Beskatning af personalegoder

Erhvervsjuridisk institut Forfatter: Kandidatafhandling Michelle Isgreen Jensen (284185) Cand.merc.aud Vejleder: Liselotte Madsen Beskatning af personalegoder - med fokus på lovændring nr. 1382 af den 28. december 2011 Handelshøjskolen Aarhus universitet Juni 2012

Executive summary In Denmark the tax rate is relatively high compared to other EU countries and the employees benefits have become a regular way to get more profit out of the salary and compensate the employee more. The purpose of this thesis is to describe and analyze the rules in Denmark for the taxation of certain fringe benefits and whether they are favourable in a gross salary agreement (bruttolønsordning). The three main benefits are taxation of free telephone, health benefits and employee shares. A general rule in Denmark is that all income is taxable no matter what form the employee receives it in according to Statsskatteloven 4. This means that all benefits an employee receives from an employer are taxable income. In Ligningsloven 16 are all the benefits regulated. In paragraph 16 it is stated that payments in form of goods of monetary value, saved private consumption or wholly or partly cost free use of others goods of monetary value is included in the taxable income, if it is received as a part of an employment or as an agreement concerning service of personal work. These benefits are valued at market value regarding subsection 3. There are several exceptions to this rule. The first exception is the two triviality limits: One on 5.500 kr. yearly and one on 1.000 kr. yearly. The first limit ensures that the employee can receive goods tax free from the employer of a total amount of 5.500 kr. yearly on that condition that it is given for the employee s work. The other limit on 1.000 kr. ensure that the employee can receive small gifts and appreciations tax free from the employer, but without the condition that it is given for the employee s work. The second exception is the exemption of the staff care. Under this exception the employee can receive goods of a negligible value given by the employer as part of a general personnel policy on the working place. This could be goods like coffee at work and participation in an art organization. The other exceptions are promotional gift exemption and discount on the company s own products. The taxation of free telephone is regulated in paragraph 16 subsection 12, where free telephone and data communication is taxable for 2.500 kr. per year. It is only taxable if there is a private use of the telephone or data communication. But if the employer provides a computer available for the employee, then it is not a taxable good on that condition that it is not financed with a reduction in the salary. Health benefits is regulated in Ligningsloven 30. If the health benefits is paid by the employer to the employee s abuse of alcohol, medication or other drugs or cure for smoking then it is a tax free good according to paragraph 30 subsection 1. If an assurance covers these benefits it is not taxable income for the employee. Furthermore, prevention and the treatment of work related injuries can be tax-exempted if certain conditions are fulfilled or if it is comprehensive to one of the exceptions to the general tax liability. 2

The last benefit in the focus of this thesis is employee shares. Employee shares are always taxable income for the employee now, as a consequence of the suspension of Ligningsloven 7 A and 7 H. In the wage agreement between the employee and the employer they may choose that the employee can finance part of the salary on fringe benefits. The parties can then agree that the employee can receive benefits for a reduction in the salary. To obtain approval of a reduction in the salary 3 conditions must be meet. The 3 conditions are that the agreement must be valid of civil law, the change in the agreement must be made before the employee earns the salary and there can not be a reduction in the gross payment. If an employee includes fringe benefits in this, then the calculation shows that the most profitable goods are tax free goods or goods there are taxable after a schematic rate. For goods that are taxable after the market value there is nonprofit of include them in a gross salary agreement because the employee is taxable of the same amount as the value of the given good. 3

Indholdsfortegnelse Executive summary... 2 1 Indledning... 7 1.1 Problemformulering... 7 1.2 Afgrænsning... 8 1.3 Juridisk metode... 9 1.3.1 Kildekritik... 10 1.4 Strukturering og disponering... 11 1.5 Definition... 12 1.6 Forkortelser... 12 2 Personalegoder... 13 2.1 Beskatning af personalegoder... 14 2.1.1 Indkomstbegrebet i SL 4... 14 2.1.1.1 For ikke at blive omfattet af SL 4... 15 2.1.1.1.1 Ikke omfattet af SL 4... 15 2.1.1.1.2 Økonomisk berigelse som skyldes andet end ansættelsesforholdet... 15 2.2 Skattepligtige versus skattefrie personalegoder... 16 2.2.1 Skattepligtige personalegoder... 16 2.2.2 Personalegoder, der beskattes efter en skematisk sats... 17 2.2.3 Skattefrie personalegoder... 17 2.2.3.1 Bagatelgrænsen efter LL 16 stk. 3... 18 2.2.3.2 Personaleplejefritagelsen... 19 2.2.3.3 Rabat på virksomhedens egne produkter... 20 2.2.3.4 Reklamegaveundtagelsen... 20 2.3 Personlig indkomst... 20 2.4 A- og B-indkomst... 20 2.5 Værdiansættelse af personalegoder... 22 2.6 Indretningspligt af personalegoder... 23 2.7 Delkonklusion... 24 3 Bruttolønsordning... 26 3.1 Generelt om bruttolønsordninger... 27 3.2 Hvilke goder kan indgå i ordningen... 27 3.3 Betingelser for anvendelse af bruttolønsordningen... 27 4

3.3.1 Betingelse 1: Aftalen om en omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.... 28 3.3.2 Betingelse 2: Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.... 29 3.3.3 Betingelse 3: Aftalen om omlægning af lønnen må ikke reelt indebære modregning i bruttolønnen (A-indkomsten) i strid med KL 46 stk. 3.... 30 3.4 Fordele og ulemper ved bruttolønsordningen... 34 3.4.1 Fordele og ulemper for medarbejderen... 34 3.5 Delkonklusion... 37 4 Fri telefon og datakommunikationsforbindelse... 38 4.1 Hovedreglen... 38 4.1.1 Hvem er omfattet... 38 4.1.2 Hvad er omfattet... 39 4.2 Undtagelser... 40 4.2.1 Hjemtagelse af telefonen under visse betingelser... 41 4.2.1.1. Nødvendig for at udføre arbejdet... 41 4.2.1.2 Tro og lov erklæring... 41 4.2.1.3 Arbejdsgiverkontrol af brugen... 42 4.2.1.4 Enkelt stående private opkald... 42 4.2.2 Hjemtagelse af telefon i forbindelse med tjenesterejser... 43 4.2.3 Telefon med begrænset anvendelse... 43 4.3 Datakommunikationsforbindelse... 43 4.4 Computer med tilbehør... 44 4.5 Overgangsregler... 46 4.6 Delkonklusion... 47 5 Sundhedsydelser... 48 5.1 Hovedregel... 48 5.2 Undtagelser... 49 5.2.1 Undtagelse nr. 1 Arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader... 49 5.2.2 Undtagelse nr. 2 Lægefagligt begrundet behandling... 49 5.2.2.1 Hvem er omfattet... 50 5.2.2.2 Hvad er omfattet... 50 5.2.2.3 Betingelser for skattefriheden... 50 5.2.2.3.1 Led i generel personalepolitik... 51 5.2.2.3.2 Lægeerklæring... 51 5

5.2.3 Undtagelse nr. 3 omfattet af en af undtagelser til personalegoder i afsnit skattefrie personalegoder... 51 5.3 Sundhedsordninger... 52 5.4 Sundhedsundersøgelser... 52 5.5 Sundhedsforsikringer... 53 5.5.1 Overgangsregler ved sundhedsforsikringer... 54 5.6 Styresignal fra SKAT ang. skattefri sundhedsforsikringer... 54 5.7 Delkonklusion... 56 6. Medarbejderaktier... 57 6.1 Generelt om aktieaflønning... 58 6.2 Hovedregel... 59 6.3 Generelle medarbejderaktieordninger jf. LL 7A... 59 6.3.1 Beskatning af medarbejderen... 60 6.3.1.1 Favørkursaktier... 60 6.3.1.2 Gratisaktier... 61 6.3.2 Opgørelse af gevinster og tab... 61 6.4 Individuelle medarbejderaktieordninger... 63 6.4.1 Beskatning hos medarbejderen... 64 6.4.2 Opgørelse af gevinster og tab... 64 6.5 Overgangsregler... 65 6.6 LL 28 vedrørende tegnings- og køberetter... 66 6.7 Delkonklusion... 66 7. Betydningen af ophævelsen af multimediebeskatningen, indskærpelsen i sundhedsydelser og ophævelsen af LL 7 A og 7 H... 68 7.1 Betydning af ændringen i beskatningen og bruttolønsordninger... 69 8 Konklusion... 70 9 Perspektivering... 74 10 Litteraturliste... 76 Bilag 1:... 79 Bilag 2:... 81 6

1 Indledning Brugen af personalegoder er stigende 1, og udbuddet bliver stadigvæk større, ligesom interessen for dem bliver højere og højere. Det skyldes, at vi i Danmark har et af verdens højeste skattetryk 2. Bruttolønsordninger er en af måderne, hvorpå en arbejdsgiver kan gøre sig mere attraktiv end en mulig konkurrent om en medarbejder. Det kan også være for at bibeholde en medarbejder, så denne ikke forlader virksomheden til fordel for en mulig konkurrent. Virksomhedens tilbud om en bruttolønsordning kan gøre det muligt for medarbejderen at sammensætte lønnen, så der opnås den mest gunstige beskatning. Medarbejderen modtager en række goder mod en nedgang i bruttolønnen. For medarbejderen har det den fordel, at denne kan afholde visse udgifter i bruttolønnen og dermed modtage en lavere skattepligtig indkomst og undgå at skulle købe godet af allerede beskattede midler. Betydningen af den øgede fleksibilitet bliver en øgede værdi af lønnen for medarbejderen, uden at arbejdsgiverens lønudgifter stiger. Den mest gunstige situation er, hvor personalegodet beskattes efter en skematisk sats eller er skattefrit. Det er derfor vigtigt, at arbejdsgiveren og medarbejderen ved, hvornår et personalegode enten er skattepligtigt, skal beskattes efter en skematiske sats eller om det er skattefrit. Fra skatteåret 2012 ændrede regeringen beskatningen for visse personalegoder ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011, så der nu er flere goder, der skal beskattes af markedsværdien. Ændringen af beskatningen drejer sig om medarbejderaktier, hvor skattebegunstigelsen er ophævet, indskærpelse i hvad der er dækket af skattefrie sundhedsydelser i LL 30 samt ophævelsen af den meget omtalte multimediebeskatning, men med indførelse af beskatning af fri telefon, som var gældende før multimediebeskatningens indførelse. For personalegoder opstår der ofte tvivlsspørgsmål om, hvad der er henholdsvis skattepligtigt, skattepligtigt efter en skematisk sats og skattefrit at modtage og den ændrede beskatning er ingen undtagelse herpå. Afhandlingen vil belyse hvordan de udvalgte personalegoder skal behandles skattemæssigt, samt hvilke goder der heraf bliver mest gunstige at medtage i en bruttolønsordning. 1.1 Problemformulering Som udgangspunkt er alle indtægter skattepligtige jf. SL 4. Heri fremgår det ligeledes, at alle indtægter, uanset om indtægterne ydes i form af kontanter eller naturalier, skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Det betyder, at alle personalegoder som udgangspunkt er skattepligtige, medmindre andet er givet i speciallovgivninger. LL 16 redegør nærmere for beskatning og værdiansættelse af personalegoder. Her fremgår det, at værdiansættelsen af personalegoder skal ske til markedsværdien, altså til den værdi, som medarbejderen skulle have betalt for godet i fri 1 http://www.skm.dk/tal_statistik/skatter_og_afgifter/8014.html 2 http://www.cepos.dk/fileadmin/user_upload/arkiv/pdf/august_2011/eurostat_og_oecd - _Danmark_har_verdens_hoejeste_skattetryk.pdf 7

handel. Såfremt personalegodet er omfattet af bagatelgrænserne, personaleplejefritagelsen eller er fritaget for beskatning af anden årsag, skal medarbejderen ikke beskattes af værdien af godet. Afhandlingen vil behandle følgende problemstillinger: Hvis en medarbejder modtager et personalegode, så vil dette gode udgøre en kontantværdi, sparet privatforbrug eller helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af arbejdsgiverens formuegoder, der som udgangspunkt er skattepligtige jf. SL 4. Hvorledes værdiansættes og beskattes personalegoder? Da der ingen lovgivning er om bruttolønsordninger, er det SKAT, der sætter betingelser til at kunne benytte en bruttolønsordning. Hvilke betingelser er der for at anvende bruttolønsordninger og hvilke skattemæssige konsekvenser har det for medarbejderen samt hvilken betydning vil lovændringen have for medarbejdere, der benytter bruttolønsordninger? De personalegoder, som arbejdsgiveren tilbyder en medarbejder er forbundet med en række skatteretlige problemstillinger. Hvordan er den skattemæssige behandling af de udvalgte personalegoder? I afhandlingen er der fokus på de personalegoder, som lov nr. 1382 af den 28. december 2011 ændrer beskatningen på. Det vil sige beskatning af fri telefon og datekommunikationsforbindelse, beskatning af sundhedsydelser og beskatning af medarbejderaktier. Disse er valgt for at belyse, hvilke konsekvenser lovændringen har haft for de pågældende personalegoder, og hvilke skattemæssige problemstillinger dette har medført. Til sidst vil det resultere i hvilke goder, der er bedst at medtage i en bruttolønsordning, som følge af den ændrede beskatning. 1.2 Afgrænsning Formålet med afhandlingen er at redegøre for, hvordan personalegoder beskattes. Det er et meget bredt emne, og det har derfor været nødvendigt at afgrænse afhandlingen, så den ikke behandler samtlige personalegoder dybdegående. Det er årsagen til, at der i afhandlingen er valgt at fokusere på de personalegoder, hvor der til skatteåret 2012 er kommet ændringer og på bruttolønsordninger. Beskatningen af fri telefon og datakommunikationsforbindelse er en ny beskatning som følge af ophævelsen af multimediebeskatningen. Det betyder, at afsnittet om beskatningen af fri telefon og datakommunikationsforbindelse samt hvordan computer skal behandles skattemæssigt, vil være en analyse af de mest almindelige former som en medarbejder vil komme i berøring med og ikke en fuldstændig gennemgang af hele lovområdet til mindste detalje. For sundhedsydelser behandles emnet generelt med fokus på sundhedsordninger, sundhedsforsikringer og sundhedsundersøgelser for at redegøre for om indskærpelsen i hvilke sundhedsydelser, der er skattefrie har ændret på beskatningen af de nævnte goder. Vedrørende medarbejderaktier fokuseres der på de individuelle og generelle ordninger, hvorfor udskydelsen af beskatningen via 8

LL 28 kun kort gennemgås, da der ikke har været ændringer i LL 28 ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011. Det har været nødvendigt at afgrænse området til kun at omhandle lønmodtagere, hvorfor selvstændige erhvervsdrivende ikke vil blive behandlet. I perspektiveringen vil der være fokus på de selvstændige erhvervsdrivende og hvordan beskatningen ser ud for dem som følge af lovændringen. Da afhandlingen omhandler lønmodtagere, afgrænses der ligeledes fra problemstillinger vedrørende virksomheder, herunder momsmæssige forhold og regnskabsmæssige regler. Afhandlingen vil heller ikke indeholde den skattemæssige behandling af personalegoder i udlandet og afgrænses derfor til kun om at omhandle danske forhold. Afhandlingen har deadline den 20. maj 2012 og vil ikke medtage problemstillinger fra denne dato. 1.3 Juridisk metode Ved besvarelse af afhandlingen tages der udgangspunkt i den juridiske metode. Ordet metode stammer fra det græske methodos og betyder fremgangsmåde. Den juridiske metode betyder den fremgangsmåde, som domstolene og enhver, der skal tage stilling til et konkret retligt problem, må følge 3. Indholdet af afhandlingen vil være teoretisk og bestå af primær litteratur, såsom lovmateriale, høringssvar, bemærkninger til lovforslaget og vejledninger fra SKAT. Til løsning af den opstillede problemformulering benyttes retsdogmatisk tilgang. Retsdogmatik betyder at systematisere, beskrive og fortolke/analysere den gældende ret 4. For at en retsdogmatisk analyse kan anses som valid eller rigtig, må og skal den juridiske metode følges 5. Derfor vil afhandlingens retskilder blive identificeret, beskrevet og fortolket for at argumentere for en given problemstilling og hvad der er gældende ret på området. Der findes ikke nogen rangorden på retskilderne ved den retsdogmatiske tilgang, som opdeles i regulering, retspraksis, retssædvane og forholdets natur 6, men ud fra en objektivering er der alligevel en rangorden. Regulering er mere objektiverede end praksis, sædvane og forholdets natur, som bliver den lavest objektiverede af retskilderne. Det er fordi objektivering er den grad, hvori den pågældende retskilde præsenterer dommeren for en færdigformuleret retsregel. Det gør at højt objektiverede retskilder stiller dommeren mindre frit end lavt objektiverede retskilder 7. Derfor er der alligevel et retskildehierarki, som afhandlingen vil benytte sig af. 3 Evald, Jens: At tænke juridisk, 2003, 2.udgave, 1. oplag, side 3 4 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 28 5 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 31 6 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 32 7 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 71 9

Inden for regulering findes der et hierarki, der benyttes i de tilfælde hvor der opstår modsigelser mellem to retsregler. Der tages udgangspunkt i tre fortolkningsprincipper. Der findes lex superior, hvor en trinhøjere regel går forud for en trinlavere regel, hvilket betyder at Grundloven går forud for øvrige love. Der er lex specialis, hvor en speciel regel går forud for en generel regel. Dette ses bl.a. i afhandlingen, hvor Ligningsloven går forud for Statsskatteloven. Desuden finder der også lex posterior-princippet, som er en yngre regel, der går forud for en ældre regel 8. Til fortolkning af lovgivningen findes der to overordnede principper: subjektive og objektive fortolkningsteorier. Ved subjektiv fortolkningsteori lægges der vægt på lovmotivernes afgørende betydning for lovens fortolkning, hvorimod der efter den objektive fortolkningsteori lægges afgørende vægt på lovens ordvalg. I modsætning til eks. EU-retten arbejdes der i dansk ret med både den objektive og subjektive fortolkningsteori, så der både den sproglige forståelse og lovmotivernes betydning tillægges lige stor vægt 9. Afhængig af situationen kan begge fortolkningsmetoder benyttes, alt efter hvad der vil føre til det rimeligste resultat 10. Dog finder der ofte en vis prioritering sted, så der lægges mest vægt på lovens ordlyd efterfulgt af lovfortolkningen. Disse teorier vil blive benyttet i forhold til lovforslaget L 31, hvor der især vil blive lagt vægt på lovforarbejderne til tolkning af det nye regelgrundlag. Desuden anvender man ordlydsfortolkning. Ved ordlydsfortolkning af en lovregel tages der udgangspunkt i den sædvanlige, naturlige forståelse af ordlyden 11. Forvaltningsmyndighederne er bundet til at overholde lovene 12, selvom der ikke findes nogen rangorden mellem retskilderne, så set fra forvaltningens synspunkt er der alligevel et retskildehierarki, som der skal overholdes. Dette retskildehierarki er det, som afhandlingen vil være bygget op omkring. Det vil ikke være det fulde retskildehierarki, men det for afhandlingen relevante, så det med højest værdi står øverst og herefter følge i rangorden efter deres værdi. 1. Grundloven 2. Lovgivningen 3. Loves forarbejder/lovmotiver 4. Administrative fastsatte bestemmelser såsom bekendtgørelser, vejledninger og cirkulære 5. Retspraksis herunder domsafgørelser 6. Sædvane 7. Forholdets natur 1.3.1 Kildekritik I forbindelse med kildeanvendelsen har der løbende været foretaget en vurdering af kildematerialets troværdighed og relevans i forhold til afhandlingen. Troværdigheden af det 8 Nielsen, Ruth: Retskilderne, 2002, 7. udgave, 1. oplag side 152-157 9 Michelsen, Aage: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundet Forlag side 132 10 Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag side 239 11 Evald, Jens: At tænke juridisk, 2003, 2.udgave, 1. oplag side 239 12 Evald, Jens: Retskilderne og den juridiske metode, 2000, 2. udgave, 1. oplag side 7 10

anvendte materiale afhænger af kilden. Da der oftest er valgt kilder som love, lovforslag, bekendtgørelser og domme og er troværdigheden den højest mulige, da det kommer fra officielle statslige kilder. Øvrig litteratur i form af publikationer og faglige artikler fra professionelle revisions- og skatterådgivningsvirksomheder anses ligeledes for at være af høj troværdighed, men i tilfælde af uoverensstemmelse mellem disse kilder og de officielle kilder, vil det være de officielle kilder, der rangerer højest. Artikler fra aviser og øvrige magasiner vil kunne være bias enten i form af en politisk holdning eller en anden personlig mening fra forfatterens side, hvilket kræver en mere kritisk tilgang til disse kilder. Det er derfor ved anvendelse af disse kilder blevet vurderet om disse er i overensstemmelse med de højere rangerende kilder, samt om der er en objektiv tilgang til artiklens emne. Brugen af kildekritik har særligt været anvendt i afsnit 3 om bruttolønsordninger, hvor kilderne til dette afsnit primært er Den Juridiske Vejledning og en artikel i medlemsbladet INSPI, da bruttolønsordninger ikke er lovgivet i nogen lovgivning. Hvis der har været uoverensstemmelser mellem disse 2 kilder, er det blevet undersøgt nærmere og da Den Juridiske Vejledning er højere rangeret end artiklen, er den kilde, der er blevet valgt. 1.4 Strukturering og disponering Afhandlingens formål er at skabe en forståelse for definitionen af et personalegode og hvordan det beskattes i henhold til regeringens lovændring af den 28. december 2011. I forbindelse med ændringen blev beskatningen inden for beskatning af fri telefon, beskatning af sundhedsydelser og beskatning af medarbejderaktier ændret. Desuden er det et af afhandlingens formål at vurdere på hvilke goder, der bedst kan lønne sig at medtage i en bruttolønsordning, som følge af den ændrede beskatning for de pågældende goder. Det har ført til at afhandlingen er bygget op omkring 9 kapitler. Kapitel 1 omhandler afhandlingens problemstilling med en indledning og problemformulering. Desuden indeholder kapitlet emnets afgrænsning, disponering samt hvilken metode, der er valgt til løsningen af afhandlingens problemstilling. Derudover vil kapitel 1 indeholde et definitionsafsnit samt en oversigt over benyttet forkortelser. Kapitel 2 indeholder det grundlæggende til besvarelse af afhandlingen, hvilket er indkomstsbegrebet i SL 4 samt hvorledes den skattemæssige behandling af personalegoder foretages og værdiansættes og hvilke undtagelser, der findes til at undgå beskatning. Kapitlet vil også indeholde et afsnit om personlig indkomst, om forskellen på A- og B-indkomst og indberetningspligten. 11

Kapitel 3 behandler bruttolønsordninger, herunder hvilke betingelser der findes for at benytte bruttolønsordninger samt hvilke fordele og ulemper, der er forbundet hermed. Kapitel 4 behandler emnet om beskatning af fri telefon, herunder hvornår en medarbejder skal beskattes og i hvilke situationer, det ikke medfører beskatning. Kapitel 5 redegør for reglerne om beskatning af sundhedsydelser. Kapitel 6 behandler emnet om medarbejderaktier. Hvordan disse skal beskattes og hvilke muligheder der findes for udskydelse af beskatningen med baggrund i lovændringen. Kapitel 7 redegør for hvilke konsekvenser lovændringen har haft for 3 hovedområder og hvilke goder, der nu bedst kan lønne sig at have indeholdt i en bruttolønsordning. Sidst vil kapitel 8 indeholde en konklusion på den i kapitel 1 omstillede problemformulering, samt et kapitel 9 hvor der perspektiveres til selvstædige erhvervsdrivende. 1.5 Definition Ordet medarbejder er valgt frem for arbejdstager, da det tidsmæssigt er et mere passende ord og bliver brugt langt oftere end ordet arbejdstager, som er af ældre dato. Selv SKAT er overgået til at benytte sig af ordet medarbejder frem for arbejdstager og det er derfor kun i litteratur om Statsskatteloven at ordet arbejdstager bliver benyttet. Bruttolønsordninger, lønomlægninger eller fleksible lønpakker samt mange flere er alle ord med stort set samme betydning. I afhandlingen er der valgt at benytte ordet bruttolønsordninger. 1.6 Forkortelser ABL = Aktieavancebeskatningsloven AMBL = Arbejdsmarkedsloven AOL = Aktieoptionsloven KGL = Kursgevinstsloven KSL = Kildeskatteloven LL = Ligningsloven PSL = Personskatteloven SEL = Selskabsloven SKL = Skattekontrolloven SL = Statsskatteloven SSL = Selskabsskatteloven VSO = Virksomhedsskatteordningen 12

DEP = Departement L = Lovforslag LR = Ligningsrådet LSR = Landsskatteretten SR = Skatterådet ØLD = Østre Landsretsdom ØLR = Østre Landsret 2 Personalegoder Der findes ikke nogen lovmæssig definition af personalegoder 13, men af Den Juridiske Vejledning 2012-1 Afsnit C.A. 5.1.1 fremgår det, at et personalegode er formuegoder af pengeværdi, der ydes som led i arbejdsaftaler i en anden form end penge. Personalegoder vil derfor kunne betegnes som en ikke-kontant økonomisk fordel ydet af en arbejdsgiver. Dermed er personalegoder blot lønindkomst i en anden form end kontanter. Der er tale om lønindkomst i form af naturalier, når arbejdsgiveren stiller et gode til rådighed for arbejdsmodtageren i form af et personalegode 14. Al lønindkomst i form af naturalier, som ydes af en arbejdsgiver til en arbejdsmodtager, er skattepligtig indkomst jf. LL 16 stk. 1 1. pkt. Det fremgår ligeledes af Den Juridiske Vejledning 2012-1 Afsnit C.A. 5.1.1 at arbejdsredskaber og hjælpemidler, der er stillet til rådighed på arbejdspladsen for arbejdets udførelse, ikke er personalegoder. Først hvis arbejdsredskabet mv. også bruges privat, er til rådighed for privat brug og dermed giver medarbejderen en økonomisk besparelse eller fordel af privat karakter, bliver det et personalegode. Det er kendetegnende for personalegoder, at de i et eller andet omfang giver medarbejderen et gode af privat karakter. For at være et personalegode skal det indeholde et privatforbrugselement 15. Hvis det ikke indeholder et privatforbrugselement, er godet kun erhvervsmæssigt, og det skal derfor betegnes som en naturalydelse 16. Det gør, at medarbejderen ikke skal beskattes af godet. Men forbrugselementet afhænger af, hvilket gode arbejdsgiveren stiller til rådighed. Visse goder har større tilknytning til privatlivsfærden end andre og omfanget kan variere, men det afgørende er, at det indeholder et privatforbrugselement, og det formodes, at goder, der kan anvendes privat, også anvendes privat. 13 Skatteministeriets publikation Personalegoder Er det bedre end kontanter? side 3 14 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 77 15 Beierholm, Personalegoder, Skatte- og momsforhold marts 2012 side 5 16 Skatteministeriets publikation Personalegoder Er det bedre end kontanter? side 3 13

Generelt fastsætter SL 4 hvad der er skattepligtig indkomst, men når det modtages som led i et ansættelsesforhold bruges LL 16 efter lex specialis princippet. Stadigvæk under forudsætning af at det skal være skattepligtig indkomst efter SL 4, før det kan blive omfattet af LL 16. Det er samtidig afgørende for arbejdsgiverens ønske om at belønne medarbejderen med goder, at arbejdsgiveren kan få fradrag for disse udgifter. Arbejdsgiveren kan få fradrag for udgifterne, hvis det er udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, så der den fornødne sammenhæng mellem udgifter og indkomst. Arbejdsgiveren har fradrag for lønudgifter, så derfor er det vigtigt, at arbejdsgiveren ligeledes kan få fradrag for udgifterne til medarbejderens goder. 2.1 Beskatning af personalegoder 2.1.1 Indkomstbegrebet i SL 4 Statsskatteloven er hovedreglen i dansk skattelovgivning og som fastslået ovenstående, så fastsætter SL 4 hvad der kan betegnes som skattepligtig indkomst. SL 4 opregner positivt hvad der forstås som skattepligtig indkomst, så enhver økonomiske berigelse fra en arbejdsgiver til en medarbejder må formodes at være skattepligtig indkomst 17. SL 5 laver en negativ afgrænsning af det brede indtægtsbegreb i SL 4 ved at opremse det, som ikke er skattepligtig indkomst. Betingelser for at være skattepligtig indkomst, når SL 4 fortolkes, er: 1. Samlede årsindtægter 2. Hvad enten de hidrører herfra landet eller ikke 3. Bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi Samlede årsindtægter indebærer, at der sker en periodisering. Indkomsten opgøres på grundlag af en periode på 12 mdr., det der må betegnes som et indkomstsår. For en fysisk person, der ikke er selvstændig erhvervsdrivende, er indkomstsåret altid fra 1. januar til 31. december jf. KSL 22 stk. 1 1. pkt. Hvis en fysisk person bliver skattepligtig eller ophører med at være skattepligtig til Danmark sker der en omregning af indkomsten, så det svarer til en helårsindkomst jf. PSL 14 stk. 1. Dette sker, fordi der er progressiv beskatning i Danmark. KSL 1 og 2 afgør om vedkommende er begrænset eller ubegrænset skattepligtig til Danmark. Indkomsten er ligeledes skattepligtig til Danmark, uanset at de hidrører herfra landet eller ej. Det er globalindkomstsprincippet, der gøres brug af. Dette betyder at fuldt skattepligtig i Danmark jf. KSL 1 skal medregne alle deres indtægter og udgifter uden hensyntagen til om indtægterne stammer fra Danmark eller udlandet. For personer, der er begrænset skattepligtige efter KSL 2, kan visse former for indtægter, herunder vederlag for personligt arbejde, blive skattepligtig til Danmark. 17 Led- Jensen, Carsten: Beskatning af lønindkomst herunder aktiebaseret aflønningsformer, 2000, 1. udgave, 1. oplag side 111 14

Det er skattepligtig indkomst, uanset om det er bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Der er krav om, at indkomsten er realiseret og ikke blot er mulig eller forventelig. Det har gjort, at der bliver stillet krav til en umiddelbar økonomisk fordel, der kan forbedre den økonomiske evne, og som kan omsættes til forbrug 18. Dette betyder, at der skal være en objektiv omsætningsværdi, så alene affektionsværdi på et aktiv, kan den skattepligtig ikke blive beskattet af. Der er ingen minimumsgrænse for indtægtens størrelse, hvorfor selv den mindste indkomst kan blive skattepligtig. Se afsnit 2.2.3.2 om personaleplejefritagelsen. Disse betingelser vidner om en bred formulering af begrebet, da enhver erhvervelse af økonomisk værdi, som den skattepligtig opnår, herefter må betegnes som skattepligtig indkomst. Der er således bortset fra ovenstående betingelser ingen betingelser til erhvervelsesmåden, indtægtskilden 19 eller indkomstens fremtrædelsesform. Den brede formulering af begrebet kommer desuden til udtryk ved, at der er anvendt f.eks. i SL 4, hvilket betyder at det kun er eksempler på, hvad der kunne være skattepligtig indkomst. 2.1.1.1 For ikke at blive omfattet af SL 4 Ud fra ovenstående kan der samtidig udledes, hvad der ikke er omfattet af SL 4. Udsagnet om enhver økonomisk berigelse fra arbejdsgiver til en medarbejder må formodes at være skattepligtig indkomst, kan afkræftes på 2 måder. Såfremt det overdragne gode ikke er omfattet af SL 4 eller ved at godtgøre, at en økonomisk berigelse skyldes andet end ansættelsesforholdet 20. 2.1.1.1.1 Ikke omfattet af SL 4 Det overdragne gode kan ikke være omfattet af SL 4, hvis det ikke opfylder betingelserne eller hvis det ikke har nogen økonomisk værdi, da det direkte fremgår af SL 4, at godet skal have en økonomisk værdi i forlængelse af, at det skal bestå af penge eller formuegoder af pengeværdi. 2.1.1.1.2 Økonomisk berigelse som skyldes andet end ansættelsesforholdet Berigelser, som skyldes andet end ansættelsesforholdet, kunne være gaver eller andre forhold i øvrigt. Gaver fra en arbejdsgiver er skattepligtig indkomst jf. SL 4 litra c, men det har betydning i hvilken anledning arbejdsgiveren giver gaven til medarbejderen og til hvilken værdi gaven har, så det ikke bliver omfattet af skattepligten. Anledning som medarbejderens fratrædelse eller medarbejderens eller virksomhedens jubilæum skal kun medregnes til den skattepligtige indkomst, hvis de samlede erhvervelser i løbet af 18 Pedersen, Jan: Skatteretten Bind I, 2009, 5.udgave 1. oplag side 158 19 TfS1999.86H hvor gevinst ved salg af en strafbar handling i form af at stjæle Euro-paller ikke var en hindring til at være omfattet af SL 4. 20 Led- Jensen, Carsten: Beskatning af lønindkomst herunder aktiebaseret aflønningsformer, 2000, 1. udgave, 1. oplag side 111 15

indkomstsåret overstiger 8.000 kr. jf. LL 7 U stk. 1 (2011-niveau) 21, mens eks. julegaver kun beskattes, hvis de samlede personalegoder, der kan henføres under bagatelgrænsen for mindre personalegoder, overstiger et beløb på 1.000 kr. (2011-niveau) jf. LL 16 stk. 3 og kun hvis selve julegaven overstiger et beløb på 700 kr. Selvom de samlede personalegoder overstiger 1.000 kr. og der dermed skal ske beskatning, vil der ikke ske beskatning af julegaven, såfremt den ikke overstiger et beløb på 700 kr; se mere i afsnit 2.2.3.1 om bagatelgrænsen efter LL 16 stk. 3. Disse gaver fra arbejdsgiver må desuden ikke foreligge i kontanter eller gavekort for ikke at blive omfattet af beskatningen 22. Skatterådet bekræftede i 3 afgørelser SKM2011.677SR, SKM2011.678SR og SKM2011,679SR at visse gavekort ikke er skattepligtig indkomst for medarbejderen, da gavekortet ikke kunne konverteres til en anden ydelse eller veksles til kontanter. Berigelser fra andre eksterne forhold kan afkræftes som arbejdsvederlag, hvis det kan bevises, at berigelse vil tilfalde en tredjemand i samme omfang. Så hvis medarbejderen kan godtgøre, at berigelsen skyldes andre objektive momenter end selve ansættelsesforholdet, så kan berigelsen undtages fra beskatning. 2.2 Skattepligtige versus skattefrie personalegoder Det er vigtigt for arbejdsgiveren præcist at vide, hvornår et personalegode er skattepligtigt. I afsnit 2.1.1 Indkomstbegrebet i SL 4 blev det fastslået, at al lønindkomst er skattepligtig indkomst, men LL 16 skal bruges, når det modtages som led i et ansættelsesforhold. Udover at et personalegode kan være skattepligtigt, kan det også være skattefrit eller skal beskattes efter en skematisk sats. Det vil nedenfor blive gennemgået hvilke personalegoder, der er henholdsvis skattepligtige, beskattes efter en skematisk sats eller er skattefrie goder. 2.2.1 Skattepligtige personalegoder Efter LL 16 stk. 1 skal vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. LL 16 anvendes til økonomiske goder, som ikke er penge. Den ændrer ikke på afgrænsningen mellem skattepligtige eller skattefrie personalegoder, men på værdiansættelsen af dem 23. Se afsnit 2.5 om værdiansættelse af personalegoder. LL 16 præciserer, hvorledes goder af økonomisk værdi, som medarbejderen modtager fra arbejdsgiveren skal behandles hos 21 http://www.skm.dk/tal_statistik/satser_og_beloeb/ligningslov.html 22 Bolander, Jane: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag side 396 23 Klingsten, Mette og Peytz, Henrik: Ligningsloven med kommentarer, 2000, 1. udgave, 1. oplag, side 639 16

medarbejderen 24. De skattepligtige goder kan undtages fra beskatning, hvis de er omfattet af bagatelgrænserne, personaleplejefritagelsen, er rabat på virksomhedens egne produkter eller er omfattet af reklamegaveundtagelsen, se afsnit 2.2.3 Skattefrie personalegoder. Bestemmelsen kommer også ind på hvilke personer, der er omfattet af den. Ved en fortolkning af LL 16 omfatter bestemmelsen personer i et ansættelsesforhold, personer, der som led i en aftale, yder personligt arbejde og medlemmer eller medhjælpere i bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer. Er godet ydet i forbindelse med en medarbejders tidligere ansættelsesforhold, er dette ikke omfattet af bestemmelsen 25. 2.2.2 Personalegoder, der beskattes efter en skematisk sats Selvom personalegoder er skattepligtige af markedsværdien jf. LL 16 stk. 3, er en række personalegoder gjort til personalegoder, der skal beskattes efter en skematisk sats og skal derfor ikke beskattes af markedsværdien, men af en anden værdi. Den anden værdi er fastlagt ud fra en nærmere fastsat skematiske værdi, der fremkommer af den værdiansættelsesmetode, der skal anvendes for det pågældende gode. Denne nærmere fastsatte værdi kan både være positivt og negativt for medarbejderen, da den egentlige værdi kan ligge både over og under markedsværdien. Det kunne f.eks. være beskatning af fri telefon på 2.500 kr. hvor der i flere høringssvar gøres opmærksom på, at markedet har ændret sig, og det derfor for mange mennesker er muligt at finde et billigere alternativ end en værdi af 2.500 kr. De goder, der beskattes efter den skematiske sats fremgår af LL 16 stk. 4-9 og stk. 12, hvori værdiansættelsen af det enkelte gode er beskrevet. Af de goder kan der nævnes fri bil, sommerbolig, helårsbolig og fri telefon. 2.2.3 Skattefrie personalegoder Personalegoder bliver skattefrie, hvis det følger af speciallovgivningen eller af anden praksis. Der er 4 undtagelser til hovedreglen i SL 4 og LL 16. De 4 undtagelser er: 1. Bagatelgrænsen efter LL 16 stk. 3 2. Personaleplejefritagelsen 3. Rabat på virksomhedens egne produkter efter LL 16 stk. 3 4. Reklamegaveundtagelsen Ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011 blev skattefriheden for medarbejderaktieordninger og arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer ophævet. Dette gør, at disse goder nu er skattepligtige for medarbejderen. Se afsnit 5 Sundhedsydelser og afsnit 6 Medarbejderaktier. 24 Madsen, Liselotte: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag side 340 25 Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten Bind I, 2009, 5.udgave 1. oplag side 311 17

2.2.3.1 Bagatelgrænsen efter LL 16 stk. 3 Fra indkomstsåret 1997 blev der indført en bagatelgrænse for beskatning af visse goder 26, men den er blevet udvidet med endnu en bagatelgrænse 27. Den oprindelige grænse består i, at der kun sker beskatning for visse goder, såfremt den samlede værdi af disse goder overstiger 5.500 kr. (2011-niveau) 28, hvilket begrundes i, at der er tale om en bagatelgrænse og ikke en bundgrænse. Overstiger godernes samlede værdi denne grænse, beskattes hele den samlede værdi 29 som B- indkomst 30. Indførelsen af bagatelgrænsen har gjort det relevant at sondre mellem 31 : Personalegoder, der ikke beskattes og dermed ikke er omfattet af bagatelgrænsen (personalepleje) Personalegoder, der beskattes, men som ikke er omfattet af bagatelgrænsen Personalegoder, der beskattes og som er omfattet af bagatelgrænsen Goder, der efter praksis er skattefrie, såsom kaffe, the og frugt stillet til rådighed for medarbejderen på arbejdspladsen er ikke omfattet af bagatelgrænsen, mens goder der beskattes efter særlige beskatningsformer eks. fri bil, multimedier m.m. heller ikke er omfattet af bagatelgrænsen jf. LL 16 stk. 3 8 pkt. Af de goder, som derimod er omfattet af bagatelgrænsen, kan nævnes 32 : Mad og drikke ved overarbejde Arbejdsgiverbetalt kørekort, som anvendes i forbindelse med arbejdets udførelse Avis til brug for arbejdet leveret på hjemmeadressen Almindelig beklædning, som er forsynet med arbejdsgiverens logo, som er nødvendig for arbejdet Det er en betingelse for at være omfattet af bagatelgrænsen, at godet i overvejende grad er ydet af hensyn til medarbejderens arbejde. Der skal altså være en direkte sammenhæng mellem personalegodet og medarbejderens udførelse af arbejdet. I den vurdering indgår det, om medarbejderen ville have haft mulighed for at få fradrag for udgiften til den del, der skyldes arbejdet, hvis denne selv havde afholdt udgiften. Ligeledes indgår der i vurderingen, om et personalegode er finansieret ved en nedgang i medarbejdernes kontantløn. Hvis et personalegode indgår i en bruttolønsordning, taler det for at personalegodet ikke i overvejende grad er ydet af hensyn til arbejdet 33. 26 Lov nr. 437 af den 10. juni 1997 27 Lov nr. 554 af den 1. juni 2011 28 Beløbsgrænsen reguleres hvert år efter PSL 20 dog jf. stk. 3 er bagatelgrænsen uændret i årene 2009-2013. 29 Madsen, Liselotte: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag, side 346 30 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 171 31 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.1.3 32 Nævnt i forarbejderne til lovforslaget L 180 af den 27. februar 1997 https://www.retsinformation.dk/forms/r0710.aspx?id=112208 33 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 172 18

Der er også mulighed for egenbetaling. En eventuel egenbetaling kan fragå i vurderingen af hvornår bagatelgrænsen er overskredet. Det kan dog forekomme at skattemyndighederne ikke vil acceptere forholdsmæssige store egenbetalinger fra medarbejderen, da personalegodets skattemæssige værdi ikke vil være af uvæsentlig karakter. Hvor stor en egenbetaling, der accepteres, er usikkert 34. ISKM2012.208SR afviste Skatteåret en egenbetaling på 500 kr; men med begrundelse at det ikke er længere er tilladt at modregne private telefonudgifter. Fra indkomstsåret 2011 er der kommet endnu en bagatelgrænsen på 1.000 kr. (2011-niveau) 35. Ligesom ved den oprindelige grænse, sker der beskatning af hele beløbet, hvis den samlede værdi overstiger 1.000 kr. (2011-niveau) jf. LL 16 stk. 3 3. pkt. Baggrunden for at indføre en ny bagatelgrænse er at lette den administrative byrde for arbejdsgiverne, da de derved ikke skal indberette personalegoder, der er indeholdt i beløbet på 1.000 kr. De ville kunne give deres medarbejdere mindre personalegoder eller gaver som påskønnelse uden, at det udløser beskatning af godernes værdi. Den nye bagatelgrænse gælder udelukkende for goder, der er skattepligtige for medarbejderen, og hvor medarbejderen er skattepligtigt af markedsværdien, men det er derimod ikke længere en betingelse, at godet skal være ydet til brug for arbejdet. Afgørelse af om et gode falder ind under den oprindelige eller den nye bagatelgrænse er dermed om det pågældende gode, der benyttes i overvejende grad er ydet til medarbejderens brug på grund af arbejdet eller ej. Af eks. på goder der ikke er omfattet af denne bagatelgrænse kan nævnes personalegoder, der er ydet i overvejende grad af hensyn til arbejdet og som derfor er omfattet af bagatelgrænsen på 5.500 kr., skattefrie personalegoder, personalegoder, der værdiansættes efter særlig lovgivning og kontanter og gavekort 36. Jf. LL 16 stk. 3 nr. 3 skal fri telefon og datakommunikationsforbindelse ikke medregnes i de to bagatelgrænser, og der skal derfor ske beskatning af disse goder uden hensyn til bagatelgrænserne og de skal derfor heller ikke medregnes til vurdering af om grænsen er overskredet. 2.2.3.2 Personaleplejefritagelsen Af cirkulæret nr. 72 af den 17. april 1996 pkt. 12.4.2 fremgår det, at personaleplejefritagelsen omfatter goder uden økonomisk værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje såsom fx kaffe, kantine- og kunstordning eller lignende ikke skal beskattes. Der er 3 betingelser for, at denne undtagelse kan anses som opfyldt 37 : 1. Godet skal være uden økonomisk værdi; der er ikke fastsat nogen bestemt grænse, men det afhænger af det pågældende gode 34 Lawaetz, Susanne: SR-Skat 1997 nr. 6 side 443 35 Lov nr. 554 af den 1. juni 2011 med tilbagevirkende kraft, så den gælder for hele 2011. 36 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 175 37 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.1.5 19

2. Godet må kun være til rådighed på arbejdspladsen 3. Det skal være givet som led i almindelig personalepleje, således at alle medarbejdere er omfattet af tilbuddet. Hvis det pågældende gode indgår i en lønaftale, kan det ikke være omfattet af personaleplejefritagelsen 2.2.3.3 Rabat på virksomhedens egne produkter For at være omfattet af denne undtagelse, må rabatten ikke overstige arbejdsgivers avance på godet. Gør rabatten dette, beskattes medarbejderen alligevel 38. Der sker derfor kun beskatning i de tilfælde, hvor medarbejderen har købt en vare eller tjenesteydelse til et beløb, der ligger under virksomhedens omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen eller under virksomhedens købspris. 2.2.3.4 Reklamegaveundtagelsen Reklamegaver, som medarbejderen modtager fra arbejdsgiveren beskattes ikke, så længe de er af beskeden værdi. De er dog kun skattefrie på følgende betingelser; egentlig reklamegave, der gives til en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, er fremstillet i reklameøjemed og i større antal eksemplarer, er på en iøjnefaldende måde forsynet med firmanavn eller logo og gaverne må ikke hav nogen værdi ved videresalg 39. Eksempler på reklamegaver kunne være kuglepenne, kalendere, nøgleringe og bolsjer samt mange flere. 2.3 Personlig indkomst Goder, der ikke er omfattet af LL 16 som eks. kontanter og gavekort, vil blive omfattet af de almindelige bestemmelser i SL 4. Det ændrer dog ikke på, at personalegode skal beskattes som personlig indkomst jf. PSL 3. Jf. PSL 3 omfatter den personlige indkomst alle skattepligtige indtægter, som ikke er kapitalindkomst efter PSL 4, aktieindkomst efter PSL 4a eller CFCindkomst efter 4b. Den personlige indkomst kan bestå af både A- og B-indkomst. Se afsnit 2.4 A- og B-indkomst. 2.4 A- og B-indkomst Det er ikke kun afgørende, om et personalegode er skattepligtigt, beskattes efter en skematisk sats eller er skattefrit. Det har også betydning, om et personalegode skal beskattes som A- eller B- indkomst hos medarbejderen. Det er relevant i forhold til personalegoder, fordi personalegoder 38 LL 16 stk. 3 2. pkt. 39 Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag side 176 20

inddeles efter, om det anses som en del af A- eller B-indkomsten i de tilfælde, hvor godet er skattepligtigt for medarbejderen. De fleste personalegoder beskattes som B-indkomst, hvor der ikke skal afregnes AM-bidrag 40, hvis de ikke kan henføres under bagatelgrænsen. Beskattes godet som A-indkomst, skal arbejdsgiveren indeholde AM-bidrag og A-skat. Det gælder for de goder, hvor Skatterådet hvert år fastsætter satser 41 som f.eks. fri telefon, fri bolig og fri bil. Arbejdsgiveren har indberetningspligten for de personalegoder, der er A-indkomst, mens medarbejderen selv har indberetningspligten for B- indkomst. Se afsnit 2.6 Indberetningspligt af personalegoder. Hovedkriteriet for om en indkomst skal klassificeres som A-indkomst er, om det er indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold. Her er det afgørende, at dén, der udbetaler indkomstbeløbet, har instruksbeføjelser over medarbejderen 42. Jf. KSL 43 stk. 1 omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge som f.eks. løn, honorar, feriegodtgørelse og lignende ydelser. Desuden kan visse andre former for indkomst henregnes som A-indkomst efter stk. 2. B-indkomst klassificeres jf. KSL 43 stk. 2 som indkomst, hvor der hverken er pålagt A-skat og udbytteskat. B-indkomst er typisk indtægter, der indtjenes ujævnt i løbet af indkomståret, ofte overskud fra selvstændig virksomhed, kapitalindtægter, kapitalgevinster, gaver og honorar. Forskellen på A- eller B-indkomst er, at skatten indeholdes ved udbetaling af A-indkomst, hvorimod det for B-indkomst ikke opkræves ved indeholdelse ved udbetalingen af indkomsten. Det bliver i stedet for opkrævet ved indbetalingskort. Der er ligeledes forskel i betalingsmetoden. I tvivlstilfælde træffer Skat beslutning om, der er tale om A- eller B-indkomst jf. KSL 45 stk. 3. Hvis der er tale om A-indkomst foregår opkrævning på følgende måde: den indeholdelsespligtige beregner, hvor meget der skal indeholdes og tilbageholder dette beløb ved udbetalingen til medarbejderen jf. KSL 46 stk. 1. Efter stk. 2 skal A-skatten indeholdes senest 6 mdr. efter at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til indkomsten, hvis ikke der er sket udbetaling endnu. Indeholdelsen skal hermed foretages på dette tidspunkt, hvis der ikke er sket udbetaling. For B-indkomsten derimod, foretages der en skattemæssig behandling af disse ved at beregne den forventede B-indkomst nedsat med de fradrag, som den skattepligtige må forventes at tilkomme. Denne forventede B-skat forfalder efter KSL 58 til betaling i 10 rater. Det er den 1. i hver måned, bortset fra juni og december. 40 Personalegoder 2010 fra SKAT Borger> vejledninger>personalegoder 2010 http://www.skat.dk/skat.aspx?oid=1807338&vid=203800#1807348 41 SKM 2011.865 SKAT 42 Askholt, Steen: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag side 1225 21

2.5 Værdiansættelse af personalegoder Hovedreglen for værdiansættelse af et personalegode er markedsværdien jf. LL 16 stk. 3. Markedsværdien svarer til den værdi, som det må antages, at medarbejderen kan erhverve godet til i fri handel. Baggrunden for anvendelse af markedsværdien som beskatningsgrundlag sker som led i at tilnærme beskatningen af personalegoder til de omkostninger, der er forbundet med godet, hvis det var blevet købt af beskattede midler 43. Værdiansættelsen af godet opgøres på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver godet. Er godet givet til eje eller lån, skal det værdiansættes ud fra to forskellige måder. En situation, hvor godet er overdraget til medarbejderens eje, værdiansættes det til det beløb, som medarbejderen kunne have anskaffet godet til i fri handel, dermed markedsværdien. En anden situation, hvor godet er overdraget til låns for medarbejderen, værdiansættes godet ud fra det tidsrum, som medarbejderen har godet til låns. Med andre ord værdiansættes godet til hvad det ville antages at koste at leje godet i det givne tidsrum på det frie marked. Har godet derimod karaktere af sparet privatforbrug, er den skattemæssig værdi af forbruget det beløb, som medarbejderen har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det sparede privatforbrug 44. Forskellen mellem værdiansættelsen, når medarbejderen får overdraget et gode til eje eller lån og situationer, hvor der er tale om sparet privatforbrug for medarbejderen, er at ved eje eller låne situationer, tages der udgangspunkt i at medarbejderen har fået godet stillet til rådighed. Der tages ikke højde for om medarbejderen rent faktisk benytter sig af godet, men kun at muligheden foreligger. Sparet privatforbruget tager derimod udgangspunkt i medarbejderens faktiske forbrug af godet og ikke at det blot er stillet til rådighed 45. Undtagelser til værdiansættelse til markedsværdi for specifikke personalegoder findes i LL 16 stk. 4-6 om fri sommerbolig, fri bil og fri lystbåd. Disse goder beskattes efter særlige skematiske værdiansættelsesregler. Desuden beskattes ansattes råderet over helårs bolig med bopælsog/eller fraflytningspligt efter reglerne i LL 16 stk. 7-8. For nøglemedarbejder, direktører og hovedaktionærer-/anpartshavere, der har væsentlig indflydelse på deres egen aflønningsform gælder yderligere regler i LL 16 stk. 9 og beskatning af fri telefon og datakommunikationsforbindelse efter LL 16 stk. 12, se afsnit 4 Fri telefon og datakommunikationsforbindelse for uddybelse af beskatningen. Herudover udgiver SKAT årligt en vejledning med anvisninger for værdiansættelse af visse personalegoder. De goder, der er omfattet, samt værdiansættelse af dem for 2012 findes i SKM 2011.865 SKAT. I nogle situationer er det ikke muligt at fastlægge markedsværdien af et gode eller også er der ikke tilstrækkeligt grundlag for at udøve et skøn over godets markedspris. I så fald kan markedsværdien 43 Cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 pkt. 12.4.3 44 Cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 pkt. 12.4.3 45 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.1.2 22

ansættes til arbejdsgiverens indkøbspris 46. Det var tilfældet i SKM2007.567SR, der omhandler en koncern, ønskede at yde medarbejderne i koncernen adgang til datterselskabet, som er en fitnesskæde. Medlemsskabet skulle være til en værdi, som var væsentlig lavere end markedsværdien. Det var SKAT s opfattelse, at der skulle ske beskatning af den økonomiske fordel de opnår ved at kunne købe adgang til motionscentret under markedsprisen. Kun i det tilfælde hvor det pågældende motionscenter giver (mængde)rabat til andre kundegrupper, der er organiseret i forbrugsforeninger eller personaleforeninger udenfor koncernen kan man ved værdiansættelsen hense til den rabat som andre kan opnår. Denne værdi ville kunne være under markedsprisen. I SKM 2000.671 ØLD blev en ansat skattepligtig af et naturalie, som skulle værdiansættes til arbejdsgiverens indkøbspris, da der ikke blev fundet tilstrækkeligt grundlag for at udøve et selvstændigt skøn over markedsværdien. 2.6 Indretningspligt af personalegoder Indberetningspligten for personalegoder er fra den 1. januar 2010 blevet ændret i forbindelse med forårspakken 2.0 47. Før 2010 var det medarbejderen selv, der skulle selvangive en række skattepligtige goder. Efter indførelsen af skattereformen er det nu alle virksomhederne, der skal foretage indberetning af personalegoder og skattepligtige fordele ydet i et ansættelsesforhold, aftaleforhold eller som led i valg til tillidspost jf. SKL 7 A stk. 3. Det er både goder, der er karakteriseret som A-indkomst og visse goder, der er karakteriseret som B-indkomst, som skal indberettes 48. Arbejdsgiveren skal indberette godet med angivelse af værdi. Medmindre der gælder standardsatser for værdiansættelse, vil det skattepligtige og indberetningspligtige beløb normalt være arbejdsgiverens udgift. Som udgangspunkt skal der foretages månedlige indberetninger af de enkelte personalegoder 49. Denne ændring har betydet, at hvor det tidligere var medarbejderens ansvar at indberette gaver eller anden form for goder modtaget af arbejdsgiver, er det nu arbejdsgiverens pligt at indberette personalegoder. Dog er det fortsat medarbejderens pligt at foretaget indberetning af goder, der er omfattet af bagatelgrænsen, såfremt de overstiger den fastsatte grænse på 5.500 kr. (2011- niveau). Det er ligeledes medarbejderen, der skal overvåge om beløbsgrænses nås. Der gælder følgende undtagelser fra arbejdsgiverens indberetningspligt 50 : Goder, som arbejdsgiver i overvejende grad stiller til rådighed af hensyn til medarbejderens arbejde (bagatelgrænsegoder). Det gælder, uanset om den samlede årlige værdi af disse goder overstiger bagatelgrænsen, men gives der et enkelt goder, der overstiger grænsen, så skal det indberettes. Bonuspoint optjent i forbindelse med flyrejser og hotelovernatninger m.v. Firmabørnehave og firmavuggestue til rådighed. Privat benyttelse af goder, der stilles til rådighed af hensyn til arbejdet. 46 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.1.2 47 Lov nr. 462 af den 12. juni 2009 48 L 201 fremsat den 22. april 2009 afsnit 3.2.1 Gældende ret 49 Jf. SKL 7 A stk. 1 Bekendtgørelse af skattekontrolloven 50 Bekendtgørelse nr. 1315 af den 15. december 2011 13 stk. 4 23

Lejlighedsvis privat benyttelse af arbejdsredskaber m.v. Privat benyttelse af arbejdsgiverbetalt parkeringsplads i tilknytning til arbejdspladsen. Alle andre skattepligtige personalegoder end disse, skal indberettes til indkomstregisteret af arbejdsgiver. Selvom arbejdsgiveren ikke skal foretage indberetning af ovenstående personalegoder, ændrer det ikke på skattepligten for medarbejderen. Såfremt en medarbejder modtager et af disse goder, skal medarbejderen selv indberette værdien heraf. Disse ændrede krav til indberetningspligten, giver arbejdsgiveren nye udfordringer, da det er arbejdsgiveren, der nu skal vide om et givent gode skal indberettes, hvordan godet skal værdiansættes og hvordan indberetningen skal foregå. Der er samtidig øgede krav til virksomhedernes bogholderier, da de skal sikre, at de har de rette informationer om hvilke medarbejdere, det vedrører og hvor stort et beløb, der skal indberettes 51. I forbindelse med disse regler, blev der ikke ændret på, hvilke personalegoder der er skattepligtige, men det må formodes at flere personalegoder vil blive indberettet, da arbejdsgiveren nu har pligten herfor og ikke længere den enkelte medarbejder. Det er også SKAT s forventning, at de ikke længere skal udøve efterfølgende kontrol og foretage ændringer i selvangivelsen i forbindelse med indberetningen og reglerne angående indberetning efterleves bedre, da indberetningen fra virksomhedens sider gerne skulle forebygge fejl og overtrædelser af lovgivningen 52 Efter indførelsen af indberetningspligt for arbejdsgiveren har undersøgelser vist, at det har betydet en nedskæring af personalegoder både i de offentlige og private virksomheder 53. Undersøgelsen viste, at hver fjerde virksomhed og lidt flere offentlige virksomheder har skåret ned på personalegoder i 2010 og forventede at skære yderligere ned i 2011. Årsagen til dette, var det administrative i forbindelse med indberetningen, er omfattende og derfor fravælger flere og flere virksomheder at yde personalegoder til deres ansatte på dette grundlag. Derfor blev der også indført en lovændring, så personalegoder der falder inden for den nye bagatelgrænse på 1000 kr. ikke skal indberettes af arbejdsgiveren, men af medarbejderen selv 54. Det er kun såfremt grænsen overskrides ved, at arbejdsgiver yder et gode med en værdi på over 1.000 kr. at arbejdsgiveren stadigvæk har indberetningspligten. 2.7 Delkonklusion Der findes ingen lovmæssige definition af personalegoder. Personalegoder defineres derfor normalt som en naturalydelse af økonomisk værdi, som arbejdsgiveren har stillet rådighed for medarbejderen som vederlag for en arbejdsindsats, samtidig med at det opfylder et privatforbrugsformål. Hvis det ikke opfyldte et privatlivsformål og dermed var et erhvervsmæssigt gode, blev det heller ikke anset som værende et personalegode. 51 Virksomheders regelbyrder vokser Børsen den 26. juni 2010 52 L 201 fremsat den 22. april 2009 afsnit 3.2.2. Forslagets indhold 53 Virksomheder skruer ned for personalegoder Søndagsavisen den 14. januar 2011 54 Lov nr. 554 af 1. juni 2010 24

Al indkomst var skattepligtigt efter indkomstbegrebet i SL 4. Dette omfattede både naturalier af pengeværdi og kontanter. Betingelserne for at al indkomst anses som skattepligtig indkomst efter SL 4 er, at det er samlede årsindtægter, hidrørende her fra landet eller ej og bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Var disse betingelser ikke opfyldte, anses den modtagne værdi ikke for at være omfattet af SL 4. Godet vil heller ikke blive omfattet, hvis det ikke havde nogen økonomisk værdi, da dette følger direkte af bestemmelsen. Desuden kunne det modtagne gode blive fritaget for beskatning, hvis berigelsen ikke direkte skyldes ansættelsesforholdet som f.eks. lejlighedsgaver eller var omfattet af den nye bagatelgrænse på 1.000 kr. årligt, som omfattede små gaver og påskønnelser fra arbejdsgiveren i løbet af året. Den mest fordelagtige situation for både arbejdsgiver og medarbejder var at vælge et personalegode, der er fradragsberettiget for arbejdsgiveren og skattefrit for medarbejderen, da det i mange tilfælde ville være afgørende for arbejdsgiverens lyst til at påskønne medarbejderen med goder at de kan fradrage udgifter. Det var en betingelse for fradragsretten efter SL 6, at udgiften var med til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, så der kom en nødvendig sammenhæng mellem indkomst og udgifter. For arbejdsgiveren er det vigtigt at vide, hvornår et personalegode er skattepligtigt, herunder om det er et skattepligtigt, skattepligtigt efter en skematisk sats eller et skattefrit gode. LL 16 som anvendes til personer i et ansættelsesforhold finder alle personalegoder skattepligtige. Der var dog visse undtagelser. Den første var personalegoder, der beskattes efter en skematisk sats. Disse personalegoder skulle, selvom det var hovedreglen, ikke beskattes efter markedsværdien, men efter en nærmere fastsat værdi. Dette kunne beskatning af fri telefon være et eksempel på, da det skulle beskattes til en værdi af 2.500 kr. Den anden undtagelse er skattefrie personalegoder. Et gode kunne blive skattefrit, hvis det direkte fremgik af speciallovgivning, herunder bl.a. ophævelsen af skattefordelen ved sundhedsforsikringer og medarbejderaktier. Desuden kunne et personalegode være skattefrit efter bagatelgrænserne på 5.500 kr. og på 1.000 kr; personaleplejefritagelsen, rabat på virksomhedens egne produkter og reklamegavefritagelsen. De væsentligste af disse undtagelser var bagatelgrænserne og personaleplejeundtagelsen. De goder, der er omfattet af bagatelgrænsen på 5.500 kr; er bl.a. mad og drikke ved overarbejde, arbejdsgiverbetalt kørekort, avis leveret på hjemmeadressen og almindelig påklædning, som er forsynet med logo. Der skulle ske beskatning for disse udvalgte personalegoder, såfremt grænsen på 5.500 kr. overskrides. I så fald skulle der ske beskatning af hele beløbet og ikke af det, som der overskrides med. Den nye bagatelgrænse på 1.000 kr. skulle gøre, at arbejdsgiveren kunne give deres medarbejdere gaver og andre påskønnelser, uden at det udløste unødvendige problemer for arbejdsgiveren, som ændringen af indberetningspligten havde medført. De goder, der faldt under denne grænse, var goder, der var fuldt skattepligtige for medarbejderen og hvor medarbejderen blev skattepligtig af markedsværdien, men til gengæld måtte goderne gerne indeholde en privatlivsformodning. 25

Desuden var personalegoder, der var omfattet af personaleplejefritagelsen skattefrie. For at være omfattet af personaleplejefritagelsen skulle goderne være uden økonomisk værdi, kun være til rådighed på arbejdspladsen og være givet som led i almindelig personalepleje, så alle medarbejderne havde mulighed for at modtage godet. Personalegoder skulle beskattes som personlig indkomst. Langt de fleste personalegoder var B- indkomst. Måden der sondres mellem A- og B-indkomst på, var om der var indeholdt A- eller B- skat. Desuden var ikke der ikke indeholdt AM-bidrag af B-indkomst samt arbejdsgiveren indberetter A-indkomst, mens medarbejderen selv skal selvangive B-indkomst. B-indkomst indtjenes typisk ujævnt over et indkomstår. Markedsværdien var hovedreglen for værdiansættelse af personalegoder. Markedsværdien blev opgjort på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver godet. Hvis medarbejderen ikke erhverver godet, men låner det, skulle det værdiansættes til den værdi, som medarbejderen skulle have betalt, hvis medarbejderen skulle have lånt godet på det frie marked. Der var dog undtagelser til at benytte markedsværdien som hovedregel. SKAT udgiver hvert år retningslinjer for værdiansættelse af visse personalegoder. Disse vejledninger findes i speciallovgivningen og skal ud fra lex specialis princippet benyttes. Det gælder for bl.a. fri helårsbolig, fri sommerbolig, fri bil og fri telefon jf. LL 16 stk. 4-9 og stk. 12. I de tilfælde, hvor markedsværdien ikke kunne fastlægges, blev værdiansættelsen fastlagt til arbejdsgiverens indkøbspris. Indberetningspligten blev ændret fra skatteåret 2010, så arbejdsgiveren skulle indberette medarbejdernes personalegoder. Arbejdsgiveren skulle efter de oprindelige regler indberette alle personalegoder, som medførte store administrative byrder for virksomheden og gjorde at brugen af personalegoder faldt. Det var i den forbindelse, at den nye bagatelgrænse på 1.000 kr. blev indført. Arbejdsgiveren kunne nu give deres medarbejdere mindre gaver og påskønnelser på 1.000 kr. pr. indkomstår, uden at de blev bebyrdet af det. Det blev medarbejdernes opgave at føre tilsyn og indberette det, såfremt grænsen på 1.000 kr. blev nået. 3 Bruttolønsordning Bruttolønsordning er kun interessant, når den skattepligtige værdi af et gode for medarbejderen er mindre end den faktiske udgift, da det ellers kan være ligegyldigt at modtage et gode frem for løn. Når et personalegode beskattes lempeligere end kontantløn, har arbejdsgiveren og medarbejderen en fælles interesse i, at en del af medarbejderens løn udbetales i naturalier. Arbejdsgiveren får en mere tilfreds medarbejder, da medarbejderen får mere ud af sin løn pga. skattebesparelsen. 26

3.1 Generelt om bruttolønsordninger Bruttolønsordningen bygger på et grundlæggende princip om, at medarbejderen kan vælge personalegoder frem for kontantløn. Hvilket indebærer at medarbejderen indgår en aftale om en kontantlønnedgang, som ofte svarer til arbejdsgiverens udgifter til godet mod til gengæld at få stillet et eller flere goder til rådighed af arbejdsgiveren. Goderne vil fortsat have en skattemæssig konsekvens ved medarbejderen, selvom godet er finansieret med en bruttolønsordning, hvilket er vigtigt at bemærke. Goderne beskattes efter retningslinjer i afsnit 2.5 om værdiansættelse af personalegoder. På trods af at goderne beskattes efter disse retningslinjer, kan en kontantlønnedgang mod at modtage et gode ofte medføre en skattebesparelse for medarbejderen. Besparelse afhænger af hvilket gode medarbejderen har valgt at indlægge under en bruttolønsordning og dermed hvordan det pågældende personalegode bliver beskattet. Det mest attraktive for medarbejderen er, hvis godet er skattefrit eller beskattes efter en fast sats, der er lavere end markedsværdien. Medarbejderen vil med disse goder opnå en reel skattebesparelse. Det vil ingen betydning have for virksomheden om medarbejderen vælger at få en del af sin kontantløn udbetalt i personalegoder, bortset fra indberetningen til SKAT. 3.2 Hvilke goder kan indgå i ordningen Som udgangspunkt kan alle former for personalegoder indgå i en bruttolønsordning 55, men det er langtfra alle sammen, som vil være lige attraktive at medtage i sådan en ordning. Det er dog et krav om, at nedenstående betingelser er opfyldte. Desuden skal de goder, som indgår i ordning kunne indgå i driftsomkostningsbegrebet i SL 6, så arbejdsgiveren kan trække udgifterne fra, ligesom hvis det havde været en lønudgift. For at godet kan indgå i SL 6, skal der være tale om erhvervsrelevante ydelser. I de senere år har der været afgørelse på om børnepasninger, cykeludlåning, tyverialarmer kunne medtages i bruttolønsordningen. Selvom disse goder kunne medtages i bruttolønsordning, ændrede det ikke på beskatningen for medarbejderen, da medarbejderen fortsat vil blive beskattet af markedsværdien af godet. 3.3 Betingelser for anvendelse af bruttolønsordningen Der er som udgangspunkt aftalefrihed mellem arbejdsgiveren og medarbejderen. Det er SKAT, der afgør om en aftale er gyldig, samt den ikke er strid med skatteretlige regler eller principper. SKAT vurderer også i den sammenhæng om lønnens sammenhæng reelt er ændret eller om der er tale om betaling af et rent privat gode. SKAT ændrede betingelserne fra 2011, så i stedet for 6 betingelser, er der nu kun 3 betingelser. Det virker umiddelbart som en lempelse af regelsættet, at betingelserne blev halveret, men der er egentlig tale om en skærpelse af reglerne, da de 3 betingelser dækker over en lang række af momenter, der skal vurderes eller være opfyldte, før 55 Bortset fra rejse- og kørselsgodtgørelse jf. LL 9 stk. 4. 27

SKAT godkender ordningen. Det vil efter senior tax manager ved Ernst and Young Heidi V. Hjelmgaard få den betydning, at SKAT vil tilsidesætte flere aftaler om bruttolønsordning med den konsekvens, at medarbejderen bliver beskattet af den oprindelige bruttoløn, uden at der tages hensyn til den indgåede aftale mellem arbejdsgiver og medarbejder om bruttolønsnedgang 56. Jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.A. 5.1.7.3.1 skal en bruttolønsordning opfylde følgende betingelser for at blive godkendt: 1) Aftalen om en omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig. 2) Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor medarbejderen får ret til den løn, som aftalen vedrører. 3) Aftalen om omlægning af lønnen må ikke reelt indebære modregning i bruttolønnen (Aindkomsten) i strid med KL 46 stk. 3. Er de tre betingelser ikke overholdt, så vil en bruttolønsordning ikke blive godkendt af SKAT. Dermed vil medarbejderen blive skattepligtig af den oprindelige bruttoløn og der skal dermed ses bort fra bruttolønsnedgangen ved beregning af A-skatten. I det følgende vil ovenstående punkter blive uddybet. 3.3.1 Betingelse 1: Aftalen om en omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig. Selvom ingen lovregler direkte regulerer området for bruttolønsordning, kan andre lovregler have indflydelse på, om en aftale mellem medarbejder og arbejdsgiver er gyldig og dermed anerkendes af SKAT 57. Der er således aftalefrihed mellem parterne, men de almindelige aftaleretlige regler og principper kan medføre, at en aftale anses for ugyldig, hvis disse regler ikke er overholdt. Hvis en aftale ikke er gyldig efter de civilretlige regler, vil den ikke være bindende for nogen af parterne. Den er derimod bindende, hvis den overholder disse regler. På trods af aftalefriheden, kan arbejdsgiver og medarbejder være bundet af en overenskomst, som der ikke kan aftales ændringer i, der er til skade for medarbejderen, hvorfor parterne ikke kan indgå aftale om ændret lønsammensætning, hvis det går imod overenskomsten. Skulle en overenskomst forhindre arbejdsgiveren og medarbejderen i at indgå aftale om en ændret lønsammensætning, vil aftalen ikke blive godkendt af SKAT. Det var tilfældet i SKM2009.419SR, hvor timelønnede lærere vil have betalt deres efteruddannelse med en kontantlønnedgang, men da lærernes løn var fastsat i bekendtgørelsen og uden mulighed for, at lærerne selv kunne forhandle deres løn, kunne sådan en ordning ikke godkendes af SKAT. Til gengæld godkendte SKAT en ordning omhandlende medarbejderobligationer i SKM2008.710SR trods forskellige overenskomster blandt de ansatte. Virksomheden, som påtænkte ordningen, ville 56 INSPI nr. 9 2011 af Heidi V. Hjelmgaard side 25 57 INSPI nr. 9 2011 af Heidi V. Hjelmgaard side 21 28

gøre det muligt at lave aftaler om en kontantlønnedgang mod tildeling af medarbejderobligationer. Langt de fleste af medarbejderne var i en fagforening, hvor dette var muligt på trods af overenskomstkravet. For en mindre gruppe ansatte (under 3 %) ville dette dog ikke være muligt, da deres fagforening ikke har villet indgå i sådan en aftale, hvilket betød at disse ansatte ikke kunne deltage i ordningen pga. overenskomsten. Virksomheden havde dog den opfattelse, at de stadigvæk kunne tilbyde ordningen til de resterende ansatte, fordi de fagforeninger, som repræsenterede under 3 % af de ansatte, havde haft muligheden for at deltage i medarbejderobligationsordningen, men selv havde valgt at stå udenfor. Men SKAT ville ikke acceptere ordningen. I sin begrundelse lægger SKAT vægt på, at nogle af de ansatte er omfattet af en overenskomst, som ikke kan rumme den ændrede vederlagsaftale, hvorfor den betingelse for at godkende en kontantlønnedgang, ikke var opfyldt. Det var således uden betydning for, om en kontantlønnedgang kan godkendes, at det kun var en mindre gruppe af de ansatte, som ikke kunne deltage i ordningen. Skatterådet var dog ikke enig i SKAT s indstilling og begrundelse. Begrundelse fra Skatterådets var, at betingelsen for skattefritagelse efter den dagældende LL 7A, om at adgangen til at erhverve obligationer skal stå åben for alle ansatte i virksomheden, opfyldt. Desuden mente Skatterådet, at de betingelser som skal opfyldes, for at en bruttolønsordning kan anerkendes med skattemæssig virkning, er opfyldt for de medarbejdere, der vælger at deltage i medarbejderobligationsordningen. Skatterådet så således bort fra de mindre end 3 %, der ikke havde mulighed for at deltage i ordningen som følge af deres overenskomst og godkendte ordningen for de resterende. 3.3.2 Betingelse 2: Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører. Det er kun fremadrettede ordninger, der kan godkendes. Der skal altså foreligge en bindende aftale mellem medarbejderen og arbejdsgiveren om en ændring af lønnen, før en bruttolønsordning kan godkendes. Til vurdering af om betingelsen er overholdt, vurderes der på aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet 58. Det giver sjældent anledning til problemer, da de færreste medarbejdere vil acceptere en lønnedgang uden på forhånd at have aftalt det med arbejdsgiveren. Det giver oftest anledning til tvivl i de tilfælde, hvor det omhandler bonus, pension eller anden speciel løndel, der ændres til et gode. I de tilfælde bliver det vigtigt at undersøge, hvornår bonussen, pensionen mv. kan anses for retserhvervet, da aftaletidspunktet skal ligge før dette tidspunkt. Retten til bonus kan erhverves løbende jf. funktionærloven 17 A og i sådan et tilfælde er det nødvendigt, at aftalen om at bonussen konverteres til et gode, er indgået, før medarbejderen har erhvervet ret til den første del af bonussen. Det kan løses ved at medarbejderen og arbejdsgiveren allerede ved fastsættelse af bonusaftalen, beslutter om denne bonus skal udbetales i kontanter, som et gode eller en kombination heraf. 58 Af Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.1.7.3.4 fremgår det at aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende aftale, mens retserhvervelsestidspunktet varierer alt efter hvilket tilfælde der er tale om. 29

Skatterådet afviste i SKM2010.261SR en ordning, hvor en andel af en kontant bonus skulle ændres til medarbejderaktier. Det kunne ikke godkendes som en bruttolønsordning, da medarbejderne allerede havde erhvervet ret til bonussen, inden det blev aftalt at ændre en del af bonussen til medarbejderaktier. Medarbejderne erhvervede ret til bonus allerede i 2008, da det var på grundlag af arbejdsindsatsen i dette år, at bonussen skulle udbetales. Medarbejderne skulle dog først have deres bonus udbetalt i 2009 og først ved udbetalingen, blev medarbejderne informeret om, at en del af deres optjente bonus ville blive udbetalt i medarbejderaktier. Sker der modregning i allerede erhvervet kontantløn, er medarbejderen skattepligtig af den kontantløn, der uretmæssigt er sket modregning i. Det var tilfældet i SKM2011.204SR. Virksomheden oplyser, at de har oprettet en massageordning for medarbejderne efter aftale pr. 6. september gældende fra den 1. september 2010 til 31. august 2011, men medarbejderne først vil få nedsat deres bruttoløn i december, da arbejdsgiveren først modtog en faktura på dette tidspunkt. Derfor blev medarbejderne trukket for 4 mdr. massageordning af decembermånedslønnen. Skatteministeriet udtalte, at der ved den foretagne udøvelse af aftalen blev foretaget modregning i allerede retserhvervet A-indkomst. Betingelse 2 er derved ikke opfyldt, og udøvelse af aftalen skete derved i strid med retserhvervelsesprincippet. Dermed blev kontantlønnedgangen ikke godkendt. 3.3.3 Betingelse 3: Aftalen om omlægning af lønnen må ikke reelt indebære modregning i bruttolønnen (A-indkomsten) i strid med KL 46 stk. 3. Denne betingelse kan i modsætning til de øvrige give anledning til udfordringer. Der stilles krav om, at der ikke må finasieres naturalier via løntilbageholdenhed for allerede oppebåret løn før A- skatten. Dette krav stammer fra KSL 46 stk. 3, der giver forbud mod modregning i A-indkomsten. Indeholdelsen af A-skatten i A-indkomsten går forud for andre krav mod den pågældende A- indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige. En arbejdsgiver kan derfor ikke modregne udgifter i bruttolønnen, før der er indeholdt A-skat. Dette betyder, at aftalen om nedgang i bruttolønnen skal være reel, og der ikke må være tale om betaling for et privat gode med ubeskattede midler 59. Hvis et gode er finansieret ved en nedgang i kontantlønnen, er der en risiko for at aftalen ikke indebærer en reel ændring af vederlagets sammensætning, men der er tale om betaling af et rent privat gode med ubeskattede midler. Hvis det er et rent privat gode, er finansieringen over bruttolønnen i strid med KSL 46 stk. 3. Til vurdering af om der reelt er tale om betaling for et privat gode af ubeskattede midler, skal der jf. Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.1.7.3.5.2 foretages en vurdering af følgende: Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter. 59 INSPI nr. 9 2011 af Heidi V. Hjelmgaard side 22 30

Hvor lang tid lønnedgangen varer. Fremstår lønnedgangen som et fradrag på lønsedlen. Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Listen er ikke udtømmende og der kan derfor være øvrige momenter, der taler for, at det er betaling af et privat gode. Det første punkt, hvor lønnedgangen er uafhængig af eventuelle varierende udgifter, betyder at reduktionen af bruttolønnen skal være ens gennem hele denne periode, hvor bruttolønsordningen løber. Der må ikke være en større eller mindre reduktion af lønnedgangen i den ene måned i forhold til de resterende måneder. Hvis der sker varierende reduktioner, taler det for en reel ændring i vederlagets sammensætning og dermed betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Det er ikke afgørende, at der sker varierende forbrug af godet, men at det varierende forbrug ikke afspejles i lønnedgangen. Dette fremgår tydeligt af SKM2006.289SR, hvor en arbejdsgiver gav sine medarbejdere mulighed for at modtage 1 massage-/zoneterapibehandling pr. person hver måned. Derudover kunne medarbejderne modtage yderligere behandlinger, men som de selv skulle betale for. Spørgeren spørger til, om det var muligt at finansiere de yderligere behandlinger, udover den ene hver måned ved en ændret vederlagsaftale, hvor medarbejderne skulle trækkes i bruttolønnen med et beløb svarende til en aftalt pris pr. behandling. Dette godkendte Skatterådet ikke, da det ansås som modregning i bruttolønnen i strid med KSL 46 stk. 3 og dermed som en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler, da kontantlønnedgangen dermed afhang af det faktiske forbrug. Det næste punkt omhandler, hvor lang tid en lønnedgang skal vare. Som tommelfingerregel siger SKAT 12 mdr. Mange medarbejdere forhandler løn en gang om året, så deraf kommer reglen om 12 mdr; men der er som altid tale om en konkret vurdering, hvor der tages udgangspunkt i aftaleperiodens varighed og hvor hyppigt, der indledes forhandlinger om lønnens sammensætning. En kortvarig lønnedgang peger i retning af, at der modtages et gode af ren privat karakter for ubeskattede midler, hvilket stadigvæk er i strid med KSL 46 stk. 3. Nedgangen i bruttolønnen skal derfor som udgangspunkt løbe over en hel aftaleperiode. I SKM2010.540SR godkendte Skatterådet en ordning med en varighed på under 12 mdr. Virksomheden ville stille en bolig til rådighed for medarbejdere, der havde forskellige kortvarige ansættelser på under 12 mdr. Det var afgørende i den konkrette situation, at varigheden af lønnedgangen anses som reel, selvom aftaleperioden var mellem 3-6 mdr. Det afhænger derfor af den enkelte medarbejders forhold, om sådan en aftale kan accepteres eller ej. Skatteministeriet har samtidig den opfattelse, at en aftale om bruttolønsordning alene kan ske på sædvanligt aftaletidspunkt, det vil altså sige i forbindelse med den sædvanlige lønforhandling. Indgås en aftale udenfor sædvanligt aftaletidspunkt, vil det afhænge af, om der er en relevant 31

begrundelse for den ekstraordinære forhandling af lønnen 60. Som følge af SKAT s holdning til bruttolønsordningens obligatoriske varighed på 12 mdr. og som helst skal aftales som led i sædvanlig aftaletidspunkt, tilsidesætter SKAT den aftalefrihed og fleksibilitet, der er mellem en arbejdsgiver og medarbejder. Fleksibiliteten mistes ved, at SKAT s grundlæggende holdning til aftale om bruttolønsordning alene kan finde sted en gang årligt ved sædvanlig lønforhandling og hvad vil der så ske i den situation, hvor det meldes ud, at i år er der ikke lønforhandlinger pga. et lønstop? Et bud kunne være, at det er en relevant begrundelse for, at en medarbejder kan omlægge sin løn, selvom der ikke er lønforhandlinger i det år. At der ikke er lønforhandlinger det år, burde ikke ændre på medarbejderens mulighed for at indgå en aftale med arbejdsgiveren om en omlægning af lønnen. Skatterådet afviste en spørger i SKM2010.56SR ang. en lønomlægning til en MBA-uddannelse med en lønnedgang på 4 mdr. SKAT s afvisning er begrundet i, at spørgers løn alene er nedsat i en periode fra september til og med december 2009, dvs. i alt 4 måneder. Betingelsen om at nedsættelsen af den kontante løn skal løbe over hele lønaftaleperioden, er således ikke opfyldt. Desuden var den usædvanlige ekstraordinære lønforhandling alene til formål at benytte sig af reglen i LL 31 om skattefri uddannelse, heraf var det SKAT s opfattelse, at ordningen har karakter af en betaling for et privat gode. Der kan være omstændigheder der medfører, at en bruttolønsordning vil blive accepteret, selvom den aftales på et andet tidspunkt end ved den sædvanlige lønforhandling, såfremt der er en tilstrækkelig og relevant begrundelse. Det kunne være, hvis virksomheden fik ny adresse og der deraf skete ændringer i vederlagssammensætningen, ved nyansattes deltagelse i allerede etableret ordninger, eller i de tilfælde hvor et gode ikke længere kan stilles til rådighed som følge af udefrakommende omstændigheder. Ved udefrakommende omstændigheder, er det af betydning, at det hverken er noget, som arbejdsgiver eller medarbejder har indflydelse på. Den næste punkt omhandler om lønnen fremgår som et fradrag på lønsedlen. En lønseddel skal beskrive de faktiske forhold og derfor skal en lønseddel dokumentere det reelle indhold af en aftale om lønomlægning. Før 2005 var det et krav, at bruttolønsordningen ikke fremgik af lønsedlen, men det voldte en del problemer, da det var svært at holde styr på, hvad medarbejdernes oprindelige bruttoløn var, når bruttolønsordningen udløb. SKAT påpeger i Den Juridiske Vejledning, at hvis opstillingen på lønsedlen viser, at der sker fradrag i bruttolønnen, peger det i retning af, at lønnedgangen er i strid med modregningsforbuddet i KSL 46 stk. 3, hvilket gør ordningen ugyldig. Der blev åbnet for, at hvis det kan dokumenteres, at ændringerne i lønnens sammensætning ikke sker ved en modregning i bruttolønnen, vil ordningen alligevel kunne accepteres. Af dokumentation menes der f.eks. en skriftelig aftale om lønomlægning, der viser, at den ansattes krav på kontantløn er lavere end lønsedlen viser. Denne bemærkning, som SKAT kommer med, synes dog at være overflødig, da en aftale om bruttolønsordning næsten altid følges af et tillæg til kontrakten, hvor 60 Den Juridiske Vejledning 2012-1 Afsnit C.A. 5.1.7.3.2.3 32

det fremgår, at medarbejderen får et bestemt gode stillet til rådighed, mod at bruttolønnen reguleres nedad. Det sidste punkt handler om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Det fremstår tydeligt, at hvis et gode ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, men er givet til medarbejderen til dennes eje, vil en lønnedgang være betaling for et privat gode med ubeskattede midler. Det skal derfor være arbejdsgiveren, der indgår aftale med udbyderen om det pågældende gode. Hvis det er medarbejderen, der er forpligtet, indikerer det, at det er medarbejderen, der er kontraktpart med udbyderen og ikke arbejdsgiveren. Visse goder er i kraft af deres natur stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Det kunne være medarbejderaktier. Her er der ikke tvivl om, at det er arbejdsgiveren, der har stillet goderne til rådighed. Det betyder også, at ordninger, hvor det er medarbejderen, der har taget kontakten til udbyder og selv har udvalgt godet samt forhandlet med dem, men har fået regningen sendt til arbejdsgiveren, ikke vil blive accepteret af SKAT. Dermed kan en medarbejder ikke selv arrangere det hele med udbyderen og blot få sendt regningen til arbejdsgiveren. Der er dog enkelte tilfælde, hvor SKAT vil godkende, at medarbejderen har indgået aftalen med udbyderen af godet. Det kunne være, hvis arbejdsgiveren refunderer telefon og sundhedsforsikring, så vil det blive sidestillet med, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Desuden accepteres det også, hvis det er medarbejderen, der indgår aftale med uddannelsesstedet, da nogle uddannelsessteder kræver, at det er den studerende selv, der er kontraktspart. Medarbejderen skal alene være fritaget friheden til at disponere over de penge, der bliver overført fra arbejdsgiveren til uddannelsesstedet, for at ordningen vil blive accepteret. Det var tilfældet i SKM2006.441SR, hvor medarbejderen havde indgået aftale med et uddannelsessted, og det var derfor medarbejderen, der modtager fakturaen. Det skulle betales i to rater med 70 % inden studiestart og de resterende 30 % efter 4 mdr. forløb. Arbejdsgiveren skulle betale de resterende 30 % ved en deponering på en spærret konto i medarbejderens navn, og selvom det egentlig tydede, at det var medarbejderen, der var kontraktspart med uddannelsesstedet, blev ordningen godkendt af SKAT. Begrundelsen var, at da medarbejderen med deponeringen af pengene på en spærret konto ikke kunne disponere over dem, blev arbejdsgiveren anset for at have stillet godet til rådighed. Det er ikke længere et krav, at arbejdsgiveren har en økonomisk risiko ved indgåelse af en aftale med udbyderen, da økonomisk risiko ikke kan sidestilles med forpligtelserne over for udbyderen. Såfremt prisen på en aftale stiger eller falder, og aftalen mellem medarbejder og arbejdsgiver forbliver den samme, vil der ikke nødvendigvis være en økonomisk risiko for arbejdsgiveren. Men der kan opstå et problem heri, da de forpligtelser, som arbejdsgiveren har overfor udbyderen, ofte er af økonomisk karakter, da der udefra ovenstående står, at evt. prisstigninger eller -fald ikke må overføres til medarbejderen, må det derfor være arbejdsgiveren, der har den økonomiske risiko overfor udbyderen. Ved prisændringerne i goderne, kan der ikke ændres i lønnedgangen, da det vil 33

indikere, at godet ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, men at der derimod er tale om, at det er medarbejderen, som er forpligtet over for udbyderen. 3.4 Fordele og ulemper ved bruttolønsordningen Der er naturligvis en del fordele ved bruttolønsordninger, som vil blive gennemgået nedenfor, men der er også nogle konsekvenser ved det. Nogle af de konsekvenser der skal overvejes, er om Medarbejdernes tilfredshed. Hvis ikke alle goder, tilbydes samtlige medarbejdere, vil der så kunne opstå utilfredshed blandt de øvrige medarbejdere? Hvor stor vil en skattebegunstigelse være og kan det opveje omkostningerne ved ordningen? Desuden hvor store omkostninger til lønadministration vil der være grundet de skærpede regler til indberetning. Vil den øgede administration kræve ansættelse af en ny medarbejder eller ansættelse af en medarbejder med særlig ekspertise inden for beskatning af personalegoder. Vil der overhovedet være interesse for at modtage personalegoder frem for kontanter i den pågældende virksomhed. Disse overvejelser bør en arbejdsgiver foretage inden medarbejderne bliver tilbudt en bruttolønsordning. Fordele og ulemper forbundet med en bruttolønsordning for medarbejderen vil blive gennemgået i de efterfølgende afsnit. 3.4.1 Fordele og ulemper for medarbejderen For at medarbejderen skal få en fordel ved bruttolønsordning, skal de goder, som medarbejderen modtager enten være skattefrie, lempeligere beskattet eller er omfattet af bagatelgrænsen. Dette gør, at medarbejderen får SKAT til at finansiere en del af udgiften. For vurdering af om medarbejderen modtager en skattemæssig fordel, er der anvendt et regneeksempel. Her fremgår forskellen i beskatning og nettolønnen for en medarbejder, der modtager personalegoder som aflønning frem for kontanter. Der angives samtidig forskellen på om et personalegode beskattes til markedsværdien, til en skematisk sats eller om godet er skattefrit. Der tages udgangspunkt i en månedsløn på 35.500 kr; som medarbejderen kan vælge at konvertere noget af til udvalgte personalegoder. Eks. indeholder følgende personalegoder: Sundhedsydelse omfattet af LL 30 og som dermed er skattefri, men hvor medarbejderen har et bruttotræk på 150 kr. pr. måned 34

Fri telefon, der beskattes efter nærmere fastsat grænse på 2.500 kr. er værdisat til 208 kr. pr. måned. I eksemplet er vist hvor et gode beskattes både over og under den skematiske sats Fitness som beskattes til markedsværdien. Er værdisat til 450 kr. pr. måned Marginalskatten i 2012 er på 56,1 % 61 Der er ingen fradrag medregnet i eksemplet Figur 3.4.1.1 Forskellen i nettoløn ved at få forskellige personalegoder i bruttolønsordning Ingen goder Skattefrit Under den Over den Markedsværdi Ydelse omfattet skematiske sats skematiske sats af LL 30 Fri telefon Fri telefon Fitness Løn 35.500 35.500 35.500 35.500 35.500 Bruttotræk 0-150 -200-300 -450 Løn efter bruttotræk 35.500 35.350 35.300 35.200 35.050 Skattemæssig værdi af godet 0 0 208 208 450 AM-indkomst 35.500 35.350 35.508 35.408 35.500 AM-bidrag (8%) 2.840 2.828 2.841 2.833 2.840 A-skat (48%) 15.677 15.611 15.680 15.636 15.677 Udbetalt efter skat og bruttotræk 16.983 16.911 16.779 16.731 16.533 Løn reduktion 150 200 300 Skat finansierer ca. 56 % 84 112 168 Medarbejderen betaler i skat 66 88 132 + skat af kr. 208 (ca. 56 %) 0 116 116 Medarbejderen betaler 66 204 248 Kilde: Egne beregninger Ovenstående beregninger viser, at medarbejdere, der vælger at konvertere kontantløn til fitness eller andre goder, der beskattes til markedsværdien ikke opnår en skattemæssig begunstigelse. Den månedlige nettoløn og skattebetaling er det samme som ved kontantløn, hvis der ikke skulle trækkes værdien af godet ud. Vælger medarbejderen derimod et gode, der beskattes efter en skematisk sats som i eksemplet fri telefon, betaler medarbejderen 204 kr. frem for 200 kr. hvis medarbejderen har et bruttotræk, der er lavere end medarbejderens beskatning hver måned. De 204 kr. er prisen, hvis medarbejderen skulle have afholdt udgiften privat for ikke at blive beskattet af fri telefon. Det fører til en negativ besparelse for medarbejderen på ca. 2,24 % ved at få godet, som led i en bruttolønsordning 61 http://www.skm.dk/tal_statistik/tidsserieoversigter/1292.html 35

fremfor selv at afholde udgiften. Dermed er det en udgift for medarbejderen kun at medtage et gode til 200 kr; når medarbejderen skal beskattes af 208 kr. Medtager medarbejderen i stedet et gode, der beskattes over den skematiske sats, her et gode til en månedlig værdi på 300 kr. vil besparelsen lyde på ca. 17 %. Grunden til denne lavere beskatning, er som der står ovenfor: at SKAT er med til at finansiere den resterende del. Besparelsen vil stige, hvis medarbejderen får flere goder ind, som kan beskattes som fri telefon, men vil aldrig overstige den besparelse, som medarbejderen har ved at vælge et gode der er skattefrit. Er det gode, som medarbejderen vælger i stedet for skattefrit, skal medarbejderen som det ses i beregningerne betale 66 kr. for at modtage et gode med en værdi på 150 kr. Her vil medarbejderen spare 56 %, hvilket svarer til skatten af godet. Udover de skattemæssige fordele for medarbejderen, er der også en fordel, at medarbejderen selv kan bestemme, i samråd med arbejdsgiveren, hvordan medarbejderen vil disponere over sin løn. Virksomheden vil kunne imødekomme mange ønsker fra deres medarbejdere, der gerne skulle give mere tilfredse medarbejdere. Dispositionen over hvordan kontantlønnen skal kombineres med personalegoder skulle være en selvforstærkende effekt. En af ulemperne for medarbejderen er, at ordningen skal løbe over minimum en 12 måneders periode, før SKAT ville godkende en aftale. Det har ført til, at SKAT har afvist flere ordninger. Bl.a. i SKM2008.795SR hvor en spørger ønsker at finansiere en medarbejders studiebøger via et bruttotræk, der indgås ved hvert semester. SKAT accepterede ikke ordningen, da de ikke fandt, at kontantlønnedgangen opfyldte betingelserne, da et semester typisk varer 6 mdr. og ordningen dermed ikke løb over hele indkomstperioden. I SKM2008.687SR kunne SKAT ikke acceptere en ordning, hvor en medarbejder ville have en coach-uddannelse, der skulle finansieres ved, at medarbejderen fik reduceret sin bruttoløn over en periode på 10 mdr. Det betyder, at SKAT ikke vil godkende ordninger, hvor medarbejderen kan få et gode stillet til rådighed i et kortere tidsrum end 12 mdr. ved en finansiering af bruttolønsordning. Se dog afsnit 3.3.3 Betingelse 3, hvor SKAT i SKM2010.540SR godkendte en ordning, selvom den var kortere end 12 mdr. Virksomheden vil kunne kombinere personalegoder, der er nødvendige for arbejdet med en bruttolønsordning. Hermed vil medarbejderen enten helt eller delvist selv betale for godet, samtidig med at arbejdsgiveren vil spare omkostninger til godet, hvis dette alligevel skulle stilles til rådighed. Desuden vil virksomheder, der tilbyder fleksible lønpakker til medarbejderne kunne fremstå som en attraktiv arbejdsplads, der kan være med til at fastholde eller tiltrække nye medarbejdere. Der er dog også ulemper for arbejdsgiveren ved at tilbyde disse bruttolønsordninger. Der ligger en administrativ byrde på virksomheden ved at tilbyde disse ordninger, som bestemt ikke er blevet mindre af den skærpede indberetningspligt som er nævnt i afsnit 2.6 Indberetningspligt af personalegoder. Det gør at virksomheden skal sætte arbejdskraft af til behandling af bruttolønsordningerne eller selv ansætte eller tilkøbe sig ekspertise til håndteringen af dem. 36

Arbejdsgiveren kan dog selv kontrollere omkostningerne ved at bestemme, hvilke og hvor mange personalegoder medarbejdere skal tilbydes og antallet af medarbejderen, der skal tilbydes dem. 3.5 Delkonklusion Bruttolønsordning giver mulighed for at kombinere kontantløn og goder, således at det bliver mest gunstigt for medarbejderen. Bruttolønsordninger indebærer, at medarbejderen kan indgå aftale om en kontantlønnedgang, hvilket ofte vil svare til arbejdsgiverens udgift til godet mod at medarbejderen får stillet et eller flere goder til rådighed af arbejdsgiveren. Men for at der i det hele taget kunne blive indgået aftale mellem arbejdsgiveren og medarbejderen om en bruttolønsordning, skulle 3 betingelser være opfyldt, før SKAT vil godkende ordningen. Hvis disse 3 betingelser ikke er opfyldte, ville medarbejderen blive beskattet af sin oprindelige løn. Den første af de 3 betingelser var, at aftalen skulle være civilretlig gyldig. Den anden betingelse var at aftaletidspunktet, hvor der sker ændringer i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor medarbejderen får ret til den løn, som aftalen vedrører. Desuden var den sidste betingelse, at aftalen om omlægning af lønnen ikke må indeholde en reel modregning i bruttolønnen. Til det sidste punkt er der yderligere opstillet nogle punkter til vurdering af, om betingelse nr. 3 er overholdt. Disse er om lønnedgangen er uafhængig af evt. varierende udgifter, hvor lang tid lønnedgangen varer, om lønnedgangen fremstår som et fradrag på lønsedlen og om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Hvis betingelse nr. 3 ikke er opfyldt og der sker en modregning i bruttolønnen, er der egentlig tale om betaling af et privat gode med ubeskattede midler. Alle goder kan som udgangspunkt indgå i ordningen, men der er krav, at betingelserne til at få godkendt en bruttolønsordning er opfyldte. Yderligere skulle de opfylde betingelsen om at arbejdsgiveren kunne fratrække dem som en driftsomkostning. Men valgte medarbejderen goder, der var lempeligere beskattet eller skattefrie, vil det medføre en skattebesparelse for medarbejderen. Besparelsen vil afhænge af, hvordan personalegodet bliver beskattet. Personalegoder, der beskattes af markedsværdien, vil ikke kunne give medarbejderen nogen skattebesparelse, hvorfor det mest attraktive for medarbejderen ville være, at få goder der beskattes til under markedsværdien eller er skattefrie med i en ordning. Det bør altid overvejes inden indgåelse af en bruttolønsordning, hvor attraktiv en ordning er for medarbejderen og arbejdsgiveren i forhold til de omkostninger, der vil påløbe arbejdsgiveren, samt hvor stor en fordel det egentlig ville være for medarbejderen. 37

4 Fri telefon og datakommunikationsforbindelse Fra indkomstsåret 2012 blev reglerne om beskatning af fri telefon og datakommunikationsforbindelse genindført 62 om end med visse tilpasninger, som var nødvendige for at sikre en rimelig beskatning af goderne. De afløste de meget omdiskuterede regler om multimediebeskatning, men med overgangsregler for personer der allerede er i en eksisterende bruttolønsordning. Formålet med lovændringen er, at der igen skabes mulighed for etablering af hjemmearbejdspladser, uden at det skal medføre beskatning for medarbejderen herunder at kunne tage en bærbar computer skattefrit med hjem. Ændringen skete på baggrund af, at regeringen gerne ville indføre noget af den fleksibilitet på arbejdsmarkedet, som multimediebeskatningen havde begrænset. 4.1 Hovedreglen Hovedreglen for beskatning af fri telefon findes i LL 16 stk. 1 og stk. 12. Stk. 12 er formuleret således: Den skattepligtige værdi af en fri telefon, herunder fri datakommunikationsforbindelse, der er stillet til rådighed af en eller flere arbejdsgivere m.v. som nævnt i stk. 1 for den skattepligtiges private benyttelse, udgør et grundbeløb på 2.500 kr. Dette medfører, at der skal ske beskatning af fri telefon, når den er betalt af arbejdsgiveren og er stillet til rådighed for mulig privat anvendelse. Det sker, fordi medarbejderen har et sparet privatforbrug, som følge af at arbejdsgiveren afholder udgiften til medarbejderens telefon. Beskatningen af fri telefon forudsætter, at medarbejderen har privat rådighed over en hel eller delvis arbejdsgiverbetalt telefon. Det er formodningsreglen, der er gældende, da alene muligheden for at medarbejderen kan anvende telefonen privat, udløser beskatning. Det følger ligeledes af LL 16 stk. 12 2. pkt; at hvis en medarbejder kun har rådighed over en telefon en del af året, skal medarbejderen kun beskattes af et forholdsmæssigt beløb svarende til det hele antal måneder, vedkommende har privat rådighed over godet. En af de ændringer, der er til forskel på de gamle regler om beskatning af fri telefon og de nuværende regler er, at det ikke længere er tilladt at modregne privat udgifter til telefonregningen. 4.1.1 Hvem er omfattet Det følger af lovforslaget 63, at de personer, som er omfattet af reglerne om beskatning af fri telefon, er de samme personer, som er nævnt i LL 16 stk. 1. Personkredsen er uddybet i afsnit 2.2.1 Skattepligtige personalegoder. I det pågældende afsnit blev det nævnt, at der bl.a. er personer, der får stillet et gode til rådighed, som led i et ansættelsesforhold eller som led i en 62 Lov nr. 1382 af den 28. december 2011 63 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2 Forslagets indhold 38

aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Dette følger desuden af LL 7M stk. 3, at personer, som yder frivilligt arbejde, ikke skal beskattes af fri telefon, såfremt det pågældende gode stilles til vedkommendes private rådighed. Såfremt begge ægtefæller skal beskattes af fri telefon og er samlevende ved indkomstsårets udløb, nedsættes værdien af det skattepligtige beløb for begge ægtefæller med 25 %, hvilket gør at beløbet reduceres til 1.875 kr. årligt. Dog på den betingelse at ægtefællernes samlede skattepligtige værdi af goderne før reduktionen udgør mindst 3.300 kr. jf. LL 16 stk. 12 4. og 5 pkt. Denne lempelse af beskatningen gælder kun for ægtefæller og personer der lever i registrerede partnerskab og som nævnt er samlevende ved indkomstsårets udløb. Ægtefællerabatten kan først indberettes til SKAT i forbindelse med årsopgørelsen, da arbejdsgiveren ikke har de fornødne oplysninger om den ansattes ægtefælle til at indberette rabatten på det tidspunkt. 4.1.2 Hvad er omfattet De genstande, som er omfattet af beskatningen, er telefon og datakommunikationsforbindelse. Betingelserne for at datakommunikationsforbindelse skal beskattes se afsnit 4.3 Datakommunikationsforbindelse. Betingelserne for fri telefon vil blive gennemgået nedenfor. De pågældende goder, der er omfattet af beskatning vedrørende telefon er jf. lovforslaget 64 : Fastnettelefon eller mobiltelefon Små håndholdte computere, herunder smartphones, PDA og lignende Oprettelses-, abonnements- og forbrugsudgifter ved telefon Sædvanlige telefonydelser som telefonsvarefunktion, vis-nummerfunktion, og telefonvækning m.m. Af ydelser, der ikke er omfattet af beskatning af fri telefon, kan nævnes: Ydelser der ikke er sædvanlig telefonservice som f.eks. indsamlingsbidrag der opkræves via telefonregningen. Det anses ikke som en sædvanlig telefonydelse, men dette begreb er fleksibelt og vil kunne ændre sig 65. Desuden er tilskud til telefon, hvor arbejdsgiveren betaler et fast månedligt bidrag til dækning af telefonudgifterne ikke omfattet af regler om beskatningen. Det gælder uanset om medarbejderen afholder udgifterne eller ej 66, men det skal medregnes i den skattepligtige indkomst jf. LL 16 stk. 1 og 2. Dette blev bekræftet i SKM2010.180SR, hvor en spørger spurgte om et tilskud ydet af arbejdsgiveren på 17 kr. til dækning af erhvervsmæssige opkald, skulle udløse multimediebeskatning. SKAT besvarede spørgsmålet med at tilskuddet skal tillægges den 64 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2.3 Fri telefon 65 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2.3 Fri telefon 66 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2.3 Fri telefon 39

skattepligtig indkomst. Som begrundelse lagde SKAT vægt på, at de ud fra det foreliggende grundlag ikke altid kan vide, at de 17 kr. pr. måned altid svarer til de erhvervsmæssige opkald for alle de ansatte. SKAT har som følge heraf lagt til grund at de ansatte vil få dette beløb uanset om der i den pågældende måned har været erhvervsmæssige samtaleudgifter hertil eller ej. Det gør at medarbejderne har et sparet privatforbrug, som skal udløse beskatning jf. LL 16 stk. 1. Udlæg efter regning er heller ikke omfattet af reglerne, hvis der udelukkende er tale om refusion af udgifter til erhvervsmæssige samtaler, som kan dokumenteres at være afholdt på mindst det udbetalte beløb fra arbejdsgiveren. Det er dermed alene den faktiske udgift til telefonsamtaler, der refunderes 67. Til det fremgik det af ovennævnte bindende svar, at SKAT kunne oplyse spørgeren om, at hvis de 17 kr. alene udbetales i det omfang, at de ansatte kan dokumentere udgifterne til erhvervsmæssig samtaler, der svarede til dette minimumsbeløb på 17 kr. vil kunne undgå, at der skal ske beskatning af beløbet. Til vurdering af om godet er omfattet af beskatningen, vurderes der på hvilken hovedfunktion godet har. I SKM2010.424SR, som hører under de daværende regler om multimediebeskatning, fandtes en mobiltelefon at skulle følge reglerne for en telefon, selvom den kunne gå på internettet, da det er godets hovedfunktion og ikke adgangen til internettet, som anses en bifunktion ved mobiltelefonen. Desuden blev problemstilingen om en mobiltelefon udleveret uden SIM-kort behandlet i et bindende svar. Spørgsmålet i SKM2010.854SR angik om, der skulle ske beskatning af en telefon udleveret uden SIM-kort til låns. SKAT kom frem til, at der skulle ske beskatning af den lånte mobiltelefon, også selvom den ikke indeholdte et SIM-kort. En tilsvarende problemstilling blev behandlet i SKM2010.355SR, hvor et SIM-kort blev udleveret uden selve mobiltelefonen, hvor SKAT svarede, at det udleverede SIM-kort skulle behandles på lige fod med udlevering af en mobiltelefon. Selvom de ovennævnte afgørelser vedrører reglerne om multimediebeskatning, følger det af lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2 at de goder, der er omfattet af multimediebeskatningen ligeledes vil være omfattet af de nuværende regler om beskatning af fri telefon. 4.2 Undtagelser Til den ovenstående hovedregel er der 3 undtagelser: Hjemtagelse af telefonen under visse betingelser Hjemtagelse af telefonen i forbindelse med tjenesterejser Telefon med begrænset anvendelse Udover de 3 ovenstående undtagelser kan en telefon være skattefri, hvis den kun bliver benyttet på arbejdspladsen. Det følger direkte af LL 16 stk. 1, at det skal være uden for arbejdsstedet for at udløse beskatning. 67 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2.3 Fri Telefon 40

4.2.1 Hjemtagelse af telefonen under visse betingelser Hvis en medarbejder har mulighed for at tage en telefon med hjem, udløser det beskatning under formodningsreglen for privat rådighed over godet. Se afsnit 4.1 Hovedreglen. Der er undtagelser, hvor denne formodningsregel ikke udløser beskatning. For at undgå at det udløser beskatning, skal følgende betingelser være opfyldte 68 : Medarbejderens brug af telefonen er nødvendig for at kunne udføre arbejdet. Medarbejderen har afgivet en tro-og-love erklæring til arbejdsgiveren om kun at bruge telefonen erhvervsmæssigt. Arbejdsgiveren fører kontrol med, at medarbejderen kun anvender telefonen erhvervsmæssigt. Telefonen må dog gerne anvendes til enkeltstående private opkald. Kravene til hvilke betingelser der skal være opfyldte, for at der er tale om en skattefri telefon, er således lempet i forhold til de dagældende regler om multimediebeskatning i og med at telefonen gerne må bruges til enkeltstående private opkald uden, at det udløser beskatning. Kontrolkravene til arbejdsgiveren er heraf også blevet lempet. Se afsnit 4.2.1.3 Arbejdsgiverkontrol af brugen for hvilken kontrol arbejdsgiveren skal føre med medarbejderens telefon. 4.2.1.1. Nødvendig for at udføre arbejdet Den første betingelse omhandler brugen af telefonen uden for arbejdspladsen, men som er et nødvendigt arbejdsredskab i forbindelse med tilkaldervagter eller tidsregistreringer. Det kunne også være, hvis det er nødvendigt, at kunder eller arbejdsgiver kan komme i kontakt med medarbejderen uden for normal arbejdstid eller at medarbejderen kan kontakte dem uden for arbejdstiden. Det er arbejdsgiveren, der vurderer hvornår arbejdsopgaverne eller fornuftig arbejdstilrettelæggelse gør, at det er nødvendigt, at medarbejderen tager telefonen med hjem til privatadressen 69. 4.2.1.2 Tro og lov erklæring Det er derudover en betingelse, at medarbejderen afgiver en tro-og-love erklæring til arbejdsgiveren om, at den pågældende telefon kun anvendes erhvervsmæssigt. Det blev i SKM2010.117SR påpeget, at en enkelt underskrevet tro-og-love erklæring fra medarbejderen er tilstrækkeligt, og det derfor ikke er nødvendigt, at både medarbejder og arbejdsgiver har underskrevet én for at blive fritaget for beskatningen af en telefon, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, selvom den hjemtages. 68 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit 5.2.3.4 69 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit 5.2.3.4 41

4.2.1.3 Arbejdsgiverkontrol af brugen Som allerede nævnt i afsnit 4.2.1 Hjemtagelse af telefonen under visse betingelser, er kravene til arbejdsgiverkontrol blevet lempeligere i forhold til de dagældende regler ved multimediebeskatningen. Stiller en arbejdsgiver en fastnettelefon eller en mobiltelefon til rådighed på arbejdspladsen, udløser det ikke beskatning, og arbejdsgiveren skal heller ikke føre kontrol med brugen af telefonen. Bliver der i stedet stillet en fastnettelefon til rådighed på medarbejderens bopæl, vil dette udløse beskatning af fri telefon på 2.500 kr. årligt (2012-niveau). Modtager medarbejderen en mobiltelefon, som vedkommende kan tage med hjem, er det vigtigt, at arbejdsgiveren fører kontrol med medarbejderens brug af telefonen, såfremt der konstateres væsentlig afvigelser i sædvanligt samtalemønster, uden at der har været en arbejdsmæssig forklaring herpå. Det kunne også være, hvis der er tegn på, at telefonen bliver brugt i forbindelse med ferier eller weekender uden arbejdsmæssige begrundelse. Ligeledes hvis arbejdsgiveren konstaterer, at medarbejderen har brugt telefonen i forbindelse med donering af penge til indsamlinger. Dette er bekræftet i spørgsmål 47 70 og i bilag 14 71 til lovforslaget L 31. 4.2.1.4 Enkelt stående private opkald I modsætning til hvad der var gældende under multimediebeskatningsreglerne, må en medarbejder gerne foretage enkeltstående private opkald. Der fremgår af lovforslaget 72, at det afgørende er, at medarbejderen ikke anvender telefonen på sådan en måde, at den erstatter en privat telefon, med at den alene anvendes i tæt tilknytning til medarbejderens arbejde. Som det fremgår i lovforslagets spørgsmål 10, er det en skønsmæssig vurdering af, hvor mange private opkald der er rimelige. I besvarelsen af spørgsmålet kommer skatteminister Thor Möger Pedersen ind på, at det kunne være opkald til f.eks. børnehave, læge eller øvrige lignende opkald. Endnu forelægger der ingen bindende svar eller afgørelse på dette utydelige område, men da det er baseret på de dagældende regler fra før multimediebeskatningen, hvor det også var tilladt at foretage enkeltstående private opkald, uden at det skulle udløse beskatning, og det dengang ikke gav anledning til større problemer, forventes det heller ikke, at ville gøre det nu med de nuværende regler. Dermed kommer parterne også udover den problematik, der ligger i SKM2010.273SR, hvor genkald til ubesvarede opkald ville kunne føre til, at medarbejderen ubevidst kommer til at foretage private opkald på telefonen, der er finansieret af arbejdsgiveren. Sagen omhandlende, hvorvidt en medarbejder kunne undgå multimediebeskatning, selvom han ubevidst kom til at foretage private opkald. SKAT kom frem til, at betingelsen for fritagelsen er, at der er nogle sikre holdepunkter, for at der er tale om enkeltstående private fejlopkald. Hvis dette kunne bekræftes, ville det ikke medføre beskatning. Desuden var det op til en konkret vurdering af, hvornår der er tale om deciderede fejlopkald til enkeltstående private numre fra telefonen. Denne problemstilling skal der ikke længere tages stilling til, eftersom enkeltstående private opkald nu er blevet tilladt at foretage uden, at det udløser automatisk beskatning. 70 http://www.ft.dk/samling/20111/lovforslag/l31/spm/47/svar/841169/1053439.pdf 71 http://www.ft.dk/samling/20111/lovforslag/l31/bilag/14/1051887.pdf 72 Lovforslaget L31 afsnit 3.1.2.3 Fri Telefon 42

4.2.2 Hjemtagelse af telefon i forbindelse med tjenesterejser Der gælder de samme regler for hjemtagelse af telefonen, selvom det sker i forbindelse med en tjenesterejse. I skattemæssig sammenhæng er medarbejderen på tjenesterejse, når arbejdsgiveren midlertidig udsender medarbejderen til et andet arbejdssted end den sædvanlige arbejdsplads 73. Skiftende arbejdsplads blev i det førnævnte bindende svar ikke anset som en tjenesterejse 74. 4.2.3 Telefon med begrænset anvendelse Ydermere vil beskatningen kunne undgås, selvom telefonen hjemtages, hvis der er begrænset anvendelse af den. Det bekræftede SKAT i et bindende svar i SKM2009.685SR. Til trods for at der kun må foretages enkeltstående private opkald, må telefonen ikke erstatte en privat telefon. Selvom der ikke anvendes en tro-og-love erklæring og virksomheden heller ikke vil kontrollere telefonsamtalerne, kan telefonen hjemtages skattefrit, hvis der som i det bindende svar spærres for private opkald. I afgørelsen blev telefonen spærret, så den kun kunne ringe til arbejdsgiverens egne numre og til entreprenører. SKAT fandt, at virksomheden på betryggende vis havde afkræftet formodningen om, at telefonen kunne anvendes privat, da det ikke ville være teknisk muligt at foretage private opkald fra telefonen, hvilket gjorde at det heller ikke var nødvendigt at indgå en tro-og-love erklæring om udelukkende erhvervsmæssigt brug, samt at arbejdsgiveren skulle føre kontrol med medarbejderens forbrug. Det konkluderes derfor at være tilstrækkeligt for at undgå beskatning, hvis det er teknisk umuligt at foretaget private opkald, også selvom der ikke er underskrevet en tro og love-erklæring og uden at virksomheden fører kontrol med anvendelse af telefonen. Dette svar fra SKAT er fra før genindførelsen af beskatning af fri telefon, hvor det er lempeligt for både at måtte foretage private opkald og for virksomhedens kontrol med medarbejdernes telefon, så hvordan SKAT vil tackle en situation, hvor en telefon måske vil kunne foretage få private opkald til f.eks. til børnenes skole eller børnehave, men ellers er spærret for øvrige private opkald, må stå hen i det uvisse. Et bud kunne være, at SKAT stadigvæk vil acceptere ordningen, da det nu er tilladt at foretage få enkeltstående private opkald og hvis en telefon kun kan ringe til få antal private numre, vil det sandsynligvis ikke udløse beskatning, selvom der stadigvæk ikke udfyldes en tro-og-love erklæring og virksomheden antages stadigvæk ikke at ville føre kontrol med medarbejderens forbrug af telefonen, men kun hvis der ændres i medarbejderens sædvanlige samtalemønster. 4.3 Datakommunikationsforbindelse Om datakommunikationsforbindelse skal beskattes eller ej afhænger af, om der er adgang til arbejdsgiverens netværk. Ved datakommunikationsforbindelse forstås adgang til og brug af internet, der er stillet til rådighed af arbejdsgiveren med mulighed for privat benyttelse. Dette 73 http://skat.dk/skat.aspx?oid=1847120&vid=203363&search=tjenesterejse* 74 SKM2010.273SR besvarelse af spørgsmål 1 43

kunne være en ADSL, ISDN eller andre bredbåndsforbindelser, men det kunne også være mobile netværksforbindelser. Det dækker også over engangsudgifter til etablering af internetforbindelse samt de abonnementsydelser, der er sædvanlige og som ikke kan udskilles 75. Sædvanlige ydelser er ligesom ved computer et fleksibelt begreb, der konstant ændrer sig, men som også giver anledning til megen problematik, herunder i høringssvarene til lovforslaget 76 og i flere domme. Bl.a. i SKM2010.179SR, hvor et alarmsystem, der indgik i et bredbåndsabonnement, ikke kunne anses som sædvanligt. Alarmsystemet skulle derfor beskattes efter LL 16 stk. 1 og stk. 3 og i SKM2009.787SR, hvor en tv-programpakke ikke var sædvanligt og derfor ligeledes skulle beskattes til markedsværdien efter LL 16 stk. 1 og stk. 3. Hvis der er adgang til arbejdsgiverens netværk, vil der ikke ske beskatning af datakommunikationsforbindelsen. Det er samtidig en forudsætning, at medarbejderen har adgang til de samme funktioner og dokumenter som på arbejdspladsen, ellers vil medarbejderen blive beskattet som ved fri telefon 77. Hvis der ikke er adgang til de samme funktioner og dokumenter som på arbejdspladsen, men medarbejderen kun har datakommunikationsforbindelsen til rådighed en del af året, skal medarbejderen kun beskattes af et forholdsmæssigt beløb, svarende til de måneder, hvor det har stået til medarbejderens rådighed. 4.4 Computer med tilbehør Stiller en arbejdsgiver en computer til rådighed for arbejdet, skal den private anvendelse ikke beskattes jf. LL 16 stk. 13. Det er en betingelse, at der er en arbejdsmæssig begrundelse for anvendelsen af computeren. Hvis computeren kun er stillet til rådighed for privat anvendelse eller der ikke er nogen arbejdsmæssig begrundelse for at stille en computer til rådighed for medarbejderen, vil medarbejderen blive beskattet af markedslejen af en tilsvarende computer eller tilbehør. Der skal efter praksis ikke meget til for at opfylde kravet om arbejdsmæssigt begrundelse. Det fremgik direkte af det oprindelige lovforslag fra 1997 78, hvor der i besvarelsen af spørgsmål 8 fremgår, at selv et mindre erhvervsmæssigt behov er tilstrækkeligt til at den private brug af computeren forbliver skattefrit. Det blev efterprøvet i SKM2001.178DEP, hvor dagældende departement udtaler, at: Det er således ikke et krav, at hjemme-pc'en anvendes til udførelse af medarbejderens arbejdsopgaver, ligesom det ikke er et krav, at medarbejderen på sin arbejdsplads benytter en pc til udførelse af sine arbejdsopgaver. Det er tilstrækkeligt, at hjemme-pc'en benyttes til modtagelse af interne meddelelser vedrørende arbejdspladsen, f.eks. referater af samarbejdsudvalgsmøder, oplysninger om ændringer i personalepolitikken, ændrede arbejdsgange i virksomheden m.v. Det, at de ansatte holder sig orienteret om meddelelser af intern karakter, må også betragtes som en nødvendig del af at kunne fungere på en arbejdsplads. Desuden er det nok 75 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2.2 Datakommunikationsforbindelse 76 Dansk Erhverv og Dansk Industri 77 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2.2 Datakommunikationsforbindelse 78 http://dj-lw.lovportaler.dk/showdoc.aspx?hashparam=b1&schultzlink=lfo19967180 (L180 af den 28. april 1997 spørgsmål 8) 44

også de færreste arbejdsgivere, der stiller en computer til rådighed for medarbejderen, hvis det ikke har en eller form for arbejdsmæssig begrundelse. Ligesom det var tilfældet med fri telefon, skal en medarbejder kun beskattes i den del af året, hvor medarbejderen har godet stillet til rådighed jf. LL 16 stk. 13. Afgrænsning for hvad der hører under computere med sædvanligt tilbehør er som før multimediebeskatningen trådte i kraft. Til vurderingen af hvornår der er tale om en computer vurderes der på hvilken hovedfunktion et gode har. Eksempelvis vil en Ipad blive anset som en computer, fordi dens hovedfunktion er en computerfunktion 79. Som sædvanligt tilbehør forstås: Almindeligt forekommende tilbehør til en computer såsom computerskærm, softwareprogrammer, printer mv. af almindelig størrelse og standard. Sædvanligt tilbehør er et fleksibelt begreb, som ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området 80. I SKM2012.24SR fandt SKAT, at en netværksharddisk med Blue-Ray-brænder og en avanceret fotoprinter er sædvanligt tilbehør på nuværende tidspunkt på grund af udbredelsen. Desuden er der flere afgørelser med hvilken skærmstørrelse, der accepteres af SKAT. I SKM2009.675SR accepterede SKAT ikke, at moniterer med størrelse på 32, 37 og 42 kunne anses som sædvanligt tilbehør, men i SKM2008.762SR finder Skatterådet at monitorer med størrelse på 22 og 26 tommer kunne anses som sædvanligt tilbehør, selvom SKAT ikke fandt 26 tommer som sædvanligt tilbehør. Desuden fastslår SKAT i det førnævnte bindende svar i SKM2012.24SR, at skærme på 24 tommer anses som sædvanligt tilbehør, hvorfra tidligere praksis må formodes stadigvæk at være gældende. Ligeledes lægger SKAT meget vægt på i deres afgørelser, om der er en arbejdsmæssig begrundelse for, hvorfor medarbejderen skal have mulighed for at få rådighed over det pågældende gode. Skulle en virksomhed stille et gode til rådighed, som SKAT ikke accepterer som sædvanligt tilbehør, vil medarbejderen blive beskattet af markedsværdien af det pågældende gode. Men stiller en arbejdsgiver sædvanlig tilbehør til rådighed uden at have stillet en computer til rådighed for medarbejderen, vil det ikke være omfattet af skattefritagelsen og medarbejderen vil derfor skulle beskattes af markedslejen af tilbehøret, såfremt godet benyttes privat jf. SL 4 og LL 16 stk. 3 81. Disse kan være omfattet af bagatelgrænsen på 5.500 kr. i LL 16 stk. 3, hvis det er ydet af hensyn til arbejdet 82. 79 Spørgsmål 2 til Lovforslaget L 31 fremsat den 21. november 2011 80 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit 5.2.4.2 81 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2.1 Computer med tilbehør 82 SKM2011.74SR hvor en printer stilles til rådighed uden at der stilles en computer til rådighed, hvilket ikke udløste beskatning efter dagældende LL 16 stk. 12 (multimediebeskatning), men printeren skulle beskattes efter LL 16 stk. 3, hvis printeren vil blive anvendt privat 45

Hvorvidt en medarbejder kan få flere af hvert gode stillet til rådighed er en konkret vurdering, men der skal være en arbejdsmæssig begrundelse herfor. I SKM2012.24SR fandt Skatterådet ikke, at der forelagde en konkret arbejdsmæssig begrundelse for såvel en bærbar PC og en Ipad til samme medarbejder, da disse multimedier antages at have stort set samme funktioner, og der i øvrigt ikke var særlige programmer eller begrænset funktionalitet på de omhandlende multimedier, der vil gøre disse så forskellige, at begge multimedier kan stilles til rådighed for medarbejderen. Mens SKAT i SKM2010.79SR fandt, at en stationær PC og bærbar computer vil kunne blive stillet til rådighed for medarbejderen, da der var en arbejdsmæssig begrundelse herfor. Den stationære PC skulle anvendes i hjemmet, mens den bærbare computer skulle anvendes på tjenesterejser og øvrige mødeaktiviteter uden for sædvanlig arbejdsplads, hvilket gjorde at SKAT accepterede det, da de fandt, at computer nr. 2 ikke vil blive stillet til rådighed for husstandens øvrige beboere og dermed ikke vil blive benyttet privat. 4.5 Overgangsregler Med afskaffelsen af multimediebeskatningen og indførelsen af beskatning af fri telefon og datakommunikationsforbindelse blev der indført nogle overgangsregler for medarbejdere i en eksisterende bruttolønsordning indgået senest den 31. december 2011. Baggrunden for overgangsreglerne var, at reglerne ikke skulle medføre skærpet beskatning for medarbejderne, der allerede havde indgået en aftale om lønomlægning. Overgangsreglerne gælder for personer, der har indgået en aftale senest den 31. december 2011, som modtager udstyret senest den 29. februar 2012 og som ville være blevet beskattet af reglerne om multimediebeskatning. Da lønomlægningsaftaler oftest gælder i op til 3 år, eksisterer overgangsreglerne frem til og med indkomståret 2014 83, hvis der stadigvæk er computer med tilbehør i ordningen på det tidspunkt, skal medarbejderen medregne 50 % af udstyrets nypris til den skattepligtige indkomst. Telefon og datakommunikationsforbindelse vil blive beskattet efter de gældende regler for skatteåret 2012. Overgangsreglen gælder typisk for computer med tilbehør, da der gælder en regel om, at hvis computere med tilbehør indgår i bruttolønsordning, skal medarbejderen medregne 50 % af udstyrets nypris til den skattepligtige indkomst jf. LL 16 stk. 13 2. pkt. Der gælder ikke en sådan regel for telefon eller for datakommunikationsforbindelse, hvorfor overgangsregler hovedsageligt vedrører computere med tilbehør. Men indgår en computer i bruttolønsordningen, som er indgået senest den 31. december 2011, hvor udstyret er leveret senest den 29. februar 2012 og udstyret vil have været beskattet efter multimediebeskatningsreglerne i 2011, skal medarbejderen blot beskattes som ved fri telefon med 2.500 kr. årligt og ikke med 50 % af nyprisen 84. Som nypris forstås den pris, som arbejdsgiveren har betalt for computeren eller tilbehøret. 83 Lovforslaget L 31 15 stk. 5 84 16 stk. 6 i lov nr. 1382 af 28. december 2011 46

Er der kun en telefon med i ordningen indgået før 31. december 2011, vil medarbejderen blive beskattet af fri telefon, ligeledes vil det være, hvis der både indgår en telefon og datakommunikationsforbindelse i ordningen. Indgår der derimod kun datakommunikationsforbindelse i ordningen, afhænger beskatningen af om der er adgang til arbejdsgiverens netværk. Hvis der er adgang til arbejdsgiverens netværk, vil medarbejderen ikke skulle beskattes heraf, men er der ikke adgang til arbejdsgiverens netværk, vil medarbejdere skulle beskattes af reglerne om fri telefon nemlig på 2.500 kr. årligt 85. Se afsnit 4.3 Datakommunikationsforbindelse. Der er mulighed for at opnå ægtefællerabat, se afsnit 4.1.1 Hvem er omfattet for regler om ægtefællerabat. Skulle en medarbejder som allerede er omfattet af overgangsreglerne, derfor i 2012 eller senere få stillet et gode til rådighed, afhænger beskatningen af hvilket gode der er tale om. Desuden er der grænser for mange goder en medarbejder skattefrit kan få stillet til sin rådighed, se afsnit 4.4 Computer med tilbehør. Skulle en medarbejder få stillet yderligere en telefon til rådighed for privat brug og der allerede er en eksisterende telefon i ordningen, samt at der ingen arbejdsmæssig begrundelse er for at stille yderligere en telefon til rådighed, vil medarbejderen blive beskattet af markedsværdien af telefonen jf. LL 16 stk. 3 86. 4.6 Delkonklusion Fra indkomstsåret 2012 blev reglerne ændret, så multimediebeskatningen ophørte og beskatning af fri telefon blev indført. Beskatning af fri telefon dækker også over datakommunikationsforbindelse. Beskatningen af fri telefon findes i LL 16 stk. 1 og 12, hvoraf det fastslås, at hvis en medarbejder har fri telefon eller datakommunikationsforbindelse til rådighed for privat brug, skal vedkommende beskattes med 2.500 kr. (2012-niveau) årligt. Det er kun såfremt, at der er mulighed for privat anvendelse af telefon eller datakommunikationsforbindelse, at der skal ske beskatning pga. det sparede privatforbrug. Her træder formodningsreglen til, da alene muligheden for privat anvendelse uanset om medarbejderen rent faktisk benytter sig af den, vil udløse beskatning. Personkredsen er den samme som efter LL 16 stk. 1. Desuden er ægtefællerabatten videreført fra multimediebeskatningen, så ægtefæller kan opnå rabat, hvis de begge skal beskattes af fri telefon. Denne rabat vil for ægtefolk gøre, at beskatningen reduceres med 25 % og dermed til 1.875 kr. årligt for begge parter. Ordet telefon i LL 16 stk. 12 omfatter fastnetstelefoner, mobiltelefoner, smartphones, PDA er samt sædvanlige ydelser tilhørende hertil. Desuden er oprettelses- og abonnementsudgifter ligeledes omfattet, men medarbejderen kunne undgå beskatningen af disse ved 3 undtagelser. Ved hjemtagelse af telefonen under visse betingelser kunne beskatningen bl.a. undgås ved at 85 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit 5.2.6.4 86 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit 5.2.6.4 47

telefonen var nødvendig for, at medarbejderen kunne udføre sit arbejde og der blev udfyldt en tro-og-love erklæring. Telefonen må dog gerne bruges til enkeltstående private opkald, således at arbejdsgiverens kontrol af telefonens anvendelse er blevet lempet. De samme regler er gældende for hjemtagelse af telefonen i forbindelse med tjenesterejser. Beskatningen kunne også undgås, hvis arbejdsgiveren spærrede telefonen og dermed begrænsede telefonens muligheder. I LL 16 stk. 12 skal datakommunikationsforbindelse ligeledes beskattes. Denne beskatning er afhængig af om medarbejderen har adgang til de samme funktioner og dokumenter på arbejdsgiverens netværk. Hvis der ikke er adgang til det, vil medarbejderen skulle beskattes som ved fri telefon. Stiller en arbejdsgiver en computer til rådighed for medarbejderens brug uden arbejdsmæssig begrundelse, vil medarbejderen skulle beskattes af markedsværdien. Er der en arbejdsmæssig begrundelse, skal medarbejderen ikke beskattes jf. LL 16 stk. 13. Desuden skal der være en arbejdsmæssig begrundelse for, hvis en medarbejder skal have stillet flere af hvert gode til rådighed. Stiller en arbejdsgiver sædvanligt tilbehør til rådighed uden at stille en computer til rådighed, vil medarbejderen skulle beskattes af markedsværdien af godet. Indgår en computer i bruttolønsordningen efter 1. januar 2012, skal medarbejderen medregne et beløb på 50 % af udstyrets nypris til den skattepligtige indkomst. I overgangsreglerne skal aftaler være indgået før 31.december 2011 og leveret senest den 29. februar 2012, så medarbejderen vil blive beskattet af fri telefon, selvom der indgår en computer i ordningen. 5 Sundhedsydelser Udover indførelsen af beskatningen af fri telefon, blev skattefriheden for arbejdsgiverbetalt lægefaglig behandling af en medarbejder ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykisk lidelser hos en psykolog eller psykiater og behandling hos en kiropraktor ophævet ved skatteåret 2012 jf. lov nr. 1382 af den 28. december 2011 87. Ophævelsen omfatter desuden tilsvarende sygdomsforebyggende behandlinger og præmien for forsikringer, der vil kunne dække de pågældende behandlinger. Der er dog fortsat skattefrihed for arbejdsgiverbetalt behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol, andre rusmidler eller rygeafvænning. 5.1 Hovedregel Jf. SL 4 jf. LL 16 vil sundhedsydelser som udgangspunkt være skattepligtige for medarbejderen. 87 Lovforslaget L 31 afsnit 3.3.2 Forslagets indhold 48

5.2 Undtagelser Til hovedreglen om at alle sundhedsydelser er skattepligtige efter SL 4 og LL 16, findes der også nogle undtagelser. Undtagelserne er som følgende 88 : 1. Arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader 2. Lægefagligt begrundet behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler eller rygeafvænning 3. Hvis sundhedsydelsen er omfattet af en af undtagelserne til personalegoder i afsnit 2.2.3 skattefrie personalegoder, herunder 89 : Bagatelgrænsen på 5.500 kr. i afsnit 2.2.3.1 Bagatelgrænse efter LL 16 stk. 3 Bagatelgrænse på 1.000 kr. for mindre personalegoder i afsnit 2.2.3.1 Bagatelgrænse efter LL 16 stk. 3 Personaleplejefritagelse i afsnit 2.2.3.2 Personaleplejefritagelsen 5.2.1 Undtagelse nr. 1 Arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader Arbejdsgiverbetalt behandling eller forebyggelse er efter statsskattelovens principper skattefrie for medarbejderen. Det er en betingelse for denne skattefrihed, at der er en konkret arbejdsmæssig begrundelse for, at arbejdsgiveren betaler sundhedsudgifterne for medarbejderen, da det er arbejdsrelaterede sundhedsudgifter, der er omfattet af skattefriheden 90. En konkret arbejdsmæssig begrundelse forelægger, når der er en årsagssammenhæng mellem arbejdets udførelse og medarbejderens skade. Ved forebyggelse af arbejdsskader er det sværere at dokumentere en arbejdsmæssig begrundelse end det er ved konkrete skader. Der er tale om forebyggelse, når det er for at undgå konkrete arbejdsskader. Det kunne være i bevægelsesapparatet med løft, skub eller andet fysisk belastende arbejde, mens sundhedsfremmende foranstaltninger, som løb og styrketræning ikke er omfattet af skattefriheden, selvom det kan formindske antallet af arbejdsskader 91. Af skattefrie goder kan nævnes: Massageordninger og lign. på arbejdspladsen, så længe der er tale om massage i forbindelse med forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader eller sygdomme. Det kunne også være psykologbehandlinger, som følge af psykiske problemer, som medarbejderen har pådraget sig i forbindelse med f.eks. et røveri på arbejdspladsen. 5.2.2 Undtagelse nr. 2 Lægefagligt begrundet behandling Arbejdsgiverbetalte ydelser til behandling af medarbejdernes misbrug af medicin, alkohol, andre rusmidler eller rygeafvænning er skattefrit jf. LL 30 stk. 1. Ved ændringen af LL 30 ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011 blev skattefriheden for arbejdsgiverbetalte ydelser til lægefagligt 88 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit 5.15.1 89 Desuden er der rabat på virksomhedens egne produkter i afsnit. Rabat på virksomhedens egne produkter, som ikke vil blive nærmere gennemgået i dette afsnit 90 Lovforslaget L 31 afsnit 3.3.1.1 Arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer og sundhedsbehandlinger m.v. 91 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A.5.15.2 49

begrundet behandling af medarbejdere ved sygdom eller ulykke eller forebyggende behandlinger ophævet og skal derfor medregnes ved opgørelse af medarbejderens skattepligtige indkomst. Se afsnit 5.2.1 Undtagelse nr. 1 Arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader, hvor skattefriheden stadigvæk er gældende, såfremt der kan bevises en arbejdsmæssig begrundelse for arbejdsskaden. Desuden blev der ved samme lov ophævet den skattefrihed, der har været gældende for de sundhedsforsikringer, som dækker ovenstående. Samtidig er skattefriheden for at arbejdsgiveren yder et rentefrit lån til medarbejderen til dækning af sundhedsudgifterne ligeledes ophævet 92. Begge dele gælder kun for de ydelser, hvorpå LL 30 stk. 1 ikke længere giver skattefrihed for, så er der ydet et lån til behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol, andre rusmidler eller rygeafvænning, er det fortsat omfattet af skattefriheden. Det samme er gældende for sundhedsforsikringer, så hvis der er tegnet en forsikring direkte gældende de behandlinger og rygeafvænning, som LL 30 stk. 1 nævner, vil der ligeledes fortsat være skattefrihed for dem. Er der derimod tegnet en generel sundhedsforsikring, kan der ikke gives skattefrihed herfor. Se afsnit 5.6 Styresignal fra SKAT ang. skattefrie sundhedsforsikringer. 5.2.2.1 Hvem er omfattet Reglerne gælder for personer med tilknytning til arbejdsmarkedet. Det er primært medarbejdere, som reglerne er rettet imod, men også andre personer kan blive omfattet af den. Hvis de har en tilknytning til en virksomhed eller til arbejdsmarkedet generelt, kan de også blive omfattet af reglerne. Det gælder f.eks. for bestyrelsesmedlemmer og konsulenter, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde ligeledes vil blive omfattet af skattefriheden. Se LL 30 stk. 6 for øvrige personer der er omfattet af reglen. 5.2.2.2 Hvad er omfattet Som nævnt i afsnit 5.2.2. Undtagelse nr. 2 Lægefaglig begrundet behandling blev der ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011 indskrænket i hvad kunne gives frihed for. Der er således nu kun mulighed for skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til behandling af medarbejdernes misbrug af medicin, alkohol, eller andre rusmidler eller rygeafvænning, samt de lån eller sundhedsforsikringer, der direkte er rettet herimod. 5.2.2.3 Betingelser for skattefriheden For at arbejdsgiverbetalte ydelser til behandling af medarbejdernes misbrug af medicin, alkohol, eller andre rusmidler eller rygeafvænning kan blive skattefrie er der nogle betingelser hertil som skal være opfyldte. Der gælder, at det skal ske som led i generel personalepolitik eller med fremvisning af lægeerklæring. 92 Lovforslaget L 31 afsnit 3.3.2 Forslagets indhold 50

5.2.2.3.1 Led i generel personalepolitik Jf. LL 30 stk. 3 er det en betingelse for skattefriheden i stk. 1, at det er som led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere. Der må således ikke gøres forskel på medarbejderne og alle medarbejderne skal have det samme tilbud på ens vilkår. Skulle der være nogle medarbejdere, der vælger ikke at tage imod tilbuddet, ændrer det ikke på skattefriheden for de øvrige. Virksomheden må dog godt begrænse tilbuddet efter nogle generelle kriterier som anciennitet og antallet af arbejdstimer. Deltidsansatte må ikke afskæres fra tilbuddet, men virksomheden må gerne begrænse tilbuddet, så medarbejdere med meget beskedne timeantal ikke kan få del i det. Virksomheden har også mulighed for at begrænse tilbuddet til max. en betalt behandling pr. medarbejder, så længe det gælder for alle medarbejdere. 5.2.2.3.2 Lægeerklæring Jf. LL 30 stk. 4 er det desuden en betingelse for skattefriheden i stk. 1, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for behandlingen. Ud fra en fortolkning af stk. 4 er der ikke krav om lægeerklæring ved rygeafvænning. Hvis der kan fremvises en lægeerklæring, bliver behandlingen lægefagligt begrundet. 5.2.3 Undtagelse nr. 3 omfattet af en af undtagelser til personalegoder i afsnit skattefrie personalegoder Som udgangspunkt er sundhedsydelser et privat anliggende og bagatelgrænsen dækker kun over arbejdsrelateret goder, men visse sundhedsydelser kan være arbejdsrelaterede. Det kunne være vaccinationer. Vaccinationer af nøglemedarbejdere kan være omfattet af bagatelgrænsen på 5.500 kr., hvis der er tale om medarbejdere, der ikke kan undværes 93. Det er op til en konkret vurdering af, hvornår det er en nøglemedarbejder, der ikke vil kunne undværes. Virksomheden kan desuden tilbyde deres medarbejdere skattefrie sundhedsydelser, der er omfattet af bagatelgrænsen på 1.000 kr. årligt 94. Til gengæld kan sundhedsforsikringer og sundhedsbehandlinger ikke unddrages under bagatelgrænsen for mindre personalegoder jf. LL 16 stk. 3 4. pkt. og vil derfor være skattepligtige, selvom de sammen med øvrige goder ikke overstiger grundbeløbet på 1.000 kr. Men vaccinationer kan blive omfattet af personaleplejefritagelsen. Se afsnit 2.2.3.2 personaleplejefritagelse for betingelserne for at blive omfattet heraf. Skulle en vaccination ikke foregå på arbejdspladsen, vil den kunne udløse beskatning, medmindre vaccinationen kan blive omfattet af bagatelgrænserne 95. Personaleplejefritagelsen dækker det ikke kun over 93 Lovforslaget L 31 afsnit 3.2.2 Forslagets indhold 94 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.15.6 95 Lovforslaget L 31 afsnit 3.2.2 Forslagets indhold 51

nøglemedarbejdere, men skal tilbydes til samtlige af virksomhedens medarbejdere. I SKM2012.195SR bekræftes det, at en influenzavaccination kunne gives skattefrit til de ansatte med den begrundelse, at den kunne omfattes af personaleplejefritagelsen, se afsnit 2.2.3.2 personaleplejefritagelse for betingelserne. I SKM2008.306SR kunne en arbejdsgiverbetalt livmodervaccination ikke gives skattefrit til medarbejderne, da den ikke faldt ind under ydelserne i LL 30 og derfor er et skattepligtigt gode jf. LL 16 jf. SL 4. 5.3 Sundhedsordninger De ydelser, som er skattefrie personalegoder i henhold til LL 30 stk. 1, kan indgå i en sundhedsordning. En sundhedsordning kan derfor blive omfattet af skattefriheden, hvis indholdet af sundhedsordningen anses som skattefrit efter LL 30 stk. 1 jf. LL 30 stk. 6. Skattefriheden i stk. 1 er dog betinget af en lægeerklæring jf. stk. 4. Det gør at arbejdsgiveren kan tilbyde flere elementer fra en sundhedsordning, som en pakkeløsning til sine medarbejdere. 5.4 Sundhedsundersøgelser En sundhedsundersøgelse kan være en del af en sundhedsordning for medarbejderen eller en sundhedsforsikring ydet af arbejdsgiveren til medarbejderen. Sundhedsordninger er jf. afsnit 5.3 Sundhedsordninger skattefrie for medarbejderen, såfremt de indeholder behandlinger, som er omfattet af LL 30 stk. 1. Til vurdering af om sundhedsundersøgelser er skattefrie eller skattepligtige for medarbejderen, er der flere elementer, der skal tages i betragtning. Hvis der forelægger en direkte sammenhæng mellem arbejdets udførelse og medarbejderens skade, kan undersøgelsen blive omfattet af undtagelse nr. 1 arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader, se afsnit 5.2.1 Undtagelse nr.1 Arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader. Dermed kan arbejdsgiverbetalte sundhedsundersøgelser modtages skattefrit for medarbejderen. Som følge af ændringerne i LL 30 stk. 1, så den ikke længere indeholder Lægefagligt behandling af medarbejderen ved sygdom eller ulykke vil sundhedsundersøgelser ikke kunne anses for at blive omfattet af skattefriheden i henhold stk. 1. Se afsnit 5.2.2 Undtagelse nr. 2 Lægefagligt begrundet behandling. SKAT og Skatterådet (og ligningsrådet) har i flere bindende svar taget stilling til om sundhedsundersøgelser kunne anses som lægefagligt behandling 96. Hverken SKAT, Skatterådet eller ligningsrådet vurderede, at sundhedsundersøgelser kunne sidestilles med lægefaglige behandlinger i henhold til den dagældende LL 30 stk.1 med den begrundelse, at der ikke forelægger en lægehenvisning til behandlingen jf. den dagældende LL 30 stk. 4. Så i forhold til ændringen af LL 30 stk. 1 har det ikke ændret på om sundhedsundersøgelser kunne anses som skattefrie eller skattepligtige for medarbejderen. 96 SKM2011.58 SR, SKM2010.521SR, 2009.537SR og SKM2004.371LR 52

Sundhedsundersøgelser har også mulighed for at blive omfattet af skattefriheden på andre måder. En af disse muligheder kunne være bagatelgrænsen på 5.500 kr. som er omtalt i afsnit 2.2.3.1 Bagatelgrænsen efter LL 16 stk. 3 og afsnit 5.2.3 Undtagelse nr. 3 omfattet af en af undtagelser til personalegoder i afsnit 2.2.3 Skattefrie personalegoder. Da bagatelgrænsen på 5.500 kr. årligt er betinget af, at det er ydet af hensyn til medarbejderens arbejde, kan denne undtagelse ikke benyttes, fordi sundhedsydelser anses skattemæssigt for at være et privat anliggende. Sundhedsundersøgelser vil kunne være omfattet af bagatelgrænsen på 1.000 kr., da der ikke er krav om, at disse ydelser skal være ydet af hensyn til medarbejderens arbejde, og derfor gerne må være en ydelse, der indeholder et privat anliggende. Desuden kan sundhedsundersøgelser være omfattet af personaleplejefritagelsen, hvis betingelserne herfor er opfyldte, se afsnit 2.2.3.2 Personaleplejefritagelsen og afsnit 5.2.3 Undtagelse nr. 3 omfattet af en af undtagelserne til personalegoder i afsnit 2.2.3 Skattefrie personalegoder. Det må derfor være en konkret vurdering af, om hver sundhedsundersøgelser opfylder betingelserne til at blive fritaget for beskatning, herunder især hvilke undersøgelser der er indeholdt heri. Se bilag 1 for hvilke undersøgelser SKAT godkender for at være omfattet af personaleplejefritagelsen. Sundhedsundersøgelser må dog ikke blive så omfattende, at det bliver til en egentlig helbredsundersøgelse, da helbredsundersøgelser ikke kan være omfattet af personaleplejefritagelsen og derfor bliver skattepligtige for medarbejderen. Om betingelserne til at være omfattet af personaleplejefritagelsen tog Skatterådet bl.a. stilling til i SKM2010.521SR hvor der i det bindende svar bliver oplyst, at en undersøgelse koster 1.500 kr. pr. medarbejder, hvilket Skatterådet anser som goder, der kan være omfattes af personaleplejefritagelsen. Ligeledes blev der i et bindende svar i SKM2011.62SR afvist skattefrihed, da ordningen ikke blev tilbudt samtlige medarbejdere, ligesom det var tilfældet i SKM2011.430SR, da ordningen kun vil blive tilbudt til medarbejdere over 55 år. Dermed kan sundhedsundersøgelser blive anset som skattefrie for medarbejderen, hvis der er en direkte sammenhæng mellem denne og arbejdets udførelse, hvis sundhedsundersøgelsen er omfattet af bagatelgrænsen på 1.000 kr. eller af personaleplejefritagelsen. 5.5 Sundhedsforsikringer Skattefriheden for arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer er ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011 blevet ophævet. Det betyder, at medarbejderen bliver skattepligtig af præmien, medmindre sundhedsforsikringen omfatter nogle af de i stk. 1 nævnte ydelser, hvoraf der fortsat er skattefrihed jf. LL 30 stk. 5 97. Dog skal betingelsen i stk. 4 om skriftlig lægeerklæring være opfyldt. Yderligere om sundhedsforsikringer henvises der til afsnit 5.6 Styresignal fra SKAT ang. skattefrie sundhedsforsikringer. 97 Lovforslaget L 31 afsnit 3.2.2 Forslagets indhold 53

5.5.1 Overgangsregler ved sundhedsforsikringer Ændringen af LL 30 har virkning fra skatteåret 2012 jf. 16 stk. 1 i lov nr. 1382 af den 28. december 2011, men i 16 stk. 7 er der en overgangsregel, så ændringen i LL 30 først vil gælde for indkomstsåret 2013. Det gælder for personer, der allerede har indgået en aftale om arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring, der er påbegyndt i 2011 og løber ind i 2012, som heraf ikke vil være skattepligtig for medarbejderne 98. Se afsnit 5.6 Styresignal fra SKAT ang. skattefrie sundhedsforsikringer. 5.6 Styresignal fra SKAT ang. skattefri sundhedsforsikringer Styresignaler fra SKAT er en præcisering af reglerne. Såfremt SKAT modtager mange forespørgsler på fortolkning af reglerne inden for et område, udkommer de med de med et styresignal. Styresignaler har samme retsvirkning som cirkulærer, og fastlægger hvad der er gældende praksis, ligesom borgere og virksomheder kan støtte ret herpå i det omfang, at det ikke strider imod højere rangerende retskilder. Dette styresignal fra SKAT SKM2012.218SKAT indeholder en præcisering af reglerne om en sundhedsforsikring kan være skattefri, hvis den indeholder sundhedsydelser til forebyggelse og behandling af arbejdsrelaterede skader og sygdomme og om der skal ske beskatning af præmien på en arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring. Desuden behandler styresignalet om forebyggelse og behandling af arbejdsrelateret stress kan være skattefrit. Årsagen til præciseringen af om en sundhedsforsikring kan være skattefri, hvis den indeholder sundhedsydelser til forebyggelse og behandling af arbejdsrelateret skader og sygdommer kommer efter ophævelsen af skattefriheden for arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer. Arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer er efter lovændringen i lov nr. 1382 af den 28. december 2012 et skattepligtigt personalegode jf. LL 16 jf. SL 4, som også er nævnt i afsnit 5.5 Sundhedsforsikringer. Men hvis den arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikring alene indeholder ydelser, der er omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne eller er dækket af skattefrie ydelser, vil den blive skattefri. Skattefrie ydelser er ydelser omfattet af LL 30 stk. 1. Skattefritagelsesbestemmelserne er bagatelgrænserne på 5.500 kr. årligt, 1.000 kr. årligt samt personaleplejefritagelserne. En arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring vil ikke kunne være omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder jf. LL 16 stk. 3. Dækker den arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikring ydelser nævnt i LL 30 stk. 1, vil den være omfattet af skattefriheden jf. stk. 5, hvis den indeholder en skriftelig lægeerklæring jf. stk. 4. Men dækker den arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikring udelukkende arbejdsrelaterede skader og sygdomme, vil den ikke kunne blive skattepligtig for medarbejderen i henhold til statsskattelovens mangeårige praksis. Der skal som nævnt i afsnit 5.2.1 Undtagelse nr. 1 Arbejdsskader og 98 Spørgsmål nr. 14 til lovforslaget L 31 fremsat den 21. november 2011 54

forebyggelse af arbejdsskader være en konkret arbejdsmæssig begrundelse for behandlingen, før den kan blive skattefri. Hvis den arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikring både indeholder ydelser, der er skattepligtige og ydelser, der er skattefrie med henvisning til LL 30 stk.1-ydelser, er den del af præmien, der kan henføres til de skattefrie ydelser, skattefrit for medarbejderen, mens der er skattepligt af den øvrige del af præmien. Dækker den arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikring både for arbejdsrelaterede skader og sygdomme og for ydelser, der er relateret til privatsfæren, vil hele præmien blive skattepligtig for medarbejderen. Ophævelsen af skattefriheden for arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer har virkning fra den 1. januar 2012 jf. lov nr. 1382 af den 28. december 2011 16 stk. 1. Herefter skal der med henvisning til Bilag 2 indeholdes A-skat, AM-bidrag og foretages indberetning af den skattepligtige præmie på sundhedsforsikringer. Det førte til nogle problemer med de sundhedsforsikringer, der løb fra 2011 ind i 2012. Det følger af forarbejderne til lov nr. 1382 af den 28. december 2011, at medarbejderne ikke er skattepligtige af præmien på en arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring, men er præmien betalt i 2011 og dækker udelukkende for 2012, er præmien skattepligtig. Indtræder en medarbejder i en sundhedsforsikring, der er skattefri for de øvrige medarbejdere, fordi den løber fra 2011 til 2012, bliver den skattepligtig for den indtrådte medarbejder, da medarbejderen først får sundhedsforsikringen på indtrædelsestidspunktet i 2012, hvor sundhedsforsikringer er blevet et skattepligtigt gode. Er forsikringsdækning betinget af, at medarbejderen er ansat hos arbejdsgiveren, så skal beskatningen af præmien ske løbende, så længe medarbejderen er ansat hos arbejdsgiveren. Det sker med begrundelse i, at præmien for arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring skal beskattes hos medarbejderen, når denne får forsikringen, hvilket typisk er ved forsikringsdækningens start. Værdien fastsættes til markedsværdien jf. LL 16 stk. 3, som oftest vil være arbejdsgiverens betaling. At det er med udgangspunkt i forsikringsdækningens start, har den betydning, at hvis der er tegnet en forsikring med dækning i 1 år og medarbejderen også er dækket ved fratrædelse, så skal arbejdsgiveren indberette hele præmien som A-indkomst for den måned, hvor dækningen starter. Er der kun dækning i et kvartal, men hvor medarbejderen stadigvæk er dækket ved fratræden, så skal der indberettes præmie for de 3 mdr. Udtræder medarbejderen af forsikringen i den periode, og er der indberettet præmie, skal der ske en regulering af det indberettede beløb. Indtræder en medarbejder i en allerede etableret ordningen med fastsat forsikringsperiode for de øvrige ansatte, skal medarbejderen beskattes af en forholdsmæssig andel heraf. Vedrørende den del af styresignalet der omfatter stress, har SKAT fået mange forespørgsler på, om stress kan omfattes af skattefriheden for forebyggelse og behandling af arbejdsrelaterede skader. Som udgangspunkt fastslår SKAT, at arbejdsgiverbetalt behandling af stress er et skattepligtigt personalegode for medarbejderen. Men kan det konkret påvises, at stress er opstået som følge af medarbejderens arbejdsfunktion, så kan arbejdsgiverbetalt behandling af stress anses for at være skattefri forebyggelse af en arbejdsrelateret sygdom. At det kun er forebyggelse 55

skyldes, at stress ikke anses som at være en sygdom, og derfor bliver behandling af stress til forebyggelse af de sygdomme, der kan medfølge stress. Men ellers kan forebyggelse af stress ikke blive et skattefrit personalegode, medmindre det er skattefritaget af øvrige bestemmelser, som eksempelvis personaleplejefritagelsen. 5.7 Delkonklusion Beskatning af sundhedsydelser blev ændret til skatteåret 2012 ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011. Det fik den virkning, at der kun er skattefrihed for medarbejderens behandling af misbrug af medicin, alkohol, andre rusmidler og rygeafvænning. Der bliver også stadigvæk givet skattefrihed for lån til dækning af udgifterne til disse behandlinger, samtidig med der gives skattefrihed for sundhedsforsikringer, der dækker disse behandlinger. Udgangspunktet for sundhedsydelser er, at de er skattepligtige, men LL 30 kan give skattefrihed for de ovenstående behandlinger. Derudover kunne sundhedsydelserne blive undtaget for skattepligten, hvis de var omfattet af 3 undtagelser. Den første var arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader, hvis der kan bevises en konkret sammenhæng mellem arbejdets udførelse og medarbejderens skade. Dermed kunne f.eks. massage, akupunktur og psykologbehandlinger fortsat være skattefrie. Desuden kunne de i stk. 1 nævnte ydelser til behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler samt rygeafvænning være skattefrie. Det var en betingelse for denne skattefrihed, at der kunne fremvises en skriftelig lægeerklæring, og at det foregår som led i en generel personalepolitik. Det er ved denne undtagelse, at der er sket en skærpelse i hvad der kan gives fradrag for. Frem til 2012 kunne der også gives skattefrihed for øvrige behandlinger, hvoraf der ikke var en arbejdsmæssig begrundelse herfor samt skattefrihed for præmien til sundhedsforsikringer, der dækkede disse behandlinger. Indgår de skattefrie ydelser i en sundhedsordning, kan de også blive skattefrie. Det samme gælder for sundhedsforsikringer, hvis de kun indeholder de ydelser som er skattefrie i henhold til stk. 1 ellers er forsikringen et skattepligtigt gode. Den sidste undtagelse var såfremt sundhedsydelsen var omfattet af en af undtagelserne til personalegoder generelt. Hvilket enten er bagatelgrænsen på 5.500 kr. årligt, den nye grænse på 1.000 kr. årligt eller er omfattet af almindelig personalepleje. Sundhedsydelser kunne pr. definition aldrig være omfattet af bagatelgrænsen på 5.500 kr., da denne er begrænset til kun at omfatte goder med en arbejdsmæssig tilknytning, og da sundhedsydelser anses for at være et privat gode, kan de ikke være omfattet. Sundhedsydelserne kunne være omfattet af bagatelgrænsen på 1.000 kr. for mindre goder. Desuden kunne sundhedsydelser være omfattet af personaleplejeundtagelserne, hvis de opfyldte betingelserne herfor. For sundhedsundersøgelser gælder der de samme regler. De er som udgangspunkt skattepligtige, medmindre de kan blive omfattet af en af undtagelserne hertil. Sundhedsundersøgelser kan 56

modtages skattefrit, hvis der er omfattet af undtagelse nr. 1 om arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader, men vil ikke kunne være omfattet af undtagelse nr. 2 om lægefagligt behandling, da der er en betingelse om fremvisning af lægeerklæring. Sundhedsundersøgelser vil derimod kunne være omfattet af undtagelse nr. 3 via personaleplejeundtagelsen, såfremt betingelserne herfor er opfyldte og de undersøgelser, der tilbydes ikke er for omfattende. Sundhedsundersøgelserne kunne dog heller ikke være omfattet af de bagatelgrænser. SKAT udkom i foråret 2012 med et styresignal ang. skattefrie sundhedsforsikringer. I dette styresignal præciseres reglerne for hvilke sundhedsforsikringer, der er skattefrie, hvornår beskatningen indtræffer og hvordan stress skal behandles skattemæssigt. En sundhedsforsikring er skattefri, hvis den er betalt og dækker i 2011 og løber ind i 2012. Den er skattepligtig, hvis den er betalt i 2011, men først dækker i 2012. Medarbejderen skal beskattes af markedsværdien af godet og arbejdsgiveren skal indeholde A-skat, AM-bidrag og indberette det til SKAT. Indtræder en medarbejder i en eksisterende ordning, som er løbet fra 2011 ind i 2012, og medarbejderen først indtræder i 2012, bliver medarbejderen skattepligt af præmien ud fra en forholdsmæssig andel. 6. Medarbejderaktier Udover indførelsen af beskatning af fri telefon og indskærpelsen af skattefrie sundhedsydelser, blev skattefriheden for medarbejderaktieordninger ligeledes ophævet ved samme lov. Dette gælder for både de generelle ordninger i LL 7 A og de individuelle ordninger i LL 7 H. Der er dog indført overgangsregler i forbindelse med ophævelsen af skattefriheden. Medarbejderobligationer jf. LL 7 A stk. 1 nr. 3 blev ophævet allerede ved lov nr. 519 af 12. juni 2009. Medarbejderaktier er en fællesbetegnelse for aktier, køberetter og tegningsretter, der kan gives som aflønning til virksomhedens ansatte og bestyrelsesmedlemmer. Der henvises til afsnit 1.2 Afgrænsning, da afhandlingens fokus er på ophævelsen af skattefriheden for de individuelle og generelle ordninger og det er derfor kun ganske kort de øvrige elementer i aktieløn vil berøres. Virksomhedens incitament til at aflønne deres medarbejdere med aktieordninger kan være stor omend også af tvivlsom karakter, men siges at kunne være med til at øge medarbejdernes motivation til at yde en ekstra indsats på deres arbejdsplads. Den form for aflønning giver en skæv social side på arbejdspladsen, da det ofte er højtrangerede medarbejdere, der får muligheden for at blive aflønnet i aktier ved de individuelle ordninger. Det er en af begrundelserne for regeringens forslag og senere vedtagelse af ophævelse af skattefordelen ved aktieaflønning. De øvrige begrundelser for ophævelsen er, at medarbejderen og virksomheden ikke skal udnytte skattefordelen til tilrettelæggelse ud fra et skattemæssigt synspunkt, der skal ske en forenkling af skattesystemet, ligestilling af medarbejdere og øvrige der vil købe aktier i en virksomhed, så det i begge tilfælde sker af beskattede midler samt usikkerheden i om medarbejderaktier har den virkningen, som er ønsket 99. 99 Lovforslaget L31 afsnit 3.2.2 Forslagets indhold 57

6.1 Generelt om aktieaflønning Formålet med at vælge aktieløn kunne være at skabe incitament for medarbejderne til at træffe de rigtige beslutninger, der i højere grad tilgodeser aktionærernes interesse, men det kan også være at skabe en større tilknytning mellem medarbejderne og virksomheden. Det kunne være for at udskyde virksomhedens lønudgifter 100, så virksomheden dermed kan spare på likviditeten. Alt efter hvilket formål virksomheden har, kan de vælge forskellige muligheder. Som udgangspunkt skal medarbejdere, der modtager medarbejderaktier eller lign. medregne værdien heraf i den personlige indkomst jf. LL 16 jf. SL 4. Som undtagelser hertil har der været LL 7 A, LL 7 H og der er stadigvæk LL 28, som alle vil blive omtalt nedenfor. Afhandlingens fokus er på de nu ophævede LL 7A og LL 7H hvor det er vigtigt at få fastslået nogle begreber. Ved en køberet til aktier forstås en ret til at erhverve aktier på et fremtidigt tidspunkt eller inden for en nærmere fastsat fremtidig periode til en kurs, der er fastsat på forhånd 101. Ved en tegningsret til aktier forstås en ret til at tegne nyudstedte aktier på et fremtidig tidspunkt eller inden for en nærmere fastsat fremtidig periode til en kurs, der er fastsat på forhånd 102. Desuden vil favørkurs betyde, at aktierne kan tegnes eller købes til kurs, der er lavere end markedskursen. Dog må aktierne ikke tegnes til underkurs jf. Selskabslovens 31, men selskabsloven forbyder derimod ikke, at aktier købes til underkurs. Samtidig giver Skatterådet tilkendelse om i SKM2010.468SR, at en virksomhed kan tilbyde medarbejderen at købe aktier til underkurs. Som allerede nævnt i afsnit 6 Medarbejderaktier ophæver regeringen den skattemæssige begunstigelse, der er indeholdt i medarbejderaktier. Begunstigelse har bestået i at udskyde lønbeskatningen eller have haft en lavere beskatningen sammenholdt med en udskydelse af beskatningen. Medarbejderen kan udskyde beskatningen til det tidspunkt, hvor vedkommende udnytter retten til at købe eller tegne nye aktier, hvor det vil blive beskattet som lønindkomst hos medarbejderen. Medarbejderen vil på det tidspunkt blive beskattet af forskellen mellem markedskursen og den kurs, som aktierne kan erhververes til i henhold til den aftale, der foreligger mellem medarbejderen og virksomheden 103. Medarbejderen har på den måde udskudt beskatningen. Hvis medarbejderen både vil udskyde beskatningen og samtidig til en lavere beskatning, skal de aktier som medarbejderen erhverver ved enten at udnytte en køberet, en tegningsret eller erhverver direkte, først beskattes på afståelsestidspunktet og beskatningen vil indtræde som beskatning af aktieindkomst 104. Eftersom skat på aktieindkomst 105 er lavere end 100 Banner-Voigt, Erik og Rasmussen, Søren: Aktieløn, 2005, 3.udgave 2. oplag, side 41 101 Lovforslaget L 31 afsnit 3.2.1 Gældende ret 102 Lovforslaget L 31 afsnit 3.2.1 Gældende ret 103 Lovforslaget L 31 afsnit 3.2.1 Gældende ret 104 Lovforslaget L 31 afsnit 3.2.1 Gældende ret 105 Personskatteloven 8A aktieindkomst beskattes med 27 % for skatteåret 2012 og efterfølgende indkomstsår, dog grundbeløb på max. 48.300. Overstiger det 48.300 beskattes det med 42 %. 58

skat på lønindkomst 106, er der tale om en lavere beskatning samt en udskydelse til det tidspunkt, hvor aktierne afstås. 6.2 Hovedregel Jf. LL 16 jf. SL 4 vil medarbejderaktier altid være skattepligtige for medarbejderne nu efter ophævelsen af LL 7 A og 7 H. LL 28 giver kun mulighed for udskydelse af beskatningen. 6.3 Generelle medarbejderaktieordninger jf. LL 7A Den generelle medarbejderaktieordningen er sammen med de individuelle ordninger ud fra et skattemæssigt synspunkt de mest gunstige, da der gennem disse ordning både sker udskydelse af beskatningen, men også at beskatningen sker som aktieindkomst. Betingelsen for den generelle ordning er dog, at den tilbydes til samtlige af virksomhedens medarbejder jf. LL 7 A stk. 2. Dog er der muligheder for at begrænse tilbuddet efter nogle objektive kriterier jf. stk. 2 2. pkt. Det kunne være anciennitet i ansættelsen, arbejdstidens længde eller lønniveau. I SKM2011.335SR blev et krav om 4½ års anciennitet ikke anset som en generel ordning, da ordningen skal stå åben for alle, mens det i SKM2005.382LR blev accepteret med et krav om 3 års anciennitet. Det er desuden en betingelse, at medarbejderen er ansat i uopsagte stillinger på erhvervelsestidspunktet jf. LL 7 A stk. 2 3. pkt. Erhvervelsestidspunktet er i Østre Landsret blevet fastslået til det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om at tildele medarbejderaktierne og ikke på optjeningstidspunktet, som sagsøger hævdede i SKM2011.416ØLR. Men bliver medarbejderen opsagt, har vedkommende ikke en forpligtelse til at tilbagesælge de modtagne aktier, som følge af at medarbejderen er blevet opsagt. Det har Højesteret slået fast i sag nr. 317/2009, hvor en medarbejder var blevet opsagt, uden at det skyldes misligholdelse fra medarbejderens side, hvorfor en tilbagekøbsklausul ikke kunne benyttes. Det følger også af AOL 5, at en medarbejder, der bliver opsagt af arbejdsgiveren, bevarer rettigheder hertil, som hvis medarbejderen fortsat er ansat. Men er det medarbejderen, der siger op, bortfalder alle rettighederne jf. AOL 4, medmindre andet følger af aftalens betingelser. Dog vil medarbejderen kunne beholde sine rettigheder, hvis det skyldes grov misligholdelse fra arbejdsgiveren jf. stk. 3 samtidig vil medarbejderen kunne miste sine rettigheder, selvom det er arbejdsgiveren, der har sagt vedkommende op, hvis det skyldes grov misligholdelse fra medarbejderens side jf. AOL 5 stk. 2. Det er kun virksomheder, der enten er et aktie- eller et anpartsselskab, som kan tilbyde deres medarbejder aktier, købe- og tegningsretter, men også andelsselskaber kan tilbyde deres medarbejdere aktier jf. LL 7 A stk. 1 nr.1 og 2. Der er ikke noget krav om, at virksomheden skal 106 Marginalskatteprocenten i 2011 i en gennemsnitskommune er 56,1 % for personer der betaler topskat http://www.skm.dk/tal_statistik/tidsserieoversigter/1292.html 59

være børsnoteret. Medarbejderaktier kan tilbydes til både virksomhedens egne ansatte og til ansatte i virksomhedens datter- eller datterdatterselskaber jf. LL 7 A stk. 1 nr. 1 og 2. Et datterselskab er et selskab, hvor moderselskabet ejer mindst 10 % af aktiekapitalen i datterselskabet jf. ABL 4 A. 6.3.1 Beskatning af medarbejderen Ved de generelle medarbejderaktieordninger vil der ske udskydelse af beskatningen. Udskydelsen består i, at beskatningen først sker på det tidspunkt, hvor den ansatte sælger de pågældende aktier. Beskatningen afhænger af om det er favørkursaktier jf. LL 7 A stk.1 nr. 1 eller gratisaktier jf. LL 7 A stk. 1 nr. 2. 6.3.1.1 Favørkursaktier Favørkursaktier er aktier, hvor det er muligt at købe eller tegne aktier til en kurs, der er lavere end markedskursen, så der er indeholdt et favørelement heri. Medarbejderen må max. få tildelt købeog tegningsretter af en værdi af den tildelte favørret på max. 10 % af den ansattes årsløn jf. LL 7 A stk. 1 nr. 1 3. pkt. Favørretten opgøres som forskellen mellem markedskursen på aktien, og den pris som medarbejderen skal betale for at købe eller tegne aktien 107. Overskrides grænsen på de 10 % er medarbejderen som udgangspunkt skattepligtig af det beløb, som der overskrides med jf. LL 16 jf. SL 4. Det skal medregnes som B-indkomst jf. KSL 43 modsætningsvis. Se afsnit 2.4 A- og B- indkomst for forskellen på A- og B-indkomst. Det skal medregnes i den personlige indkomst jf. PSL 3 og det skal ikke medregnes ved beregning af AM-bidrag jf. AMBL 2 stk. 2 nr. 7 modsætningsvis. Opgørelse af favørelementet er det tidligste tidspunkt, hvor det endeligt er besluttet at gennemføre ordningen eller på det tidspunkt, hvor der endeligt træffes aftale om at gennemføre medarbejderaktieordningen. Det er det tidspunkt, hvor medarbejderen accepterer tilbuddet om at købe eller tegne aktier. Det tidspunkt, som der vælges, er bindende og kan ikke vælges om, selvom et andet tidspunkt vil være mere gunstig 108. I SKM2001.3LR og SKM2001.4LR blev tidspunktet for opgørelse af favørelementet, og vurdering af 10 % reglen er overholdt valgt til at være det første af ovennævnte tidspunkter, hvor det endeligt besluttes at gennemføre ordningen, hvilket er det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutningen. De aktier, der erhverves på grundlag af de tildelte retter, er båndlagte i 5 år jf. LL 7 A stk. 1 nr. 1 4.pkt. Båndlæggelsen kan alene afbrydes af dødsfald eller tildeling af førtidspension jf. LL 7 A stk. 1 nr. 1 5.pkt. Ophæves båndlæggelsen før udløbet af båndlæggelsesperioden, bortfalder skattefriheden for alle medarbejdere i ordningen jf. SKM2001.100SR og samtlige medarbejdere vil 107 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.17.3.1.1 108 Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.A. 5.17.3.1.1 60

blive beskattet af favørelementet i det år, hvor købet fandt sted. SKAT åbner op for, at hvis ophævelsen af båndlæggelsen skyldes en fejl, vil der kun ske beskatning af den pågældende medarbejder og ikke samtlige deltagere i ordningen. 6.3.1.2 Gratisaktier Gratisaktier er overdragelse af aktier til medarbejderen vederlagsfrit eller ved at virksomheden nytegner aktier til medarbejderen og overdrager dem vederlagsfrit 109. Skattefritagelsen er betinget af godkendelse af en revisor eller advokat angående de oplysninger som virksomheden indsender til SKAT jf. LL 7 A stk. 4. Medarbejderen må max. modtage aktier for 22.800 kr. pr. år pr. ansat (2011-niveau) jf. LL 7 A skt. 1 nr. 2 3. pkt. 110. Værdien opgøres på tidspunktet for udlodningen 111. Hvilket i SKM2002.316LR blev anset som tidspunktet for bestyrelsens beslutning om udlodningen af medarbejderaktier. Sker der en overskridelse af beløbsgrænsen på 22.800 kr. indtræder der indkomstsbeskatning efter reglerne i LL 16 jf. SL 4 for del der overskrider grænsen på 22.800 kr. Det skal medregnes som B-indkomst jf. KSL 43 modsætningsvis og skal indregnes i den personlige indkomst jf. PSL 3, men det skal ikke medregnes ved beregning af AM-bidrag jf. AMBL 2 stk. 2 nr. 7 modsætningsvis. Til vurdering af beløbsgrænsen er overskredet, opgøres værdien til gennemsnitskursen for aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, og for de aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, benyttes handelsværdien. Aktierne skal være båndlagte i 7 år jf. LL 7 A stk. 1 nr. 2 4.pkt. Båndlæggelsen kan ligeledes alene afbrydes af dødsfald eller tildeling af førtidspension jf. LL 7 A stk. 1 nr. 2 5. pkt. Kravet om båndlæggelse i henholdsvis 5 år for favørkursaktier og 7 år for gratisaktier sker for at skattebegunstigelsen tilfalder medarbejderen personligt og for at undgå en udnyttelse af ordningen. 6.3.2 Opgørelse af gevinster og tab Aktierne anses for anskaffet på henholdsvis udlodnings-, tegnings- og købstidspunktet. For favøraktierne anses de for anskaffet til den pris, som den ansatte har erhvervet dem til jf. LL 7 A stk. 1 sidste pkt. Gratisaktierne er anskaffet til markedsprisen på udlodningstidspunktet. Gevinster og tab på aktierne behandles efter ABL jf. ABL 2 stk. 3 nr. 1. Ved opgørelse af gevinster og tab på tegnings- og køberetter afhænger det af, om de er optaget på et reguleret marked eller ej. For købe- og tegningsretter, der er optaget på et reguleret marked, opgøres det som forskellen 109 Banner-Voigt, Erik og Rasmussen, Søren: Aktieløn, 2005, 3.udgave 2. oplag, side 177 110 Årlig regulering jf. PSL 20 111 Cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 afsnit 3.3 Medarbejderaktier efter ligningslovens 7 A stk. 2 61

mellem anskaffelsessummen og afskaffelsessummen jf. ABL 25. Det sker efter aktie-for aktiemetoden jf. ABL 24 stk. 2. Købe- og tegningsretter, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, skal ikke medregnes ved opgørelse efter gennemsnitsmetoden jf. ABL 26 stk. 3 ved afståelse af disse retter. Tegningsretterne vil alligevel skulle anses som aktier jf. ABL 26 stk. 4. Aktier, der direkte er modtaget, opgøres efter gennemsnitsmetode jf. ABL 24. Aktier der er båndlagt efter LL 7 A medregnes først, når båndlæggelsen ophører jf. ABL 26 stk. 5. Ved gennemsnitsmetoden opgøres det som forskellen mellem afståelsessummen og den gennemsnitlige anskaffelsessummen jf. ABL 26 stk. 2. Gevinster skal medregnes i den skattepligtige indkomst jf. ABL 12. Tabet reguleres efter om aktierne er optaget på et reguleret marked eller ej. For aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, gælder ABL 13 og for aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, gælder ABL 13 A. Jf. ABL 13 kan tabet fradrages i den skattepligtige indkomst. Dog gælder det ikke for aktier, der har været optaget på et reguleret marked jf. ABL 13 stk. 2. Disse skal behandles efter ABL 13 A. Jf. ABL 13 A stk. 1 kan tab fradrages i gevinster på andre aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Kan tabet ikke rummes i det indkomstsår kan det overføres til kommende indkomstsår jf. stk. 2. Fradrag efter ABL 13 A er betinget af SKAT oplyses om erhvervelsen af aktier jf. ABL 14. I nedenstående figur ses en opgørelse over medarbejderens beskatning ved salg af aktier med antagelse om 40 aktier er anskaffet til kurs på 140. Markedskursen var det tidspunkt 700. Senere afhænder medarbejderen aktierne til en kurs på 1400. Medarbejderen skal avancebeskattes af denne realiserede gevinst med henholdsvis 27 % og 42 %, for den del af beløbet, som ligger over max. grænsen på 48.300 kr. Figur 6.3.2.1 Opgørelse af beskatning af medarbejderen ved salg af favørkursaktier Medarbejderens afståelsessum 40 aktier*1400 kr. kr. 56.000,00 Medarbejderens anskaffelsessum 40 aktier *140 kr. kr. 5.600,00 Skattepligtig avance kr. 50.400,00 Aktieavanceskat 27 % af 48.300 kr. kr. 13.041,00 Aktieavanceskat 42 % af 2.100 kr. kr. 882,00 Provenu efter skat 50.400-13.923 kr. kr. 36.477,00 Kilde: Egen beregning På tildelingstidspunktet får medarbejderen en gevinst på 40*(1400-700)= 22.400 kr. som ikke umiddelbart udløser beskatning. Fordelen ved en værdistigning på aktierne er, at det beskattes som aktieavance ved afhændelsestidspunktet, og den skattemæssige fordel er at aktieavancebeskatningen er lavere end den personlige indkomst. For afståelse af aktier omfattet af LL 7 A stk. 1 nr. 2 de såkaldte gratisaktier er afståelsen endnu mere gunstig. Gratisaktierne bliver mere gunstige end favøraktierne ved at udlodningen på intet tidspunkt bliver beskattet ved medarbejderen. Ved senere afhændelse af de erhvervede aktier 62

sker der beskatning. Som tidligere nævnt opgøres avancen på gratisaktier ud fra aktiernes kurs på anskaffelsestidspunktet. Med samme betingelser som i foregående eks. betyder det ved gratisaktierne at medarbejderen modtager en gevinst på 40 aktier*700 kr.=28.000 kr. Figur 6.3.2.2 Opgørelse af beskatning af medarbejderen ved salg af gratisaktier Medarbejderens afståelsessum 40 aktier*1400 kr. kr. 56.000,00 Medarbejderens anskaffelsessum 40 aktier *140 kr. kr. 5.600,00 Skattepligtig avance kr. 50.400,00 Aktieavanceskat 27 % af 48.300 kr. kr. 13.041,00 Aktieavanceskat 42 % af 2.100 kr. kr. 882,00 Provenu efter skat 56.000-13.923kr. kr. 42.077,00 Kilde: Egen beregning Avancen på 28.000 kr. bliver hverken beskattet på tildelingstidspunktet eller på afhændelsestidspunktet. Avancen på aktierne optjent efter erhvervelsestidspunktet beskattes som aktieindkomst på det tidspunkt, hvor medarbejder afhænder aktierne. 6.4 Individuelle medarbejderaktieordninger Virksomheden kan i modsætning til de generelle ordninger vælge kun at give disse aktier til nogle bestemte medarbejdere. De medarbejdere, der tilbydes denne ordning, skal ikke medregne værdien heraf på deres indkomstopgørelse jf. LL 7 H stk.1, såfremt betingelserne i stk. 2 er opfyldte. LL 7 H giver mulighed for at udskyde beskatningen, så det først sker, når aktierne afstås, hvor det skal behandles som aktieindkomst, se afsnit 6.3.1 Beskatning hos medarbejderen. Der er krav om ansættelse og medarbejderen modtager det som vederlag jf. LL 7 H stk. 1 1. pkt., hvorfor bestyrelsesmedlemmer ikke kan være med i ordningen. Yderligere er betingelserne for at benytte LL 7 H, at medarbejderen ikke tildeles aktier mv. så favørelementet overstiger grænsen på 10 % af årslønnen jf. LL 7 H stk. 2 nr. 2. For opgørelse af favørelementet og konsekvenser af overskridelse på 10 % se afsnit 6.3.1.1 Favørkursaktier. Tidspunkt for opgørelsen er på det tidspunkt, hvor udnyttelseskursen ligger fast. Ved tegningsretter ligger udnyttelseskursen ikke fast, men det skal vurderes om betingelsen på max. 10 % af årslønnen er opfyldt, hvorfor vurderingen af grænsen senest skal finde sted på retserhvervelsestidspunktet 112 jf. LL 7 H stk. 1 2.pkt. Det er dog ifølge skatteministeriets udtalelse i SKM2010.867SR deres opfattelse, at udnyttelseskursen først foreligger på det tidspunkt, hvor medarbejderen udnytter retten, idet den faktiske udnyttelseskurs først kendes, når udnyttelsen sker. Derfor skal vurderingen af om betingelsen er opfyldt, vurderes på det tidspunkt, hvor den endelig udnyttelseskurs ligger fast jf. LL 7 H stk. 1 4 pkt. 112 Retserhvervelsestidspunktet er lig med tildelingstidspunktet 63

Hvis der er en overskridelse på 10 % i det år, hvor vederlaget modtages, men hvor retserhvervelsestidspunktet ligger 2 år eller længere fremme, kan der ske en periodisering, så vederlaget fordeles på de respektive år, hvori den ansatte erhverver sig ret til vederlaget jf. LL 7 H stk. 1 6.pkt. Desuden er skattefriheden betinget af, at der er tale om en individuel aftale jf. LL 7 H stk. 2 nr. 1. og at de aktier, som medarbejderen modtager, ikke udgør en særlig aktieklasse jf. LL 7 H stk. 2 nr. 5 og at købe- og tegningsretterne ikke overdrages jf. LL 7 H stk. 2 nr. 6. Revisor eller advokat skal jf. LL 7 H stk. 7 attestere på, at aftalen overholder alle betingelserne. Det er kun den virksomhed, hvor medarbejderen er ansat samt i koncernforbundne selskaber, der kan tilbyde medarbejderaktier jf. LL 7 H stk. 2 nr. 3. Det betyder, at det er en betingelse, at de modtagne aktier, købe- eller tegningsretter er aktier i den virksomhed, hvor medarbejderen er ansat eller er koncernforbundne med i henhold til KGL 4 stk. 2 eller giver ret til at erhverve eller tegne aktier i de nævnte selskaber. Vurderingen af om denne betingelse er opfyldt, foretages på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver en ubetinget ret til de modtagne aktier, tegningseller køberetter jf. LL 7 H stk. 1 sidste pkt. Det gør, at medarbejderen, der er ansat i et anpartsselskab, andelsforening, fonde eller øvrige foreninger jf. koncernbegrebet i KGL 4 stk. 2, kan få tilbudt medarbejderaktier i det koncernforbundne selskab, såfremt de opfylder betingelserne i KGL 4 stk.2 med en direkte eller indirekte ejerandel af enten stemmerettighederne eller aktiekapitalen på mere end 50 %. I SKM2008.752SR kunne en fond tilbyde sine medarbejdere deltagelse i en medarbejderordning omfattet af LL 7 H og LL 28, da fonden ejede mere end 50 % af stemmerne i et aktieselskab, men ikke LL 7 A, da den benytter en anden definition på et datterselskab (ABL 4 A stk. 1) end LL 7 H (KGL 4 stk.2), så aktieselskabet kunne derfor ikke anses som moderselskab til fonden. 6.4.1 Beskatning hos medarbejderen Ved de individuelle medarbejderaktieordninger vil der også kunne ske udskydelse af beskatningen. Udskydelsen består i, at beskatningen først sker på det tidspunkt, hvor medarbejderen sælger de pågældende aktier. Så de medarbejdere, der som led i deres ansættelsesforhold har modtaget vederlaget i aktier, købe- eller tegningsretter, skal ikke medregne vederlaget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når betingelserne i LL 7 H stk. 2 er opfyldte 113. Det vil blive medregnet som aktieindkomst jf. PSL 4a, når aktierne afstås. 6.4.2 Opgørelse af gevinster og tab Aktier, som er direkte modtaget, anses for anskaffet på tildelingstidspunktet. For tegnings- og køberetterne anses de som anskaffet på udnyttelsestidspunktet. Både aktier og aktier erhvervet på baggrund af tegnings- eller køberet er anskaffet til den værdi, som medarbejderen har givet for 113 Lovforslaget L 31 afsnit 3.2.1.3 Individuelle medarbejderaktieordninger ligningsloven 7 H 64

dem jf. LL 7 H stk. 5 2.pkt. Hvis en tegningsret udløber uudnyttet bortfalder beskatningen efter ABL jf. LL 7 H stk. 5 1. pkt. For køberetter skal der heller ikke ske beskatning, hvis den ikke er udnyttet jf. KGL 30 stk. 1 nr. 5 jf. stk. 3. En gevinst eller tab på afståelsen af aktierne behandles efter reglerne i ABL, som er gennemgået i afsnit 6.3.2 Opgørelse af gevinster og tab ved de generelle medarbejderaktieordninger med favørkursaktier og ikke de udloddede aktier, kaldet gratisaktier. 6.5 Overgangsregler Vedrørende LL 7 A er der overgangsregler i 16 stk. 3 lov. nr. 1382 af 28. december 2011. Overgangsreglen behandler situationer, hvor virksomheden og medarbejderne har indgået aftale om tildeling inden den 21. november 2011, og hvor selve tildelingen sker inden den 1. januar 2012. Er der indgået aftale mellem virksomheden og medarbejderne om tildeling af aktier, tegningsretter eller køberetter inden den 21. november 2011 og tildelingen finder sted inden den 1. januar 2012, vil der fortsat kunne ske beskatning efter LL 7 A jf. 16 stk. 3 i lov nr. 1382 af den 28. december 2011. Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der foreligger en endelig og bindende aftale, mens tildeling er det tidspunkt, hvor den konkrete, faktiske tildeling af aktier mv. sker til den ansatte. Det fremgår af bilag 17 til L31, at medarbejderne skal have tilmeldt sig ordningen inden den 21. november 2011, men ikke blot have fået tilbuddet herom inden den dato, da der ellers ikke er endelig og bindende aftale. Hvis der ikke er indgået en aftale mellem virksomheden og medarbejderne om tildeling af aktier, tegnings- og køberetter, men hvor virksomheden selv træffer beslutning om tildelingen, er det afgørende, at selve tildelingen sker inden den 1. januar 2012 for fortsat at kunne være omfattet af LL 7 A. Forskellen ligger i om der er indgået en aftale mellem parterne inden 21. november 2011 eller ej. I SKM2012.146SR kunne en virksomhed tildele gratisaktier til sine medarbejdere, selvom der ikke var indgået nogen skriftlig aftale mellem virksomheden og medarbejderne, men hvor beslutningen og kriterierne kom til medarbejdernes kundskab via intranettet. At det var kommet til medarbejdernes kundskab kunne sidestilles med en endelig og bindende aftale. Selve tildelingen ville først finde sted i 2012, men da der er tale om en formel beslutning i form af en konstatering af aktieantallet og en ikke formel beslutning om godkendelse af ordningen, så forelå der en endelig og bindende aftale omfattet af overgangsreglen og virksomheden kunne derfor tilbyde deres medarbejder gratisaktier jf. LL 7 A. Vedrørende LL 7 H er der overgangsregler i 16 stk. 4 i lov. nr. 1382 af 28. december 2011. Overgangsreglen har virkning for aftaler om tildeling indgået frem til den 21. november 2011, så hvis medarbejderen og virksomheden har indgået en aftale om tildeling af medarbejderaktier efter 65

de individuelle ordninger inden den 21. november 2011, vil LL 7 H fortsat kunne anvendes. LL 7 H vil også kunne anvendes, selvom det er aftalt, at udnyttelse af købe- eller tegningsretter først kan finde på et senere tidspunkt. 6.6 LL 28 vedrørende tegnings- og køberetter LL 28 er eneste tilbageværende mulighed for en udskydelse af beskatningen, men ikke en lempeligere beskatning efter ophævelse af LL 7 A og 7 H, LL 28 omfatter kun tegnings- og køberetter. LL 28 blev tidligere brugt til købe- og tegningsretter, der ikke kunne være omfattet af LL 7 A eller 7 H, som følge af at de ikke opfyldte betingelserne hertil. Nu er det den eneste tilbageværende mulighed for en udskydelse af beskatningen, men det vil blive omfattet af LL 16 og skal derfor beskattes som lønindkomst. Jf. LL 28 stk. 1 kan personer, der som led i deres ansættelsesforhold, modtager tegnings- og køberetter som vederlag, udskyde beskatningen til det tidspunkt, hvor retten udnyttes eller afstås. Det er udover medarbejdere også bestyrelsesmedlemmer og medhjælpere til bestyrelsen samt øvrige rådgivere og konsulenter, der er omfattet af bestemmelsen jf. stk. 1 2. pkt. Betingelser for at benytte LL 28 er, at der er tale om tegnings- eller køberetter, som er modtaget som led i et ansættelsesforhold eller som vederlag for personligt arbejde i øvrigt. Det fremgår af LL 28 at Personen anses for at have modtaget et vederlag, såfremt vedkommende betaler et beløb, der er lavere end købe- eller tegningsrettens handelsværdi opgjort på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til den modtagne købe- eller tegningsret. Dermed skal tegnings- eller køberetten repræsentere en værdi for medarbejderen for, at det kan anses som løn. Hvis medarbejderen ligger en egenbetaling i form af den fulde markedsværdi, kan retten ikke være omfattet af LL 28. Desuden er der en betingelse om, at den virksomhed som medarbejderen er ansat i, selv har udstedt købe- eller tegningsretten eller har erhvervet dem fra en virksomhed, som de er koncernforbundne med i henhold til KGL 4 stk. 2 jf. LL 28 stk. 1 5. pkt. Medarbejderen har kun mulighed for at udskyde beskatningen med LL 28 og de tildelte købeeller tegningsretter skal beskattes som lønindkomst jf. LL 16 jf. SL 4. Værdien opgøres som forskellen mellem aktiens handelsværdi på udnyttelsestidspunktet og udnyttelseskursen for købeog tegningsretten. Hvis købe- eller tegningsretten sælges, er værdien salgssummen fratrukket en evt. egenbetaling. 6.7 Delkonklusion Ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011 blev der indført nogle markante ændringer i beskatningen af medarbejderaktier. LL 7 A og 7 H blev ophævet, hvilket er de mest begunstigede regler for medarbejderaktier, eftersom de begge både udskyder beskatningen og til 66

en lavere beskatning, når denne indtræffer. Tilbage har medarbejderen kun mulighed for at benytte LL 28 om udskydelse af beskatning af tegnings- og køberetter, men ikke til lempeligere beskatning. Medarbejderaktier er som udgangspunkt skattepligtige jf. LL 16 jf. SL 4, men som nævnt har LL 7 A og 7 H givet mulighed for en lempeligere beskatning. Den lempeligere beskatning har bestået i, at medarbejderen kun skulle beskattes som aktieindkomst mod at skulle indkomstbeskattes ved afståelsestidspunktet. Netop at det først sker på afståelsestidspunktet og ikke erhvervelsestidspunktet er, som følge af reglerne om udskydelse af beskatningen. Virksomheden har haft mulighed for at tilbyde medarbejderen både de individuelle ordninger og de generelle ordninger. De generelle ordninger var lovgivet af LL 7 A og de individuelle ordninger var lovgivet af LL 7 H. De generelle ordninger har som betingelse, at den skal tilbydes til samtlige medarbejdere, som er ansat i uopsagte stillinger med mulighed for begrænsning efter objektive kriterier. Ved de generelle ordninger er der både favørkursaktier og gratisaktier, hvor sondringen er væsentlig, eftersom beskatningen er forskellig. Favørkursaktier er aktier, hvor det er muligt at købe eller tegne aktier til en kurs, der er lavere end markedskursen. Det er kun muligt at erhverve sig aktier for max. 10 % af årslønnen. Disse aktier er båndlagte i 5 år, men ophæves båndlæggelsen af andre årsager end medarbejderens dødsfald eller tildeling af førtidspension, vil samtlige medarbejdere i ordningen skulle beskattes af favørelementet i erhvervelsesåret. Favørelementet opgøres som forskellen mellem markedskursen på aktien og den pris, som medarbejderen skulle betale for at have købt aktien. Gratisaktier er aktier, som er overdraget vederlagsfrit til medarbejderen. Disse aktier er båndlagt i 7 år, og det er kun muligt at modtage gratisaktier for max. 22.800 kr. pr. år pr. medarbejder. Beskatningen afhænger af, om det er salg af aktier eller af tegnings- og køberetter optaget til handel på et reguleret marked. Aktier og tegnings- og køberetter, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, opgøres efter gennemsnitsmetoden jf. ABL 24 stk. 1, mens tegnings- og køberetter, der er optaget til handel på et reguleret marked, opgøres efter aktie-for aktie metoden jf. ABL 24 stk. 2. Gennemsnitsmetoden opgøres som forskellen mellem afståelsessum og den gennemsnitlige anskaffelsessum, mens aktie-for-aktie metoden er forskellen på afståelsessum og anskaffelsessum. Gevinsten skal medregnes i den skattepligtige indkomst, mens tabet på aktier der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, kan fradrages heri. For aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, kan tabet fradrages i gevinster på andre aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Virksomheden kan vælge kun at tilbyde enkelte medarbejdere medarbejderaktier gennem de individuelle ordninger. Personkredsen er indsnævret, så det er kun personer, som modtager aktierne som vederlag, der kan tilbydes ordningen. Medarbejderen kan max. modtage aktier, så favørelementet ikke overstiger 10 % af årslønnen. Medarbejderen vil skulle beskattes som aktieindkomst af en evt. gevinst og det skal behandles ligesom ved favørkursaktierne. 67

Efter ophævelsen af LL 7 A og 7 H er der indført overgangsregler, så der stadigvæk er mulighed for at benytte reglerne. For LL 7 A kan reglerne benyttes, hvis der er indgået en aftale om tildelingen inden den 21. november 2011 og selve tildelingen sker inden den 1. januar 2012. For LL 7 H skal aftalen blot være indgået inden den 21. november 2011. 7. Betydningen af ophævelsen af multimediebeskatningen, indskærpelsen i sundhedsydelser og ophævelsen af LL 7 A og 7 H Som følge af ophævelsen af multimediebeskatningen og indførelsen af beskatning af fri telefon kan en medarbejder igen hjemmetage sin bærbare computer med sædvanligt tilbehør og få stillet datakommunikationsforbindelse til rådighed, uden at det udløser beskatning. Samtidig er der løsnet op for reglerne for brug af telefoner, så der kan foretages enkeltstående opkald samt arbejdsgiverens kontrol af brugen af medarbejderens telefon er knap så vidtgående. Ophævelsen af multimediebeskatningen skønnes at have givet et provenutab på 675 mio. kr. årligt, men hvor indførelsen af beskatning af fri telefon på 2.500 kr. forventes at give et provenu på ca. 75 mio. kr. årligt, hvoraf de 135 mio. kr. årligt vil komme fra lønmodtagerne, mens der vil være et provenutab på ca. 60 mio. kr. årligt fra de selvstændige erhvervsdrivende, som følge af nedsættelsen fra 3.000 kr. til 2.500 kr. Desuden er det vurderet, at der vil være et fald i antallet, der skal beskattes af fri telefon med baggrund i de lempeligere regler af kontrollen, da det vurderes, at der er mange lønmodtagere, der bliver beskattet af fri telefon, fordi deres arbejdsgiver ikke ønsker at benytte administrative ressourcer på kontrollen 114. Ligeledes blev skattefriheden for arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer og sundhedsbehandlinger ophævet, således at medarbejderen fremover skal beskattes af præmiebetalingen. Det skulle gøre, at alle får en fri og lige adgang til sundhedsvæsnet. Det skønnes at indbringe et merprovenu på ca. 675 mio. kr. årligt 115. Ved ophævelsen af LL 7 A og 7 H og dermed muligheden for at en lempeligere beskatning af de modtagne aktier, købe- og tegningsretter til aktier, skal medarbejderen fremover lønbeskattes af det modtagne. Beskatningen vil ske på retserhvervelsestidspunktet og vil derfor ikke længere være muligt at udskyde beskatningen til et senere tidspunkt. Der er dog fortsat mulighed for at anvende LL 28 på købe- og tegningsretter til aktier, hvis de er omfattet af LL 28. Det vil indebære en udskydelse af beskatning til det tidspunkt, hvor medarbejderen afstår eller udnytter disse retter, men beskatningen vil fortsat ske som lønindkomst. Med ophævelsen af LL 7 A og 7 H vil det medføre et foreslået provenu på ca. 200 mio. kr. hvoraf de 185 mio. kr. vil stamme fra ophævelsen af skattebegunstigelse i generelle ordninger og 15 mio. kr. fra ophævelsen af skattebegunstigelsen i de individuelle ordninger 116. 114 Spørgsmål nr. 1 til lovforslaget L 31 fremsat den 21. november 2011 115 Spørgsmål nr. 36 til lovforslaget L 31 fremsat den 21. november 2011 116 Spørgsmål nr. 13 til lovforslaget L 31 fremsat den 21. november 2011 68

Denne ophævelse af muligheden for en lempeligere beskatning af medarbejderaktier følger også af Skattekommissionens rapport fra 2009 om forslag til skattereform, hvor de anbefaler en ophævelse af skattebegunstigelsen, så al aflønning beskattes ensartet, uanset om det udbetales i kontanter eller i medarbejderaktier. Samtidig vil der ske en ligestilling af de ansatte i private virksomheder, der har bedre muligheder for at blive tilbudt medarbejderaktier og ansatte i den offentlige sektor, hvor der ikke er adgang til medarbejderaktier. De anbefalede ligeledes i samme rapport, at skattefritagelsen af sundhedsforsikringer blev ophævet med samme begrundelse: så al aflønning beskattes ensartet uanset form. Det sker med baggrund i, at stadig flere får en arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring med den begrundelse, at den er skattefri, uden at overveje om ordningen er fordelagtigt for medarbejderen eller om de i forvejen er dækket af en tilsvarende forsikring. Det var i 2003 228.719 personer med en arbejdsgiverbetalt sundhedsordningen mod 1.094.277 personer med en sundhedsforsikring i 2010 117. Med afskaffelsen af skattefriheden håbes der på, at der skabes et større incitament for at medarbejderen vurderer om ordningen er fordelagtig. 7.1 Betydning af ændringen i beskatningen og bruttolønsordninger Lovændringen har fået den betydning for bruttolønsordninger, at der er færre goder, som vil være lønsomme at medtage i en ordning. Lovændringen har medført, at der er flere goder, der skal beskattes af markedsværdien og som det følger af afsnit 3.4.1 Fordele og ulemper for medarbejderen, vil det være mest fordelagtigt for medarbejderen at medtage goder, der enten er skattefrie eller skal beskattes efter en skematisk sats. Efter lovændringen skal medarbejderen beskattes af fri telefon og datakommunikationsforbindelse med et beløb på 2.500 kr. årligt, hvis medarbejderen har goderne stillet til rådighed hele året, mens medarbejderen ikke længere skal beskattes af privat benyttelse af en computer, medmindre den indgår i en aftale i bruttolønsordning. Hvis den indgår i en bruttolønsordning, vil medarbejderen skulle beskattes af 50 % af nyprisen i den skattepligtige indkomst. Dermed vil medarbejderen ikke længere skulle multimediebeskattes af at have fået stillet en computer til rådighed, men incitamentet for at medtage en computer i bruttolønsordningen er fjernet, eftersom medarbejderen skal beskattes heraf. Det fremgik også af beregninger, at det er mest gunstigt for medarbejderen, at telefonen m.m. har en værdi på over 2.500 kr., da der ellers ikke ingen besparelse er. Lovændringen medførte også indskærpelse i hvilke sundhedsydelser, der er omfattet af skattefriheden i LL 30. Det blev indskrænket til kun at være behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol, andre rusmidler og rygeafvænning, der ikke skulle medtages i den 117 http://www.forsikringogpension.dk/presse/statistik_og_analyse/statistik/forsikring/antal/documents/sundhedsfor sikring%20%e2%80%93%20antal%20forsikrede,%20pr%c3%a6mier%20og%20erstatninger/sundhedsforsikringer%20 2003-2010.pdf 69

skattepligtige indkomst. Således er der nu langt flere ydelser, der skal beskattes af markedsværdien herunder især de meget populære sundhedsforsikringer, hvor incitamentet for at medtage dem i en bruttolønsordning ligeledes er blevet mindre. Det er bedst for medarbejderen at medtage goder i en bruttolønsordning, der er skattefrie, hvor skattebesparelsen er på 56 %, hvis medarbejderen betaler topskat. For medarbejderaktier, der også kan indgå i en bruttolønsordning, såfremt betingelserne for benyttelse af bruttolønsordning er opfyldte, vil beskatning nu være af markedsværdien. Dermed er incitamentet for at medtage disse i en bruttolønsordning ligeledes blevet mindre, eftersom der ikke er nogen skattebesparelse ved det. 8 Konklusion Formålet med afhandlingen er at sætte fokus på hvilke skattemæssige problemstillinger, der er for udvalgte personalegoder. Herunder hvilke personalegoder, der er skattepligtige, skattepligtige efter en skematisk sats og skattefrie og hvordan disse skal værdiansættes samt hvilke personalegoder, der er mest gunstige at medtage i en bruttolønsordning. De udvalgte personalegoder er beskatning af fri telefon, sundhedsydelser og medarbejderaktier som følge af lovændring nr. 1382 af den 28. december 2011. Udgangspunktet for beskatning i Danmark er SL 4, der fastslår at al indkomst er skattepligtig indkomst bestående af den skattepligtige samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke og som består af penge eller formuegoder af pengeværdi. Det har den betydning, at samtlige økonomiske goder skal medregnes til den skattepligtgie indkomst, medmindre de er undtaget. LL 16 angår beskatning af personalegoder. Jf. LL 16 stk. 1 skal alle goder af pengeværdi eller sparet privat forbrug indregnes i den skattepligtige indkomst. Personkredsen, der er omfattet af bestemmelsen, står ligeledes i stk. 1. Det er personer, der som led i et ansættelsesforhold, personligt arbejde i øvrigt eller medlemmer eller medhjælpere i eks. bestyrelsen som modtager et gode. Desuden skal det indregnes til markedsværdien jf. stk. 3. Til denne hovedregel er der nogle undtagelser. Første undtagelse er, at goderne kan være omfattet af bagatelgrænserne i LL 16 stk. 3. Den oprindelige bagatelgrænse på 5.500 kr. årligt gælder for goderne, som medarbejderen modtager af arbejdsgiveren, der i overvejende grad er ydet af hensyn til dennes arbejde. Det er en betingelse for, at godet kan hidrører under denne bagatelgrænse, at der er en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. I 2011 kom der desuden en bagatelgrænse, som følge af at indretningspligten blev ændret. Den nye grænse på 1.000 kr. årligt, gør at arbejdsgiveren kan give medarbejderen mindre gaver eller påskønnelser uden at skulle indberette dem. Det er ikke en betingelse, at godet er ydet af hensyn til arbejdet. Grænserne på 5.500 og 1.000 kr. årligt er en bagatelgrænse og ikke en bundgrænse, hvilket betyder at der kun skal ske beskatning, såfremt den samlede værdi af disse goder overstiger denne grænse. 70

Desuden er der undtagelser til beskatning, hvis det er omfattet af reklamegaveundtagelsen eller er rabat på virksomhedens egen produkter. Derudover findes der personaleplejefritagelsen. Goder der er uden økonomisk værdi, der ydes på arbejdspladsen, som led i almindelig personalepleje kan undtages fra beskatningen, hvis betingelserne er opfyldte. Betingelserne er, at det skal være goder uden økonomisk værdi, godet er kun til rådighed på arbejdspladsen, og det er ydet som led i almindelig personalepleje. Grænsen for hvornår det er uden økonomisk værdi, er meget flydende og afhænger af det pågældende gode. Et gode, der indgår i en bruttolønsordning, kan ikke være omfattet af personaleplejeundtagelsen. Derudover er der de goder, der skal beskattes efter en skematisk sats, hvilket gør at de ikke skal beskattes af markedsværdien, men af en fastslået skematisk sats. Det er et af afhandlingens udvalgte personalegoder et eksempel på. Fri telefon og datakommunikationsforbindelse beskattes af en skematisk værdi på 2.500 kr. jf. LL 16 stk. 12 fra skatteåret 2012. Det er kun, hvis der er privat benyttelse af telefonen, at det udløser beskatning, men der er en formodning om at blot medarbejderen har haft mulighed for privat anvendelse, så skal det udløse beskatning. Af eksempler på goder der er omfattet af beskatningen er smartphones, PDA er, sædvanlige telefonydelser og oprettelses- og abonnementsudgifter. Beskatningen af fri telefon kan undgås i 3 tilfælde. Hvis medarbejderens hjemtagelse af telefonen er nødvendig for arbejdets udførelse og der underskrives en tro-og-love erklæring samt at arbejdsgiveren fører kontrol med medarbejderens anvendelse af telefonen, vil medarbejderen ikke skulle beskattes. Desuden kan en telefon hjemtages uden at der udløser beskatning i forbindelse med tjenesterejser og hvis telefonen har begrænset anvendelsesmuligheder. For datakommunikationsforbindelser vil beskatningen være afhængig af, om der er adgang til arbejdsgiverens netværk eller ej med de samme funktioner og dokumenter, som hvis medarbejderen befandt sig på arbejdspladsen. Er der ikke dette, vil det udløse beskatning. Computere, der er stillet til rådighed for arbejdet, vil ikke længere udløse beskatning, såfremt der er en arbejdsmæssig begrundelse for anvendelsen af computeren. Er der ikke nogen arbejdsmæssig begrundelse, skal medarbejderen beskattes af markedslejen af en tilsvarende computer. Men afgrænsning for hvornår der er en arbejdsmæssig begrundelse for anvendelse af computeren er meget lempelig, hvilket også kunne ses i flere afgørelser. Hvis disse goder allerede indgik i bruttolønsordning, ville det ikke medføre en skærpet beskatning for medarbejderen. Som følge af lovændringen skulle computere, der fremadrettet indgik i en bruttolønsordning beskattes med 50 % af nyprisen. Det skulle goder, der allerede indgik i en ordning, ikke. I stedet skal medarbejdere, der har en computer med tilbehør i en allerede eksisterende bruttolønsordning beskattes af fri telefon. Udover beskatning af fri telefon, sætter afhandlingen også fokus på beskatning af sundhedsydelser. Det blev ved samme lovændringen indskrænket hvilke ydelser arbejdsgiveren kan give skattefrit til medarbejderen. Således er der kun skattefrihed for arbejdsgiverbetalt behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler samt rygeafvænning. Samtidig blev 71

skattefriheden for de populære sundhedsforsikringer også ophævet, medmindre de dækkede for ovennævnte behandlinger. Det er en betingelse for skattefriheden, at der kan fremvises en lægeerklæring, og at det gælder for alle medarbejdere, som led i en generel personalepolitik. Udover skattefriheden for behandlinger af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler samt rygeafvænning, kunne skattepligten afkræftes ved, at der er en konkret sammenhæng mellem arbejdsskaden og arbejdets udførelse. Hvis der kan bevises en konkret sammenhæng, altså en årsagssammenhæng mellem arbejdets udførelse og medarbejderens skade, vil arbejdsgiveren kunne betale for behandlingen efter statskasselovens mangeårige princip. Beskatningen kunne også afkræftes, hvis ydelsen er omfattet af en af de generelle undtagelser, som er bagatelgrænserne og personaleplejefritagelsen. I kraft af at skattefriheden for arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer blev ophævet, blev der indført en overgangsregel for medarbejdere, der allerede havde indgået en aftale om en forsikring, som løb ind i 2012. Hvis forsikringen løber hen over årsskiftet, bliver den fortsat skattefri for medarbejderen. Er den derimod blot betalt i 2011, men dækker for hele 2012 vil den være skattepligtig. Den er ligeledes skattepligtig, hvis medarbejderen i 2012 indtræder i en allerede eksisterende ordning, selvom den løber fra 2011 til 2012. Afhandlingens sidste fokuspunkt er medarbejderaktier. Regeringen ændrede på beskatningen fra skatteåret 2012, så medarbejderaktier ikke længere kan være lempeligere beskattet for medarbejderen, men skal beskattes efter den generelle hovedregel i SL 4 og LL 16. Medarbejderaktier bliver brugt til at øge medarbejderens incitament til at yde en ekstra indsats og skabe en større tilknytning til virksomheden, dog er det ikke længere muligt at modtage medarbejderaktier til en lempeligere beskatning. Muligheden for udskydelse af beskatning eksisterer stadigvæk for tegnings- og køberetter i LL 28. For medarbejderaktier er der både de generelle og individuelle ordninger. De generelle ordninger er reguleret i dagældende LL 7 A og individuelle ordninger er reguleret i dagældende LL 7 H. De generelle ordninger skal tilbydes samtlige medarbejdere og betyder, at beskatningen af modtagelsen af medarbejderaktier kan udskydes til afståelsestidspunktet, og at det på det tidspunkt blot skal medregnes som aktieindkomst, som er lempeligere beskattet end lønindkomst. De generelle ordninger kan opdeles i favørkursaktier og gratisaktier. Favørkursaktier er aktier, hvor det er muligt at købe eller tegne aktier til en kurs der er lavere end markedskursen, så der er et favørelement indeholdt i det, men gratisaktier er aktier, som virksomheden kan overdrage til medarbejderen vederlagsfrit. Med udgangspunkt i eksemplet i afhandlingen ses det, at gratisaktier er de mest gunstige for medarbejderen at modtage. For de individuelle ordninger kan virksomheden vælge kun at tilbyde det til udvalgte medarbejdere, og igen vil beskatningen af modtagelsen af medarbejderaktier kunne udskydes til afståelsestidspunktet, og på det tidspunkt skal det ligeledes medregnes som aktieindkomst. De vil blive behandlet på samme måde som favørkursaktier. 72

Efter ophævelsen af skattebegunstigelsen af medarbejderaktier blev der indført en overgangsregel, så LL 7 A og 7 H stadigvæk kan gøres gældende. For de generelle ordninger skal medarbejderen og virksomheden have indgået en aftale inden den 21. november 2011, og tildelingen af aktierne skal være sket inden den 1. januar 2012. Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der er en endelig og bindende aftale mellem virksomheden og medarbejderen, som altså skal være inden den 21. november 2011, og tildelingstidspunktet er det tidspunkt, hvor medarbejderen faktisk modtager aktier, som skal være inden den 1. januar 2012. For de individuelle ordninger gælder der, at der skal være indgået en endelig og bindende aftale mellem virksomheden og medarbejderen inden den 21. november 2011. Alle afhandlingens udvalgte personalegoder kan indgå i en bruttolønsordning, såfremt betingelserne er opfyldte. En bruttolønsordning er en ordning, hvor medarbejderen får et gode stillet til rådighed mod en kontantlønnedgang, som oftest er den værdi som arbejdsgiveren har af udgifter til at stille det pågældende gode til rådighed. Der er 3 betingelser for at benytte en bruttolønsordning, før SKAT godkender ordningen. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig, ændringen i lønnens sammensætning skal ske, før medarbejderen har fået ret til lønnen, og omlægningen må ikke indebære en direkte modregning i bruttolønnen i strid med KSL 46 stk. 3. Civilretlig gyldig betyder, at den er gældende efter de almindelige aftaleretlige regler og principper og må eksempelvis ikke være i strid med en overenskomst. SKAT godkender kun fremadrettede ordninger, så en lønnedgang skal være aftalt mellem medarbejderen og virksomheden inden retserhvervelsestidspunktet. Mens de 2 første punkter sjældent giver anledning til problemer, sker det oftere med det 3. punkt. Der er forbud mod modregning i A- indkomst jf. KSL 46 stk. 3. Arbejdsgiveren må derfor ikke modregne i bruttolønnen, før der er indeholdt A-skat. Det er fordi at medarbejderen ellers vil få stillet et gode til rådighed med betaling af ubeskattede midler. Det er i beregningseksemplet vist, at det er mest fordelagtigt for medarbejderen at medtage goder i en bruttolønsordning, som enten er skattefrie eller som beskattes efter en skematisk sats. Af de goder, der beskattes efter de skematiske satser, vil det være mest fordelagtigt for medarbejderen, at det modtagne gode er over den skematiske sats, da der ellers ingen besparelse er for medarbejderen, men derimod en udgift. Ved at vælge et gode, der er skattefrit, vil medarbejderen spare hele beskatningen, mens hvis medarbejderen vælger et gode, der beskattes over den skematiske sats vil medarbejderen kunne spare ca. 50 % ved at lade det indgå en i bruttolønsordning. For bruttolønsordninger vil lovændringen have den betydning, at der er færre goder, som er gunstige at medtage i en bruttolønsordning, hvilket ses ved, at det er mest hensigtsmæssigt at medtage goder, der er skattefrie eller som skal beskattes efter en skematiske sats. Lovændringen medførte, at der er færre sundhedsydelser, der er omfattet af LL 30. Desuden skal medarbejderaktier beskattes af markedsværdien efter ophævelse af LL 7 A og 7 H, men til gengæld blev der med multimediebeskatningens ophævelse muligt at få stillet en computer til rådighed, uden at det skal udløse beskatning. Ligeledes blev det muligt at foretage enkeltstående 73

privat opkald fra en arbejdsgiverbetalt telefon, uden at det skal beskattes. Men det ændrer ikke på, at der efter lovændringen er færre goder, der er skattemæssige gunstige at medtage i en bruttolønsordning. 9 Perspektivering Afhandlingen har fokus på lønmodtager, men selvstændige erhvervsdrivende er også blevet påvirket af lovændringen ved lov nr. 1382 af den 28. december 2011. Lovændringen har ændret beskatningen for de selvstændige erhvervsdrivende inden for beskatning af fri telefon og sundhedsydelser. Lovændringen har ingen betydning haft for de selvstændige erhvervsdrivende vedrørende medarbejderaktier. Ved fri telefon skal de selvstændige erhvervsdrivende beskattes ligesom lønmodtagere, såfremt det er muligt. Selvstændige erhvervsdrivende skal derfor også beskattes af fri telefon og datakommunikationsforbindelse med 2.500 kr. årligt, hvis telefonen er til rådighed for privat benyttelse på bopælen jf. LL 16 stk. 14. Det er formodningsregel, der er gældende, så alene det at den selvstændige erhvervsdrivende hjemtager telefonen til bopælen, betyder at der er privat rådighed over den, og den selvstændige erhvervsdrivende skal derfor beskattes af fri telefon. Der er ikke muligt for den selvstændige erhvervsdrivende at afkræfte den formodning, ligesom lønmodtagerne kunne, men til gengæld kan den selvstændige erhvervsdrivende fradrage udgifterne til telefonen 118. Har den selvstændige erhvervsdrivende flere telefoner, som er erhvervsmæssigt begrundet, vil vedkommende kun blive beskattet af et samlet beløb på 2.500 kr. årligt. Der er samtidig stadigvæk mulighed for, at den selvstændige erhvervsdrivende kan benytte sig af regler for ægtefællerabat, såfremt vedkommende opfylder betingelserne herfor. Har den selvstændige erhvervsdrivende en medarbejdende ægtefælle, er det afgørende for beskatningen af fri telefon, om telefonen er til rådighed for ægtefællens private benyttelse af den. Der skal være en direkte og reel mulighed for rådighed for at det udløser en beskatning af fri telefon til den medarbejdende ægtefælle på 2.500 kr. årligt 119. For datakommunikationsforbindelse gælder der de samme regler for selvstændige erhvervsdrivende som for lønmodtagere. Er der adgang til virksomhedens netværk med datakommunikationsforbindelsen, skal den selvstændige erhvervsdrivende ikke beskattes heraf, uanset om der er privat rådighed over den jf. LL 16 stk. 14. Igen gælder formodningen om, at hvis den selvstændige erhvervsdrivende driver sin virksomheden fra sin bopæl, så er der privat rådighed over datakommunikationsforbindelsen, men er der adgang til virksomhedens netværk, skal det ikke beskattes. Er der ikke adgang til virksomhedens netværk, vil det udløse beskatningen på 2.500 kr. årligt. 118 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2.5.1 Telefon 119 Lovforslaget L 31 afsnit 3.1.2.5.1 Telefon 74

Ved lov 519 af 12. juni 2009 blev det muligt at indføre blandende benyttede multimedier i virksomhedsskatteordningen. Indgår de i virksomhedsskatteordningen fastsættes den privat andel efter LL 16 stk. 14. Benyttes virksomhedsordningen kan den selvstændige erhvervsdrivende vælge for både fri telefon og datakommunikationsforbindelse at lade beskatningen foretage via den af arbejdsgiveren indeholdt skat og dermed undlade at foretage en hævning i virksomhedsordningen jf. VSO 4 a stk. 3. Det sker i stedet på mellemregningskontoen udenom hæverækkefølgen i VSO 5. Vedrørende computer skal den selvstændige erhvervsdrivende ikke beskattes af en computer eller computer med tilbehør, selvom den indgår i den erhvervsdrivende virksomhed, uanset om der er privat rådighed over computeren jf. LL 16 stk. 14 sidste pkt. For sundhedsydelser har lovændringen også haft betydning for selvstændige erhvervsdrivende. Indskærpelsen i hvilke sundhedsydelser, der er skattefrie, gælder også for dem. Dermed kan en selvstændige erhvervsdrivende og en medhjælpende ægtefælle kun modtage de ydelser, som LL 30 A stk. 1 nævner, skattefrit. Der er også kun fradragsret for de pågældende udgifter til disse sundhedsydelser. Ændringerne i den skattemæssige behandling for sundhedsforsikringer og sundhedsbehandlinger gælder også for de selvstændige erhvervsdrivende og den medhjælpende ægtefælle. 75

10 Litteraturliste Love: - Aktieavancebeskatningsloven - Arbejdsmarkedsloven - Aktieoptionsloven - Kursgevinstsloven - Kildeskatteloven - Ligningsloven - Personskatteloven - Selskabsloven - Skattekontrolloven - Statsskatteloven - Selskabsskatteloven - Virksomhedsskatteordningen Lovforslag m.m. - L 180 af den 27. februar 1997 - L 201 af den 22. april 2009 - L 31 af den 21. november 2011 - Lov nr. 437 af den 10. juni 1997 - Lov nr. 462 af den 12. juni 2009 - Lov nr. 519 af den 12. juni 2009 - Lov nr. 554 af den 1. juni 2011 - Lov nr. 1382 af den 28. december 2011 Høringssvar, bilag mv. til L 31 af den 21. november 2011 - Spørgsmål 10 - Spørgsmål 2 - Spørgsmål 14 - Spørgsmål 1 - Spørgsmål 36 - Spørgsmål 13 - Spørgsmål 47 - Spørgsmål 2 - Bilag 14 - Bilag 17 Spørgsmål til L180 - Spørgsmål 8 af den 28. april 1997 Cirkulære, vejledninger og bekendtgørelser - Cirkulære nr. 72 af den 17. april 1996 - Bekendtgørelse nr. 1315 af den 15. december 2011 - Den Juridiske Vejledning 2012-1 - Skatteministeriets vejledning Personalegoder 2010 76

Domme, bindende svar og afgørelser: Kapitel 2: Tfs1999.86H SKM2007.567SR SKM2000.671ØLD SKM2011.677SR SKM2011.678SR SKM2011.679SR SKM2011.865SKAT SKM2012.208SR Kapitel 3: SKM2006.289SR SKM2006.442SR SKM2008.687SR SKM2008.710SR SKM2008.795SR SKM2009.419SR SKM2010.56SR SKM2010.261SR SKM2010.540SR SKM2011.204SR Kapitel 4: SKM2001.178DEP SKM2008.762SR SKM2009.675SR SKM2009.685SR SKM2009.787SR SKM2010.79SR SKM2010.117SR SKM2010.179SR SKM2010.180SR SKM2010.273SR SKM2010.355SR SKM2010.424SR SKM2010.854SR SKM2011.74SR SKM2012.24SR Kapitel 5: SKM2004.371LR SKM2005.203SR SKM2008.306SR SKM2009.537SR SKM2010.521SR SKM2010.618SR SKM2011.58SR SKM2011.62SR SKM2011.430SR SKM2012.195SR SKM2012.218SKAT Kapitel 6: SKM2001.3LR SKM2001.4LR SKM2001.100SR SKM2002.316LR SKM2005.382LR SKM2008.752SR Sag nr. 317/2009H SKM2010.468SR SKM2010.867SR SKM2011.335SR SKM2011.416ØLR SKM2012.146SR Bøger: - Evald, Jens: At tænke juridisk, 2003, 2.udgave, 1. oplag, Nyt Juridisk Forlag - Nielsen, Ruth og Tvarnøe D. Christina: Retskilder og retsteorier, 2005, 1. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundet Forlag - Nielsen, Ruth: Retskilderne, 2002, 7. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundet Forlag - Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 2011, 14. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundet Forlag - Evald, Jens: Retskilderne og den juridiske metode, 2000, 2. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundet Forlag - Elgaard, Karina Kim Egholm: Håndbog om beskatning af lønindkomst og lønmodtagerfradrag, 2011, 1. udgave, 1. oplag, Magnus Informatik - Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten Bind I, 2009, 5.udgave 1. oplag, Thomson Reuters - Klingsten, Mette og Peytz, Henrik: Ligningsloven med kommentarer, 2000, 1. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundet - Banner-Voigt, Erik og Rasmussen, Søren: Aktieløn, 2005, 3.udgave 2. oplag, Thomson Reuters 77

Publikationer - Skatteministeriets publikation Personalegoder Er det bedre end kontanter? - Beierholm Personalegoder, skatte- og momsforhold marts 2012 - Skattekommissionens forslag til en skattereform Afhandlinger - Led- Jensen, Carsten: Beskatning af lønindkomst herunder aktiebaseret aflønningsformer, 2000, 1. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomiforbundet Forlag Artikler - INSPI nr. 9 2011 - Lawaetz, Susanne: SR-skat 1997 nr. 6 - Virksomheders regelbyrder vokser Børsen den 26. juni 2010 - Virksomheder skruer ned for personalegoder Søndagsavisen den 14. januar 2011 Hjemmesider: - http://www.skm.dk/tal_statistik/skatter_og_afgifter/8014.html - http://www.cepos.dk/fileadmin/user_upload/arkiv/pdf/august_2011/eurostat_og_oecd -_Danmark_har_verdens_hoejeste_skattetryk.pdf - http://www.skm.dk/tal_statistik/satser_og_beloeb/ligningslov.html - http://www.skm.dk/tal_statistik/tidsserieoversigter/1292.html - http://skat.dk/skat.aspx?oid=1847120&vid=203363&search=tjenesterejse* - http://www.forsikringogpension.dk/presse/statistik_og_analyse/statistik/forsikring/antal/docume nts/sundhedsforsikring%20%e2%80%93%20antal%20forsikrede,%20pr%c3%a6mier%20og%20erst atninger/sundhedsforsikringer%202003-2010.pdf 78

Bilag 1: På baggrund af SKM2011.58SR, SKM2010.521SR, SKM2009.537SR og SKM2004.371LR vil følgende ydelser kunne godkendes af SKAT, så medarbejderen ikke bliver skattepligtig af ydelserne: I SKM2004.371LR godkendte SKAT: Udfyldelse af et spørgeskema med fokus på sundhed, livsstil, vurdering af arbejdsmiljøet på egen krop og egenopfattelsen af muligheder for at påvirke eget helbred. Måling af kolesterol, blodtryk, blodsukker, højde og vægt Tilbagemelding til den enkelte medarbejder evt. med henvisning om behov for supplerende undersøgelser eller behandlinger af egen læge Der er tale om en generel sundhedsundersøgelse som ikke har karaktere af at være en egentlig helbredsundersøgelser, men alene for at forbedre arbejdsmiljøet for de ansatte. I SKM2009.537SR godkendte SKAT: (Udover de i SKM2004.371 nævnte undersøgelser) Kuliltemåling Kondital Med begrundelse i at begge målinger er lette at udføre og kan udføres i forbindelse med de øvrige målinger uden større udstyr eller særligt kvalificeret personale til at udføre disse målinger. I SKM2010.521SR godkendte SKAT: Spørgerskema for at klarlægge eventuelle helbredsrisci, Interview med baggrund i spørgeskemaet, Vurdering af syns- og høresans, Vurdering af bevægeapparatet, Vurdering af hjerte og lunger ved stetoskopi, Blodtryk, BodyMassIndex (BMI), Urinprøve for: niveauet af sukker og ketonstoffer, Blodprøve for: blodprocent, kolesterol og sukker, Konklusion og råd. Ved behov for egentlig behandling henvises til egen læge. SKAT benægtede at disse undersøgelser kunne tilbydes skattefrit til medarbejderen som led i almindelig personalepleje med baggrund i omfanget af undersøgelserne, at de gennemføres af en læge med 30 min. varighed og prisen på sundhedsundersøgelserne udgjorde 1.500 kr. Men skatterådet godkendte til gengæld ordningen, da de ikke fandt, at undersøgelserne ikke var med baggrund i forhold, der var relateret til arbejdspladsen. I SKM2011.58SR godkendte SKAT: Spørgeskema vedrørende kost, rygning, alkohol, motion og stress Livsstilssamtale Måling af kolesterol, blodsukker og blodtryk Body Composition analyze Risikofaktorskema 79

Resultatskema Urinprøve Til gengæld godkendte de bl.a. ikke: Måling af blodprocent Lungefunktionsundersøgelser Objektiv undersøgelse Generel undersøgelse af kroppen herunder øje- og øreundersøgelser Konditest Urinprøve for at undersøge tilstedeværelsen af sukker og kernestoffer EKG i hvile og arbejde Synstest Høreprøve SKAT har ved afgørelse af, hvilke undersøgelser der kunne godkendes, lagt vægt på hvilke undersøgelser, der kunne relatere sig til arbejdspladsen. I SKM2005.203LR kunne SKAT IKKE godkende følgende undersøgelser: Spørgeskema vedrørende eventuelle helbredsrisici Måling af blodtryk, kolesterol, lungefunktion, Elektrokardiografi Røntgen af lunger og hjerte Ligningsrådet mente at der var tale undersøgelser der havde karaktere af at være en helbredsundersøgelse og som rakte langt udover de forhold, der kan relatere sig til arbejdspladsen. Det er Generelt afgørende for skattefriheden at ydelserne tilbydes medarbejderne i en generel sundhedsundersøgelser bl.a. med formål at forbedre arbejdsmiljøet og derigennem kunne mindske sygefraværet hos medarbejderne. Der må ikke være tale om egentlige helbredsundersøgelser eller lægelig behandling. Der kan udover de nævnte afgørelser henvises til SKM2010.618SR. 80

Bilag 2: 81

Oversigt over opdelte personalegoder A-indkomst Værdiansættelse Arbejdsgivers indberetningspligt/ oplysningspligt Firmabil Fri telefon Fri kost/logi For visse medarbejdergrupper (køkken- og serveringspersonale, sygehuspersonale m.v.) Ny bil: 25% af nyvognspris mindre end DKK 300.000 og 20% af resten. Fra 4. kalenderår reduceres beregningsgrundlaget med 25%. Brugt bil: (mere end 36 mdr.): Købsprisen Altid minimum DKK 160.000 Miljøtillæg tillægges beskatningsværdien Årlig beskatning DKK 2.500, beskatning af DKK 208,33 pr. måned Delvis fri kost For visse medarbejdergrupper har ligningsrådet fastsat værdien af ét måltid til DKK 35/dag. To måltider til DKK 60/dag. Fuld fri kost til DKK 70/dag Ja, rubrik 19 Ja, rubrik 20 Ja, rubrik 21 Kontante tilskud/gavekort og refusion af private udgifter Behandles som løn og indberettes som løn Ja, rubrik 13 Sundhedsforsikring Arbejdsgiverens udgift i form af præmien Ja, rubrik 26 B-indkomst Værdiansættelse Arbejdsgivers indberetningspligt/ oplysningspligt Helårsbolig for medarbejdere Medarbejderen skal beskattes af markedslejen Ja, rubrik 50 reduceret med en evt. egenbetaling. Der henvises til Skatterådets skematiske satser Forbrugsudgifter til helårsbolig Den faktiske udgift Ja, rubrik 50 Sommer- og fritidsbolig for medarbejdere Ved ophold i uge 22-34 ansættes den skattepligtige værdi til 0,5% af boligens ejendomsværdi pr. uge. I årets øvrige uger 0,25%. Ejendomsvurderingen er den off. ejendomsvurdering pr. 1. okt. eller handelsværdien 1. okt. året før rådighedsåret Lystbåd for medarbejdere Den skattepligtige værdi af godet udgør pr. uge 2% af anskaffelsessummen inkl. moms og levering Ja, rubrik 51 Ja, rubrik 52 Medie- og radiolicens Den faktiske værdi Ja, rubrik 53 Fri motorcykel til privat brug Markedsværdi for leje Ja, rubrik 55 Jagt- og jagtudbytte Arbejdsgiverens udgift Ja, rubrik 55 Fri kantine Arbejdsgiver giver tilskud Værdien udgør medarbejderens besparelse Ja, rubrik 55 30