HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 31. januar 2019 Sag 75/2018 (1. afdeling) Skatteministeriet (advokat Steffen Sværke og advokat Per Lunde Nielsen) mod Microsoft Danmark ApS (advokat Arne Møllin Ottosen) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 1. afdeling den 28. marts 2018. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Henrik Waaben, Jens Kruse Mikkelsen og Anne Louise Bormann. Påstande Parterne har gentaget deres påstande. Appellanten, Skatteministeriet, har endvidere nedlagt påstand om, at Microsoft Danmark ApS skal betale 1,5 mio. kr. med procesrente fra den 25. april 2018, som Skatteministeriet har betalt til opfyldelse af landsrettens omkostningsafgørelse. Microsoft Danmark ApS har påstået frifindelse for påstanden om tilbagebetaling af sagsomkostninger. Supplerende sagsfremstilling Skatteministeriet har for Højesteret fremlagt en række annoncer og artikler fra computermagasiner hovedsageligt fra 2007, som indeholder markedsføring af Microsoft-programmer, herunder navnlig styresystemet Windows Vista.
- 2 - Der er bl.a. fremlagt Magasinet Wauw fra marts 2007, der er udgivet af Microsoft Danmark og omdelt til 400.000 husstande. Magasinet indeholder bl.a. en omtale af Windows Vista, hvoraf fremgår bl.a.: Wauw nok til hele familien Windows Vista er her mere avanceret, mere kraftfuldt og endnu smukkere. Med flere og bedre muligheder for at få glæde af film og musik, spil og fotos, tv, og internet. (For ikke at nævne hjemmearbejde og privatøkonomi). Endvidere er fremlagt hæftet Microsoft Office 2003 Få et overblik over det nye og forbedrede i Office 2003. Det er efter det oplyste udgivet i 2005 og målrettet beslutningstagerne hos erhvervskunder. Hæftet indeholder bl.a. en sammenligning af de forskellige versioner af Microsoft Office-pakker, herunder i form af både pakkelicenser og OEM-licenser (Original Equipment Manufacturer-licenser). Der er også fremlagt flere annoncer fra multinationale computerproducenter, herunder Dell, hvori Microsoft-produkter anbefales. Ifølge samarbejdsaftale af 1. august 2003 mellem Microsoft Licensing GP og Dell fik Dell rabat ved køb af Microsoft-produkter, hvis selskabet anbefalede produkterne i forbindelse med selskabets markedsføring. Endelig er der fremlagt korrespondance mellem SKAT, Microsoft Danmark og dets revisionsselskab, KPMG, fra årene 2006-2010, der indeholder SKATs anmodninger om, herunder rykkere for, transfer pricing-dokumentation og om supplerende oplysninger til vurdering af Microsoft Danmarks prisfastsættelse og overholdelse af armslængdeprincippet. Anbringender Skatteministeriet har supplerende anført bl.a., at landsrettens fortolkning af Market Development Agreement (MDA-aftalen) mellem Microsoft Danmark og Microsoft Ireland Operations Limited (MIOL) er forkert. Det er således forkert, når landsretten fortolker henvisningen til Microsoft Products i MDA-aftalens artikel 3 som de produkter, MIOL har ret til at sælge eller pligt til at markedsføre, idet en sådan fortolkning forudsætter, at der er tale om en aftale indgået mellem uafhængige parter. Dette er ikke tilfældet. Microsoft-koncernen har selvsagt
- 3 - interesse i, at der på det danske marked ikke blot sælges de licenser, som MIOL måtte have rettighederne til, men også andre OEM-licenser (Original Equipment Manufacturer-licenser). Landsretten har ved sin fortolkning af MDA-aftalens artikel 3 set bort fra definitionen i aftalens artikel 1, hvorefter der med Microsoft Products menes alle produkter, der distribueres fra Microsoft-koncernen. Det forhold, at Microsoft-koncernen alene havde ét markedsføringsselskab i Danmark, nemlig Microsoft Danmark, understøtter, at dette selskab havde til opgave at varetage markedsføringen af samtlige Microsofts produkter i Danmark. Microsoft Danmarks faktiske markedsføringsaktiviteter har, som det fremgår af det fremlagte markedsføringsmateriale, da også været rettet mod og haft effekt på det samlede salg af Microsoft-produkter på det danske marked. Det er uden betydning for den foretagne beskatning, om Microsoft Danmark har arbejdet for det irske selskab MIOL eller et eller flere andre selskaber i Microsoft-koncernen. Hvis arbejdet er udført for andre selskaber end MIOL, skal Microsoft Danmark også have forøget sin indkomst efter ligningslovens 2. Det er derfor unødvendigt at tage stilling til, om det er MIOL, der har rettighederne til salg af OEM-licenser til multinationale computerproducenter (MNA OEM). En meget betydelig del af de slutbrugere, som selskabet direkte eller indirekte reklamerede overfor, havde en computer, der ikke var i stand til af afvikle den nye version af Windows (Windows Vista), som markedsføringen vedrørte. Hvis slutbrugerne på baggrund af selskabets markedsføringsindsats blev fristet af en ny Windows-version, forudsatte købet heraf dermed også et køb af en ny computer, herunder en computer, hvorpå Windows-versionen var præinstalleret af en af de multinationale computerproducenter, f.eks. Dell. Det må i lyset af de foreliggende omstændigheder påhvile Microsoft Danmark at påvise, at selskabets generelle markedsføringsaktiviteter nøje kan afgrænses, sådan at markedsføringsaktiviteterne ikke har haft en effekt på OEM-licenssalget via de multinationale computerproducenter. Selskabet har ikke ført bevis, der afkræfter formodningen om, at markedsføringen har haft denne effekt. Microsoft Danmarks transfer pricing-dokumentation forelå ikke på selvangivelsestidspunktet og er derfor udarbejdet for sent. Retsvirkningen af en for sent udarbejdet eller mangelfuld transfer pricing-dokumentation er, at skattemyndighederne kan foretage skatteansættelsen
- 4 - skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens 3 B, stk. 8 (tidligere stk. 5), jf. 5, stk. 3. Der er ikke grundlag for, som landsretten har gjort, at opstille yderligere betingelser om, at skattemyndighederne skal have rykket for dokumentationen, varslet tvangsbøder eller udstedt bødeforelæg, før skatteansættelsen kan fastsættes skønsmæssigt. Det er i øvrigt faktuelt forkert, når landsretten anfører, at skattemyndighederne ikke anmodede om (rykkede for) den pågældende dokumentation. Skattemyndighederne havde heller ikke som ellers anført af landsretten adgang til at varsle tvangsbøder efter skattekontrollovens 5, stk. 2, eller grundlag for at udstede bødeforelæg efter lovens 17, stk. 3, idet denne bestemmelse ikke fandt anvendelse for indkomståret 2004-2006, og idet Microsoft Danmark indsendte transfer pricing-dokumentationen for 2007 inden for den frist, som skattemyndighederne fastsatte. Hertil kommer, at der først med virkning fra 1. januar 2009 blev indført en hjemmel i skattekontrolloven ( 18) til at straffe juridiske personer, jf. lov nr. 1344 af 19. december 2008. Microsoft Danmarks transfer pricing-dokumentation er selv hvis den var udarbejdet rettidigt så mangelfuld, at den ikke sætter skattemyndighederne i stand til at vurdere, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvorfor dokumentationskravet i skattekontrollovens 3 B også af denne grund ikke er opfyldt. Skatteansættelsen kan derfor fastsættes skønsmæssigt. Det er faktuelt forkert, når landsretten anfører, at skattemyndighederne i løbet af skattekontrollen ikke havde anmodet om supplerende oplysninger eller materiale fra Microsoft Danmark. Microsoft Danmark har supplerende anført bl.a., at landsrettens fortolkning af MDA-aftalen er korrekt, idet Microsoft Danmark ikke efter aftalen er kontraktligt forpligtet til at markedsføre MNA OEM-licenser over for multinationale computerproducenter. Aftalens parter har da heller aldrig fortolket aftalen på en måde, der svarer til den, som Skatteministeriet gør gældende. Skatteministeriet har ikke dokumenteret, at Microsoft Danmarks faktiske markedsføring på grund af en afledt markedsføringseffekt kan begrunde en skønsmæssig forhøjelse af selskabets skatteansættelse, og ministeriet har ikke nærmere redegjort for, hvordan de fremlagte annoncer og magasiner støtter ministeriets synspunkt.
- 5 - Det bestrides, at Microsoft Danmarks transfer pricing-dokumentation er udarbejdet for sent. Selv hvis dette var tilfældet, ville der ikke være grundlag for en skønsmæssig skatteansættelse. SKAT havde ingen indsigelser over for kvaliteten af Microsoft Danmarks transfer pricingdokumentation, da SKAT traf afgørelse i sagen bortset fra nogle indsigelser over for de frivilligt tilvejebragte databaseundersøgelser, som KPMG havde udarbejdet for selskabet. SKATs indsigelser mod databaseundersøgelserne blev allerede tilbagevist under sagens behandling for Landsskatteretten, og de har i øvrigt ingen selvstændig betydning, idet den beregningsnøgle for honorering af Microsoft Danmark, der følger af MDA-aftalen, ubestridt er på armslængdevilkår. Det bestrides, at Microsoft Danmarks transfer pricing-dokumentation er mangelfuld. Det følger i øvrigt af forarbejderne til skattekontrollovens 3 B, at selv hvis dette var tilfældet, ville SKAT ikke uden videre kunne fastsætte skatteansættelsen skønsmæssigt. I tilfælde, hvor SKAT mener, at den modtagne dokumentation er mangelfuld, er SKAT forpligtet til at rette henvendelse til skatteyderen, og først herefter kan SKAT, hvis dokumentationen fortsat er mangelfuld, være nødsaget til at skønne. Der skal således foreligge kvalificeret dokumentationsnød, før SKAT kan fastsætte skatteansættelsen skønsmæssigt. En sådan dokumentationsnød har ikke foreligget. Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner trådte i kraft den 4. februar 2006, og der er enighed mellem parterne om, at bekendtgørelsen alene finder anvendelse for indkomståret 2007. Forud for bekendtgørelsens ikrafttræden var minimumskravet, at selskabet efter selvangivelse på begæring skulle kunne redegøre for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner var fastsat, jf. den dagældende skattekontrollovs 3 B, stk. 4, og forarbejderne hertil. Det var som det fremgår af forarbejderne som udgangspunkt overladt til den skattepligtige at vurdere, hvilken dokumentation der var nødvendig. Microsoft Danmark har som dokumenteret udfærdiget og opbevaret skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner (markedsføring), og selskabet har allerede ved MDA-aftalen opfyldt det minimumskrav for dokumentation, der var gældende for indkomstårene 2004-2006. Microsoft Danmark har i tillæg til den påkrævede dokumentation endvidere bl.a. udarbejdet meget udførlig transfer pricingdokumentation for 2004-2006, herunder via KPMG tilkøbt sig adgang til databaser med
- 6 - sammenlignelige data. Selskabet har således i meget betydeligt omfang overopfyldt de dagældende dokumentationskrav. Microsoft Danmark har under sagens behandling ved skattemyndighederne besvaret SKATs supplerende spørgsmål og anmodninger om dokumentation. De eneste oplysninger, som SKAT har efterspurgt under revisionen, som Microsoft ikke har været i stand til at dokumentere, vedrører multinationale computerproducenter, f.eks. Dells, salg i Danmark til danske slutbrugere. Dette salg er imidlertid ikke omfattet af skattekontrollovens 3 B, der angår kontrollerede transaktioner. SKAT kan selvsagt ikke stille krav om, at Microsoft Danmark skal kunne dokumentere tredjemands salg til slutbrugere i Danmark. Microsoft Danmark har overholdt de tidsmæssige krav til udarbejdelse af transfer pricingdokumentation, idet MDA-aftalen regulerede, hvordan selskabets honorering skulle udmåles, idet der er enighed mellem parterne om, at honorarbestemmelsen er på armslængdevilkår, og idet der var udarbejdet halvårlige beregninger i henhold til MDA-aftalens artikel 6.2. Microsoft Danmark har overholdt den 60-dages frist for indlevering af dokumentation, der i medfør af 2, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 var gældende for indkomståret 2007. SKAT har på intet tidspunkt under SKATs revision problematiseret, at selskabets transfer pricing-dokumentation ikke var dateret, ligesom dette heller ikke blev tillagt betydning i SKATs afgørelser. Dokumenternes datering er i øvrigt uden betydning for skattemyndighedernes mulighed for at efterprøve de vilkår og den pris, der er fastsat i MDA-aftalen. Skatteministeriets synspunkt om, at dokumenternes manglende datering medfører, at skatteansættelsen kan fastsættes skønsmæssigt, er i strid med vejledning af 6. februar 2006 om transfer pricing, kontrollerede transaktioner og dokumentationspligt, idet det følger heraf, at dokumentationen kan sammenskrives i et dokument, der løbende opdateres, eller at oplysningerne kan sammenskrives i forbindelse med SKATs anmodning. Supplerende retsgrundlag De tidsmæssige og indholdsmæssige krav til transfer pricing-dokumentation (dagældende skattekontrollovs 3 B)
- 7 - Den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens 3 B blev indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Af det lovforslag, der lå til grund for lovændringen, fremgår bl.a. følgende af de specielle bemærkninger til bestemmelsen (Folketingstidende 1997-1998 (1. samling), tillæg A, lovforslag nr. L 84, s. 1907): Beregning af de interne afregningspriser vil formentlig allerede i dag ikke afvige nævneværdigt fra de angivne retningslinjer. I fremtiden skal beregningen således blot nedskrives. Det er som udgangspunkt ikke nødvendigt for virksomhederne at udarbejde en større analyse eller købe sig adgang til databaser med sammenlignelige data. Virksomhederne bør selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation, idet der ikke kræves en dokumentation af samme omfang som der eksempelvis kræves af skattemyndighederne i U.S.A. Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner indeholder, ud over de bestemmelser der er citeret i landsrettens dom, i 4-8 følgende bestemmelser: 4. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver told- og skatteforvaltningen et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter. Stk. 2. Beskrivelsen skal indeholde: 1) En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernenhedernes geografiske placering. 2) En beskrivelse af den organisatoriske struktur, herunder angivelse af den primære forretningsmæssige aktivitet for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. 3) En oversigt der viser de seneste 3 års omsætning og resultat af den primære drift for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. 4) En kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en beskrivelse af eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, samt en forklaring på eventuelle underskud. 5) En kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, herunder angivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre. 5. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. Stk. 2. Flere transaktioner kan beskrives under et (aggregeret). Det skal beskrives, hvilke transaktioner som er aggregeret. Stk. 3. De kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter. Stk. 4. De kontrollerede transaktioner skal endvidere beskrives i forhold til: 1) Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver mv.) egenskaber. 2) En funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici.) 3) Kontraktsvilkår.
- 8-4) Økonomiske omstændigheder. 5) Forretningsstrategier. Stk. 5. Eventuelle omkostningsfordelingsaftaler skal beskrives. Stk. 6. Eventuelle andre forhold, som konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering, skal beskrives. 6. Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. stk. 2-4. Stk. 2. Analysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Analysen skal endvidere indeholde en redegørelse for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode. Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 2 skal anvendes den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Endvidere skal angives hvilke mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt, samt begrundelse for fravalget. Stk. 4. Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseundersøgelser, jf. dog 10. Hvis databaseundersøgelser alligevel er udarbejdet, skal disse vedlægges dokumentationen. 7. Dokumentationen skal indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen. Stk. 2. Redegørelsen skal endvidere specificere, i hvilket omfang den skattepligtige eller forbundne parter har foretaget efterfølgende justeringer af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner i Danmark eller i udlandet. Specifikationen skal indeholde oplysninger om, i hvilket omfang disse efterfølgende reguleringer er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 8. Dokumentationen skal indeholde en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner. Stk. 2. Dokumentationen skal endvidere indeholde kopi af eventuelle skriftlige aftaler, som den skattepligtige eller forbundne parter har indgået med myndigheder i andre lande vedrørende kontrollerede transaktioner. Dette gælder både aftaler med bagudrettet og fremadrettet virkning. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse for skriftlige aftaler som de danske skattemyndigheder er part i. Af SKATs vejledning af 6. februar 2006 om transfer pricing, kontrollerede transaktioner og dokumentationspligt fremgår bl.a. følgende: 9. Ajourføring og opbevaring af dokumentationsmaterialet SKAT kan i princippet påbegynde en skattekontrol af et indkomstår, når selvangivelsesfristen for dette indkomstår udløber, og materialet for det pågældende indkomstår skal
- 9 - således foreligge i en sådan form, at det kan sammenstykkes til en egentlig sammenhængende dokumentationspakke, der kan indsendes inden 60 dage. Adgangen til skønsmæssig ansættelse af indkomsten (dagældende skattekontrollovs 5, stk. 3) Den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens 5, stk. 3, der blev indført ved lov nr. 1104 af 20. december 1995, lyder således: Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan den skattepligtige indkomst og formue ansættes skønsmæssigt. Af det lovforslag, der lå til grund for lovændringen, fremgår bl.a. følgende (Folketingstidende 1995-96, tillæg A, lovforslag nr. L 104, s. 2573 og 2576): Foreligger det skattemæssige årsregnskab m.v. ikke på ansættelsestidspunktet, kan den skattepligtige indkomst og formue efter gældende ret ligesom i tilfælde af manglende selvangivelse opgøres skønsmæssigt. Denne sanktion fastholdes efter forslaget, jf. forslaget under 1, nr. 2, til 5, stk. 3, i skattekontrolloven. Til 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne ligesom efter gældende ret skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt. Dette gælder også tilfælde, hvor en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. 1 og 3. Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af. Højesterets begrundelse og resultat Indledning og problemstilling Denne sag angår, om den honorering, som Microsoft Danmark ApS modtog for sit arbejde med at markedsføre Microsoft-produkter i Danmark i henhold til en aftale med det koncern-
- 10 - forbundne selskab Microsoft Ireland Operations Limited (MIOL) i Irland, var i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens 2. I henhold til Market Development Agreement (MDA-aftalen) indgået mellem Microsoft Danmark og MIOL med virkning fra den 1. juli 2003 modtog Microsoft Danmark i indkomstårene 2004-2007 som vederlag for sin markedsføringsindsats det største beløb af enten en kommission på 25 %, 20 % eller 18 % afhængig af omfanget af det salg, som MIOL havde faktureret i Danmark, eller de omkostninger Microsoft Danmark havde ved markedsføringen med tillæg af 15 %. Det salg, som Microsoft Danmark modtog kommission af i henhold til aftalen, var dels MIOL s salg af Microsoft-programpakker (pakkelicenser) til slutbrugere i Danmark, dels MIOL s salg af OEM-licenser (Original Equipment Manufacturer-licenser) til små og mellemstore computerproducenter i Danmark. Skatteministeriet har ikke anfægtet de satser, hvormed kommissionen blev beregnet i henhold til aftalen. Det er Skatteministeriets opfattelse, at kommissionen ikke udgjorde en honorering på armslængdevilkår, fordi Microsoft Danmarks kommission ikke tog højde for det salg af Microsoft-produkter, der skete gennem multinationale computerproducenters salg af computere med præinstalleret Microsoft-software til slutbrugere i Danmark. Microsoft Danmarks transfer pricing-dokumentation Skatteministeriet har gjort gældende, at skattemyndighederne kunne ansætte Microsoft Danmarks indkomst skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs 3 B, stk. 8 (som indtil den 2. juni 2005 var stk. 5), jf. 5, stk. 3, allerede fordi Microsoft Danmark ikke har godtgjort, at transfer pricing-dokumentationen for de enkelte indkomstår i sin helhed forelå på selvangivelsestidspunktet, og fordi transfer pricing-dokumentationen ikke var fyldestgørende. Af den dagældende 3 B, stk. 8 (tidligere stk. 5), fremgik, at hvis den skattepligtige ikke havde udarbejdet transfer pricing-dokumentation, fandt 5, stk. 3, anvendelse. Efter 5, stk. 3, kunne skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, hvis en selvangivelse ikke forelå på ansættelsestidspunktet.
- 11 - Højesteret finder, at der hverken i ordlyden af 3 B, stk. 8, eller i bestemmelsens forarbejder er holdepunkter for en forståelse, hvorefter det tidspunkt, hvor der kan foretages skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis transfer pricing-dokumentationen ikke foreligger, er et andet end ansættelsestidspunktet, som er det afgørende tidspunkt efter 5, stk. 3. Det er i forarbejderne til 5, stk. 3, forudsat, at en selvangivelse kan være så mangelfuld, at den må sidestilles med en manglende selvangivelse. Tilsvarende finder Højesteret, at en transfer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende dokumentation. Skattemyndighederne havde modtaget Microsoft Danmarks transfer pricing-dokumentation på tidspunktet for ansættelsen. Højesteret finder, at denne dokumentation ikke var mangelfuld i et sådant omfang, at den kunne sidestilles med manglende dokumentation. Højesteret har herved lagt vægt på, at skattemyndighedernes forhøjelse af Microsoft Danmarks indkomst alene er begrundet i, at honoreringen ikke tager højde for det salg af Microsoft-produkter, der skete gennem multinationale computerproducenters salg af computere med præinstalleret Microsoft-software til slutbrugere i Danmark. At disse transaktioner ikke indgår i beregningen af honoreringen, fremgik klart af transfer pricing-dokumentationen. Højesteret finder på den anførte baggrund, at Microsoft Danmarks indkomst ikke kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs 3 B, stk. 8 (tidligere stk. 5), jf. 5, stk. 3. Honoreringen af Microsoft Danmarks markedsføringsindsats Spørgsmålet er herefter, om Skatteministeriet har godtgjort, at honoreringen af Microsoft Danmarks markedsføringsaktiviteter ikke skete på armslængdevilkår. Tre dommere Henrik Waaben, Jens Kruse Mikkelsen og Anne Louise Bormann udtaler: Ved afgørelsen af, om Microsoft Danmarks betaling for selskabets markedsføringsindsats var på armslængdevilkår, finder vi det ikke afgørende, om denne markedsføringsindsats var til
- 12 - gavn for MIOL eller for andre selskaber i koncernen. Vi har derfor ikke anledning til at tage stilling til, om og i givet fald i hvilket omfang rettighederne til MNA OEM-licenser var overdraget til MIOL. MDA-aftalen omfatter efter sin ordlyd en forpligtelse til at maksimere markedet for alle Microsoft-produkter, jf. herved aftalens pkt. 3.2.1. I lyset af det geografiske område, som aftalen dækkede, og i sammenhæng med honoreringsbestemmelsen, hvorefter Microsoft Danmark modtog betaling ud fra det salg, som MIOL fakturerede i Danmark, finder vi som landsretten, at aftalen må forstås sådan, at Microsoft Danmark skulle markedsføre de produkter, hvor salget skete direkte i Danmark, dvs. pakkelicenser og salg af OEM-licenser til danske computerproducenter. Denne forståelse er ikke i strid med MDA-aftalens ordlyd. Vi finder derfor, at aftalen ikke indebar en forpligtelse til at markedsføre salg af computere med præinstalleret software, hvor salget af OEM-licenser til multinationale computerproducenter blev foretaget af Microsoft-selskaber i USA og andre lande uden for Danmark, og hvor andre Microsoftselskaber ydede tilskud til disse computerproducenters markedsføring af Microsoftprogrammer over for slutbrugerne. Skatteministeriets forhøjelser af Microsoft Danmarks indkomst bygger på den antagelse, at Microsoft Danmarks markedsføring har haft betydning for efterspørgslen i Danmark af computere med præinstallerede Microsoft-programmer, hvilket har medført en øget efterspørgsel af OEM-licenser fra de multinationale computerproducenter i bl.a. USA, hvilket er kommet andre selskaber i Microsoft-koncernen til gode. Efter Skatteministeriets opfattelse ville en uafhængig tredjepart ikke acceptere en honoreringsaftale, hvor denne del af markedsføringsindsatsen ikke blev vederlagt. Vi finder ikke at kunne afvise, at Microsoft Danmarks markedsføring kan have haft en vis afledet effekt navnlig i perioden omkring lanceringen i 2007 af styresystemet Windows Vista, som stillede højere krav til computerne. På den anden side må det antages, at også de anbefalinger af Microsoft-produkter, som de multinationale computerproducenter foretog i henhold til aftaler mellem bl.a. Dell og Microsoft Danmarks amerikanske moderselskab, der som modydelse gav rabatter til computerproducenterne, kan have haft en effekt på bl.a. salget af pakkelicenser i Danmark, hvorved Microsoft Danmark ved sin honorering fik gavn af denne markedsføringsindsats. Den nærmere betydning af de forskellige selskabers markedsførings-
- 13 - indsats og samspillet imellem dem er ikke belyst under sagen, og vi finder det ikke sandsynliggjort, at Microsoft Danmarks markedsføring havde en effekt på salget af MNA OEMlicenser i USA og andre lande uden for Danmark, som oversteg den betydning, som computerproducenternes markedsføring havde for salg af bl.a. pakkelicenser, som indgik i grundlaget for honoreringen af Microsoft Danmark. Ved at fastsætte honoreringen af Microsoft Danmark ud fra det salg, som skete i Danmark, har parterne i MDA-aftalen valgt en honoreringsmetode, hvor betalingerne til Microsoft Danmark på en enkel måde kunne opgøres. Den valgte honoreringsmetode, hvorefter Microsoft Danmark mindst var berettiget til at få dækket markedsføringsomkostningerne med tillæg af 15 %, sikrede, at det danske selskab fik en fortjeneste ved denne aktivitet samtidig med, at selskabet ikke bar risikoen ved salget, som MIOL stod for. Vi bemærker endvidere, at det må anses for usandsynligt, at et uafhængigt markedsføringsselskab, som forudsat i de beregninger, Skatteministeriet har foretaget, og som danner grundlag for forhøjelserne af indkomsten, ville kunne opnå vederlag ikke kun for salg af OEM-licenser til danske computerproducenter, som det danske selskab formidlede, men også for salg af OEM-licenser til multinationale computerproducenter i USA og andre lande uden for Danmark, hvor salget skete uden det danske selskabs medvirken. På den anførte baggrund finder vi det ikke godtgjort, at Microsoft Danmarks honorering for selskabets markedsføringsindsats ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Vi stemmer derfor for at stadfæste dommen. Dommerne Marianne Højgaard Pedersen og Poul Dahl Jensen udtaler: Som anført ovenfor har Microsoft Danmark ikke fået honorar af salg af OEM-licenser, der er sket til slutbrugere i Danmark, når de har købt en computer fra en multinational computerproducent, der har præinstalleret Microsofts produkter på computeren (MNA OEM).
- 14 - Hovedspørgsmålet i sagen er, om Microsoft Danmark for så vidt angår dette salg af OEMlicenser har ydet en markedsføringsindsats, som ville være blevet honoreret, hvis der havde været tale om transaktioner mellem uafhængige parter. En OEM-licens indebærer, at den pågældende computerproducent i henhold til aftale med et Microsoft-selskab har ret til at installere det pågældende Microsoft-produkt på computeren og overdrage det til den slutbruger, der køber computeren. Ved en OEM-licens sælges det pågældende Microsoft-produkt (f.eks. styresystemet Windows) således til slutbrugeren i præinstalleret form gennem producenten af computeren som mellemmand. Microsoft Danmarks markedsføring af Microsofts produkter er i den relevante periode sket i henhold til en ændret og tilpasset markedsudviklingsaftale (MDA-aftalen) med det irske selskab Microsoft Ireland Operations Limited (MIOL). Efter punkt 3.1 i MDA-aftalen får Microsoft Danmark en ikke-eksklusiv ret til at markedsføre Microsoft-produkter i Danmark. Ved Microsoft-produkter forstås alle produkter, der generelt stilles til rådighed af MSFT [det amerikanske moderselskab] eller associerede selskaber til distribution over hele verden, herunder men ikke begrænset til Detailsalg, Online, Nye forretningsområder, Marketing-programmer og OEM, jf. punkt 1. Efter aftalens punkt 3.2 skal Microsoft Danmark efter bedste evne fremme MIOL s interesser og maksimere markederne for Microsoft-produkter i Danmark. Vi finder, at aftalen i overensstemmelse med dens ordlyd må forstås således, at den for så vidt angår OEM-licenser ikke er begrænset til OEM-licenser, der sælges af MIOL til små og mellemstore computerproducenter her i landet, men at den også omfatter OEM-licenser, der ved køb af computere med præinstallerede Microsoft-produkter erhverves af slutbrugere her i landet. Denne forståelse støttes også af, at Microsoft Danmark er Microsoft-koncernens eneste markedsføringsselskab i Danmark. Et Microsoft-produkt ophører således ikke med at være et Microsoft-produkt i MDA-aftalens forstand ved at blive præinstalleret og videresolgt til slutbrugeren gennem den pågældende computerproducent som mellemmand. Den anførte forståelse indebærer, at Microsoft Danmarks pligt til efter bedste evne at maksimere markederne for Microsoft-produkter i Danmark bl.a. omfatter en pligt til at fremme sal-
- 15 - get i Danmark af Microsoft-produkter, der er præinstalleret i computere fra multinationale computerproducenter. Det markedsføringsmateriale, der er fremlagt under sagen, viser efter vores opfattelse, at Microsoft Danmark også rent faktisk har udført markedsføringsaktiviteter i overensstemmelse med den angivne forståelse af aftalen. Når Microsoft Danmark f.eks. reklamerer for styresystemet Windows Vista, gælder omtalen af fordelene ved selve produktet uafhængigt af, om produktet erhverves i form af en pakkelicens, hvor slutbrugeren selv installerer produktet, eller om det erhverves ved købet af en computer i form af en OEM-licens, hvor produktet er præinstalleret på computeren. Det er grundlæggende det samme produkt, der reklameres for, uanset om slutbrugeren erhverver det gennem en computerproducent (OEM-licens) eller direkte fra et Microsoft-selskab (pakkelicens). Det er kun installationsmåden, der er forskellig. Der er da også markedsføringsmateriale fra Microsoft Danmark, hvor de præinstallerede versioner af produktet omtales side om side med pakkeversionerne. På den baggrund finder vi det godtgjort, at Microsoft Danmark har udført markedsføringsaktiviteter, som også omfatter præinstallerede Microsoft-produkter, der erhverves af slutbrugeren i form af en OEM-licens. Salget i Danmark af disse OEM-licenser indgår ikke i grundlaget for beregningen af selskabets vederlag efter MDA-aftalens punkt 6.2.1, og vi finder, at der ved en aftale mellem uafhængige parter ville være tillagt det samlede salg af Microsoft-produkter her i landet betydning, uanset om produkterne sælges i form af pakkelicenser eller som OEM-licenser. Aflønningen af Microsoft Danmark for dets markedsføring af Microsofts produkter i Danmark er herefter ikke sket i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens 2. SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for årene 2004-2007 med henholdsvis ca. 36 mio. kr., 66 mio. kr., 113 mio. kr. og 91 mio. kr. Om grundlaget for forhøjelserne skal vi bemærke følgende:
- 16 - Det fremgår bl.a., at størrelsen af salget af OEM-licenser til danske slutbrugere er fastsat skønsmæssigt, idet Microsoft Danmark ikke har bidraget til at belyse, hvor mange OEMlicenser der er videresolgt til danske slutbrugere. Vi finder ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over størrelsen af salget. SKAT har herefter opgjort størrelsen af selskabets merhonorar i overensstemmelse med MDA-aftalens punkt 6.2.1. SKAT har således forudsat, at uafhængige parter ville have aftalt samme honorar for markedsføring af produkterne ved salg gennem computerproducenterne (OEM-licenser) som for markedsføring af produkterne ved salg direkte til slutbrugeren (pakkelicenser). Efter vores opfattelse kan en sådan forudsætning ikke lægges til grund. Den tager bl.a. ikke højde for den markedsføring, som computerproducenten har udført over for slutbrugeren, og som også må tillægges betydning for slutbrugerens beslutning om at købe den pågældende computer med medfølgende OEM-licens. På den baggrund stemmer vi for, at ansættelsen af Microsoft Danmarks skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Der afsiges dom efter stemmeflertallet. Konklusion Højesteret stadfæster herefter dommen. Som følge af sagens udfald frifindes Microsoft Danmark for Skatteministeriets påstand om tilbagebetaling af sagsomkostninger. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. Microsoft Danmark ApS frifindes for påstanden om tilbagebetaling af sagsomkostninger.
- 17 - I sagsomkostninger for Højesteret skal Skatteministeriet betale 1,5 mio. kr. til Microsoft Danmark ApS. Beløbet skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a.