere systemomkostninger og stadigt have et tilstrækkeligt præcist ABC/M-system. I mange tilfælde er de for ambitiøse i deres søgen mod perfektion, hvilket resulterer i en model, der er alt for kompleks og omfangsrig til dets formål. Der er ingen tvivl om, at implementering af ABC/M er en betydelig investering, uanset om det er en mellemstor virksomhed eller en koncern. Men ved på forhånd at klar- 70

78 lægge sig formålet med ABC/M og holde systemdesignet forholdsvist simpelt, kan virksomhederne få tilstrækkeligt præcise informationer til beslutningstagning og samtidigt begrænse systemomkostningerne. 6. Time-Driven Activity-Based Costing Med baggrund i mange virksomheders problemer med ABC/M og erkendelsen af at virksomheder afholder sig fra at implementere ABC/M på grund af de høje omkostninger forbundet hermed, valgte Robert S. Kaplan at indgå i et samarbejde med Steven R. Anderson om at udvikle et nyt aktivitetskoncept. Det nye koncept kaldes Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) og bygger videre på mange af elementerne bag ABC/M 55. Argumentet bag det nye koncept er, at det skal afskaffe mange af problemerne ved ABC/M og således både være mere effektivt og mindre ressourcekrævende at implementere og vedligeholde. I dette kapitel diskuteres fremgangsmåden ved TDABC og forskelle og ligheder med ABC/M. Dette gøres med et særligt fokus på, hvorvidt dette nye koncept løser problemerne med de store systemomkostninger forbundet med ABC/M. Kapitlet tager hovedsageligt udgangspunkt i Kaplan & Andersons bog fra 2007, Time-Driven Activity-Based Costing, og suppleres med en artikel af Per Nikolai Bukh fra samme år, Time-Driven ABC nemmere og mere effektive ABC-modeller Principperne bag TDABC TDABC har ligesom ABC/M fokus på udførelsen af aktiviteter og deres træk på virksomhedens ressourcer. Dog adskiller TDABC sig ved først og fremmest at være mere simpel. Dette sker ved anvendelse af de såkaldte time equations, der udelukkende ved brug af transaktionsdrivere er i stand til at fange kompleksiteten ved udførelse af virksomhedens aktiviteter, som alternativt vil kræve en meget stor ABC/M-model med et meget stort antal definerede aktiviteter og evt. adskillige varighedsdrivere. 55 Som nævnt i afsnit 1.3. vedrører sammenligninger mellem TDABC og ABC/M reelt kun selve designet af systemet, hvilket er ABC-delen af ABC/M. Således kan ABM anvendes i lige så høj grad ved TDABC som ved traditionel ABC. 71

79 TDABC bygger på to grundlæggende elementer. Først skal det estimeres, hvad det koster at forbruge én enhed af virksomheden eller afdelingens kapacitet, som betegnes capacity cost rate. Dernæst estimeres kapacitetsforbruget for hver transaktion, som udføres. Kapaciteten vil oftest være i form af tid, hvilket har ført til navnet Time-Driven Activity-Based Costing. Overordnet set kan fordelingen af omkostninger ved TDABC illustreres på næsten samme måde som for ABC/M. Figur 10 - Henføring af omkostninger ved TDABC Trin 1: Fordeling fra indirekte delmodeller Bygninger HR afdeling Andre indirekte afdelinger Trin 2: Fordeling til omkostningsobjekter Produktion Lager og forsendelse Andre direkte afdelinger Omkostningsobjekter Kilde: Egen tilvirkning efter Bukh (2007, s. 13) Det skal bemærkes, at Bukh i sin fremstilling anvender direkte og indirekte delmodeller 56. Direkte delmodeller udfører aktiviteter direkte for omkostningsobjektet, mens indirekte delmodeller udfører sekundære aktiviteter, som støtter udførelsen af de primære aktiviteter, jf. afsnit Det fremgår af ovenstående figur 10, at der inden for hver direkte delmodel ikke er defineret et antal aktiviteter med hver deres aktivitets cost-driver, men at TDABC kun anvender én cost-driver, som oftest er tidsforbrug. TDABC henfører således ikke først omkostninger til activity cost pools for dernæst at henføre dem til omkostningsobjekter- 56 Dette gøres for at markere, at det er en række grupperede ressourcer, som henføres til andre elementer som en del af modelleringen (Bukh, 2007, s. 5) 72

80 ne. Dette kan tolkes som om, at hovedaktiviteten, der udføres i TDABC, er at stille kapacitet til rådighed (Bukh, 2007, s. 13). Det medfører imidlertid en forudsætning om, at ressourceforbruget varierer proportionalt med forbruget af det valgte kapacitetsmål, som oftest er tid. Denne forudsætning vurderes i de fleste tilfælde til at være opfyldt, idet det valgte kapacitetsmål er defineret på baggrund af den dominerende ressource i den pågældende afdeling. Hvis der f.eks. tages udgangspunkt i et call-center, hvor måske 80 % af de samlede omkostninger er personalerelaterede, bør kapacitetsmålet således være medarbejdertid. Det kan bemærkes, at figur 10 ikke visualiserer direkte omkostninger, som det var tilfældet med figur 4 i afsnit 2.2. Hvorvidt dette er en fejl er uvist og endvidere nævner hverken Bukh (2007) eller Kaplan & Anderson (2007) eksplicit, hvordan direkte omkostninger skal behandles. Dog kan der argumenteres for, at der ved at inddrage direkte omkostninger i TDABC-modellen ligesom ved ABC/M er risiko for fejlallokeringer, og desuden er direkte omkostninger af natur lette at henføre til objektet, som forårsager dem. Således vil det være mest hensigtsmæssigt, hvis direkte omkostninger ikke inddrages i TDABC-modellen, men henføres direkte til omkostningsobjektet. Det antages dermed, at Bukh (2007) og Kaplan & Anderson (2007) tager det for givet, at direkte omkostninger ikke er en del af TDABC-modellen. I figur 10 er det forudsat, at delmodellerne angiver en afdeling. Forudsætningen for at strukturere det sådan er, at de anvendte ressourcer er omkring de samme for hver aktivitet og transaktion, der udføres i afdelingen. Hvis der således er forskel i omkostningen pr. ressourceenhed, forskel i kapacitetsudnyttelsen inden for afdelingen eller hvis ét kapacitetsmål ikke er dækkende for afdelingen, bør der konstrueres flere delmodeller inden for den enkelte afdeling (Kaplan & Anderson, 2007, s ). Dette vil endvidere nedbringe TDABC-modellens aggregeringsfejl. Kaplan & Anderson har hovedsageligt fokus på den gruppe af ressourcer, som udfører aktiviteterne for omkostningsobjektet, hvilket i den henseende vil betyde de direkte delmodeller. Det antages hermed, at omkostninger fra indirekte delmodeller (støtteafdelinger) er henført til de direkte delmodeller, som det er visualiseret i figur 10. Kaplan & Anderson (2007, s. 46) anbefaler endvidere, at virksomheder også bør anvende en TDABC-model til henføring af omkostninger fra indirekte til direkte delmodeller. Argumentet for at belemre omkostningsobjektet med omkostninger fra støtteafdelinger 73

81 bygger på det samme princip som ved ABC/M, jf. afsnit Der er dog væsentlig forskel i den måde, hvorpå omkostningerne bliver henført. Indledningsvist i en TDABC-analyse skal afdelingens eller den direkte delmodels totale omkostninger beregnes 57. Disse omkostninger omfatter overordnet; løn til samtlige medarbejdere, udstyr og teknologi, belægning 58 og omkostninger henført fra indirekte delmodeller (Kaplan & Anderson, 2007, s. 42). Omkostningerne skal divideres med afdelingens kapacitet for at resultere i en capacity cost rate. Kapaciteten er for de ressourcer som udfører aktiviteterne, hvilket typisk vil være medarbejdere eller maskiner. Men kapaciteten kan også være i form af kvadratmeter eller f.eks. gigabytes. Det vigtigste er, at den valgte form af kapacitet er den mest relevante til at afspejle ressourceforbruget. Formlen for udregning af capacity cost rate er forholdsvis enkel og meget lig kalkulationen af aktivitets cost-driver satser i ABC/M: Capacity cost rate = Cost of capacity supplied Practical capacity of resources supplied Som det fremgår, anvendes der den praktiske kapacitet af ressourcerne. Forskellen i forhold til ABC/M er, at ressourcerne i princippet kun udfører én aktivitet, som er at stille kapacitet til rådighed. Derfor er det muligt at identificere praktisk kapacitet på aktivitetsniveau, hvilket i praksis kan udføres ved hjælp af metoder beskrevet i afsnit 2.4. Endvidere skal der kun kalkuleres praktisk kapacitet for én aktivitet, hvilket gør det betydeligt mere overkommeligt for virksomhederne at estimere ledig kapacitet. Efter at have kalkuleret capacity cost rate, skal kapacitetsforbruget 59 estimeres for de aktiviteter eller transaktioner, der udføres. Estimering af disse kan ske gennem enten direkte observering eller interviews. Kaplan & Anderson antager hermed, at det er muligt at standardisere aktiviteters kapacitetsforbrug, altså hvor lang tid det tager at udføre disse. Dette er nødvendigt for at kunne anvende transaktionsdrivere og herved holde modellen simpel. For at denne forudsætning er korrekt, skal de udførte transaktioner og 57 Som nævnt tidligere indbefatter dette ikke direkte omkostninger, der tildeles omkostningsobjektet udenom TDABC-modellen 58 Dette indebærer, hvor stort et areal af virksomhedens bygninger, der optages. 59 Kapaciteten antages til at være medarbejdertid i den resterende del af dette kapitel. 74

82 deres varigheder være af en vis repeterende art. Dog vil der senere i dette afsnit argumenteres for, at TDABC kan tage højde for meget variation ved anvendelse af time equations. Et eksempel fra Kaplan & Anderson (2007, s. 10) omhandler en kundeserviceafdeling, som udfører tre aktiviteter; håndtere kundeordrer, undersøge kundeforespørgsler og foretage kredittjek. Deres estimerede tidsforbrug kan indføres i en time equation for denne afdelings ressourceforbrug: Kundeservice tid (minutter) = 8 x antal håndterede ordrer + 44 x antal undersøgte kundeforespørgsler + 50 x antal kunde kredittjek Ved anvendelse af standardsatser er de eneste informationer, som er nødvendige i dette eksempel; antallet af ordrer, forespørgsler og kredittjek. Disse informationer vil med stor sandsynlighed allerede være registreret i virksomhedens systemer. Hermed er både capacity cost rate og kapacitetsforbruget af aktiviteterne estimeret. Disse skal efterfølgende multipliceres med antallet af transaktioner, således at omkostningerne henføres til omkostningsobjektet. I det ovenforstående har det været forudsat, at alle transaktioner er ens og kræver den samme tid at udføre. En kundeordre antages således at tage den samme tid for medarbejderen uanset hvilke specielle karakteristika, der måtte være forbundet med den specifikke ordre eller kunde. Dette er tydeligvis en grov forsimpling af virkeligheden og kan føre til aggregeringsfejl i fordelingen af omkostninger til omkostningsobjektet. TDABC kan ved anvendelse af time equations forholdsvist nemt inkorporere denne variation i tidsforbruget ved forskellige typer af transaktioner for hver aktivitet. Endvidere er virksomheder typisk selv i stand til at definere hvilke karakteristika ved en transaktion, der gør den mere eller mindre kompleks at udføre (Kaplan & Anderson, 2007, s. 14). Der kan tages udgangspunkt i eksemplet ovenfor med aktiviteten, håndtere kundeordre. 75

83 Håndtering af kundeordre (minutter) = {hvis ny kunde} + 2 x antal ordrelinjer + 3 x antal af rabatter + 5{hvis hasteordre} + 8{hvis international ordre} Ved udarbejdelse af en time equation for denne aktivitet tages der udgangspunkt i en basis ordre. Det er estimeret, at en basis ordre med 4 linjer tager 18 minutter 60. Endvidere tager det 5 minutter ekstra, hvis det er en ny kunde, som skal oprettes. Det estimeres til at tage 2 minutter pr. linje i ordren og 3 minutter for hver rabat, der skal inddrages. Det tager 5 minutter ekstra, hvis det er en hasteordre, og yderligere 8 minutter hvis kunden er fra udlandet. Som det tydeligt fremgår, vokser modellen kun lineært med antallet af variationer. Hvis den initiale model endvidere har udeladt en vigtig variation, kan der blot tillægges endnu et led for at inkludere den ekstra ressourcekapacitet krævet for denne variation. Det fremgår tydeligt, at TDABC kræver en stor del af detaljeret transaktionsdata for at kunne fungere korrekt. Det vurderes, at dette er muligt på baggrund af tilstedeværelsen af ERP- og CRM-systemer i mange af nutidens virksomheder. Disse registrerer i forvejen en meget stor mængde transaktionsdata, som kan hentes over i TDABC-systemet. Derimod vil TDABC sandsynligvis ikke være så egnet i virksomheder, som ikke registrerer den samme grad af transaktionsdata. I disse tilfælde vil TDABC kræve en meget omfattende dataindsamling, hvilket kan underminere fordelene ved systemet. Hermed er de grundlæggende principper ved TDABC blevet behandlet. Det vurderes, at TDABC ikke er et anderledes koncept end ABC/M, men blot en anden måde at designe sit ABC/M-system på 61. Det bygger således stadig på definering af kapacitet og aktiviteter samt henføring af indirekte omkostninger ved hjælp af ikke-volumenrelaterede costdrivere. Det fremgår dog, at det i TDABC er enklere at skelne mellem udbudt og forbrugt kapacitet, hvorfor den i højere grad end ABC/M egner sig til modellering af ledig kapacitet x 2 = 18 minutter. 61 Dette underbygges af, at elementer af TDABC allerede forefindes i Kaplan & Cooper (1998, s ) 76

84 Imidlertid er det endnu ikke klarlagt, hvordan TDABC i sit design adskiller sig fra ABC/M med henblik på at reducere systemomkostningerne TDABC vurderet i forhold til ABC/M TDABC er som nævnt tidligere en videreudvikling af ABC/M med det formål at levere en mere simpel model, som er mindre ressourcekrævende at implementere og opdatere. Således genbruges mange af grundprincipperne bag ABC/M, men der er ligeledes også store forskelle i designet af de respektive modeller. I dette afsnit diskuteres de vigtigste forskelle imellem TDABC og ABC/M med fokus på, hvordan disse påvirker omkostningerne i implementerings- og driftsfasen Mængden af dataindsamling Dette afsnit omhandler dataindsamlingen i første trin af ABC/M, hvor der henføres omkostninger fra ressourcer til activity cost pools. Dataindsamling i ABC/M-modellens andet trin behandles i afsnit Én af de store ulemper ved ABC/M, som har ført til betydelig modstand blandt virksomheder, er mængden af dataindsamling der kræves til modellen. En stor del af de data er ikke på forhånd til stede i virksomhedernes systemer, hvorfor de kræver betydelige ressourcer at få indsamlet. Bukh (2007, s. 10) nævner bl.a. eksempler på, at virksomheder har brugt over arbejdstimer og haft konsulenter tilknyttet i flere år for at få implementeret ABC/M-modellerne, hvilket især var forårsaget af omfattende indsamlinger og registrering af tidsforbrug. Dog skal det pointeres, at virksomheder, specielt i Danmark (Nielsen et al., 2004, s. 3), ofte kun anvender dele af ABC/M, hvorfor ressourcekravet givetvis er mindre. Årsagerne til de store indsamlingsomkostninger er bl.a. den måde, hvorpå ABC/M er designet. I første trin af ABC/M-modellen, jf. figur 4, skal omkostninger henføres fra ressourcepuljer til aktiviteter. Dette sker som tidligere nævnt typisk ved interview eller spørgeskemaundersøgelser med relevante medarbejdere, hvor hver aktivitets andel af det totale tidsforbrug estimeres. Dette kan være en tidskrævende proces, som herigennem er forbundet med betydelige omkostninger. 77

85 Som beskrevet tidligere henfører TDABC ikke omkostninger fra direkte delmodeller til activity cost pools, men direkte til omkostningsobjektet på basis af tidsforbrug. Dette medfører, at det ikke er nødvendigt at undersøge medarbejderes tidsforbrug på aktiviteterne, hvilket Kaplan & Anderson (2007, s. 10) fremfører som en væsentlig fordel over for ABC/M: The time-driven approach avoids the costly, time-consuming, and subjective activitysurveying task of conventional ABC. Det er korrekt, at der i TDABC ikke skal henføres omkostninger til activity cost pools, men dette citat bærer præg af, at Kaplan & Anderson måske forsøger lidt for ivrigt at promovere dette nye koncept. Kaplan argumenterede tidligere selv for det direkte modsatte (Kaplan & Cooper, 1998, s. 150): The initial phase of an ABC project, however, which maps resource costs to activities, is not that difficult, time-consuming, or expensive. Det er således tydeligt modstridende argumenter fremført af den selvsamme forfatter, Robert S. Kaplan. Hvorvidt Kaplan overvurderer omkostningerne ved ABC/M i 2007, eller om de undervurderes i 1998 er uvist. Det vidner dog om, at man som læser af litteratur skal være kritisk i sin vurdering af argumenter, specielt når der kan være andre underliggende motiver til stede. Men hvis designet af TDABC undersøges nærmere, er der dog fordele set i forhold til ABC/M. Når medarbejdere i ABC/M skal estimere deres eget tidsforbrug på forskellige aktiviteter, vil det være svært for dem at huske tre eller seks måneder tilbage, hvilket ofte resulterer i upræcise og meget subjektive estimater. I denne henseende har designet ved TDABC en fordel sammenlignet med ABC/M. Det må umiddelbart være lettere for medarbejdere at estimere, hvor lang tid en given aktivitet tager at udføre, frem for at skulle fordele deres tidsforbrug over de sidste tre eller seks måneder ud på adskillige aktiviteter. Imidlertid medfører TDABC ikke med sikkerhed et mindre behov for at interviewe medarbejdere, hvilket alt andet lige ellers vil mindske ressourcekravet. På trods af at der ikke skal henføres omkostninger til activity cost pools, er det i TDABC stadigt nødven- 78

86 digt at foretage interviews eller direkte observation af medarbejdere for at kunne få tidsestimaterne. De omtalte interviews kan udføres for enkelte medarbejdere eller evt. afdelingslederen. Hvorvidt indsamlingen af data i ABC/M er mere omkostningsfuldt end i TDABC er svært at fastslå, idet Kaplan selv er ikke helt konsistent i hans vurdering af den mest hensigtsmæssige indsamlingsmetode ved ABC/M. I Kaplan & Anderson (2004, s. 131) anføres det, at der bør tages et gennemsnit af flere eller evt. alle medarbejdere i en afdelings tidsforbrug, mens der f.eks. i Kaplan & Atkinson (1998, s. 100) anvendes lederes estimater af afdelingens tidsforbrug. Det er nærliggende at antage, at ledernes estimater af afdelingens tidsforbrug er mindre præcise end et gennemsnit af alle medarbejderes egne vurderinger. Der kan dog i enkelte tilfælde være risiko for, at medarbejdere bevidst manipulerer deres svar med tanke på, hvad svarene skal anvendes til (Kaplan & Anderson, 2007, s. 6). Det forudsættes, at afdelingsledere er mindre tilbøjelige til at rapportere bias som almindelige medarbejdere på lavere niveau. Det er som tidligere nævnt også et valg mellem præcision og omkostninger. Medarbejderundersøgelser er naturligvis betydeligt mere tids- og ressourcekrævende end et enkelt interview med afdelingslederen. Desuden anbefaler flere ABC/M-praktikere, herunder Cokins (1996, s. 202), at det vil være tilstrækkeligt nøjagtigt at anvende få informative ledere til at estimere tidsforbruget for medarbejderne i deres afdeling. Hvis virksomheder følger denne fremgangsmåde ved ABC/M, vurderes TDABC overordnet set ikke til at være anseeligt mindre ressourcekrævende i implementeringsfasen end ABC/M, idet der vil være behov for samme mængde interviews eller observationer Time equations Én af de meget centrale dele i TDABC er anvendelsen af time equations. Som det fremgik af afsnit 6.1., er disse i stand til at fange kompleksitet og variation i udførelsen af aktiviteter udelukkende ved at tilføje nye led til formlerne. ABC/M kan ikke på samme måde tage højde for variation uden at forhøje systemomkostningerne betragteligt. Ved anvendelse af transaktionsdrivere i ABC/M er det implicit forudsat, at aktiviteterne trækker ens på virksomhedens ressourcer og således ikke varierer i tiden eller typer af ressourcer, det kræver at udføre aktiviteten. Denne forudsætning må generelt anses til i mange tilfælde ikke at være fuldt ud opfyldt. Dog bør transaktionsdrivere i de fleste 79

87 tilfælde vælges frem for varigheds- eller intensitetsdrivere på baggrund det nævnte trade-off mellem præcision og måleomkostninger, jf. figur 9. Dette gør naturligvis ABC/M-modellen mindre præcis i fordelingen af indirekte omkostninger og i den henseende har TDABC en stor fordel på grund af anvendelse af time equations. Hvis det antages, at udførelsen af en aktivitet har forskellige grader af kompleksitet, således at den ikke kræver lige mange ressourcer hver gang den udføres, vil det medføre specifikationsfejl (Datar & Gupta, 1994, s. 2). Specifikationsfejl opstår, når der anvendes en fejlagtig cost-driver, som ikke på relevant vis afspejler ressourceforbruget. Dermed vil f.eks. mindre komplekse ordrer få henført for mange omkostninger, mens det modsatte er tilfældet for mere komplekse ordrer. For at løse dette problem har modeldesignerne mulighed for at anvende varighedsdrivere i stedet for transaktionsdrivere 62, idet ressourceforbruget ofte antages at afhænge af den tid, det tager at udføre aktiviteten 63. Aktiviteten håndtere kundeordre fra afsnit 6.1. kan i så fald få tilknyttet en costdriver, som henfører omkostninger efter antallet af minutter. Det er dog ikke uden problemer at anvende varighedsdrivere i ABC/M-modellen. Det skal indledningsvist vurderes, hvor meget tid der i alt forbruges på aktiviteten, med det formål at kunne fastsætte et beløb pr. minut til cost-driveren. Dette kræver udførelse af yderligere interviews med medarbejdere og i nogle tilfælde tidsstudier, som tydeligvis er forbundet med forhøjede omkostninger 64. Endvidere er det i driftsfasen af ABC/Mmodellen nødvendigt at måle varigheden af aktiviteten, hver eneste gang den udføres, hvilket er årsag til, at mange organisationer indfører løbende tidsregistrering af opgaver og aktiviteter. Dette sætter et yderligere pres på virksomhedens ressourcer. Denne forøgede registrering af medarbejdernes tidsforbrug kan desuden medføre, at medarbejderne i højere grad føler sig overvåget af ledelsen, hvilket med stor sandsynlighed forstærker den organisatoriske modvilje mod ABC/M-projektet (Bukh, 2007, s. 10). 62 Det skal bemærkes, at det naturligvis er muligt både at anvende transaktions- og varighedsdrivere i ABC/M-modellen. 63 I så fald ressourceforbruget ikke alene afhænger af tiden, kan der evt. anvendes intensitetsdrivere. Anvendelsen af disse anses dog til at være så omkostningsfuldt, at det ofte ikke vil være et relevant alternativ. 64 I de enkelte tilfælde hvor der anvendes praktisk kapacitet, vil dette ikke være mere ressourcekrævende end for transaktionsdrivere. 80

88 Der kan evt. også argumenteres for, at det samme scenario vil gøre sig gældende for TDABC, som også indirekte måler medarbejdernes tidsforbrug. Imidlertid kræver TDABC kun estimater af tidsforbrug til de enkelte aktiviteter, hvorefter omkostninger henføres til omkostningsobjektet ved hjælp af antallet af udførte transaktioner. Således oplever medarbejderne ikke på samme måde konstant at være overvåget, som det er tilfældet med anvendelse af varighedsdrivere i ABC/M. Tidsestimaterne i TDABCmodellen skal naturligvis opdateres i driftsfasen, så de til stadighed afspejler virkeligheden, men overordnet set vurderes TDABC ikke til at medføre samme grad af organisatorisk modvilje sammenlignet med ABC/M med varighedsdrivere. Slutteligt betyder anvendelse af varighedsdrivere i stedet for transaktionsdrivere endvidere også, at det fremadrettet bliver en vanskeligere opgave at forudsige omkostningerne ved en aktivitet i forbindelse med f.eks. en ordrekalkulation. Hvis modeldesignere ønsker at inkorporere variation i ABC/M-modellen og ikke ønsker at anvende varighedsdrivere, er det nødvendigt at modellere flere aktiviteter og/eller anvende et kompleksitetsindeks. Her kan inddrages eksemplet med aktiviteten, håndtere kundeordre. For at kunne fange noget af den variation der er indeholdt i time equations og stadig kun benytte transaktionsdrivere, kan den oprindelige aktivitet opdeles i følgende aktiviteter; håndtere kundeordre, registrere ny kunde, ringe efter rabat rate, informere produktion om hasteordre og udfylde toldpapirer 65. Formålet ved denne opdeling er, at de nye aktiviteter hver for sig bliver mere homogene, hvilket indebærer, at der kan tilknyttes en transaktions cost-driver, som på mere korrekt vis afspejler ressourcetrækket ved aktivitetens udførelse. Problemet ved at introducere adskillige flere aktiviteter til ABC/M-modellen er, at modellen kompliceres. Det kræver naturligvis mere detaljerede oplysninger, men også en betydeligt større indsigt i virksomhedens processer og aktiviteter for at skabe et godt modeldesign. Disse forhold er begge tidskrævende og medfører hermed en forøgelse i omkostninger forbundet med implementeringen. Endvidere er der også risiko for målefejl ved anvendelse af et stort antal aktiviteter. Hertil skal også tilføjes, at det er tvivlsomt om tilføjelse af flere aktiviteter er i stand til at opnå den samme form for præcision, som TDABC-modellen opnår med time equations (Bukh, 2007, s. 24). 65 Dette er naturligvis kun ét eksempel på, hvordan den oprindelige aktivitet kan opdeles. 81

89 Tilføjelse af adskillige flere aktiviteter stiller også store krav til virksomhedens dataprogrammer, når ABC/M-modellen skal køres. Kaplan & Anderson (2007, s. 6) fremfører et eksempel på dette problem, hvor en virksomhed har 150 aktiviteter og henfører omkostninger til omkostningsobjekter månedligt. Sådanne omfangsrige modeller stiller så store krav til dataprogrammerne, at det overstiger kapaciteten for selv nogle kommercielle ABC/M-software programmer. Systemet kan desuden tage op til flere dage at behandle en enkelt måneds data. Alternativt kan modeldesignerne også vælge at anvende et kompleksitetsindeks. Et kompleksitetsindeks har den fordel, at den alene i sammenknytning med transaktionsdrivere kan simulere en varighedsdriver eller intensitetsdriver (Bukh & Israelsen, 2004, s. 55). Med baggrund i direkte målinger over en periode, interviews eller skøn, kan der estimeres den relative kompleksitet ved udførelse af aktiviteter som funktion af de omkostningsobjekter, der trækker på dem. Et forholdsvis simpelt eksempel på et kompleksitetsindeks kan se ud som følgende: Aktivitetsforbrug = 1(hvis produkt A) + 1½(hvis produkt B) + 2(hvis produkt C) Af formlen fremgår det, at de tre forskellige produkter trækker forskelligt på aktiviteten, hvor produkt C har det største ressourceforbrug. Aktivitets cost-driveren skal således multipliceres med 1½ og 2, når aktiviteten udføres for henholdsvis produkt B og produkt C. Dette er kun ét eksempel på et kompleksitetsindeks og afhængig af omkostningsobjektet findes der i praksis mange forskellige måder at specificere det på. Selv om det ikke direkte nævnes i hverken Kaplan & Cooper (1998, s. 98) eller Bukh & Israelsen (2004, s ) vurderes kompleksitetsindeks også til at kunne bestå af sammenkædninger af forskellige cost-drivere, såsom flere transaktionsdrivere eller muligvis en kombination af transaktionsdrivere og varighedsdrivere 66. Time equations minder tydeligvis meget om et kompleksitetsindeks, idet de begge typisk er baseret på transaktionsdrivere og anvender additive led. Desuden anvender begge metoder oftest også skøn eller estimater i deres formler. Den eneste tydelige forskel er, at time equations er baseret på tid. På baggrund af de mange forskellige mulige 66 Et eksempel på et kompleksitetsindeks, som kombinerer flere transaktionsdrivere findes i Bukh (2007, s. 25) 82

90 specificeringer af kompleksitetsindeks, vurderes de til at kunne fange variation i udførelsen af aktiviteter i lige så høj grad som time equations. Dette leder frem til konklusionen, at time equations kritisk set ikke er den revolutionerende innovation, som Kaplan & Anderson udråber den til. Det er desuden meget bemærkelsesværdigt, at Kaplan & Anderson (2007, 2004) ikke selv nævner ligheden mellem time equations og kompleksitetsindeks. Hvis time equations vurderes i forhold til et udførligt specificeret kompleksitetsindeks, bidrager det ikke med markant mere præcis omkostningsinformation. Time equations vurderes endvidere isoleret set ikke til at nedsætte implementerings- og driftsomkostninger set i forhold til kompleksitetsindeks, der anvender transaktionsdrivere. Hvis der anvendes varighedsdrivere i kompleksitetsindeks, vil det kræve flere ressourcer til indsamling af data i driftsfasen, jf. ovenfor. Generelt har TDABC ved anvendelse af time equations en fordel over for ABC/M i form af en mere præcis og effektiv model, fordi den i større grad er i stand til at tage højde for kompleksitet og variation i udførelsen af virksomhedens aktiviteter. ABC/M kan forsøge at fange denne variation ved enten at tilføje flere aktiviteter til modellen eller at anvende varighedsdrivere i stedet for transaktionsdrivere, hvilket dog er forbundet med markante ekstra omkostninger for virksomheden. Dette gør TDABC til et bedre og mindre ressourcekrævende alternativ. Hvis der imidlertid anvendes et udførligt kompleksitetsindeks, øges præcisionen i ABC/M-modellen uden tilsvarende stigninger i systemomkostninger Opdatering af modellen Foruden tilsyneladende at være mere simpel end ABC/M, fremstiller Kaplan & Anderson TDABC som værende lettere at opdatere, når der sker ændringer i de forudsætninger, som modellen blev designet på baggrund af. I denne kontekst opereres der med tre forskellige slags opdateringer; driftsmæssige opdateringer, reestimation af ressource cost-drivere og strukturmæssige opdateringer. Driftsmæssige opdateringer indebærer tilførsel af nye budgetterede eller faktiske økonomiske tal og data for cost-driver mængder. 67 Det skal bemærkes, at anvendelse af kompleksitetsindeks ikke afskaffer nødvendigheden for at interviewe medarbejdere om deres tidsforbrug. 83

91 Reestimation af ressource cost-drivere er nødvendig, når der sker ændringer i anvendelse af ressourcerne. Dette medfører endvidere genberegning af cost-driver satser og henførte omkostninger til omkostningsobjekter. Strukturmæssige opdateringer er de mest omfattende og omfatter ændringer i de udførte aktiviteter, produkter eller kunder. De driftsmæssige opdateringer er forholdsvis simple, både for ABC/M og TDABC. Disse opdateringer sker typisk periodisk og ofte i forbindelse med budgetlægning. Nye økonomiske data ændrer ikke på modellens struktur, men indebærer dog stadig en genberegning af alle cost-driver satserne for at reflektere det nye omkostningsniveau. Hvis der tages udgangspunkt i, at virksomheder anvender praktisk kapacitet i deres beregninger af cost-driver satser, vil ændringer i aktivitetsniveauet ikke nødvendiggøre opdateringer i ABC/M-modellen. Hvis der derimod, som det ofte er tilfældet jf. afsnit 2.4, anvendes budgetteret eller faktisk kapacitet, vil der også ske en opdatering af mængden af cost-driver enheder. Som nævnt tidligere er anvendelse af praktisk kapacitet en vigtig del af TDABC, hvilket gør aktivitetsomkostninger uafhængig af ændringer i aktivitetsniveauet, som er en stor fordel over for ABC/M uden anvendelse af praktisk kapacitet 68. Kaplan & Anderson (2007, s. 16) nævner endvidere, at cost-driver satserne i TDABC bør opdateres, når der opstår en vedvarende ændring i effektiviteten af udførelsen af aktiviteter, f.eks. på baggrund af operationel ABM. Dette kan ske ved anvendelse af forskellige initiativer, såsom Six Sigma, Lean, eller evt. også tilførsel af ny teknologi. Når der er realiseret ændringer i tiden, det tager at udføre aktiviteterne, opdateres tidsestimaterne for at reflektere dette. For at sikre at dette sker, er det nødvendigt at tildele et procesansvar til relevante personer. Disse personer har derved ansvaret for at opdatere tidsestimater for deres proces, hvis der opstår et permanent skift i effektiviteten, hvilket sikrer, at TDABC-modellen er up-to-date. Dette er også nødvendigt, idet TDABC ikke er tiltænkt at skulle opdateres periodisk, men kun når der sker ændringer i modellen. Dog vil driftsmæssige opdateringer i form af nye økonomiske data ofte også foregå periodisk. I ABC/M vil der være brug for periodisk at reestimere ressource cost-drivere for at sikre, at der henføres den tilnærmelsesvist korrekte mængde omkostninger til activity cost 68 Jf. diskussion om den såkaldte dødsspiral i afsnit

92 pools. Dette er naturligvis ressourcekrævende for virksomheden. TDABC er designet på en sådan måde, at der ikke opereres med ressource cost-drivere, hvorfor disse omkostninger ikke afholdes. De strukturmæssige opdateringer omhandler ofte ændringer i aktiviteter. Ændringer i aktiviteter kan f.eks. være tilføjelse af flere aktiviteter 69, ændring i måden hvorpå aktiviteter udføres eller bortfald af aktiviteter. Sådanne ændringer nødvendiggør i ABC/M, at medarbejdere eller ledere geninterviewes. I TDABC er denne proces betydeligt mere simpelt, idet der ikke ændres på de eksisterende cost-driver satser ved at tilføje eller fjerne en aktivitet. Hvis der ønskes tilføjet en aktivitet, estimeres varigheden af den nye aktivitet blot, og dette tilføjes til delmodellens time equation. Endvidere er det på lignende måde også muligt at opsplitte eller sammenlægge aktiviteter. Ændringerne i aktiviteter påvirker udelukkende mængden af den ledige kapacitet. TDABC muliggør således ændringer i aktiviteter uden at kræve yderligere interviews af medarbejdere, hvilket vurderes til at være en betydelig fordel over for ABC/M. Det skal dog bemærkes, at dette kun gør sig gældende, når der er tale om direkte delmodeller. Hvis der opdateres i indirekte delmodeller, vil dette ligesom ved ABC/M medføre ændringer adskillige steder. Hermed må det konkluderes, at TDABC har store fordele i driftsfasen sammenlignet med ABC/M. Det vil i mange tilfælde være betydeligt mindre ressourcekrævende at opdatere TDABC, idet der ikke på samme måde er behov for geninterviews af medarbejdere eller ledere Validering af TDABC-modellen I forbindelse med udfærdigelse af TDABC-modellen er det ikke nødvendigt med så høj initial nøjagtighed. Dette skyldes, at det efterfølgende er muligt at validere modellen og herved konkret vurdere, om modellens estimater er tilstrækkeligt nøjagtige. Validering af TDABC-modellen udføres i praksis ved at sammenholde det registrerede og henførte antal kapacitetsenheder (timer eller minutter) med den praktiske kapacitet for hver delmodel. Dermed kan der kalkuleres en udnyttelsesprocent af delmodellens praktiske kapacitet. Delmodellerne gennemgås dernæst en efter en for at undersøge om 69 Tilføjelse af flere aktiviteter kan bl.a. vælges for at håndtere variation i udførelsen af specifikke aktiviteter, jf. afsnit

93 udnyttelsesprocenten indikerer store mængder af uudnyttet eller overudnyttet kapacitet (Kaplan & Anderson, 2007, s. 77). Hvis der f.eks. tages udgangspunkt i en delmodel, som har registreret udført arbejde svarende til 170 % af praktisk kapacitet. Dette bør naturligvis ikke kunne lade sig gøre, hvorfor det indikerer, at enten praktisk kapacitet er underestimeret eller tidsestimaterne er overestimeret. Det modsatte vil gøre sig gældende, hvis der er markant uudnyttet kapacitet. Der skal således foretages en vurdering af, om delmodellen er i besiddelse af ressourcer, som ikke er indeholdt i den praktiske kapacitet. Herunder bør der væres opmærksom på evt. realiserede negative omkostningsvarianser, som kunne afspejle ansættelse af nye medarbejdere. Hvis det vurderes, at den praktiske kapacitet er estimeret korrekt eller evt. kun kan justeres minimalt, er tidsestimaterne muligvis estimeret forkert. Disse kan justeres efter en skønsmæssig vurdering eller efter nærmere undersøgelse såsom observation eller interview. Det vurderes imidlertid at være svært at skulle identificere hvilket eller hvilke tidsestimater der er estimeret forkert, idet en delmodels time equation indeholder adskillige tidsestimater. Heraf følger, at det oftest vil være mest hensigtsmæssigt at foretage et interview med en medarbejder eller leder for den enkelte afdeling, idet denne person bedre vil kunne identificere evt. fejlbehæftede tidsestimater. Det kan endvidere være en fordel at undersøge tidligere perioders udnyttelsesprocenter, hvis disse informationer er til stede. Hvis delmodeller konsekvent har meget ledig kapacitet eller opererer over praktisk kapacitet, styrker dette argumentet for en fejlestimeret model. I ABC/M er der ikke på samme måde mulighed for at validere modellen. Når der anvendes ressource cost-drivere til at henføre omkostninger til activity cost pools, er det praktisk talt umuligt at validere denne proces. For at kunne validere medarbejderes estimerede tidsforbrug på de enkelte aktiviteter, vil det være nødvendigt med omfattende observationer, hvilket tydeligvis er meget ressourcekrævende. Således må det anses som en væsentlig fordel for TDABC, at der efter implementering er mulighed for at kunne validere modellen. Af denne årsag er det initialt ikke nødvendigt med en fuldkommen nøjagtig og detaljeret model, hvilket letter implementeringen af TDABC. Dette medfører dog isoleret set ikke et mindre omkostningsfuldt design end ABC/M. Selv om der indledningsvist kan foretages skønsmæssige vurderinger frem for mere tidskrævende interviews, vil der ved fejlestimeringer senere skulle justeres på disse, hvorved omkostningsbesparelsen mindskes. 86

94 På baggrund af analysen i dette kapitel vurderes det, at TDABC i mange tilfælde kræver den samme mængde dataindsamling som ABC/M, hvilket dog er afhængig af den valgte indsamlingsmetode. Anvendelsen af time equations i TDABC har stor lighed med såkaldte kompleksitetsindeks, som har været kendt i en årrække, hvor virksomheder kan fange meget kompleksitet uden at øge omkostningerne tilsvarende. Det er derimod i forbindelse med opdatering af modellen, at TDABC har sin store styrke. TDABC er designet på en måde, som ved anvendelse af time equations gør, at opdateringer er mere simple at udføre og således medfører markante omkostningsbesparelser i forhold til ABC/M. TDABC muliggør desuden en validering af modellen, således at der initialt ikke kræves høj præcision og detaljering. TDABC vurderes hermed til at være et mindre ressourcekrævende alternativ til ABC/M og endvidere opererer med en mere simpel og overskuelig model. Desuden gør TDABC det nemmere for virksomheder at identificere ledig kapacitet, hvilket gør TDABC til en bedre ressourcestyringsmodel end ABC/M. På baggrund af disse fordele forventes det således, at TDABC over en årrække kan udbrede anvendelsen af den aktivitetsbaserede tilgang. 7. Perspektivering Indeværende afhandling har hovedsageligt anvendt en teoretisk vinkel på problemstillingen med at implementere et ABC/M-system. Således synes det interessant at undersøge flere af afhandlingens anbefalinger i praksis. Anvendeligheden af den etablerede forandringsmodel til implementering af ABC/M, som udvikles i kapitel 4, kan eksempelvis undersøges gennem udførelse af et casestudie. Casestudiet kan enten tage udgangspunkt i en virksomhed, som skal til at implementere ABC/M eller TDABC, eller alternativt en virksomhed, som allerede har gennemført implementeringen. I tilfælde af at der tages udgangspunkt i en påbegyndende implementering, vil det være muligt at undersøge, hvorledes forandringsmodellen er i stand til at håndtere den praktiske implementering af ABC/M. I denne forbindelse er der naturligvis fokus på den samlede succes af forandringsmodellen, men der bør imidlertid også fokuseres specifikt 87

95 på de enkelte delelementer. Ved denne fremgangsmåde er det muligt at identificere evt. problemer med anvendelsen af specifikke dele, hvorefter det kan vurderes, om dette bør medføre en mindre reformulering af forandringsmodellen. Denne form for casestudie kan dog imidlertid være vanskeligt at udføre, idet det kræver fuld tillid fra casevirksomheden, hvis de skal tillade, at den pågældende implementering af ABC/M skal udføres på baggrund af forandringsmodellen. Således kan det i mange tilfælde være lettere at udføre casestudiet for en virksomhed, som har gennemført en implementering af ABC/M. I et sådan casestudie vil det være muligt at undersøge, hvordan virksomheden har håndteret implementeringen af ABC/M, og hvorvidt virksomhedens fremgangsmåde er anderledes end den etablerede forandringsmodel. Fokus er i denne henseende på at klarlægge hvilke dele af implementeringen, der er forløbet tilfredsstillende, og hvilke problemer der opstod undervejs i processen. Årsagerne til disse problemer kan dernæst analyseres med det formål at vurdere, om der evt. er udeladt elementer i implementeringsprocessen, som er indeholdt i forandringsmodellen. Alternativt kan elementer af forandringsmodellen reformuleres, hvis det vurderes, at disse kan være årsager til de oplevede problemer. Det skal dog bemærkes, at anvendelsen af casestudier medfører, at der ikke kan generaliseres på baggrund af de oplevede problemer. De oplevede problemer kan blot være et udtryk for den virksomhedsspecifikke situation eller kultur. Derfor vil alle elementer af en generel forandringsmodel, som udvikles i denne afhandling, ikke med sikkerhed kunne anvendes i alle virksomheder. I indeværende afhandling er ABC/M behandlet som et generelt system og der er ikke fokuseret på dets specifikke anvendelsesmuligheder, såsom til interne afregningspriser og i budgetteringsprocessen. Specielt anvendelse af ABC/M i budgetteringen har dog modtaget kritik for at være komplekst til at kunne udføres i praksis (Bukh, 2005/2006, s ), idet det kræver en relativ kompleks og omfattende model, samt præcis modellering af ledig kapacitet, som jf. afsnit 2.4 kan være vanskeligt. Dette har sandsynligvis også været årsagen til, at Activity-Based Budgetting (ABB) reelt set ikke anvendes i erhvervslivet (Bukh, 2007, s. 9). Netop disse problemer er af speciel interesse, idet TDABC angiveligt skal gøre det betydeligt lettere at anvende den aktivitetsbaserede tilgang i budgetteringen (Bukh, 2007, s. 30). TDABC er i indeværende afhandling ude- 88

96 lukkende behandlet med fokus på dets formåen i at reducere systemomkostningerne, som er identificeret til at være det største problem ved ABC/M. Således kan det være interessant at undersøge, hvordan TDABC med sit anderledes modeldesign kan anvendes i budgetteringen i en virksomhed. Denne form for undersøgelse kan tage sit udgangspunkt i en teoretisk analyse af de designmæssige forskelle i forhold til ABC/M, der har relevans i forbindelse med budgettering. Den teoretiske analyse skal herefter lede frem til en vurdering af, om TDABC er mere anvendelig end ABC/M i budgetteringen, og hvilke elementer der i givet fald er årsagen til dette. På baggrund af denne vurdering kan der udføres et casestudie med en virksomhed, som evt. har implementeret ABC/M, men ikke anvender det i budgetteringen. Herved kan der analyseres årsagerne til, at virksomheden ikke anvender ABC/M i budgetteringen, og vurdere om det er konsistent med den foretagne teoretiske analyse. Endvidere kan de virksomhedsspecifikke forhold vedrørende budgetteringen analyseres med det formål at vurdere, om TDABC kan anvendes hensigtsmæssigt i virksomhedens budgettering. 8. Konklusion Indeværende afhandling har haft til formål at undersøge, i hvor høj grad ABC/M anvendes i erhvervslivet, samt hvordan virksomheder bedst kan håndtere implementeringen af ABC/M. I den empiriske del af afhandlingen kunne der på baggrund af Innes et al. (2000) konstateres, at ca. 20 % af virksomhederne i Storbritannien anvender ABC/M. Endvidere fremgik det, at anvendelsen af ABC/M over perioden i bedste fald var konstant. Af skandinaviske undersøgelser indikeredes det, at ABC/M er mindre udbredt, med Danmark som det land med den laveste grad af anvendelse. Det fremgik endvidere, at USA har den højeste anvendelse af ABC/M, hvilket også var forventet, idet ABC/M blev udviklet i USA og til de erhvervsmæssige forhold, som gør sig gældende der. Den reelle anvendelse af ABC/M må dog vurderes til generelt at være relativt lav, idet Innes et al. (2000) viste, at kun omkring halvdelen af ABC/M-brugerne anvendte systemet i mere end blot nogle få afdelinger eller som et pilotprojekt. Denne konklusion 89

97 blev underbygget af lignende resultater af undersøgelser foretaget i Sverige og Danmark. Årsagerne til den relative lave anvendelse af ABC/M skyldes delvist, at virksomheder bliver afskrækket af problemerne med at implementere ABC/M i praksis. Disse problemer opstår bl.a. som følge af, at virksomheder ikke formår at håndtere de faktorer, som er vigtige med henblik på at opnå succes med ABC/M. På baggrund af adskillige undersøgelser i den empiriske del af afhandlingen er følgende faktorer blevet identificeret til at have en signifikant positiv påvirkning på succes med ABC/M: tilstrækkelige ressourcer, træning af medarbejdere, link til kompensationssystemer, link til kvalitetsinitiativer og topledelses støtte. Topledelses støtte vurderes til at være den mest betydningsfulde af disse. I forbindelse med implementeringen af ABC/M er topledelsens vigtigste opgave at skabe et forandringsvilligt miljø i organisationen, hvorfor forandringsteorier af Kotter (2002; 1996) og Krüger (1996) analyseres. På baggrund af denne analyse er der i indeværende afhandling udviklet en forandringsmodel til implementering af ABC/M. Denne model er opdelt i henhold til Lewins (1947) tre faser. I optøfasen skal medlemmerne af organisationen klargøres til ABC/M og forstå, hvorfor det er nødvendigt at indføre. Dette gøres bl.a. ved at skabe en følelse af nødvendighed gennem håndgribelige eksempler og kommunikere formålet med ABC/M. I flyttefasen skal der fokuseres på at påvirke medarbejderne til at støtte op om projektet og anvende ABC/M-systemet. Dette kan udføres ved at tilknytte kompensationssystemet til ABC/M og træne medarbejdere i at anvende systemet, hvilke jf. ovenfor også var signifikante faktorer for ABC/M-succes. Såkaldte Potential Promoters kan omvendes til at støtte ABC/M ved at tilknytte kompensationssystemet til anvendelsen af ABC/M. Opponents kan forsøges omvendt ved at lade dem opleve problemet fra et andet perspektiv. Alternativt kan disse personer sættes uden for direkte indflydelse på ABC/M. I denne fase er det desuden vigtigt at skabe momentum via gennemførelse af mindre pilotprojekter. Ved indledningsvist at implementere ABC/M i en mindre afdeling og se forbedringen heraf, kan det skabe det nødvendige momentum til at gennemføre en udrulning på virksomhedsniveau, hvis dette er formålet. Den sidste fase betegnes genfrysningsfasen og har til formål at forankre anvendelsen af ABC/M i organisationen. Dette kan bedst opnås ved løbende at uddanne og oplyse medarbejderne omkring anvendelsen af ABC/M. Herved viser ledelsen, at ABC/M er et vedholdende mål for virksomheden, hvorved det bliver en del af normen i virksomheden og således forankres. 90

98 I indeværende afhandling undersøges det også, hvorfor virksomheder typisk afholder sig fra at implementere ABC/M. På baggrund af Innes et al. (2000) og Cobb et al. (1992) identificeredes det, at størstedelen af alle virksomheder fravælger ABC/M på baggrund af de store omkostninger, der er forbundet hermed. Det fremgik dog af den sammenhørende analyse, at det gennem designet af ABC/M-modellen er muligt at reducere disse systemomkostninger væsentligt. Et klart defineret formål med ABC/M medfører, at modellen ikke designes for omfattende eller komplekst. Hvis formålet f.eks. er strategisk ABM, vil det ikke være nødvendigt med så homogene aktiviteter som ved operationel ABM. Derved kan der designes en mindre kompleks model, som medfører lavere omkostninger at implementere og opdatere. Valget af cost-drivere har også en påvirkning på systemomkostningerne. Ved at anvende varighedsdrivere eller intensitetsdrivere resulterer det i meget høje systemomkostninger, idet der løbende skal registreres henholdsvis tids- og ressourceforbrug. Det anbefales derimod at der så vidt muligt udelukkende anvendes transaktionsdrivere, idet disse er betydeligt mindre ressourcekrævende at anvende. Desuden vurderes disse til i tilstrækkelig høj grad at kunne afspejle ressourcetrækket for hovedparten af alle aktiviteter. Desuden bør der så vidt muligt anvendes cost-drivere, hvis data allerede registreres i virksomhedens systemer, og evt. anvende de samme cost-drivere til flere aktiviteter. Derved mindskes mængden af data, der skal indsamles, hvilket medfører en reducering i systemomkostningerne. Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) er den seneste udvikling af ABC/M konceptet og repræsenterer en særlig måde at designe sit system på. Af denne årsag er det analyseret, hvorvidt TDABC gennem sit specielle modeldesign i højere grad end ABC/M formår at reducere systemomkostningerne. Det konkluderes, at TDABC specielt i forbindelse med opdateringer af modellen har en markant fordel over for ABC/M. Ved anvendelse af såkaldte time equations kan TDABC-modeller opdateres forholdsvist simpelt og markant mindre ressourcekrævende end ved ABC/M. Derved fremstår TDABC som en mindre kompleks og omkostningsfuld måde at designe sit aktivitetsbaserede system på. Således kan et større fokus på de organisatoriske og adfærdsmæssige faktorer forbundet med en ABC/M-implementering samt et hensigtsmæssigt modeldesign medføre, at virksomheder i højere grad opnår succes med ABC/M. I så fald forventes dette at medvirke til at udbrede anvendelsen af den aktivitetsbaserede tilgang. 91

99 9. Litteraturliste Bøger: Arbnor, I. & Bjerke, B. (1997), Methodology for Creating Business Knowledge, SAGE, Thousand Oaks Buch-Hansen, H. & Nielsen, P. (2005), Kritisk realisme, Roskilde Universitetsforlag, Frederiksberg Bukh, P.N. & Israelsen, P. (2003), Aktivitetsbaseret økonomistyring: danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København Bukh, P.N. & Israelsen, P. (2004), Activity Based Costing Dansk økonomistyring under forvandling, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København Cobb, I., Innes, J. & Mitchell, F. (1992), Activity Based Costing Problems in Practice, CIMA, London Cokins, G. (1996), Activity-based cost management: making it work: a manager s guide to implementing and sustaining an effective ABC system, McGraw-Hill, New York Cooper, R. & Kaplan, R.S. (1999), The Design of Cost Management Systems Text and Cases, 2. udgave, Prentice-Hall, New Jersey De Wit, B. & Meyer, R. (2004), Strategy Process, Content, Context: An international perspective, 3. udgave, Thomson Learning, London Drury, C. (2000), Management & Cost Accounting, 5. udgave, Thomson Learning, London Guba, E.G. (1990), The Paradigm Dialog, SAGE, London 92

100 Hatch, M.J. (1997), Organization Theory: modern, symbolic, and postmodern perspectives, Oxford University Press, New York Heldbjerg, G. (1997), Grøftegravning i metodisk perspektiv: et videnskabsteoretisk og metodologisk overblik, Samfundslitteratur, Frederiksberg Hildebrandt, S. & Brandi, S. (2005), Ledelse af forandring: virksomhedens konkurrencekraft, Børsen, København Hopper, T., Northcott, D. & Scapens, R. (2007), Issues in Management Accounting, Prentice-Hall, Dorchester Kaplan, R.S. & Anderson, S.R. (2007), Time-Driven Activity-Based Costing: a simpler and more powerful path to higher profits, Harvard Business School, Boston Kaplan, R.S. & Atikinson, A.A. (1998), Advanced Management Accounting, Prentice- Hall, New Jersey Kaplan, R.S. & Cooper, R. (1998), Cost & Effect: using integrated cost systems to drive profitability and performance, Harvard Business School, Boston Kotter, J.P. (1996), Leading Change, Harvard Business School Press, Boston Kotter, J.P. & Cohen, D.S. (2002), The Heart of Change: real-life stories of how people change their organizations, Harvard Business School Press, Boston Larkin, T.J. & Larkin, S. (1994), Communicating Change: How to win employee support for business directions, McGraw-Hill, New York Schein, E.H. (1992), Organizational culture and leadership, Jossey-Bass, San Francisco Staubus, G.J. (1971), Activity costing and input-output accounting, Irwin, Illinois Turney, P.B.B. (2005), Common Cents, McGraw-Hill, New York 93

101 Artikler: Anderson, S.W. & Young, S.M. (1999), The impact of contextual and process factors on the evaluation of activity-based costing systems, Accounting, Organizations and Society, vol. 24, s Argyris, C. & Kaplan, R.S. (1994), Implementing new knowledge: the case of activitybased costing, Accounting Horizons, vol. 8, nr. 3, s Ask, U., Ax, C. & Jonsson, S. (1996), Cost management in Sweden: from modern to post-modern, i Bhimani, A., Management Accounting: European Perspectives, Oxford, Oxford University Press, s Baird, K.M., Harrison, G.L., Reeve, R.C. (2004), Adoption of activity management practices: a note on the extent of adoption and the influence of organizational and cultural factors, Management Accounting Research, vol. 15, s Bjørnenak, T. (1997), Diffusion and Accounting: the case of ABC in Norway, Management Accounting Research, vol. 8, nr. 1, s Bjørnenak, T. & Mitchell, F. (2002), The development of activity-based costing literature, , European Accounting Review, vol. 11, nr. 3, s Bukh, P.N. (2005/2006), De nye ABC-teknikker: en analyse af Time-Driven ABC, Økonomistyring & Informatik, 21. årgang, nr. 4, s Bukh, P.N. (2007), Time-Driven ABC nemmere og mere effektive ABC modeller, Controlleren, April, s Cagwin, D. & Bouwman, M.J. (2002), The association between activity-based costing and improvement in financial performance, Management Accounting Research, vol. 13, nr. 1, s

102 Daly, F., Teague, P. & Kitchen, P. (2003), Exploring the role of internal communication during organisational change, Corporate Communications: An International Journal, vol. 8., nr. 3, s Dahlgren, J., Holmström, M. & Nehler, H. (2001), Activity-Based Costing Diffusion and Adoption, Præsenteret på EAA konferencen 2001, s Datar, S. & Gupta, M. (1994), Aggregation, Specification and Measurement Errors in Product Costing, The Accounting Review, vol. 69, nr. 4, s Foster, G. & Swenson, D.W. (1997), Measuring the Success of Activity-Based Cost Management and Its Determinants, Journal of Management Accounting Research, vol. 9, s Friis, I. (1997/1998), Activity Based Costing og dækningsbidragsmodellen: forskelle og ligheder, Økonomistyring & Informatik, 13. årgang, nr. 6, s Friis, I. (2004/2005), Hvornår bør en ABC-model indeholde information om kapacitets-relaterede resursers grader af variabilitet og reversibilitet?, Økonomistyring & Informatik, 20. årgang, nr. 6, s Geishecker, M.L. (1996), New Technologies Support ABC, Management Accounting, March, s Gosselin, M. (1997), The Effect of Strategy and Organizational Structure on Adoption and Implementation of Activity-Based Costing, Accounting, Organizations and Society, vol. 22, nr. 2, s Innes, J. & Mitchell, F. (1991), ABC: A Survey of CIMA Members, Management Accounting, October, s Innes, J., Mitchell, F. & Sinclair, D. (2000), Activity-based costing in the U.K. s largest companies: a comparison of 1994 and 1999 survey results, Management Accounting Research, vol. 11, nr. 3, s

103 Jones, T.C. & Dugdale, D. (2002), The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity, Accounting, Organizations and Society, vol. 27, s Kaplan, R.S. & Anderson, S.R. (2004), Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review, vol. 82, nr. 11, s Klein, S.M. (1996), A management communication strategy for change, Journal of Organizational Change Management, vol. 9, nr. 2, s Krüger, W. (1996), Implementation: The Core Task of Change Management, CEMS Business Review, vol. 1, s Lewin, K. (1947), Frontiers in Group Dynamics: Concept, Method and Reality in Social Science; Social Equilibria and Social Change, Human Relations, vol. 1, s Lukka, K. & Granlund, M. (1996), Cost accounting in Finland: current practice and trends of development, The European Accounting Review, vol. 5, nr. 1, s Malmi, T. (1997), Activity-Based Costing in Finnish Metal and Engineering Industries, i Malmi, T., Adoption and implementation of Activity-Based Costing: practice, problems and motives, Helsinki School of Economics and Business Administration, s McGowan, A.S. & Klammer, T.P. (1997), Satisfaction with Activity-Based Cost Management Implementation, Journal of Management Accounting Research, vol. 9, s Mejer, C. (2004/2005), ABC/Aktivitetsbaseret omkostningsstyring de nyere økonomistyrings-metoders Titanic?, Økonomistyring & Informatik, 20. årgang, nr. 2, s

104 Nielsen, S., Melander, P., Sørensen, R. & Jakobsen, M. (2004), Implementation and Utilization of Activity-Based Costing: A Danish perspective, Præsenteret på EAA konferencen 2004, s Schweiger, D.M. & DeNisi, A.S. (1991), Communication with Employees Following a Merger: A Longitudinal Field Experiment, Academy of Management Journal, vol. 34, nr. 1, s Shields, M.D. (1995), An empirical analysis of firms implementation experiences with activity-based costing, Journal of Management Accounting Research, vol. 9, s Shields, M.D. & Young, S.M. (1989) A behavioral model for implementing cost management systems, Journal of Cost Management, Winter, s Shim, E. & Stagliano, A.J. (1997), A survey of U.S. manufacturers on implementation of ABC, Journal of Cost Management, March/April, vol. 11, nr. 2, s Sørensen, P.E. & Israelsen, P. (1995/1996), Anvendelse af moderne Cost Management teknikker i danske fremstillings-virksomheder, Økonomistyring & Informatik, 11. årgang, nr. 4, s Thorne, H. & Gurd, B. (1999), Activity-Based Costing: improved product costing or activity management?, Advances in Management Accounting, vol. 8, s Internet: Business Week ( 97

105 Bilag Bilag 1 Activity-Based Costing Profitability Analysis (ACPA) Bilag 2 Henføring af omkostninger ved ABC Bilag 3 Operationel og strategisk ABM Bilag 4 Evolutionære og revolutionære forandringer Bilag 5 Krügers forandringsisbjerg

106 Bilag 1 Activity-Based Costing Profitability Analysis (ACPA) ACPA med udgangspunkt i produkter Bidrag efter fradrag af enhedsrelaterede omk. Bidrag for produkt Bidrag efter fradrag af serierelaterede omk. Bidrag for produkt Bidrag efter fradrag af produktbevarende omk. for det individuelle produkt Bidrag for produkt Bidrag efter fradrag af produktmærke bevarende omk. Bidrag for produktmærke Bidrag efter fradrag af produktlinje bevarende omk. Bidrag for produktlinje Profit efter fradrag af virksomhedsbevarende omk. Virksomhedsprofit Kilde: Egen tilvirkning efter Drury (2000, s. 348) 99

107 Bilag 2 Henføring af omkostninger ved ABC Bygninger HR afdeling Andre indirekte afdelinger Indirekte delmodeller Trin 1: Fordeling fra delmodeller til aktiviteter Produktion Lager og forsendelse Direkte delmodeller Trin 2: Aktivitets Cost-drivere Aktivitet 1 Aktivitet 2 Aktivitet 3 Aktivitet 4 Aktivitet 5 Direkte omk. Omkostningsobjekter Kilde: Egen tilvirkning efter Bukh (2007, s. 4) 100

108 Bilag 3 Operationel og strategisk ABM Activity-Based Costing Operationel ABM Gøre tingene rigtigt Strategisk ABM Gøre de rigtige ting Udføre aktiviteterne mere effektivt Aktivitetsledelse Business process reengineering Total Quality Management Præstationsmåling Vælge hvilke aktiviteter at udføre Produktdesign Produktlinje- og kundemix Leverandørforhold Kundeforhold Prisfastsætning Ordrestørrelse Levering Emballage Markedssegmentering Distributionskanaler Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Cooper (1998, s. 4) 101

109 Bilag 4 Evolutionære og revolutionære forandringer Evolutionær Revolutionær Akkumuleret forandring Akkumuleret forandring T 0 T 1 T 2 T 3 T 4 T 5 T 6 T 0 T 1 T 2 T 3 T 4 T 5 T 6 Tid Kilde: Egen tilvirkning efter De Wit & Meyer (2004, s. 169) Tid 102

110 Bilag 5 Krügers forandringsisbjerg Traditionelt er fokus i forbindelse med forandringsprojekter på den strategiske trekant kvalitet-tid-pris, der omhandler, hvad der skaber værdi for kunderne (såvel interne som eksterne). Dette er naturligvis et centralt problem, men denne trekant ser bort fra et fjerde og endnu vigtigere område, der vedrører accept af forandringer (Krüger, 1996, s. 78). Uden medarbejdernes accept af de forandringer, der skal forbedre kundeværdien, er projektet i stor risiko for at mislykkes. Forandringsledelse som et isbjerg Kvalitet Pris Issue Management Tid Accept Promoters Potential Promoters Hidden Opponents Holdning Opponents Adfærd Management of Perceptions & Belief Power & Politics Management Kilde: Egen tilvirkning efter Krüger (1996, s. 93) 103

111 Forandringsledelse kan ifølge Krüger anskues som et isbjerg. Det er kun toppen i form af den strategiske trekant der er synlig, men isbjergets evne til at flyde afhænger af at det er muligt at få medarbejderne til at acceptere forandringen, hvilket kan betegnes som den fjerde kant. Derudover skal fundamentet i form af den samlede holdning og adfærd i forbindelse med forandringen være på plads for at forhindre isbjerget i at tippe rundt og dermed drukne den strategiske trekant (Krüger, 1996, s. 94). For at være i stand til at lede en forandring effektivt, er det nødvendigt at være opmærksom på denne gruppering af medarbejdere og tage handling over for de forskellige grupper for at sikre, at de arbejder for forandringen. Der eksisterer ifølge Krüger tre instrumenter, som behandler forskellige aspekter af medarbejdernes potentielle modstand til en forandring. Om end der kan komme overlap mellem faserne, vil de på baggrund af deres fokusområde typisk komme i følgende rækkefølge; først behandles medarbejdernes holdninger i form af Management of Perceptions & Belief, dernæst styres adfærden ved hjælp af Power & Politics Management og til slut skal medarbejderne tilpasses den nye situation ved hjælp af Issue Management. 104