Virksomhedsskatteordningen

Afgangsprojekt HD(R) Virksomhedsskatteordningen Indtrædelse, drift og udtrædelse af virksomhedsskatteordningen Navn: Christian Carsten Ahlmann Vejleder: Jeanne Jørgensen

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 4 1.2 Problemformulering... 4 1.3 Afgrænsning... 6 1.4 Metode... 6 1.5 Disposition og vægtning... 7 2. Indtrædelse i virksomhed skatteordningen... 9 2.1 VSO Indtrædelses krav... 9 2.2 Selvstændig virksomhed... 10 2.3 Opgørelse af Indskudskonto... 11 2.4 Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast.... 13 2.5 Delkonklusion... 15 3. Drift i Virksomhedsskatteordningen... 17 3.1 Mellemregningskonto... 17 3.2 Regulering af Indskudskontoen... 18 3.3 Rentekorrektion... 19 3.4 Regulering i kapitalafkastgrundlag... 21 3.5 Hævninger i virksomheden... 22 3.5.1 Hæverækkefølgen... 23 3.5.2 Hensættelse til senere faktisk hævning... 24 3.6 Opsparede overskud... 25 3.7 Resultatdisponeringen... 28 3.8 Underskud... 35 3.9 Valg af anvendelse af Virksomhedsskatteordningen... 37 3.10 Delkonklusion... 37 4. Udtrædelse af virksomhedsskatteordningen... 40 4.1 Udtrædelse af virksomhedsskatteordningen uden ophør af virksomhed... 40 4.2 Udtrædelse af virksomhedsskatteordningen med ophør af virksomhed... 41 4.3 Delvis afståelse... 42 4.4 Ophør og opstart af ny virksomhed... 43 4.5 Ophørspension... 43

3 4.6 Konkurs... 44 4.7 Virksomhedsomdannelse... 45 4.8 Dødsfald... 46 4.9 Ophør af skattepligt... 46 4.10 Delkonklusion... 47 5. Aktiver og passiver i virksomhedsskatteordningen... 49 5.1 Aktiver... 49 5.2 Blandet benyttede aktiver... 50 5.2.1 Ejendomme... 50 5.2.2 Biler... 51 5.2.3 Multimedier... 56 5.3 Passiver... 56 5.4 Overførsel af aktiver og passiver i virksomhedsskatteordningen... 58 5.5 Delkonklusion... 59 6 Sammenligning af Beskatningsmuligheder... 61 6.1 Kapitalafkastordningen... 61 6.2 Personskatteloven... 66 6.3 Selskab... 68 6.4 Delkonklusion... 71 7 Konklusion... 74 8 Litteratur og kildeliste... 80 8.1 Hjemmesider... 80 8.2 Bøger... 80 8.3 Love... 81 8.4 Vejledninger... 81 8.5 Domme og afgørelser... 81

4 1. Indledning Når man driver virksomhed i Danmark, vil man ikke komme uden om afregning af skat af årets skattemæssige overskud til staten. Derfor fylder skat meget hos de mange erhvervsdrivende i Danmark, som alle ønsker at komme af med så lidt i skat som muligt. Hvis man driver virksomhed som privat i Danmark, findes der forskellige måder at blive beskattet efter, heriblandt Virksomhedsskatteordningen. I mit arbejde som revisor, består dele af mit arbejde af rådgivning af erhvervsdrivende og derfor er virksomhedsskatteordningen et aktuelt emne. Jeg arbejder i BDO som er markedsleder inden for kundesegmentet SMV (små og mellemstore virksomhed) og vi har derfor mange kunder i vores kunde portefølje, som er personlig eget virksomhed, der kan benytte sig af virksomhedsskatteordningen. Jeg har ikke selv arbejdet så meget med disse kunder endnu og har derfor ikke den store erfaring i anvendelsen af ordningen. Jeg har derfor en forventning om, at jeg gennem dette afgangsprojekt vil få opbygget et godt fundament til fremtidige kundeopgaver, som indeholder brug af virksomhedsskatteordningen. Desuden vil dette afgangsprojekt også kunne bruges af kollegaer og nye elever til at få et overblik over brug af virksomhedsskatteordningen. 1.2 Problemformulering Idet hovedformålet med dette afgangsprojekt er at skabe et overblik over virksomhedsskatteordningen til brug ved rådgivning. Har jeg valgt at give den titlen indtrædelse, drift og udtrædelse af virksomhed skatteordningen. I dette afgangsprojekt vil jeg i store hovedtræk lave en gennemgang og beskrivelse af Virksomhedsskatteordningen. Derfor vil en væsentlig del af afgangsprojektet omhandle reglerne for anvendelse af virksomhed skatteordningen i henhold til skattelovgivningen.

5 Hovedproblemstillingen for gennemgang af virksomhedsskatteordningen også kendt som lovbekendtgørelse nr. 1075 af 10.9.2007 vil blive delt op i disse følgende underspørgsmål: Hvilke krav er der for indtrædelse i virksomhed skatteordningen? Hvilke regler og muligheder ligger der i virksomhedsskatteordningen ved brug i flere år i træk? Hvilke konsekvenser har en udtrædelse af ordningen efter brug i flere år? en stor del af en virksomhed er dens aktiver og passiver og det vil derfor være meget væsentligt, at komme indover disse forhold. Til brug af virksomhedsskatteordningen i forbindelse med dette vil jeg komme ind på: Hvilke aktiver og passiver skal indgå og kan indgå? Hvilke regler der skal overholdes ved overførsler af aktiver og passiver fra virksomheden til privatøkonomien og omvendt? Virksomhedsskatteordningen er ikke den eneste mulighed der er for danske erhvervsdrivende, derfor vil jeg i mit afgangsprojekt også komme ind på hvilke alternative der er. Her finder vi personskatteloven som stor set alle dansker stifter bekendtskab med, herudover finder vi kapitalafkastordningen og muligheden for at køre virksomhed i selskabsform. Jeg vil derfor i dette afgangsprojekt også berøre hvilke ordninger der skal benyttes i forskellige situationer, her vil jeg benytte eksempler til beregning af den skattepligtige indkomst og sammenligne de forskellige muligheder og ud fra det udlede nogle forhold, som fortæller hvornår de forskellige ordninger er fordelagtige. Efter gennemgang af alle overstående spørgsmål vil læseren have en general forståelse for brugen af virksomhedsskatteordningen og have et godt fundament til rådgivning af erhvervsdrivende, i hvilke ordninger, der skal bruges for at opnå den mest fordelagtige beskatning.

6 1.3 Afgrænsning Eftersom virksomhedsskatteordningen spænder meget vidt, vil det være nødvendigt at afgrænse behandlingen af de emner der er beslægtede med virksomhedsskatteordningen. Jeg vil derfor afgrænse behandlingen af 22 c de særlige regler i virksomhedsskatteordningen for beregningen af kapitalafkast for aktier og anparter og 22 d som omhandler udligningsordning for forfattere og kunstnere, da disse regler ikke bliver taget i brug særlig ofte. Personskatteloven vil kun blive benyttet til sammenligning af fordele og ulemper ved virksomheds skatteordningen og jeg vil derfor ikke gå dybere ned i personskatteloven. Selskabsskatteloven vil også kun blive brugt til sammenligning af beskatningen og det vurderes derfor ikke nødvendigt at uddybe denne. Ved gennemgang af udtrædelse af virksomheds skatteordningen, vil regler om skattefri virksomhedsomdannelse og succession ikke blive behandlet i selvstændige afsnit, da disse emner er så omfattende at der vil kunne skrives et afgangsprojekt om dem alene. 1.4 Metode til besvarelse af problemstillingen vil jeg bruge den dokumentariske undersøgelses metode og anvende eksisterende materiale, som skattelove, regnskabsvejledninger og tidligere afgørelser. Ulempen ved valg af denne metode er at materialet allerede er fastlagt på forhånd og er styret og udfærdiget af andre. Afgangsprojektet vil baseres hovedsagelig på virksomhedsskatteloven og andre relevante lovgivninger, det kommer til at betyde at størstedelen af dette afgangsprojekt vil være beskrivelse af virksomhedsskatteordningen, og der lægges derfor ikke vægt på udførende analyse, men der vil være eksempler på brug af reglerne og de konsekvenser som de medføre, samt henvisninger til afgørelser og aktuelle domme.

7 Til eksempler på brug af virksomhedsskatteordningen og alternative muligheder, vil der blive gjort brug af konstruerede eksempler, dette skal være med til at illustrere brugen af virksomhedsskatteordningen og konsekvenser ved brugen af den, da eksemplerne er konstruerede vil nogle eksempler være konstruerede til at vise bestemte senarier. 1.5 Disposition og vægtning Dette afgangsprojekt vil være opdelt i 3 overordnet dele, redegørelse af virksomhedsskatteordningen, overførsel af aktiver og passiver til og fra virksomheden og en sammenligning af de forskellige beskatningsformer. Den første del består af kapitlerne 2, 3 og 4 hvor jeg vil ligge hovedvægten på kravene til benyttelse af virksomhedsskatteordningen og forklarer de forskellige begreber i ordningen. Dette skyldes der er mange indviklede regler som kræver en del forklaring. Denne del af afgangsprojektet vil også ligge fundamentet for den senere sammenligning af beskatningsmuligheder og derfor kommer hovedvægten af afgangsprojektet til at ligge i denne del. Den næste del af afgangsprojektet som består af kapitel 5 kommer til at ligge vægt på overførsler af aktiver og passiver mellem privat og virksomhedsøkonomien. Her vil reglerne for overførsler af aktiver og passiver blive forklaret og der vil blive inddraget tidligere afgørelser for at understøtte hvilke aktiver og passiver som kan indgå i virksomhedsskatteordningen. Yderligere vil jeg også komme ind på den erhvervsdrivendes valg af om aktiver og passiver skal indgå i ordningen og deres skattemæssige konsekvenser heraf. I Den sidste del som består af kapitel 6 vil der blive lagt vægt på sammenligning af de forskellige muligheder som den erhvervsdrivende kan vælge til beskatning af sin virksomhed. I dette afsnit vil der være en kort gennemgang af kapitalafkastordningen, personskatteloven og selskabsskatteloven, som vil blive brugt til at opstille nogle forhold for de enkelte ordninger, om hvornår de er fordelagtige at bruge. Yderligere vil der være eksempler på beregning af den

8 skattepligtige indkomst sammenlignet med virksomhedsskatteordningen som illustrerer hvornår en ordning vil være bedre skattemæssigt end den anden. Hovedformålet med dette afgangsprojekt er at klargøre og forstå hvilke fordele og konsekvenser det har for en selvstændigerhvervsdrivende at benytte virksomhedsskatteordningen frem for de andre muligheder. Eftersom hovedformålet med dette afgangsprojekt er at give et godt fundament og en god forståelse af virksomhedsskatteordningen til eventuel rådgivning i SMV markedet, vil modtageren af dette afgangsprojekt være revisor elev eller HD studerende.

9 2. Indtrædelse i virksomhed skatteordningen Når en virksomhed ønsker at indtræde i virksomhedsskatteordningen er der nogle forskellige krav som skal opfyldes, som følge af virksomhedsskattelovens indledende bestemmelser. 2.1 VSO Indtrædelses krav Eftersom virksomhedsskatte ordningen er udarbejdet til personer som driver selvstændig erhvervsvirksomhed er det først og fremmest et krav at være selvstændig erhvervsdrivende jf. VSL 1. yderligere skal følgende ting være opfyldt før der kan gøres brug af ordningen: 1. Der skal udarbejdes et selvstædigt regnskab for virksomheden, som skal opfylde bestemmelserne fra bogføringsloven. 2. Der skal være en klar skilning mellem privat og virksomhedens økonomi i bogføringen. 3. Det skal også anføres på selvangivelsen, at der ønskes brug af virksomheds skatteordningen og der skal laves en udvidet selvangivelse. 4. Alle virksomheder som den selvstændige erhvervsdrivende har, skal indgå i ordningen. 5. samtidig skal beløb som overføres mellem privat og erhverv, bogføres særskilt for hvert enkelpost og skal være dateret datoen for overførslen. Yderligere skal indskud, hævninger og overførsel af finansielle aktiver og passiver, bogføres som en til eller afgang med virkning, fra indkomstårets udløb, dette vil blive uddybet senere. Som det også fremgår af overstående punkter er det essentielt at der foretages en præcis bogføring, idet denne danner hele grundlaget for overholdelse af disse krav. Grunden til disse regler skyldes at denne ordning kan give skattefordele, og kravene er med til at kontrollere at denne ikke bliver større end tilladt. Som følge af punkt et skal der opstilles et regnskab for virksomheden, udover en resultatopgørelse og balance, er der også krav i virksomhedsskatteordningen om at lave nogle forskellige opgørelser, heriblandt opgørelse af indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, kapitalafkast og konto for opsparet overskud. Opgørelse af indskudskonto og kapitalafkastgrundlag opgøres ved indtrædelse i

10 virksomhedsskatteordningen og vil blive uddybet under afsnit 2.3 for indskudskontoen og under afsnit 2.4 for kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast. Konto for opsparet overskud anvendes løbende i ordningen til at opspare en del af årets overskud, hvis ikke hele overskuddet hæves, ved opsparing i virksomheden forekommer en aconto beskatning på 25 %, af det opsparet overskud, dette vil blive uddybet yderligere under kapitel 3.6. 2.2 Selvstændig virksomhed Som nævnt tidligere er et af de overordnede krav for at benytte virksomhedsskatteordningen at man driver selvstændig virksomhed. Men der er ikke nogle klare definitioner af hvad begrebet selvstændig virksomhed indebærer i virksomhedsskatteordningen eller nogen anden lovgivning, der må derfor i stedet henvises til gældende praksis. Der foreligger forskellige afgørelser for hvad der kan tages i betragtning som selvstændig erhvervsdrivende. I ligningsvejledningens afsnit E.A.4.3 og afgørelser på hvad der ikke er selvstændige erhvervsdrivende i afsnit E.A.4.3.1, som hovedregel kan man sige at hvis du anses af SKAT som lønmodtager, kan du ikke benytte Virksomhedsskatteordningen, yderligere skal virksomheden drives med gevinst for øje for at blive betragtet som erhvervsdrivende. Der kan forekomme grænsetilfælde hvor det kan være svært og fastslå om der er tal om erhvervsvirksomhed ved for eksempel hobby virksomheder. En hobby virksomhed anses ikke i SKAT s øjne som en selvstændig erhvervsvirksomhed, idet de ofte ikke køre med gevinst for øje, men af ejerens egen interesse og derfor ofte ikke har overskud til beskatning. Her er 3 eksempler på tidligere domme, hvor det ikke er vurderet som selvstændige erhvervsdrivende. SKM2007.215.VLR: sagen omhandlede 7 EOD eksperter (sprængstofeksperter) som var ansatte løn modtagere hos HH gruppen I/S med henblik på oprydning af ammunition. Landsretten vurderet at de var lønmodtagere idet de var under HH Gruppens Instruktionsbeføjelser og kontrol, og de modtog månedligt vederlag, samt de ikke selv skulle afholde erhvervsmæssige omkostninger og fik stillet arbejdskraft og materiale til rådighed af HH gruppen til arbejdet.

11 Et andet eksempel er SKM2003.555.HR: sagen omhandler en journalist som arbejde som freelance ved et dagblad og blev brugt som vikar, når en fast ansat journalist har ferie eller er syg. Han fremsendte selv faktura til dagbladet for de timers arbejde han havde lavet en gang om måneden. Han fik ikke feriepenge eller løn ved sygdom. Her vurderede Højesteret at journalisten, måtte antages som lønmodtager, da han var underlagt samme arbejdsvilkår som dem han vikarieret, han fik udbetalt kørselsgodtgørelse og ulempetimebetaling. Yderligere lagde højesteret vægt på at journalisten havde arbejdet for dagbladet gennem flere år, og blev aflønnet månedligt efter faste takster. SKM2007.35.ØLR: her omhandlede sagen en historie professor, som drev en foredragsholder og forfattervirksomhed. Her anså SKAT det ikke som en selvstændig erhvervsdrivende, selvom det var en overskuds givende virksomhed, da det anses som en forlængelse af hans erhverv og der ikke foreligger nogle nævneværdige omkostninger for at give dette overskud. Et mere generelt eksempel på vurdering af selvstændig erhvervsdrivende er udlejning af fast ejendom, som udgangspunkt altid vil anses som selvstædigt erhverv virksomhed. Her har det ikke nogen betydning om det kun er en enkelt lejlighed, sommerhus eller om det er et helt lejligheds kompleks der bliver udlejet. Dette giver muligheden for forældre der gerne vil købe en lejlighed til deres børn at benytte virksomhedsskatteordningen. 2.3 Opgørelse af Indskudskonto Når en erhvervsdrivende vælger at anvende virksomhedsskatteordningen, ligestilles det med at investere i sin egen virksomhed. Investeringsindskuddet i virksomheden skal opgøres og præsenteres i regnskabet, på en særskilt indskudskonto. Denne konto opgøres ved indtrædelse i virksomhedsskatteordningen og bliver årligt reguleret for indskud og hævninger som ikke foretages over en mellemregning med ejeren. Indskud i virksomheden er ikke nødvendigvis kun kontanter, men kan også være både aktiver og passiver. Ifølge virksomhedsskatteloven 3. stk. 2 opgøres indskudskontoen som værdien af aktiver fratrukket passiver (gæld). Det kan være lidt

12 besværligt at opgøre denne værdi af aktiver og passiver, derfor er der i virksomhedsskatteloven 3 stk. 4 opstillet metoder for opgørelsen af værdierne opdelt på grupper. Se skema nedenfor. Aktiver Fast ejendom Driftsmidler og skibe Blandet benyttede biler Blandet benyttede telefon eller computer tilbehør driftsmidler, tidligere privat anvendt varelager goodwill løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdede aftaler øvrige aktiver finansielle aktiver, der ikke er omfattet af VSL 1, stk. 2 Værdiansættelse Kontant anskaffelsessum eller den fastsatte ejendomsværdi ved indkomstårets begyndelse.*(1) Afskrivningsberettiget saldoværdi. Negativ saldo fragår ikke ved opgørelsen af indskudskontoen. Afskrivningsberettiget saldoværdi Afskrivningsberettiget saldoværdi Handelsværdi Værdien opgjort efter VLL 1, stk. 1 3 Den kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med afskrivninger Den kapitaliserede værdi af ydelserne Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige afskrivninger. Hvis anskaffelsessummen er omregnet til kontantværdi, skal denne værdi bruges. Som udgangspunkt kursværdien *(1) Ejendomsværdien skal reduceres med byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen. Eventuel anskaffelsessum for ombygning, forbedringer mv., der ikke er medregnet i vurderingen, skal lægges til. Hvis der ikke er ansat en ejendomsværdi, skal ejendommen indgå til handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for indkomstårets begyndelse med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygninger, forbedringer mv. Passiver gæld løbende ydelser i gensidigt bebyrdede aftale konjukturudligningskonto værdiansættelse Kursværdien Den kapitaliserede værdi af ydelserne Indestående på konjunkturudligningskontoen i tilknytning til kapitalafkastordningen. Se VSL 22 b, stk. 8 1 figur 1 værdiansættelse af aktiver og passiver indskudskonto 1 http://www.tax.dk/jv/cc/c_c_5_2_5_3.htm

13 Vi har nu været igennem værdiansættelsen af aktiver og passiver til indskudskontoen, men der er stadig nogle punkter man skal være opmærksom på. Som udgangspunkt kan alle aktiver og passiver indskydes i virksomheden, men der er stadig nogle undtagelser, så som privat gæld og blandet benyttede aktiver dog kan blandet benyttede ejendomme, biler, driftsmidler og multimedier medtages. Virksomhedsskatteordningen giver mulighed for at blive til og fravalgt for hvert enkelt indkomstår, men man skal være opmærksom på at hver gang man vælger at indtræde i ordningen skal indskudskontoen opgøres igen og alle aktiver og passiver som ønskes at medtages i ordningen skal værdiansættes på ny, med undtagelse af fastejendom som har været i ordningen inden for de seneste 5 år, denne skal indgå til den værdi den sidst har været optaget til i ordningen, jf. VSL 3, stk. 7. Når så alle aktiver og passiver som ønskes medtaget i virksomhedsskatteordningen er værdiansat kan indskudskontoen opgøres. I de fleste tilfælde vil indskudskontoen være positiv, da man normalt indskyder flere aktiver end passiver, men i enkelte situationer hvor passiverne overstiger aktiverne, vil der være tale om en negativ indskudskonto, i dette tilfælde sættes indskudskontoen til 0 ifølge VSL 3 stk. 5, det skal dog kunne dokumenteres at hele gælden som er medtaget i virksomhedsskatteordningen er erhvervsmæssig gæld. Efterfølgende skal indskudskontoen reguleres i slutningen af et indkomstår med de reguleringer som er forekommet i året, dette vil blive behandlet under afsnit 3.2 2.4 Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast. Som tidligere nævnt under krav for virksomhedsskatteordningen, skal kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indtrædelse i ordningen. Kapitalafkastet er en andel af den personlige indkomst som må flyttes til kapitalindkomst. kapitalafkastet beregnes ud fra kapitalafkastgrundlaget, kapitalafkastgrundlaget opgøres ved at fratrække gælden i virksomheden fra alle virksomhedens aktiver. Til værdiansættelsen af aktiver og gæld, benyttes samme metode som i figur 1 under

14 indskudskontoen, på nær fast ejendom. Hvis virksomheden har fast ejendom, værdiansættes denne til kontant anskaffelses sum eller hvis ejendommen er erhvervet før 1. jan 1987, kan der vælges at anvende værdien ved 18. alm. Vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer mv. 2 Der er derfor ikke de store forskelle mellem opgørelsen af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget ved første øjekast og ved indtrædelsen i virksomhedsskatteordningen vil de to konti ofte være det samme. Forskellen mellem de 2 opgørelser ligger i at kapitalafkastgrundlaget bliver værdiansat ved begyndelsen af hvert ny startet indkomstår og derfor vil denne saldo afspejle hvor meget den selvstændige erhvervsdrivende har indskudt i virksomheden i hvert påbegyndt indkomst år, hvor indskudskontoen kun vil ændre sig med de årlige reguleringer. Selve kapitalafkastet opgøres som en given procent sats af kapitalafkastgrundlaget, denne kapital afkastsats er givet af SKAT og bliver reguleret årligt. Kapitalafkastsatsen beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit med 2 decimaler af en af Københavns Fondsbørs dagligt udregnede effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af indkomståret 3. Kapitalafkastet kan aldrig overstige årets skattemæssige overskud som følge af VSL 7, stk. 1. I særtilfælde hvor indkomståret enten er længere eller kortere end 12 måneder, bliver der beregnet et forholdsmæssigt afkast jf. VSL 7 stk. 2. Udviklingen i kapitalafkastsatsen tilbage til år 2001 ses neden under i figur 2 År 2011 2010 2009 2008 2007 2006 Kapitalafkastsats 2% 4% 4% 5% 4% 4% År 2005 2004 2003 2002 2001 Kapitalafkastsats 4% 5% 5% 6% 6% 4 Figur 2 Grunden til beregning af kapitalafkastet, skyldes at SKAT gerne vil have de selvstændige erhvervsdrivende til at inviterer i egen virksomhed, i stedet for at lave passive investeringer i for 2 VSL 8, stk. 2 3 VSL 9 4 Kapitalafkastsats hentet fra Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende del, E.G.2.10.

15 eksempel obligationer. Derfor ligestiller SKAT kapitalafkastgrundlaget med en passiv investering ved at give den selvstændige erhvervsdrivende lov til at flytte kapitalafkastet af sin investering i egen virksomhed til kapitalindkomst, på denne måde kommer kapitalafkastet til en lavere beskatning end hvis den skulle beskattes som personligindkomst. I de tilfælde hvor kapitalafkastgrundlaget bliver negativt, sættes den ikke til nul lige som med indskudskontoen, men man beregner i stedet ikke noget kapitalafkast, som følge af VSL 7. 2.5 Delkonklusion Virksomhedsskatteordningen stiller en række forskellige krav, som skal opfyldes. Et af hovedkravene i virksomhedsskatteordningen er at virksomheden, der drives skal være en selvstændig erhvervsvirksomhed, for at kunne gøre brug af ordningen til beskatning af sit skattemæssige resultat. Det vil sige det ikke må være en hobbyvirksomhed eller en lønmodtagerindkomst. Dette kan dog være svært at vurdere, idet der ikke foreligger nogen fast definition fra SKAT på hvad en selvstændig erhvervsvirksomhed er, i de situationer hvor der kan forekomme tvivl, kan der søges hjælp i ligningsvejledningen, hvor der forefindes en række eksempler på hvilke virksomhed som kan og ikke kan gøre brug af virksomhedsskatteordningen. Yderligere stiller virksomhedsskatteordningen også en række krav til bogføringen. Der skal udarbejdes et selvstændigt regnskab for erhvervsvirksomheden, som skal overholde de gældende regler i bogføringsloven. Der stilles også skrappe krav til opdelingen af den personlige og virksomhedsøkonomi, dette er også med til at kræve en præcis bogføring. for at opfylde disse krav er det også vigtigt at alle overførsler imellem privat og virksomhed, bogføres separat og efter specifikke regler. I det virksomhedsskatteordningen giver den erhvervsdrivende nogle forskellige skattemæssige fordele, er der yderligere krav til hvad regnskabet skal indeholde. Regnskabet skal indeholde opgørelser af indskudskonto, kapitalafkastgrundlag og konto for opsparet overskud for at overholde de yderligere regnskabsmæssige krav for virksomhedsskatteordningen.

16 ved indtrædelse i ordningen skal der opgøres en indskudskonto, denne skal indeholde alle de investerede aktiver og passiver som den selvstændige erhvervsdrivende har indskudt i sin virksomhed, værdiansættelsen af disse aktiver og passiver skal opgøres efter fastlagte metoder fra virksomhedsskatteloven. Ved starten af hvert indkomstår hvor virksomhedsskatteordningen vælges skal der opgøres et kapitalafkastgrundlag, som opgøres til virksomheden aktiver fratrukket gælden. Aktiverne og passiverne værdiansættes efter samme metode som ved indskudskontoen, på nær fastejendom. Kapitalafkastgrundlaget kan ligestilles lidt med egenkapitalen i virksomheden. Af kapitalafkastgrundlaget beregnes kapitalafkastet ved brug af en kapitalafkastsatsen som ved gældende regler (2011) er på 2 % 5, kapitalafkastet svare til afkast af den investerede egenkapital og for at lige stille denne med en passiv investering i obligationer, giver SKAT lov til at flytte kapitalafkastet fra personlig indkomst til kapitalindkomst, i den selvstændige erhvervsdrivende skattepligtige indkomst. Den sidste opgørelse der skal være i regnskabet for at opfylde reglerne, er en konto for opsparet overskud, denne konto vil først fremkomme ved en løbende drift i virksomhedsskatteordningen. Konto for opsparet overskud giver mulighed for at opspare overskud i ordningen til senere udbetaling. 5 http://www.skm.dk/tal_statistik/satser_og_beloeb/377.html

17 3. Drift i Virksomhedsskatteordningen Indtrædelse og krav til virksomhedsskatteordningen er nu kommet på plads i de foregående kapitler og det kommer nu til at handle om selve driften i ordningen. I dette kapitel vil regler og muligheder i ordningen blive gennemgået. Her vil blive gennemgået både driften i året, men også opgørelsen af status i slutningen af året. Som nævnt i tidligere kapitel for krav til virksomhedsskatteordningen er der 3 lovpligtige specifikkationer, som skal fremgå af årsregnskabet, udover dem er der også en anbefalet specifikkation, denne specifikation kan være med til at gøre ordningen nemmere at administrere. Denne specifikation er en mellemregningskonto, som bruges til løbende transaktioner af private indskud og hævninger, og gør det nemmere at holde privat og virksomhedsøkonomien adskilt. 3.1 Mellemregningskonto En mellemregningskonto kan oprettes til at indskyde midler i virksomheden, på denne møde vil overførslerne blive ført på mellemregningskontoen, i stedet for at føre dem direkte på indskudskontoen. Mellemregningskontoen bliver hermed virksomhedens gæld til ejeren, men denne gæld må ikke forrentes. Derfor skal mellemregningskontoen også fratrækkes ved årets opgørelse af kapitalafkastgrundlaget. Omvendt kan mellemregningen også bruges til overførsler fra virksomheden til privatøkonomien, det vil sige private hævninger fra virksomheden kan posteres på denne mellemregningskonto og dette har ikke nogen betydning om det er kontante hævninger eller udtrækning af aktiver eller passiver. Men der må ikke hæves så meget på mellemregningskontoen at den i stedet bliver til et tilgodehavende i virksomheden, hvis dette sker, skal hele tilgodehavendet tvangs hæves og vil komme til at indgå i hæverækkefølgen, hæverækkefølgen vil blive gennem gået i afsnit 3.5.1. Ved opstart i virksomhedsskatteordningen kan mellemregningskontoen ikke anvendes til indskydning af aktiver og passiver, eftersom alle aktiver og passiver skal medtages på indskudskontoen. Yderligere er der ikke nogle regler for hvilke posteringer eller hævninger der må

18 foretages ved brug af mellemregningen og der skal derfor tages stilling til hvilke af årets indskud og hævninger der ønskes foretaget over mellemregningen. Denne mulighed har man dog kun frem til opgørelsen af det endelige skatteregnskab. Alle de posteringer som føres over mellemregningskontoen mellem den erhvervsdrivende og virksomheden vil herefter blive ført uden om hæverækkefølgen, i modsætning til eventuelle beløb som tilbageføres fra indskudskontoen til privatøkonomien. 3.2 Regulering af Indskudskontoen Som beskrevet tidligere bliver indskudskontoen reguleret årligt med de hævninger eller indskud der har været i løbet af året, ved indkomstårets afslutning. Det vil sige at indskudskontoen opgøres ultimo til primo saldoen tillagt eller fratrukket de indskud eller hævninger der har været på kontoen. De reguleringer der kan forekomme på indskudskontoen er hævninger eller indskud som ikke er foretaget på mellemregningen. Disse indskud behøver ikke være kontante indskud i virksomheden, men kan også være en del af det beregnede kapitalafkast, som vedrører de finansielle aktiver, på nær varedebitorer med videre, som allerede anses som indskudt, hvis det ikke er hævet fra virksomheden til ejeren inden selvangivelsesfristen er udløbet jf. VSL 4. Hvis det ønskes at omgå denne paragraf skal der foretages en fysisk hævning i virksomheden. Hvis der i løbet af året bliver foretaget indskud på indskudskontoen vil dette først blive bogført med virkning ved årets udgang og ikke per den dato som overførslen fysisk sker jf. VSL 2 stk. 5. det samme gør sig gældende hvis den erhvervsdrivende får hævet mere end årets overskud og der ikke er opsparet overskud fra tidligere år, her vil der også tale om en hævning fra indskudskontoen. Der er også tale om en hævning fra indskudskontoen hvis der indføres mere gæld eller udtrækkes et aktiv fra virksomheden, som nævnt tidligere er det tilladt at indføre gæld i virksomheden så længe den har erhvervsmæssig karakter. Der er dog også mulighed for indskydelse af privat gæld i virksomhedsskatteordningen, det er kun ved indtrædelsen at privat

19 gæld ikke må medtaget, grunden til dette er at der er en selvjusterende effekt ved beregning af kapitalafkastet eller en rentekorrektion, som vil blive beskrevet i næste afsnit. 3.3 Rentekorrektion Som beskrevet i afsnittet før bliver indskudskontoen reguleret årligt med de hævninger eller indskud som ikke er ført over en mellemregning og der kan derfor opstå den situation at indskudskontoen bliver negativ. Hvis indskudskontoen er negativ er dette et udtryk for at der er hævet mere end der indskudt på indskudskontoen eller at der er en større gæld skudt ind i virksomheden end aktiver, dette kan sammenlignes med ejeren har lånt penge i sin virksomhed. Dette vil kræve at virksomheden skal ud og søge finansiering et andet sted fra, dette kunne være fra en bank og ved et banklån vil der også være tilknyttet renter til lånet, denne rente anses som privat, da grunden til dette lån er en personlig hævning i virksomheden. For at sikre at ejeren ikke får rentefradrag i den personlige indkomst for de private renteudgifter, laves der en rentekorrektion. Rentekorrektionen beregnes ud fra den negative indskudskonto. Der vil blive beregnet rentekorrektion når indskudskontoen enten er negativ i starten af indkomståret eller ved udgangen jf. VSL 11. stk. 1. Ved en rentekorrektion bliver der beregnet en korrektion ud fra indskudskontoen ved at tage den mest negative saldo enten primo eller ultimo og gange den med kapitalafkastsatsen, det samme gøres for kapitalafkastgrundlaget, herefter tages den mindste af de 2 korrektioner, samtidig jf. VSL 11 kan korrektions beløbet maksimalt udgøre virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med eventuelle kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige ifølge kursgevinstloven. Det vil sige at hvis der er et positivt kapitalafkastgrundlag primo og ultimo skal der ikke beregnes rentekorrektion, se eksempel på beregning af rentekorrektion nedenunder efter VSL 11. stk. 1 i figur3.

20 rentekorrektion beregnet efter VSL 11 stk. 1 Primo Ultimo Korrektion Negativ indskudskonto 70.000 100.000 Korrektion af mest negative beløb, 2% (2011) 2.000 Negativ afkastgrundlag 30.000 50.000 Korrektion af mest negative beløb, 2% (2011) 1.000 Nettorenteudgift 40.000 Rentekorrektion = mindste af ovenstående beløb 1.000 Figur 3 rentekorrektion efter VSL 11 stk. 1 Hvis der er foretaget både hævninger og indskud på indskudskontoen i samme indkomstår skal der beregnes rentekorrektion jf. VSL 11. stk. 2, dette skyldes at man ikke skal have en fordel ved at hæve et stort beløb ud af virksomheden i starten af året, og efterfølgende i slutningen af året indsætte beløbet igen, uden at det får konsekvenser. Hvis dette var tilladt ville ejeren af virksomheden have mulighed for at tage et rentefrit lån i sin egen virksomhed i et helt år uden at betale rente. Rentekorrektionen som beregnes i disse tilfælde, bliver ikke beregnet efter samme regler som ovenstående eksempel. Rentekorrektionen i disse tilfælde bliver beregnet som kapitalafkastsatsen ganget med de beløb som står hævet på indskudskontoen ifølge hæverækkefølgen. Rentekorrektion kan dog aldrig overstige det beløb som står indsat på indskudskontoen i følge hæverækkefølgen ganget med kapitalafkastsatsen. Se eksempel for beregning af rentekorrektion efter VSL 11 stk. 2 nedenfor i figur 4