Beskatning af personalegoder

Erhvervsjuridisk institut Forfatter: Kandidatafhandling Michelle Isgreen Jensen (284185) Cand.merc.aud Vejleder: Liselotte Madsen Beskatning af personalegoder - med fokus på lovændring nr. 1382 af den 28. december 2011 Handelshøjskolen Aarhus universitet Juni 2012

Executive summary In Denmark the tax rate is relatively high compared to other EU countries and the employees benefits have become a regular way to get more profit out of the salary and compensate the employee more. The purpose of this thesis is to describe and analyze the rules in Denmark for the taxation of certain fringe benefits and whether they are favourable in a gross salary agreement (bruttolønsordning). The three main benefits are taxation of free telephone, health benefits and employee shares. A general rule in Denmark is that all income is taxable no matter what form the employee receives it in according to Statsskatteloven 4. This means that all benefits an employee receives from an employer are taxable income. In Ligningsloven 16 are all the benefits regulated. In paragraph 16 it is stated that payments in form of goods of monetary value, saved private consumption or wholly or partly cost free use of others goods of monetary value is included in the taxable income, if it is received as a part of an employment or as an agreement concerning service of personal work. These benefits are valued at market value regarding subsection 3. There are several exceptions to this rule. The first exception is the two triviality limits: One on 5.500 kr. yearly and one on 1.000 kr. yearly. The first limit ensures that the employee can receive goods tax free from the employer of a total amount of 5.500 kr. yearly on that condition that it is given for the employee s work. The other limit on 1.000 kr. ensure that the employee can receive small gifts and appreciations tax free from the employer, but without the condition that it is given for the employee s work. The second exception is the exemption of the staff care. Under this exception the employee can receive goods of a negligible value given by the employer as part of a general personnel policy on the working place. This could be goods like coffee at work and participation in an art organization. The other exceptions are promotional gift exemption and discount on the company s own products. The taxation of free telephone is regulated in paragraph 16 subsection 12, where free telephone and data communication is taxable for 2.500 kr. per year. It is only taxable if there is a private use of the telephone or data communication. But if the employer provides a computer available for the employee, then it is not a taxable good on that condition that it is not financed with a reduction in the salary. Health benefits is regulated in Ligningsloven 30. If the health benefits is paid by the employer to the employee s abuse of alcohol, medication or other drugs or cure for smoking then it is a tax free good according to paragraph 30 subsection 1. If an assurance covers these benefits it is not taxable income for the employee. Furthermore, prevention and the treatment of work related injuries can be tax-exempted if certain conditions are fulfilled or if it is comprehensive to one of the exceptions to the general tax liability. 2

The last benefit in the focus of this thesis is employee shares. Employee shares are always taxable income for the employee now, as a consequence of the suspension of Ligningsloven 7 A and 7 H. In the wage agreement between the employee and the employer they may choose that the employee can finance part of the salary on fringe benefits. The parties can then agree that the employee can receive benefits for a reduction in the salary. To obtain approval of a reduction in the salary 3 conditions must be meet. The 3 conditions are that the agreement must be valid of civil law, the change in the agreement must be made before the employee earns the salary and there can not be a reduction in the gross payment. If an employee includes fringe benefits in this, then the calculation shows that the most profitable goods are tax free goods or goods there are taxable after a schematic rate. For goods that are taxable after the market value there is nonprofit of include them in a gross salary agreement because the employee is taxable of the same amount as the value of the given good. 3

Indholdsfortegnelse Executive summary... 2 1 Indledning... 7 1.1 Problemformulering... 7 1.2 Afgrænsning... 8 1.3 Juridisk metode... 9 1.3.1 Kildekritik... 10 1.4 Strukturering og disponering... 11 1.5 Definition... 12 1.6 Forkortelser... 12 2 Personalegoder... 13 2.1 Beskatning af personalegoder... 14 2.1.1 Indkomstbegrebet i SL 4... 14 2.1.1.1 For ikke at blive omfattet af SL 4... 15 2.1.1.1.1 Ikke omfattet af SL 4... 15 2.1.1.1.2 Økonomisk berigelse som skyldes andet end ansættelsesforholdet... 15 2.2 Skattepligtige versus skattefrie personalegoder... 16 2.2.1 Skattepligtige personalegoder... 16 2.2.2 Personalegoder, der beskattes efter en skematisk sats... 17 2.2.3 Skattefrie personalegoder... 17 2.2.3.1 Bagatelgrænsen efter LL 16 stk. 3... 18 2.2.3.2 Personaleplejefritagelsen... 19 2.2.3.3 Rabat på virksomhedens egne produkter... 20 2.2.3.4 Reklamegaveundtagelsen... 20 2.3 Personlig indkomst... 20 2.4 A- og B-indkomst... 20 2.5 Værdiansættelse af personalegoder... 22 2.6 Indretningspligt af personalegoder... 23 2.7 Delkonklusion... 24 3 Bruttolønsordning... 26 3.1 Generelt om bruttolønsordninger... 27 3.2 Hvilke goder kan indgå i ordningen... 27 3.3 Betingelser for anvendelse af bruttolønsordningen... 27 4

3.3.1 Betingelse 1: Aftalen om en omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.... 28 3.3.2 Betingelse 2: Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.... 29 3.3.3 Betingelse 3: Aftalen om omlægning af lønnen må ikke reelt indebære modregning i bruttolønnen (A-indkomsten) i strid med KL 46 stk. 3.... 30 3.4 Fordele og ulemper ved bruttolønsordningen... 34 3.4.1 Fordele og ulemper for medarbejderen... 34 3.5 Delkonklusion... 37 4 Fri telefon og datakommunikationsforbindelse... 38 4.1 Hovedreglen... 38 4.1.1 Hvem er omfattet... 38 4.1.2 Hvad er omfattet... 39 4.2 Undtagelser... 40 4.2.1 Hjemtagelse af telefonen under visse betingelser... 41 4.2.1.1. Nødvendig for at udføre arbejdet... 41 4.2.1.2 Tro og lov erklæring... 41 4.2.1.3 Arbejdsgiverkontrol af brugen... 42 4.2.1.4 Enkelt stående private opkald... 42 4.2.2 Hjemtagelse af telefon i forbindelse med tjenesterejser... 43 4.2.3 Telefon med begrænset anvendelse... 43 4.3 Datakommunikationsforbindelse... 43 4.4 Computer med tilbehør... 44 4.5 Overgangsregler... 46 4.6 Delkonklusion... 47 5 Sundhedsydelser... 48 5.1 Hovedregel... 48 5.2 Undtagelser... 49 5.2.1 Undtagelse nr. 1 Arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader... 49 5.2.2 Undtagelse nr. 2 Lægefagligt begrundet behandling... 49 5.2.2.1 Hvem er omfattet... 50 5.2.2.2 Hvad er omfattet... 50 5.2.2.3 Betingelser for skattefriheden... 50 5.2.2.3.1 Led i generel personalepolitik... 51 5.2.2.3.2 Lægeerklæring... 51 5

5.2.3 Undtagelse nr. 3 omfattet af en af undtagelser til personalegoder i afsnit skattefrie personalegoder... 51 5.3 Sundhedsordninger... 52 5.4 Sundhedsundersøgelser... 52 5.5 Sundhedsforsikringer... 53 5.5.1 Overgangsregler ved sundhedsforsikringer... 54 5.6 Styresignal fra SKAT ang. skattefri sundhedsforsikringer... 54 5.7 Delkonklusion... 56 6. Medarbejderaktier... 57 6.1 Generelt om aktieaflønning... 58 6.2 Hovedregel... 59 6.3 Generelle medarbejderaktieordninger jf. LL 7A... 59 6.3.1 Beskatning af medarbejderen... 60 6.3.1.1 Favørkursaktier... 60 6.3.1.2 Gratisaktier... 61 6.3.2 Opgørelse af gevinster og tab... 61 6.4 Individuelle medarbejderaktieordninger... 63 6.4.1 Beskatning hos medarbejderen... 64 6.4.2 Opgørelse af gevinster og tab... 64 6.5 Overgangsregler... 65 6.6 LL 28 vedrørende tegnings- og køberetter... 66 6.7 Delkonklusion... 66 7. Betydningen af ophævelsen af multimediebeskatningen, indskærpelsen i sundhedsydelser og ophævelsen af LL 7 A og 7 H... 68 7.1 Betydning af ændringen i beskatningen og bruttolønsordninger... 69 8 Konklusion... 70 9 Perspektivering... 74 10 Litteraturliste... 76 Bilag 1:... 79 Bilag 2:... 81 6

1 Indledning Brugen af personalegoder er stigende 1, og udbuddet bliver stadigvæk større, ligesom interessen for dem bliver højere og højere. Det skyldes, at vi i Danmark har et af verdens højeste skattetryk 2. Bruttolønsordninger er en af måderne, hvorpå en arbejdsgiver kan gøre sig mere attraktiv end en mulig konkurrent om en medarbejder. Det kan også være for at bibeholde en medarbejder, så denne ikke forlader virksomheden til fordel for en mulig konkurrent. Virksomhedens tilbud om en bruttolønsordning kan gøre det muligt for medarbejderen at sammensætte lønnen, så der opnås den mest gunstige beskatning. Medarbejderen modtager en række goder mod en nedgang i bruttolønnen. For medarbejderen har det den fordel, at denne kan afholde visse udgifter i bruttolønnen og dermed modtage en lavere skattepligtig indkomst og undgå at skulle købe godet af allerede beskattede midler. Betydningen af den øgede fleksibilitet bliver en øgede værdi af lønnen for medarbejderen, uden at arbejdsgiverens lønudgifter stiger. Den mest gunstige situation er, hvor personalegodet beskattes efter en skematisk sats eller er skattefrit. Det er derfor vigtigt, at arbejdsgiveren og medarbejderen ved, hvornår et personalegode enten er skattepligtigt, skal beskattes efter en skematiske sats eller om det er skattefrit. Fra skatteåret 2012 ændrede regeringen beskatningen for visse personalegoder ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011, så der nu er flere goder, der skal beskattes af markedsværdien. Ændringen af beskatningen drejer sig om medarbejderaktier, hvor skattebegunstigelsen er ophævet, indskærpelse i hvad der er dækket af skattefrie sundhedsydelser i LL 30 samt ophævelsen af den meget omtalte multimediebeskatning, men med indførelse af beskatning af fri telefon, som var gældende før multimediebeskatningens indførelse. For personalegoder opstår der ofte tvivlsspørgsmål om, hvad der er henholdsvis skattepligtigt, skattepligtigt efter en skematisk sats og skattefrit at modtage og den ændrede beskatning er ingen undtagelse herpå. Afhandlingen vil belyse hvordan de udvalgte personalegoder skal behandles skattemæssigt, samt hvilke goder der heraf bliver mest gunstige at medtage i en bruttolønsordning. 1.1 Problemformulering Som udgangspunkt er alle indtægter skattepligtige jf. SL 4. Heri fremgår det ligeledes, at alle indtægter, uanset om indtægterne ydes i form af kontanter eller naturalier, skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Det betyder, at alle personalegoder som udgangspunkt er skattepligtige, medmindre andet er givet i speciallovgivninger. LL 16 redegør nærmere for beskatning og værdiansættelse af personalegoder. Her fremgår det, at værdiansættelsen af personalegoder skal ske til markedsværdien, altså til den værdi, som medarbejderen skulle have betalt for godet i fri 1 http://www.skm.dk/tal_statistik/skatter_og_afgifter/8014.html 2 http://www.cepos.dk/fileadmin/user_upload/arkiv/pdf/august_2011/eurostat_og_oecd - _Danmark_har_verdens_hoejeste_skattetryk.pdf 7

handel. Såfremt personalegodet er omfattet af bagatelgrænserne, personaleplejefritagelsen eller er fritaget for beskatning af anden årsag, skal medarbejderen ikke beskattes af værdien af godet. Afhandlingen vil behandle følgende problemstillinger: Hvis en medarbejder modtager et personalegode, så vil dette gode udgøre en kontantværdi, sparet privatforbrug eller helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af arbejdsgiverens formuegoder, der som udgangspunkt er skattepligtige jf. SL 4. Hvorledes værdiansættes og beskattes personalegoder? Da der ingen lovgivning er om bruttolønsordninger, er det SKAT, der sætter betingelser til at kunne benytte en bruttolønsordning. Hvilke betingelser er der for at anvende bruttolønsordninger og hvilke skattemæssige konsekvenser har det for medarbejderen samt hvilken betydning vil lovændringen have for medarbejdere, der benytter bruttolønsordninger? De personalegoder, som arbejdsgiveren tilbyder en medarbejder er forbundet med en række skatteretlige problemstillinger. Hvordan er den skattemæssige behandling af de udvalgte personalegoder? I afhandlingen er der fokus på de personalegoder, som lov nr. 1382 af den 28. december 2011 ændrer beskatningen på. Det vil sige beskatning af fri telefon og datekommunikationsforbindelse, beskatning af sundhedsydelser og beskatning af medarbejderaktier. Disse er valgt for at belyse, hvilke konsekvenser lovændringen har haft for de pågældende personalegoder, og hvilke skattemæssige problemstillinger dette har medført. Til sidst vil det resultere i hvilke goder, der er bedst at medtage i en bruttolønsordning, som følge af den ændrede beskatning. 1.2 Afgrænsning Formålet med afhandlingen er at redegøre for, hvordan personalegoder beskattes. Det er et meget bredt emne, og det har derfor været nødvendigt at afgrænse afhandlingen, så den ikke behandler samtlige personalegoder dybdegående. Det er årsagen til, at der i afhandlingen er valgt at fokusere på de personalegoder, hvor der til skatteåret 2012 er kommet ændringer og på bruttolønsordninger. Beskatningen af fri telefon og datakommunikationsforbindelse er en ny beskatning som følge af ophævelsen af multimediebeskatningen. Det betyder, at afsnittet om beskatningen af fri telefon og datakommunikationsforbindelse samt hvordan computer skal behandles skattemæssigt, vil være en analyse af de mest almindelige former som en medarbejder vil komme i berøring med og ikke en fuldstændig gennemgang af hele lovområdet til mindste detalje. For sundhedsydelser behandles emnet generelt med fokus på sundhedsordninger, sundhedsforsikringer og sundhedsundersøgelser for at redegøre for om indskærpelsen i hvilke sundhedsydelser, der er skattefrie har ændret på beskatningen af de nævnte goder. Vedrørende medarbejderaktier fokuseres der på de individuelle og generelle ordninger, hvorfor udskydelsen af beskatningen via 8

LL 28 kun kort gennemgås, da der ikke har været ændringer i LL 28 ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011. Det har været nødvendigt at afgrænse området til kun at omhandle lønmodtagere, hvorfor selvstændige erhvervsdrivende ikke vil blive behandlet. I perspektiveringen vil der være fokus på de selvstændige erhvervsdrivende og hvordan beskatningen ser ud for dem som følge af lovændringen. Da afhandlingen omhandler lønmodtagere, afgrænses der ligeledes fra problemstillinger vedrørende virksomheder, herunder momsmæssige forhold og regnskabsmæssige regler. Afhandlingen vil heller ikke indeholde den skattemæssige behandling af personalegoder i udlandet og afgrænses derfor til kun om at omhandle danske forhold. Afhandlingen har deadline den 20. maj 2012 og vil ikke medtage problemstillinger fra denne dato. 1.3 Juridisk metode Ved besvarelse af afhandlingen tages der udgangspunkt i den juridiske metode. Ordet metode stammer fra det græske methodos og betyder fremgangsmåde. Den juridiske metode betyder den fremgangsmåde, som domstolene og enhver, der skal tage stilling til et konkret retligt problem, må følge 3. Indholdet af afhandlingen vil være teoretisk og bestå af primær litteratur, såsom lovmateriale, høringssvar, bemærkninger til lovforslaget og vejledninger fra SKAT. Til løsning af den opstillede problemformulering benyttes retsdogmatisk tilgang. Retsdogmatik betyder at systematisere, beskrive og fortolke/analysere den gældende ret 4. For at en retsdogmatisk analyse kan anses som valid eller rigtig, må og skal den juridiske metode følges 5. Derfor vil afhandlingens retskilder blive identificeret, beskrevet og fortolket for at argumentere for en given problemstilling og hvad der er gældende ret på området. Der findes ikke nogen rangorden på retskilderne ved den retsdogmatiske tilgang, som opdeles i regulering, retspraksis, retssædvane og forholdets natur 6, men ud fra en objektivering er der alligevel en rangorden. Regulering er mere objektiverede end praksis, sædvane og forholdets natur, som bliver den lavest objektiverede af retskilderne. Det er fordi objektivering er den grad, hvori den pågældende retskilde præsenterer dommeren for en færdigformuleret retsregel. Det gør at højt objektiverede retskilder stiller dommeren mindre frit end lavt objektiverede retskilder 7. Derfor er der alligevel et retskildehierarki, som afhandlingen vil benytte sig af. 3 Evald, Jens: At tænke juridisk, 2003, 2.udgave, 1. oplag, side 3 4 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 28 5 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 31 6 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 32 7 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 71 9

Inden for regulering findes der et hierarki, der benyttes i de tilfælde hvor der opstår modsigelser mellem to retsregler. Der tages udgangspunkt i tre fortolkningsprincipper. Der findes lex superior, hvor en trinhøjere regel går forud for en trinlavere regel, hvilket betyder at Grundloven går forud for øvrige love. Der er lex specialis, hvor en speciel regel går forud for en generel regel. Dette ses bl.a. i afhandlingen, hvor Ligningsloven går forud for Statsskatteloven. Desuden finder der også lex posterior-princippet, som er en yngre regel, der går forud for en ældre regel 8. Til fortolkning af lovgivningen findes der to overordnede principper: subjektive og objektive fortolkningsteorier. Ved subjektiv fortolkningsteori lægges der vægt på lovmotivernes afgørende betydning for lovens fortolkning, hvorimod der efter den objektive fortolkningsteori lægges afgørende vægt på lovens ordvalg. I modsætning til eks. EU-retten arbejdes der i dansk ret med både den objektive og subjektive fortolkningsteori, så der både den sproglige forståelse og lovmotivernes betydning tillægges lige stor vægt 9. Afhængig af situationen kan begge fortolkningsmetoder benyttes, alt efter hvad der vil føre til det rimeligste resultat 10. Dog finder der ofte en vis prioritering sted, så der lægges mest vægt på lovens ordlyd efterfulgt af lovfortolkningen. Disse teorier vil blive benyttet i forhold til lovforslaget L 31, hvor der især vil blive lagt vægt på lovforarbejderne til tolkning af det nye regelgrundlag. Desuden anvender man ordlydsfortolkning. Ved ordlydsfortolkning af en lovregel tages der udgangspunkt i den sædvanlige, naturlige forståelse af ordlyden 11. Forvaltningsmyndighederne er bundet til at overholde lovene 12, selvom der ikke findes nogen rangorden mellem retskilderne, så set fra forvaltningens synspunkt er der alligevel et retskildehierarki, som der skal overholdes. Dette retskildehierarki er det, som afhandlingen vil være bygget op omkring. Det vil ikke være det fulde retskildehierarki, men det for afhandlingen relevante, så det med højest værdi står øverst og herefter følge i rangorden efter deres værdi. 1. Grundloven 2. Lovgivningen 3. Loves forarbejder/lovmotiver 4. Administrative fastsatte bestemmelser såsom bekendtgørelser, vejledninger og cirkulære 5. Retspraksis herunder domsafgørelser 6. Sædvane 7. Forholdets natur 1.3.1 Kildekritik I forbindelse med kildeanvendelsen har der løbende været foretaget en vurdering af kildematerialets troværdighed og relevans i forhold til afhandlingen. Troværdigheden af det 8 Nielsen, Ruth: Retskilderne, 2002, 7. udgave, 1. oplag side 152-157 9 Michelsen, Aage: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundet Forlag side 132 10 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 239 11 Evald, Jens: At tænke juridisk, 2003, 2.udgave, 1. oplag side 239 12 Evald, Jens: Retskilderne og den juridiske metode, 2000, 2. udgave, 1. oplag side 7 10

anvendte materiale afhænger af kilden. Da der oftest er valgt kilder som love, lovforslag, bekendtgørelser og domme og er troværdigheden den højest mulige, da det kommer fra officielle statslige kilder. Øvrig litteratur i form af publikationer og faglige artikler fra professionelle revisions- og skatterådgivningsvirksomheder anses ligeledes for at være af høj troværdighed, men i tilfælde af uoverensstemmelse mellem disse kilder og de officielle kilder, vil det være de officielle kilder, der rangerer højest. Artikler fra aviser og øvrige magasiner vil kunne være bias enten i form af en politisk holdning eller en anden personlig mening fra forfatterens side, hvilket kræver en mere kritisk tilgang til disse kilder. Det er derfor ved anvendelse af disse kilder blevet vurderet om disse er i overensstemmelse med de højere rangerende kilder, samt om der er en objektiv tilgang til artiklens emne. Brugen af kildekritik har særligt været anvendt i afsnit 3 om bruttolønsordninger, hvor kilderne til dette afsnit primært er Den Juridiske Vejledning og en artikel i medlemsbladet INSPI, da bruttolønsordninger ikke er lovgivet i nogen lovgivning. Hvis der har været uoverensstemmelser mellem disse 2 kilder, er det blevet undersøgt nærmere og da Den Juridiske Vejledning er højere rangeret end artiklen, er den kilde, der er blevet valgt. 1.4 Strukturering og disponering Afhandlingens formål er at skabe en forståelse for definitionen af et personalegode og hvordan det beskattes i henhold til regeringens lovændring af den 28. december 2011. I forbindelse med ændringen blev beskatningen inden for beskatning af fri telefon, beskatning af sundhedsydelser og beskatning af medarbejderaktier ændret. Desuden er det et af afhandlingens formål at vurdere på hvilke goder, der bedst kan lønne sig at medtage i en bruttolønsordning, som følge af den ændrede beskatning for de pågældende goder. Det har ført til at afhandlingen er bygget op omkring 9 kapitler. Kapitel 1 omhandler afhandlingens problemstilling med en indledning og problemformulering. Desuden indeholder kapitlet emnets afgrænsning, disponering samt hvilken metode, der er valgt til løsningen af afhandlingens problemstilling. Derudover vil kapitel 1 indeholde et definitionsafsnit samt en oversigt over benyttet forkortelser. Kapitel 2 indeholder det grundlæggende til besvarelse af afhandlingen, hvilket er indkomstsbegrebet i SL 4 samt hvorledes den skattemæssige behandling af personalegoder foretages og værdiansættes og hvilke undtagelser, der findes til at undgå beskatning. Kapitlet vil også indeholde et afsnit om personlig indkomst, om forskellen på A- og B-indkomst og indberetningspligten. 11

Kapitel 3 behandler bruttolønsordninger, herunder hvilke betingelser der findes for at benytte bruttolønsordninger samt hvilke fordele og ulemper, der er forbundet hermed. Kapitel 4 behandler emnet om beskatning af fri telefon, herunder hvornår en medarbejder skal beskattes og i hvilke situationer, det ikke medfører beskatning. Kapitel 5 redegør for reglerne om beskatning af sundhedsydelser. Kapitel 6 behandler emnet om medarbejderaktier. Hvordan disse skal beskattes og hvilke muligheder der findes for udskydelse af beskatningen med baggrund i lovændringen. Kapitel 7 redegør for hvilke konsekvenser lovændringen har haft for 3 hovedområder og hvilke goder, der nu bedst kan lønne sig at have indeholdt i en bruttolønsordning. Sidst vil kapitel 8 indeholde en konklusion på den i kapitel 1 omstillede problemformulering, samt et kapitel 9 hvor der perspektiveres til selvstædige erhvervsdrivende. 1.5 Definition Ordet medarbejder er valgt frem for arbejdstager, da det tidsmæssigt er et mere passende ord og bliver brugt langt oftere end ordet arbejdstager, som er af ældre dato. Selv SKAT er overgået til at benytte sig af ordet medarbejder frem for arbejdstager og det er derfor kun i litteratur om Statsskatteloven at ordet arbejdstager bliver benyttet. Bruttolønsordninger, lønomlægninger eller fleksible lønpakker samt mange flere er alle ord med stort set samme betydning. I afhandlingen er der valgt at benytte ordet bruttolønsordninger. 1.6 Forkortelser ABL = Aktieavancebeskatningsloven AMBL = Arbejdsmarkedsloven AOL = Aktieoptionsloven KGL = Kursgevinstsloven KSL = Kildeskatteloven LL = Ligningsloven PSL = Personskatteloven SEL = Selskabsloven SKL = Skattekontrolloven SL = Statsskatteloven SSL = Selskabsskatteloven VSO = Virksomhedsskatteordningen 12

DEP = Departement L = Lovforslag LR = Ligningsrådet LSR = Landsskatteretten SR = Skatterådet ØLD = Østre Landsretsdom ØLR = Østre Landsret 2 Personalegoder Der findes ikke nogen lovmæssig definition af personalegoder 13, men af Den Juridiske Vejledning 2012-1 Afsnit C.A. 5.1.1 fremgår det, at et personalegode er formuegoder af pengeværdi, der ydes som led i arbejdsaftaler i en anden form end penge. Personalegoder vil derfor kunne betegnes som en ikke-kontant økonomisk fordel ydet af en arbejdsgiver. Dermed er personalegoder blot lønindkomst i en anden form end kontanter. Der er tale om lønindkomst i form af naturalier, når arbejdsgiveren stiller et gode til rådighed for arbejdsmodtageren i form af et personalegode 14. Al lønindkomst i form af naturalier, som ydes af en arbejdsgiver til en arbejdsmodtager, er skattepligtig indkomst jf. LL 16 stk. 1 1. pkt. Det fremgår ligeledes af Den Juridiske Vejledning 2012-1 Afsnit C.A. 5.1.1 at arbejdsredskaber og hjælpemidler, der er stillet til rådighed på arbejdspladsen for arbejdets udførelse, ikke er personalegoder. Først hvis arbejdsredskabet mv. også bruges privat, er til rådighed for privat brug og dermed giver medarbejderen en økonomisk besparelse eller fordel af privat karakter, bliver det et personalegode. Det er kendetegnende for personalegoder, at de i et eller andet omfang giver medarbejderen et gode af privat karakter. For at være et personalegode skal det indeholde et privatforbrugselement 15. Hvis det ikke indeholder et privatforbrugselement, er godet kun erhvervsmæssigt, og det skal derfor betegnes som en naturalydelse 16. Det gør, at medarbejderen ikke skal beskattes af godet. Men forbrugselementet afhænger af, hvilket gode arbejdsgiveren stiller til rådighed. Visse goder har større tilknytning til privatlivsfærden end andre og omfanget kan variere, men det afgørende er, at det indeholder et privatforbrugselement, og det formodes, at goder, der kan anvendes privat, også anvendes privat. 13 Skatteministeriets publikation Personalegoder Er det bedre end kontanter? side 3 14 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 77 15 Beierholm, Personalegoder, Skatte- og momsforhold marts 2012 side 5 16 Skatteministeriets publikation Personalegoder Er det bedre end kontanter? side 3 13

Generelt fastsætter SL 4 hvad der er skattepligtig indkomst, men når det modtages som led i et ansættelsesforhold bruges LL 16 efter lex specialis princippet. Stadigvæk under forudsætning af at det skal være skattepligtig indkomst efter SL 4, før det kan blive omfattet af LL 16. Det er samtidig afgørende for arbejdsgiverens ønske om at belønne medarbejderen med goder, at arbejdsgiveren kan få fradrag for disse udgifter. Arbejdsgiveren kan få fradrag for udgifterne, hvis det er udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, så der den fornødne sammenhæng mellem udgifter og indkomst. Arbejdsgiveren har fradrag for lønudgifter, så derfor er det vigtigt, at arbejdsgiveren ligeledes kan få fradrag for udgifterne til medarbejderens goder. 2.1 Beskatning af personalegoder 2.1.1 Indkomstbegrebet i SL 4 Statsskatteloven er hovedreglen i dansk skattelovgivning og som fastslået ovenstående, så fastsætter SL 4 hvad der kan betegnes som skattepligtig indkomst. SL 4 opregner positivt hvad der forstås som skattepligtig indkomst, så enhver økonomiske berigelse fra en arbejdsgiver til en medarbejder må formodes at være skattepligtig indkomst 17. SL 5 laver en negativ afgrænsning af det brede indtægtsbegreb i SL 4 ved at opremse det, som ikke er skattepligtig indkomst. Betingelser for at være skattepligtig indkomst, når SL 4 fortolkes, er: 1. Samlede årsindtægter 2. Hvad enten de hidrører herfra landet eller ikke 3. Bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi Samlede årsindtægter indebærer, at der sker en periodisering. Indkomsten opgøres på grundlag af en periode på 12 mdr., det der må betegnes som et indkomstsår. For en fysisk person, der ikke er selvstændig erhvervsdrivende, er indkomstsåret altid fra 1. januar til 31. december jf. KSL 22 stk. 1 1. pkt. Hvis en fysisk person bliver skattepligtig eller ophører med at være skattepligtig til Danmark sker der en omregning af indkomsten, så det svarer til en helårsindkomst jf. PSL 14 stk. 1. Dette sker, fordi der er progressiv beskatning i Danmark. KSL 1 og 2 afgør om vedkommende er begrænset eller ubegrænset skattepligtig til Danmark. Indkomsten er ligeledes skattepligtig til Danmark, uanset at de hidrører herfra landet eller ej. Det er globalindkomstsprincippet, der gøres brug af. Dette betyder at fuldt skattepligtig i Danmark jf. KSL 1 skal medregne alle deres indtægter og udgifter uden hensyntagen til om indtægterne stammer fra Danmark eller udlandet. For personer, der er begrænset skattepligtige efter KSL 2, kan visse former for indtægter, herunder vederlag for personligt arbejde, blive skattepligtig til Danmark. 17 Led- Jensen, Carsten: Beskatning af lønindkomst herunder aktiebaseret aflønningsformer, 2000, 1. udgave, 1. oplag side 111 14

Det er skattepligtig indkomst, uanset om det er bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Der er krav om, at indkomsten er realiseret og ikke blot er mulig eller forventelig. Det har gjort, at der bliver stillet krav til en umiddelbar økonomisk fordel, der kan forbedre den økonomiske evne, og som kan omsættes til forbrug 18. Dette betyder, at der skal være en objektiv omsætningsværdi, så alene affektionsværdi på et aktiv, kan den skattepligtig ikke blive beskattet af. Der er ingen minimumsgrænse for indtægtens størrelse, hvorfor selv den mindste indkomst kan blive skattepligtig. Se afsnit 2.2.3.2 om personaleplejefritagelsen. Disse betingelser vidner om en bred formulering af begrebet, da enhver erhvervelse af økonomisk værdi, som den skattepligtig opnår, herefter må betegnes som skattepligtig indkomst. Der er således bortset fra ovenstående betingelser ingen betingelser til erhvervelsesmåden, indtægtskilden 19 eller indkomstens fremtrædelsesform. Den brede formulering af begrebet kommer desuden til udtryk ved, at der er anvendt f.eks. i SL 4, hvilket betyder at det kun er eksempler på, hvad der kunne være skattepligtig indkomst. 2.1.1.1 For ikke at blive omfattet af SL 4 Ud fra ovenstående kan der samtidig udledes, hvad der ikke er omfattet af SL 4. Udsagnet om enhver økonomisk berigelse fra arbejdsgiver til en medarbejder må formodes at være skattepligtig indkomst, kan afkræftes på 2 måder. Såfremt det overdragne gode ikke er omfattet af SL 4 eller ved at godtgøre, at en økonomisk berigelse skyldes andet end ansættelsesforholdet 20. 2.1.1.1.1 Ikke omfattet af SL 4 Det overdragne gode kan ikke være omfattet af SL 4, hvis det ikke opfylder betingelserne eller hvis det ikke har nogen økonomisk værdi, da det direkte fremgår af SL 4, at godet skal have en økonomisk værdi i forlængelse af, at det skal bestå af penge eller formuegoder af pengeværdi. 2.1.1.1.2 Økonomisk berigelse som skyldes andet end ansættelsesforholdet Berigelser, som skyldes andet end ansættelsesforholdet, kunne være gaver eller andre forhold i øvrigt. Gaver fra en arbejdsgiver er skattepligtig indkomst jf. SL 4 litra c, men det har betydning i hvilken anledning arbejdsgiveren giver gaven til medarbejderen og til hvilken værdi gaven har, så det ikke bliver omfattet af skattepligten. Anledning som medarbejderens fratrædelse eller medarbejderens eller virksomhedens jubilæum skal kun medregnes til den skattepligtige indkomst, hvis de samlede erhvervelser i løbet af 18 Pedersen, Jan: Skatteretten Bind I, 2009, 5.udgave 1. oplag side 158 19 TfS1999.86H hvor gevinst ved salg af en strafbar handling i form af at stjæle Euro-paller ikke var en hindring til at være omfattet af SL 4. 20 Led- Jensen, Carsten: Beskatning af lønindkomst herunder aktiebaseret aflønningsformer, 2000, 1. udgave, 1. oplag side 111 15

indkomstsåret overstiger 8.000 kr. jf. LL 7 U stk. 1 (2011-niveau) 21, mens eks. julegaver kun beskattes, hvis de samlede personalegoder, der kan henføres under bagatelgrænsen for mindre personalegoder, overstiger et beløb på 1.000 kr. (2011-niveau) jf. LL 16 stk. 3 og kun hvis selve julegaven overstiger et beløb på 700 kr. Selvom de samlede personalegoder overstiger 1.000 kr. og der dermed skal ske beskatning, vil der ikke ske beskatning af julegaven, såfremt den ikke overstiger et beløb på 700 kr; se mere i afsnit 2.2.3.1 om bagatelgrænsen efter LL 16 stk. 3. Disse gaver fra arbejdsgiver må desuden ikke foreligge i kontanter eller gavekort for ikke at blive omfattet af beskatningen 22. Skatterådet bekræftede i 3 afgørelser SKM2011.677SR, SKM2011.678SR og SKM2011,679SR at visse gavekort ikke er skattepligtig indkomst for medarbejderen, da gavekortet ikke kunne konverteres til en anden ydelse eller veksles til kontanter. Berigelser fra andre eksterne forhold kan afkræftes som arbejdsvederlag, hvis det kan bevises, at berigelse vil tilfalde en tredjemand i samme omfang. Så hvis medarbejderen kan godtgøre, at berigelsen skyldes andre objektive momenter end selve ansættelsesforholdet, så kan berigelsen undtages fra beskatning. 2.2 Skattepligtige versus skattefrie personalegoder Det er vigtigt for arbejdsgiveren præcist at vide, hvornår et personalegode er skattepligtigt. I afsnit 2.1.1 Indkomstbegrebet i SL 4 blev det fastslået, at al lønindkomst er skattepligtig indkomst, men LL 16 skal bruges, når det modtages som led i et ansættelsesforhold. Udover at et personalegode kan være skattepligtigt, kan det også være skattefrit eller skal beskattes efter en skematisk sats. Det vil nedenfor blive gennemgået hvilke personalegoder, der er henholdsvis skattepligtige, beskattes efter en skematisk sats eller er skattefrie goder. 2.2.1 Skattepligtige personalegoder Efter LL 16 stk. 1 skal vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. LL 16 anvendes til økonomiske goder, som ikke er penge. Den ændrer ikke på afgrænsningen mellem skattepligtige eller skattefrie personalegoder, men på værdiansættelsen af dem 23. Se afsnit 2.5 om værdiansættelse af personalegoder. LL 16 præciserer, hvorledes goder af økonomisk værdi, som medarbejderen modtager fra arbejdsgiveren skal behandles hos 21 http://www.skm.dk/tal_statistik/satser_og_beloeb/ligningslov.html 22 Bolander, Jane: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag side 396 23 Klingsten, Mette og Peytz, Henrik: Ligningsloven med kommentarer, 2000, 1. udgave, 1. oplag, side 639 16

medarbejderen 24. De skattepligtige goder kan undtages fra beskatning, hvis de er omfattet af bagatelgrænserne, personaleplejefritagelsen, er rabat på virksomhedens egne produkter eller er omfattet af reklamegaveundtagelsen, se afsnit 2.2.3 Skattefrie personalegoder. Bestemmelsen kommer også ind på hvilke personer, der er omfattet af den. Ved en fortolkning af LL 16 omfatter bestemmelsen personer i et ansættelsesforhold, personer, der som led i en aftale, yder personligt arbejde og medlemmer eller medhjælpere i bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer. Er godet ydet i forbindelse med en medarbejders tidligere ansættelsesforhold, er dette ikke omfattet af bestemmelsen 25. 2.2.2 Personalegoder, der beskattes efter en skematisk sats Selvom personalegoder er skattepligtige af markedsværdien jf. LL 16 stk. 3, er en række personalegoder gjort til personalegoder, der skal beskattes efter en skematisk sats og skal derfor ikke beskattes af markedsværdien, men af en anden værdi. Den anden værdi er fastlagt ud fra en nærmere fastsat skematiske værdi, der fremkommer af den værdiansættelsesmetode, der skal anvendes for det pågældende gode. Denne nærmere fastsatte værdi kan både være positivt og negativt for medarbejderen, da den egentlige værdi kan ligge både over og under markedsværdien. Det kunne f.eks. være beskatning af fri telefon på 2.500 kr. hvor der i flere høringssvar gøres opmærksom på, at markedet har ændret sig, og det derfor for mange mennesker er muligt at finde et billigere alternativ end en værdi af 2.500 kr. De goder, der beskattes efter den skematiske sats fremgår af LL 16 stk. 4-9 og stk. 12, hvori værdiansættelsen af det enkelte gode er beskrevet. Af de goder kan der nævnes fri bil, sommerbolig, helårsbolig og fri telefon. 2.2.3 Skattefrie personalegoder Personalegoder bliver skattefrie, hvis det følger af speciallovgivningen eller af anden praksis. Der er 4 undtagelser til hovedreglen i SL 4 og LL 16. De 4 undtagelser er: 1. Bagatelgrænsen efter LL 16 stk. 3 2. Personaleplejefritagelsen 3. Rabat på virksomhedens egne produkter efter LL 16 stk. 3 4. Reklamegaveundtagelsen Ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011 blev skattefriheden for medarbejderaktieordninger og arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer ophævet. Dette gør, at disse goder nu er skattepligtige for medarbejderen. Se afsnit 5 Sundhedsydelser og afsnit 6 Medarbejderaktier. 24 Madsen, Liselotte: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag side 340 25 Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten Bind I, 2009, 5.udgave 1. oplag side 311 17

2.2.3.1 Bagatelgrænsen efter LL 16 stk. 3 Fra indkomstsåret 1997 blev der indført en bagatelgrænse for beskatning af visse goder 26, men den er blevet udvidet med endnu en bagatelgrænse 27. Den oprindelige grænse består i, at der kun sker beskatning for visse goder, såfremt den samlede værdi af disse goder overstiger 5.500 kr. (2011-niveau) 28, hvilket begrundes i, at der er tale om en bagatelgrænse og ikke en bundgrænse. Overstiger godernes samlede værdi denne grænse, beskattes hele den samlede værdi 29 som B- indkomst 30. Indførelsen af bagatelgrænsen har gjort det relevant at sondre mellem 31 : Personalegoder, der ikke beskattes og dermed ikke er omfattet af bagatelgrænsen (personalepleje) Personalegoder, der beskattes, men som ikke er omfattet af bagatelgrænsen Personalegoder, der beskattes og som er omfattet af bagatelgrænsen Goder, der efter praksis er skattefrie, såsom kaffe, the og frugt stillet til rådighed for medarbejderen på arbejdspladsen er ikke omfattet af bagatelgrænsen, mens goder der beskattes efter særlige beskatningsformer eks. fri bil, multimedier m.m. heller ikke er omfattet af bagatelgrænsen jf. LL 16 stk. 3 8 pkt. Af de goder, som derimod er omfattet af bagatelgrænsen, kan nævnes 32 : Mad og drikke ved overarbejde Arbejdsgiverbetalt kørekort, som anvendes i forbindelse med arbejdets udførelse Avis til brug for arbejdet leveret på hjemmeadressen Almindelig beklædning, som er forsynet med arbejdsgiverens logo, som er nødvendig for arbejdet Det er en betingelse for at være omfattet af bagatelgrænsen, at godet i overvejende grad er ydet af hensyn til medarbejderens arbejde. Der skal altså være en direkte sammenhæng mellem personalegodet og medarbejderens udførelse af arbejdet. I den vurdering indgår det, om medarbejderen ville have haft mulighed for at få fradrag for udgiften til den del, der skyldes arbejdet, hvis denne selv havde afholdt udgiften. Ligeledes indgår der i vurderingen, om et personalegode er finansieret ved en nedgang i medarbejdernes kontantløn. Hvis et personalegode indgår i en bruttolønsordning, taler det for at personalegodet ikke i overvejende grad er ydet af hensyn til arbejdet 33. 26 Lov nr. 437 af den 10. juni 1997 27 Lov nr. 554 af den 1. juni 2011 28 Beløbsgrænsen reguleres hvert år efter PSL 20 dog jf. stk. 3 er bagatelgrænsen uændret i årene 2009-2013. 29 Madsen, Liselotte: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag, side 346 30 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 171 31 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.1.3 32 Nævnt i forarbejderne til lovforslaget L 180 af den 27. februar 1997 https://www.retsinformation.dk/forms/r0710.aspx?id=112208 33 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 172 18

Der er også mulighed for egenbetaling. En eventuel egenbetaling kan fragå i vurderingen af hvornår bagatelgrænsen er overskredet. Det kan dog forekomme at skattemyndighederne ikke vil acceptere forholdsmæssige store egenbetalinger fra medarbejderen, da personalegodets skattemæssige værdi ikke vil være af uvæsentlig karakter. Hvor stor en egenbetaling, der accepteres, er usikkert 34. ISKM2012.208SR afviste Skatteåret en egenbetaling på 500 kr; men med begrundelse at det ikke er længere er tilladt at modregne private telefonudgifter. Fra indkomstsåret 2011 er der kommet endnu en bagatelgrænsen på 1.000 kr. (2011-niveau) 35. Ligesom ved den oprindelige grænse, sker der beskatning af hele beløbet, hvis den samlede værdi overstiger 1.000 kr. (2011-niveau) jf. LL 16 stk. 3 3. pkt. Baggrunden for at indføre en ny bagatelgrænse er at lette den administrative byrde for arbejdsgiverne, da de derved ikke skal indberette personalegoder, der er indeholdt i beløbet på 1.000 kr. De ville kunne give deres medarbejdere mindre personalegoder eller gaver som påskønnelse uden, at det udløser beskatning af godernes værdi. Den nye bagatelgrænse gælder udelukkende for goder, der er skattepligtige for medarbejderen, og hvor medarbejderen er skattepligtigt af markedsværdien, men det er derimod ikke længere en betingelse, at godet skal være ydet til brug for arbejdet. Afgørelse af om et gode falder ind under den oprindelige eller den nye bagatelgrænse er dermed om det pågældende gode, der benyttes i overvejende grad er ydet til medarbejderens brug på grund af arbejdet eller ej. Af eks. på goder der ikke er omfattet af denne bagatelgrænse kan nævnes personalegoder, der er ydet i overvejende grad af hensyn til arbejdet og som derfor er omfattet af bagatelgrænsen på 5.500 kr., skattefrie personalegoder, personalegoder, der værdiansættes efter særlig lovgivning og kontanter og gavekort 36. Jf. LL 16 stk. 3 nr. 3 skal fri telefon og datakommunikationsforbindelse ikke medregnes i de to bagatelgrænser, og der skal derfor ske beskatning af disse goder uden hensyn til bagatelgrænserne og de skal derfor heller ikke medregnes til vurdering af om grænsen er overskredet. 2.2.3.2 Personaleplejefritagelsen Af cirkulæret nr. 72 af den 17. april 1996 pkt. 12.4.2 fremgår det, at personaleplejefritagelsen omfatter goder uden økonomisk værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje såsom fx kaffe, kantine- og kunstordning eller lignende ikke skal beskattes. Der er 3 betingelser for, at denne undtagelse kan anses som opfyldt 37 : 1. Godet skal være uden økonomisk værdi; der er ikke fastsat nogen bestemt grænse, men det afhænger af det pågældende gode 34 Lawaetz, Susanne: SR-Skat 1997 nr. 6 side 443 35 Lov nr. 554 af den 1. juni 2011 med tilbagevirkende kraft, så den gælder for hele 2011. 36 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 175 37 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.1.5 19

2. Godet må kun være til rådighed på arbejdspladsen 3. Det skal være givet som led i almindelig personalepleje, således at alle medarbejdere er omfattet af tilbuddet. Hvis det pågældende gode indgår i en lønaftale, kan det ikke være omfattet af personaleplejefritagelsen 2.2.3.3 Rabat på virksomhedens egne produkter For at være omfattet af denne undtagelse, må rabatten ikke overstige arbejdsgivers avance på godet. Gør rabatten dette, beskattes medarbejderen alligevel 38. Der sker derfor kun beskatning i de tilfælde, hvor medarbejderen har købt en vare eller tjenesteydelse til et beløb, der ligger under virksomhedens omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen eller under virksomhedens købspris. 2.2.3.4 Reklamegaveundtagelsen Reklamegaver, som medarbejderen modtager fra arbejdsgiveren beskattes ikke, så længe de er af beskeden værdi. De er dog kun skattefrie på følgende betingelser; egentlig reklamegave, der gives til en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, er fremstillet i reklameøjemed og i større antal eksemplarer, er på en iøjnefaldende måde forsynet med firmanavn eller logo og gaverne må ikke hav nogen værdi ved videresalg 39. Eksempler på reklamegaver kunne være kuglepenne, kalendere, nøgleringe og bolsjer samt mange flere. 2.3 Personlig indkomst Goder, der ikke er omfattet af LL 16 som eks. kontanter og gavekort, vil blive omfattet af de almindelige bestemmelser i SL 4. Det ændrer dog ikke på, at personalegode skal beskattes som personlig indkomst jf. PSL 3. Jf. PSL 3 omfatter den personlige indkomst alle skattepligtige indtægter, som ikke er kapitalindkomst efter PSL 4, aktieindkomst efter PSL 4a eller CFCindkomst efter 4b. Den personlige indkomst kan bestå af både A- og B-indkomst. Se afsnit 2.4 A- og B-indkomst. 2.4 A- og B-indkomst Det er ikke kun afgørende, om et personalegode er skattepligtigt, beskattes efter en skematisk sats eller er skattefrit. Det har også betydning, om et personalegode skal beskattes som A- eller B- indkomst hos medarbejderen. Det er relevant i forhold til personalegoder, fordi personalegoder 38 LL 16 stk. 3 2. pkt. 39 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 176 20

inddeles efter, om det anses som en del af A- eller B-indkomsten i de tilfælde, hvor godet er skattepligtigt for medarbejderen. De fleste personalegoder beskattes som B-indkomst, hvor der ikke skal afregnes AM-bidrag 40, hvis de ikke kan henføres under bagatelgrænsen. Beskattes godet som A-indkomst, skal arbejdsgiveren indeholde AM-bidrag og A-skat. Det gælder for de goder, hvor Skatterådet hvert år fastsætter satser 41 som f.eks. fri telefon, fri bolig og fri bil. Arbejdsgiveren har indberetningspligten for de personalegoder, der er A-indkomst, mens medarbejderen selv har indberetningspligten for B- indkomst. Se afsnit 2.6 Indberetningspligt af personalegoder. Hovedkriteriet for om en indkomst skal klassificeres som A-indkomst er, om det er indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold. Her er det afgørende, at dén, der udbetaler indkomstbeløbet, har instruksbeføjelser over medarbejderen 42. Jf. KSL 43 stk. 1 omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge som f.eks. løn, honorar, feriegodtgørelse og lignende ydelser. Desuden kan visse andre former for indkomst henregnes som A-indkomst efter stk. 2. B-indkomst klassificeres jf. KSL 43 stk. 2 som indkomst, hvor der hverken er pålagt A-skat og udbytteskat. B-indkomst er typisk indtægter, der indtjenes ujævnt i løbet af indkomståret, ofte overskud fra selvstændig virksomhed, kapitalindtægter, kapitalgevinster, gaver og honorar. Forskellen på A- eller B-indkomst er, at skatten indeholdes ved udbetaling af A-indkomst, hvorimod det for B-indkomst ikke opkræves ved indeholdelse ved udbetalingen af indkomsten. Det bliver i stedet for opkrævet ved indbetalingskort. Der er ligeledes forskel i betalingsmetoden. I tvivlstilfælde træffer Skat beslutning om, der er tale om A- eller B-indkomst jf. KSL 45 stk. 3. Hvis der er tale om A-indkomst foregår opkrævning på følgende måde: den indeholdelsespligtige beregner, hvor meget der skal indeholdes og tilbageholder dette beløb ved udbetalingen til medarbejderen jf. KSL 46 stk. 1. Efter stk. 2 skal A-skatten indeholdes senest 6 mdr. efter at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til indkomsten, hvis ikke der er sket udbetaling endnu. Indeholdelsen skal hermed foretages på dette tidspunkt, hvis der ikke er sket udbetaling. For B-indkomsten derimod, foretages der en skattemæssig behandling af disse ved at beregne den forventede B-indkomst nedsat med de fradrag, som den skattepligtige må forventes at tilkomme. Denne forventede B-skat forfalder efter KSL 58 til betaling i 10 rater. Det er den 1. i hver måned, bortset fra juni og december. 40 Personalegoder 2010 fra SKAT Borger> vejledninger>personalegoder 2010 http://www.skat.dk/skat.aspx?oid=1807338&vid=203800#1807348 41 SKM 2011.865 SKAT 42 Askholt, Steen: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag side 1225 21

2.5 Værdiansættelse af personalegoder Hovedreglen for værdiansættelse af et personalegode er markedsværdien jf. LL 16 stk. 3. Markedsværdien svarer til den værdi, som det må antages, at medarbejderen kan erhverve godet til i fri handel. Baggrunden for anvendelse af markedsværdien som beskatningsgrundlag sker som led i at tilnærme beskatningen af personalegoder til de omkostninger, der er forbundet med godet, hvis det var blevet købt af beskattede midler 43. Værdiansættelsen af godet opgøres på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver godet. Er godet givet til eje eller lån, skal det værdiansættes ud fra to forskellige måder. En situation, hvor godet er overdraget til medarbejderens eje, værdiansættes det til det beløb, som medarbejderen kunne have anskaffet godet til i fri handel, dermed markedsværdien. En anden situation, hvor godet er overdraget til låns for medarbejderen, værdiansættes godet ud fra det tidsrum, som medarbejderen har godet til låns. Med andre ord værdiansættes godet til hvad det ville antages at koste at leje godet i det givne tidsrum på det frie marked. Har godet derimod karaktere af sparet privatforbrug, er den skattemæssig værdi af forbruget det beløb, som medarbejderen har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det sparede privatforbrug 44. Forskellen mellem værdiansættelsen, når medarbejderen får overdraget et gode til eje eller lån og situationer, hvor der er tale om sparet privatforbrug for medarbejderen, er at ved eje eller låne situationer, tages der udgangspunkt i at medarbejderen har fået godet stillet til rådighed. Der tages ikke højde for om medarbejderen rent faktisk benytter sig af godet, men kun at muligheden foreligger. Sparet privatforbruget tager derimod udgangspunkt i medarbejderens faktiske forbrug af godet og ikke at det blot er stillet til rådighed 45. Undtagelser til værdiansættelse til markedsværdi for specifikke personalegoder findes i LL 16 stk. 4-6 om fri sommerbolig, fri bil og fri lystbåd. Disse goder beskattes efter særlige skematiske værdiansættelsesregler. Desuden beskattes ansattes råderet over helårs bolig med bopælsog/eller fraflytningspligt efter reglerne i LL 16 stk. 7-8. For nøglemedarbejder, direktører og hovedaktionærer-/anpartshavere, der har væsentlig indflydelse på deres egen aflønningsform gælder yderligere regler i LL 16 stk. 9 og beskatning af fri telefon og datakommunikationsforbindelse efter LL 16 stk. 12, se afsnit 4 Fri telefon og datakommunikationsforbindelse for uddybelse af beskatningen. Herudover udgiver SKAT årligt en vejledning med anvisninger for værdiansættelse af visse personalegoder. De goder, der er omfattet, samt værdiansættelse af dem for 2012 findes i SKM 2011.865 SKAT. I nogle situationer er det ikke muligt at fastlægge markedsværdien af et gode eller også er der ikke tilstrækkeligt grundlag for at udøve et skøn over godets markedspris. I så fald kan markedsværdien 43 Cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 pkt. 12.4.3 44 Cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 pkt. 12.4.3 45 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.1.2 22