Søren Halling-Overgaard & Birgitte Sølvkær Olesen GENERATIONSSKIFTE OG OMSTRUKTURERING DET SKATTERETLIGE GRUNDLAG JURIST- OG ØKONOMFORBUNDETS FORLAG
Søren Halling-Overgaard & Birgitte Sølvkær Olesen Generationsskifte og omstrukturering det skatteretlige grundlag Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2013
Søren Halling-Overgaard & Birgitte Sølvkær Olesen Generationsskifte og omstrukturering det skatteretlige grundlag 4. udgave, 1. oplag 2013 by Jurist- og Økonomforbundets Forlag Alle rettigheder forbeholdes. Mekanisk, elektronisk, fotografisk eller anden gengivelse af eller kopiering fra denne bog eller dele heraf er ifølge gældende dansk lov om ophavsret ikke tilladt uden forlagets skriftlige samtykke eller aftale med Copy-Dan. Omslag: Bo Helsted Tryk: Narayana Press, Gylling Indbinding: Jysk Bogbind, Holstebro Printed in Denmark 2013 ISBN 978-87-574-3058-5 Jurist- og Økonomforbundets Forlag Gothersgade 137 1123 København K Telefon: 39 13 55 00 Telefax: 39 13 55 55 e-mail: forlag@djoef.dk www.djoef-forlag.dk
Indholdsfortegnelse Forord................................................... 11 Kapitel 1. Indledning....................................... 13 1.1. Generationsskifte og omstrukturering i forbindelse med generationsskifte...................................... 13 1.2. Generelt omkring værdiansættelse........................ 18 1.3. Generelt om virksomhedsformer/selskabsformer............. 23 Kapitel 2. Overdragelse med suc cession til børn, søskende, m.v... 29 2.1. Indledning........................................... 29 2.2. Succession........................................... 31 2.3. Overdragelse af en personligt ejet virksomhed til børn, søskende, m.v......................................... 33 2.4. Personkredsen........................................ 35 2.5. Virksomhed.......................................... 38 2.6. Aktiver, der kan succederes i............................ 43 2.7. Successionens konsekvenser for overdrageren............... 50 2.8. Konsekvensen for erhververen........................... 50 2.9. Meddelelse til SKAT................................... 54 2.10. Gaveafgift og skattepligt af eventuelt gaveelement i for bindelse med succession.............................. 55 2.11. Beregning af passivpost ved gaveafgiftsberegning........... 58 2.12. Værdiansættelse....................................... 60 Kapitel 3. Overdragelse af aktier med succession til børn, søskende, m.v.............................................. 69 3.1. Indledning........................................... 69 3.2. Personkredsen........................................ 70 3.3. Betingelser for, at der kan ske overdragelse med succession.... 71 3.4. Successionens konsekvenser for overdrageren............... 83 3.5. Successionens konsekvenser for erhververen................ 83 5
Indholdsfortegnelse 3.6. Meddelelse til SKAT................................... 84 3.7. Gaveafgift og skattepligt af gaveelement i forbindelse med succession....................................... 85 3.8. Beregning af passivpost ved gaveafgiftsberegning........... 87 3.9. Værdiansættelse....................................... 88 Kapitel 4. Overdragelse mellem ægtefæller.................... 97 4.1. Lovgrundlag......................................... 97 4.2. Overdragelse af aktiver til brug for en erhvervsmæssig virksom hed.......................................... 97 4.3. Overdragelse af andre aktiver............................ 100 4.4. Gaveafgift........................................... 100 4.5. Overdragelser mellem ugifte samlevende................... 101 Kapitel 5. Successionsoverdragelse til medarbejdere............ 105 5.1. Lovgrundlag......................................... 105 5.2. Overdragelse af en personligt ejet virksomhed til medarbejdere......................................... 106 5.3. Overdragelse af en aktiepost til en medarbejder.............. 108 5.4. Værdiansættelse....................................... 110 5.5. Alternative modeller................................... 112 Kapitel 6. Stiftelse af selskab................................ 115 6.1. Indledning........................................... 115 6.2. Skattepligtig virksomhedsomdannelse..................... 117 6.3. Skattefri virksomhedsomdannelse......................... 122 6.3.1. Lovgrundlag.................................. 122 6.3.2. Betingelserne for at anvende loven................. 124 6.3.3. De skattemæssige konsekvenser for virksomhedsejeren............................. 156 6.3.4. De skattemæssige konsekvenser for selskabet........ 163 6.3.5. Korrektion omgørelse.......................... 166 Kapitel 7. Omstrukturering................................. 173 7.1. Indledning........................................... 173 7.2. Samspillet mellem de regelsæt, der regulerer omstrukturering.. 177 7.3. Generationsskiftemodeller.............................. 179 7.4. Tilbagesalg........................................... 181 7.4.1. Tilbagesalg til det udstedende selskab............... 181 7.4.2. Personers tilbagesalg til det udstedende selskab....... 185 6
Indholdsfortegnelse 7.4.3. Selskabers tilbagesalg til det udstedende selskab...... 188 7.4.4. Det skatteretlige anskaffelses- og afståelsestidspunkt i relation til afståelse til udstedende selskab........... 189 Kapitel 8. Aktieombytning.................................. 191 8.1. Indledning........................................... 191 8.1.2. Lovgrundlaget aktieavancebeskatningslovens 36.. 192 8.2. Skattefri aktieombytning grundlæggende betingelser........ 194 8.2.1. Hvilke selskaber er omfattet...................... 194 8.2.2. Ombytning i medfør af 36, stk. 1 og 2............. 199 8.2.3. Ombytning i medfør af 36, stk. 3................. 203 8.2.4. Hvilke ejerandele kan indgå i en ombytning.......... 204 8.2.5. Øvrige betingelser for gennemførelse af en aktieombytning................................ 206 8.3. Aktieombytning med tilladelse........................... 210 8.3.1. Tilladelse myndighedskompetence............... 210 8.3.2. Tilladelse subjektive forhold.................... 211 8.3.3. Anmeldelse Væsentligt ændrede forhold.......... 223 8.3.4. De skattemæssige konsekvenser af aktieombytning med tilladelse.................................. 235 8.4. Skattefri aktieombytning uden tilladelse.................... 236 8.4.1. Indledning.................................... 236 8.4.2. Betingelser for at gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse.................... 237 8.4.3. De skattemæssige konsekvenser af en aktieombytning uden tilladelse................................. 244 8.5. Aktieombytning efter de subjektive eller objektive regler...... 246 8.6. Civilretlige konsekvenser................................ 247 8.6.1. Den selskabsretlige gennemførelse af aktieombytning. 247 8.6.2. Ejeraftaler/ægtepagter m.m....................... 247 Kapitel 9. Fusion.......................................... 249 9.1. Indledning fusionsbegrebets indhold..................... 249 9.2. Skattefri kontra skattepligtig fusion....................... 252 9.3. Den skattefri fusion.................................... 253 9.3.1. Betingelser for anvendelse af fusionsskattelovens regler om skattefri fusion........................ 253 9.4. Retsvirkninger af en skattefri fusion....................... 267 9.4.1. For det indskydende og det modtagende selskab...... 267 7
Indholdsfortegnelse 9.4.2. Konsekvenserne af den skattemæssige succession for aktionærerne................................ 278 9.5. Den skattepligtige fusion................................ 280 9.6. Den selskabsretlige gennemførelse af fusioner samt de skatteog selskabsretlige krav til anmeldelse af fusionen............ 281 Kapitel 10. Tilførsel af aktiver............................... 283 10.1. Indledning........................................... 283 10.1.2. Lovgrundlaget fusionsskattelovens 15 c.......... 284 10.2. Skattefri tilførsel af aktiver grundlæggende betingelser....... 285 10.2.1. Hvilke selskaber er omfattet...................... 285 10.2.2. Materielle krav i forbindelse med tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskattelovens 15 c.............. 286 10.3. Tilførsel af aktiver med tilladelse......................... 317 10.3.1. Indledning.................................... 317 10.3.2. Tilførsel af aktiver subjektive forhold............. 318 10.3.3. Anmeldelse om væsentligt ændrede forhold.......... 318 10.4. Tilførsel af aktiver uden tilladelse......................... 320 10.4.1. Indledning.................................... 320 10.4.2. Betingelser for at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse........................... 320 10.5. Skattemæssige konsekvenser af tilførsel af aktiver........... 322 10.5.1. Det indskydende selskab........................ 322 10.5.2. Det modtagende selskab......................... 324 10.6. Tilførsel efter de subjektive eller de objektive regler.......... 327 10.7. Den civilretlige gennemførelse af tilførsel af aktiver.......... 328 10.7.1. Indledning.................................... 328 10.7.2. Den selskabsretlige gennemførelse................. 328 Kapitel 11. Spaltning....................................... 329 11.1. Indledning........................................... 329 11.1.2. Lovgrundlaget fusionsskattelovens 15 a og b..... 332 11.2. Skattefri spaltning grundlæggende betingelser.............. 332 11.2.1. Hvilke selskaber er omfattet...................... 332 11.2.2. Ophørsspaltning egentlig spaltning betingelser.... 335 11.2.3. Grenspaltning delvis spaltning................... 336 11.2.4. Vederlagets form og krav hertil................... 337 11.2.5. Spaltningsdatoen............................... 338 11.2.6. Anmeldelse af skattefri spaltning til SKAT........... 341 11.3. Skattefri spaltning med tilladelse......................... 341 8
Indholdsfortegnelse 11.3.1. Forretningsmæssigt begrundet spaltning............. 342 11.3.3. Vilkårsfastsættelse............................... 360 11.4. Skattefri spaltning uden forudgående tilladelse.............. 360 11.5. Skattemæssige konsekvenser af en skattefri spaltning......... 366 11.5.1. For de involverede selskaber..................... 366 11.6. Spaltning efter fusionsskattelovens 15 a, stk. 1, 1. eller 4. pkt.. 369 11.7. Skattepligtig spaltning.................................. 370 11.6. Kort om den selskabsretlige gennemførelse af en spaltning.... 370 Domsregister............................................. 373 Stikord.................................................. 376 Litteratur................................................ 381 9
Forord Denne 4. udgave af bogen er skrevet i foråret 2013. Bogen er i forhold til 3. udgaven opdateret med praksis og ændrede lovbestemmelser i perioden februar 2010 til juni 2013. Praksis og ændrede lovbestemmelser efter juni 2013 er ikke medtaget. Såfremt der måtte være bemærkninger til bogens indhold, modtages de med tak på mail til bso@fhplaw.dk (Birgitte Sølvkær Olesen) eller sho@fhplaw.dk (Søren Halling-Overgaard). Birgitte Sølvkær Olesen Søren Halling-Overgaard 11