Forfattere: Birgitte Hjorth Kristensen & Janette Købche Jürs Cand.merc.aud. Erhvervsjuridisk Institut

Den skattepligtiges valg mellem drift af erhvervsvirksomhed i virksomhedsordning contra selskabsform, taget Forårspakke 2.0 i betragtning, samt valg af skattefri contra skattepligtig virksomhedsomdannelse. Forfattere: Birgitte Hjorth Kristensen & Janette Købche Jürs Vejleder: Jesper Bierregaard Erhvervsjuridisk Institut September 2010

Executive summary The past decade, entreneurship has become an increasingly important factor in ensuring strong economic growth in Denmark, through innovation, creation of jobs and economic development. Furthermore, entrepreneurship plays an utterly important role in the effort to reach the mutual goal of the European Union set forth in the Lisbon Agenda in year 2000; to be a more competitive union and a stronger economy than the rest of the world. Hence, the Danish wish to encourage entrepreneurship is not only a national desire; it is also a common European ambition. In 2010, the Danish business encouragement now seems to have worked. Since 2000, the amount of sole proprietorships, public companies and private limited companies has increased dramatically, with the latter in front. Thus, the private limited company seems to be the more popular for Danish businesses today, though Denmark has always had a majority of sole proprietorships. And this trend may only increase further, as the Danish government has recently launched a rewritten company law, which implies that the share capital for private limited companies is lowered to kr. 80.000. With regards to taxation, enterprise taxation is in general much more advantageous than individual taxation, which is why it is desirable for smaller businesses to reach an enterprise status. However not all business are able to do this, as some may be classified as companies of private interests and others with a regular employee status. Furthermore, it is important to define which businesses can constitute a public/private company, where an assessment of whether substitution possibilities are intact is carried out, and whether the owner or the business is actually the right income earner. Enterprise taxation comprises of the taxation of sole proprietorships and corporate taxation of public/private companies. The difference between the two is generally significant, however in 1987 the corporate tax arrangement 1 (CTA) was introduced. With this, the taxation of sole proprietorships is ranked alongside corporate taxation and therefore is a very advantageous taxation model for sole proprietorships. CTA is carried out according to the CTA-law, where corporate taxation is carried out by the regular corporation tax law. Calculations carried out in this thesis show that for smaller early stage enterprises, where all other factors than tax are kept constant, there is no marked 1 Virksomhedsordningen

difference of whether the enterprise is taxed according to the CTA or the corporation tax law. Hence, sole proprietorships and public/private companies are fiscally equal. However when the calculations are carried out for a small/medium enterprise, where all other factors than tax are also kept constant, the result shows that it is fiscally more profitable to be taxed according to the CTA. Hence, sole proprietorships can actually be fiscally better off than public/private companies if they choose to be taxed by the CTA. However the decision of which enterprise model, and thus which taxation model, to choose is of course not only based on tax considerations. Other factors such as liability issues and the ability to attract foreign capital also play an important role, and actually support the choice of the public/private company compared to a sole proprietorship, which is much more risky and has much less opportunities for capital arrangements etc.. And as especially the private limited company is becoming so increasingly popular these days, it must imply that such other factors than tax considerations actually play a greater role in the decision to a sole proprietorship or a public/private company. If the decision in the early stage of an enterprise has landed on a sole proprietorship, this may not be the most suitable as the business activities grow and become more risky. If so, it is possible to carry out an enterprise transformation, with which the sole proprietorship becomes a public/private company. There are two methods of enterprise transformation a taxed model and a tax-free model. The latter may sound to be the fiscally more attractive model; however the word tax-free is not quite correct, as it only relates to a tax deferral. A taxed enterprise transformation is carried out according to the regular tax law and means overall, that the enterprise is sold to a public/private company which triggers a sales-tax. The tax-free transformation is carried out according to the enterprise transformation law and means overall, that the public/private company is continued from the fiscal stage of the sole proprietorship, with which the sales-tax is deferred to the future moment where the owner sells his shares in the public/private company. Calculations carried out in this thesis show that the tax-free model is fiscally most profitable to carry out, when the sole proprietorship has a large accumulated fiscal surplus and an exceptionally high valuation of goodwill, as these two factors will result in a very high tax payment had the taxed transformation been carried out. If the tax payment on the other hand is insignificant, which happens when the accumulated fiscal surplus and the valuation of goodwill are low, it is more likely a better choice to carry out a taxed enterprise transformation in order to fiscally make a clean sweep.

Indholdsfortegnelse 1 Indledning og motivation... 1 1.1 Problemformulering... 3 1.2 Afgrænsning... 4 1.3 Metode... 6 1.4 Struktur... 6 1.5 Definition og begrebsafklaring... 8 2 Afgrænsning af erhvervsvirksomheden... 9 2.1 Hvad definerer selvstændig erhvervsvirksomhed?... 9 2.1.1 Lønmodtager contra selvstændig erhvervsvirksomhed... 10 2.1.2 Hobbyvirksomhed contra selvstændig erhvervsvirksomhed... 12 2.2 Hvad definerer et selskab?... 14 2.2.1 Manglende mulighed for substitution... 14 2.2.2 Rette indkomstmodtager... 15 2.3 Delkonklusion... 16 3 Beskatning af erhvervsvirksomheden... 18 3.1 Virksomhedsordningen... 19 3.1.1 Forudsætninger for anvendelse af virksomhedsordningen... 19 3.1.2 Betingelser for anvendelse af virksomhedsordningen... 20 3.1.3 Hvad indgår af aktiver og passiver... 21 3.1.4 Forklaring af virksomhedsordningen... 22 3.1.4.1 Opsparet overskud... 22 3.1.4.2 Mellemregningskonto... 23 3.1.4.3 Kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag... 23 3.1.4.4 Hensættelse til senere hævninger... 25 3.1.4.5 Indskudskonto og rentekorrektion... 25 3.1.4.6 Hæverækkefølgen... 26 3.1.5 Indkomstopgørelse... 27 3.2 Selskabsbeskatning... 29 3.2.1 Stiftelse af kapitalselskab... 29 3.2.1.1 Den ny selskabslov... 30 3.2.2 Selskabers skattepligt og indkomstopgørelse... 31 3.2.2.1 Territorialbeskatning... 32 3.2.2.2 Indkomstopgørelsen... 32 3.2.3 Kapitalejerens private hævninger... 33 3.2.3.1 Løn... 33

3.2.3.2 Udbytte... 34 3.2.3.3 Løn eller udbytte?... 35 3.3 Forårspakke 2.0... 36 3.3.1 Forårspakkens tiltag... 37 3.3.2 Pensionsbeskatning... 38 3.4 Delkonklusion... 39 4 Erhvervsvirksomheden BJ... 41 4.1 Eksempel: Erhvervsvirksomheden BJ, 2010... 41 4.1.1 BJ i virksomhedsordningen... 41 4.1.2 BJ ApS... 44 4.2 Eksempel: Erhvervsvirksomheden BJ, 2019... 46 4.2.1 BJ i virksomhedsordningen... 46 4.2.2 BJ ApS... 48 4.3 Sammenligning af eksemplerne og delkonklusion... 50 5 Virksomhedsomdannelse... 54 5.1 Skattepligtig virksomhedsomdannelse... 54 5.1.1 Hvem kan omdanne... 55 5.1.2 Omdannelse til nyt eller eksisterende selskab... 55 5.1.3 Valg af omdannelsestidspunkt... 56 5.1.4 Hvilke aktiver og passiver skal medgå i omdannelsen... 56 5.1.5 Selskabets åbningsbalance... 57 5.1.6 Vederlag og aktiernes/anparternes anskaffelsessum... 58 5.1.6.1 Værdiansættelse af virksomheden... 58 5.1.6.1.1 Immaterielle anlægsaktiver... 59 5.1.6.1.2 Materielle anlægsaktiver... 60 5.1.6.1.3 Omsætningsaktiver... 61 5.1.6.1.4 Gældsposter... 61 5.1.6.1.5 Kontantomregning... 62 5.1.7 Vederlæggelse og beskatning af indehaveren... 62 5.1.7.1 Stiftertilgodehavende... 64 5.2 Skattefri virksomhedsomdannelse... 65 5.2.1 Hvem kan omdanne... 65 5.2.2 Betingelser for anvendelse af VOL... 66 5.2.3 Omdannelse til nystiftet eller eksisterende selskab... 67 5.2.4 Hvilke aktiver og passiver skal medgå i omdannelsen... 67 5.2.4.1 Hensættelse til senere hævning... 68 5.2.5 Selskabets åbningsbalance... 69

5.2.6 Succession... 69 5.2.7 Aktiernes/anparternes anskaffelsessum... 71 5.2.7.1 Negativ anskaffelsessum... 71 5.2.7.2 Opsparet overskud... 72 5.2.7.3 Værdiansættelse af virksomhedens aktiver og passiver... 73 5.2.8 Beskatning af indehaveren... 74 5.2.8.1 Stiftertilgodehavende:... 76 5.3 Korrektion og omgørelse... 77 5.4 Delkonklusion... 78 6 Eksempel: Virksomhedsomdannelse af BJ... 79 6.1 Beregning af goodwill ved virksomhedsomdannelse af BJ... 79 6.1.1 Skattepligtig virksomhedsomdannelse... 80 6.1.2 Skattefri virksomhedsomdannelse... 82 6.2 Sammenligning af eksemplerne og delkonklusion... 84 7 Konklusion... 87 7.1 Perspektivering... 93 8 Litteraturliste... 94 9 Bilagsoversigt... 99

Figuroversigt Figur 1-1: Afhandlingens struktur... 6 Figur 4-1: Skattepligtig indkomst, BJ, 2010... 41 Figur 4-2: Opgørelse af opsparet overskud og virksomhedsskat, BJ, 2010... 42 Figur 4-3: Skatteopgørelse, BJ, 2010... 43 Figur 4-4: Skattebetaling i alt, BJ, 2010... 43 Figur 4-5 Skatteopgørelse selskabsskat, BJ ApS, 2010 scenarie 1 og scenarie 2... 44 Figur 4-6: Skatteopgørelse indkomstskat, BJ ApS, 2010... 45 Figur 4-7: Skattebetaling i alt... 45 Figur 4-8: Skattepligtig indkomst opgørelse, BJ, 2019... 46 Figur 4-9: Opgørelse af opsparet overskud og virksomhedsskat, BJ, 2019... 46 Figur 4-10: Fordeling af overskuddet, BJ, 2019... 47 Figur 4-11: Skatteopgørelse, BJ, 2019... 47 Figur 4-12: Skatter i alt, BJ, 2019... 48 Figur 4-13: Skatteopgørelse selskabsskat, BJ ApS 2019... 49 Figur 4-14: Skatteopgørelse, BJ ApS, 2019... 49 Figur 4-15: Skattebetaling i alt, BJ ApS, 2019... 50 Figur 6-1: Vejledende goodwill beregning ud fra TSS-cirkulære 2000-10... 79 Figur 6-2: Skattepligtig omdannelse; opgørelse af avance til beskatning, åbningsbalance for ApS et og anskaffelsessum for anparterne:... 80 Figur 6-3: Skattepligtig omdannelse; avancebeskatning 2020... 82 Figur 6-4: Skattefri omdannelse; opgørelse af avance til beskatning, åbningsbalance for ApS et og anskaffelsessum for anparterne:... 82 Figur 6-5: Avancebeskatning ved skattepligtig og skattefri virksomhedsomdannelse.. 84 Figur 6-6: Avancebeskatning ved skattepligtig og skattefri omdannelse ved underskud... 85

1 Indledning og motivation De seneste år har iværksætterkulturen samt den innovative udvikling i Danmark opnået en stadigt stigende bevågenhed, både politisk, forsknings- og uddannelsesmæssigt. Dette skyldes hovedsageligt erkendelsen af, at etablering af nye virksomheder og udvikling af eksisterende virksomheder er en yderst vigtig forudsætning for, at skabe dynamik i erhvervsstrukturen samt skabe grundlag for bevarelse af den internationale konkurrenceevne, gennem bl.a. højere beskæftigelse og økonomisk udvikling. Denne udvikling og erkendelse ses ikke kun i Danmark, men også i resten af verden. For landene i den Europæiske Union, herunder Danmark, er ønsket om vækst og iværksætteri bl.a. et udslag af den ambitiøse strategi der blev vedtaget i EU i 2000; Lissabon strategien. Her blev det slået fast at (citat); EU inden 2010 skal være den mest konkurrencedygtige og dynamiske vidensbaserede økonomi i verden en økonomi, der kan skabe en holdbar økonomisk vækst med flere og bedre jobs og større social samhørighed 2. Om EU s strategi er fuldført succesfuldt skal være ladt usagt, men vigtigt er det at pointere, at ønsket om vækst er influeret fra centralt hold og er kommet for at blive. Således er det blevet regeringens mål, at Danmark skal være et af verdens mest konkurrencedygtige samfund og det land i Europa, hvor der startes flest nye erhvervsvirksomheder 3. På den baggrund har den danske regering gennem det sidste årti gjort en stor indsats for, at højne danskernes iværksætter-gen samt styrke incitamentet til at tage risici og skabe fornyelse. Der tilbydes i langt højere grad end tidligere hjælp til virksomhedsstart og som led i hele udviklingen har den danske regering haft et ønske om en enkel, klar og effektiv erhvervslovgivning 4. Sidstnævnte resulterede den 29. maj 2009 i vedtagelsen af den ny selskabslov, til erstatning af aktie- og anpartsselskabsloven, vis overordnede formål er at nedbringe de administrative byrder for mindre selskaber. Det, blandt meget andet, har ført til, at Danmark nu, ifølge en undersøgelse foretaget af Verdensbanken, betragtes som en international frontløber når 2 Kilde: Artikel: Lissabon-strategien, EU s strategi for vækst og beskæftigelse. 3 Kilde: Artikel: Fremgang, Fornyelse og Tryghed - Strategi for Danmark i den globale økonomi, kapitel 12. 4 Kilde: Artikel: Ny selskabslovgivning, afsnit 1. 1

det gælder mindre virksomheders administrative byrder og ligger på en 2. plads i Europa på Verdensbankens indeks over effektiv erhvervsregulering 5. Alt i alt har de danske tiltag og strategier for iværksætteriet og væksten gennem det sidste årti skabt resultater, der ses i et stigende antal erhvervsvirksomheder og en stigende omsætning og eksport 6. Antallet af personlige virksomheder er steget med 126%, mens antallet af aktie- og anpartsselskaber er steget med henholdsvis 87% og 338%. I Danmark har der dog altid været flere personlige virksomheder end selskaber, men denne trend har været faldende siden år 2000, hvor der var flere end dobbelt så mange personlige virksomheder som der var selskaber. Samtidig ses det, at udviklingen i omsætning for anpartsselskaber siden år 2000 er steget langt mere end for aktieselskaber og personlige virksomheder, hvilket ligeledes gør sig gældende med eksporten. Ovennævnte udvikling tegner et billede af, at det er mere populært at drive personlig virksomhed i Danmark, end det er at drive virksomhed i selskabsform. Dette er dog en trend der ser ud til at være på retræte og det ser ud til at anpartsselskabet vinder frem i popularitet, hvilket understøttes af udviklingen i antallet her af samt anpartsselskabernes omsætnings- og eksportniveau. Og med den ny selskabslov kan man muligvis forvente at anpartsselskabet kun bliver mere populært med sænkningen af kapitalkravet fra kr. 125.000 til kr. 80.000 7. På den anden side kan et sådant kapitalindskud udgøre en barriere mod selskabsdrift i forhold til drift i personligt regi. Men ved valg af virksomhedsform bør man som et af de vigtigste tiltag vurdere, hvilken beskatningsform der vil være mest attraktiv. Der er stor forskel på selskabsbeskatningen og beskatning ved personlig virksomhed. Som et led i skattereformen i 1987, blev den særlige virksomhedsordning etableret, netop for at udligne nogle af de store forskelle og ligeledes for at sidestille investering i virksomhed med investering i for eksempel obligationer. Siden har det vist sig, ved en undersøgelse foretaget af Skatteministeriet i 2005, at cirka halvdelen af alle selvstændige erhvervsvirksomheder vælger denne form for beskatning ved drift i personligt regi. Undersøgelsen er ikke foretaget siden, men det må umiddelbart kunne antages, at det fortsat forholder sig sådan; at cirka halvdelen af 5 Kilde: Artikel: Pressemeddelelse; Verdensbanken vurdering Danmark er frontløber på erhvervsregulering. 6 Se bilag 1. 7 Kilde: Selskabsloven 4, stk. 2. 2

selvstændige erhvervsvirksomheder anvender virksomhedsordningen, en fjerdedel anvender kapitalafkastordningen, og resten beskattes efter personskatteloven. Dette leder imidlertid frem til, at det er interessant at se på hvilken beskatningsform der er mest attraktiv at vælge under givne forudsætninger selskabsbeskatning eller virksomhedsordningen. Og ligeledes er det interessant at se på, om virksomhedsordningen er så attraktiv som den blev sat i verden til at være. Som nævnt er der i Danmark langt flere personlige virksomheder end der er selskaber. Det må kunne forventes, at en del af de virksomheder der er opstartet i personligt regi siden hen ønskes omdannet til et selskab. Det kan der være flere grunde til, herunder både beskatningsmæssige, civilretlige samt salgsmæssige vurderinger. Yderligere må det kunne antages, at en del af de mange virksomheder der opstartes, etableres i personligt regi grundet nemhed, simplicitet og kapitalkrav, for derved senere at ønskes omdannet til selskab. I Danmark har der siden 1983 eksisteret to forskellige muligheder for virksomhedsomdannelse; henholdsvis skattefri- og skattepligtig omdannelse 8. Førstnævnte udløser, som ordet også antyder, ingen skat og medfører, at selskabet succederer i den hidtidige indehavers skattemæssige stilling. Dog er der med denne model forbundet en række komplekse regler, herunder succession og udskydelse af realisationsbeskatning. Den skattepligtige omdannelse udløser derimod en skat som var den selvstændige erhvervsvirksomhed solgt, og benævnes dermed også omdannelse efter afståelsesprincippet. Det kan umiddelbart lyde til, at den skattefri model er den mest attraktive, qua ordet skattefri. Men dette er ikke nødvendigvis korrekt af flere årsager, og det er således interessant at se på, hvilken form for omdannelse der vil være den mest attraktive under givne forudsætninger. 1.1 Problemformulering I denne afhandling ønsker vi at udarbejde en redegørelse for reglerne i virksomhedsskatteloven, selskabsskatteloven og Forårspakke 2.0 samt en gennemgang af kriterierne for anvendelse heraf. På baggrund her af ønsker vi, at afdække forskelle på 8 Kilde: VOL 9 3

beskatning ved drift af erhvervsvirksomhed i personligt regi, ved anvendelse af virksomhedsordningen, contra selskabsform. I forlængelse her af vil vi opstille beregningseksempler på henholdsvis beskatning efter virksomhedsordningen og selskabsskattereglerne. Disse beregninger taget i betragtning vil vi belyse, hvad der skattemæssigt er mest attraktivt for indehaveren af henholdsvis den selvstændige erhvervsvirksomhed i virksomhedsordning og selskabet. Sidstnævnte specifikt med henblik på personligt udbytte. Yderligere vil vi afdække mulighederne for omdannelse af selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen. Her vil en redegørelse for reglerne om skattepligtig og skattefri virksomhedsomdannelse indgå samt en belysning af, hvilken omdannelsesmetode der er mest attraktiv set ud fra beregningseksempler. Følgende arbejdsspørgsmål vil blive anvendt til besvarelse af problemformuleringen: Hvad definerer en erhvervsvirksomhed? Hvilke skattemæssige lovregler er der for erhvervsvirksomhed drevet i virksomhedsordning contra selskabsform, og hvordan foretages beskatningen? Hvilken form for erhvervsvirksomhed er skattemæssigt mest attraktiv? Hvilke skattemæssige lovregler er der for omdannelse af selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordning? Hvilken omdannelsesmetode er skattemæssigt mest attraktiv? 1.2 Afgrænsning Denne afhandling vil tage udgangspunkt i selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives efter reglerne i virksomhedsordningen og vil således ikke belyse beskatning af virksomhed efter personskatteloven samt virksomhed der beskattes efter reglerne i kapitalafkastordningen. De erhvervsvirksomheder denne afhandling beskæftiger sig med vil være mindre erhvervsvirksomheder og det forudsættes, at erhvervsvirksomhederne drives af én person da dette er mest relevant i forhold til den iværksætterkultur, der har været i Danmark de senere år. 4

Det forudsættes at erhvervsvirksomhederne i denne afhandling er ubegrænset skattepligtige, hvorfor der afgrænses fra gennemgang af reglerne om subjektiv skattepligt. Ligeledes afgrænses der fra en nærmere gennemgang af reglerne om det selvstændige skattesubjekt. De civilretlige regler ved de forskellige virksomhedsformer vil kun blive berørt overordnet. Der afgrænses fra beskatningsreglerne for udenlandske selskaber med tilknytning til Danmark, selskabsformer der ikke er aktie- eller anpartsselskaber samt foreninger, og der vil ikke blive foretaget nærmere gennemgang af dobbeltbeskatningsoverenskomster eller problemer hermed. Ved beskrivelse af beskatnings- og virksomhedsomdannelsesteori afgrænses der fra nærmere gennemgang af afskrivningsloven og ligningsloven, samt beskatning og beregning af aktieavance, ejendomsavance og kursgevinster. Der er opstillet årsregnskab for de i afhandlingen anvendte erhvervsvirksomheder, men der afgrænses fra generel gennemgang af regnskabsmæssig teori. Endvidere afgrænses der fra udarbejdelse af øvrige dokumenter såsom ledelsesberetning og påtegninger i forbindelse med opstilling af regnskaber. Der vil ikke blive foretaget nærmere gennemgang af virksomhedsomdannelse af udenlandske virksomheder med tilknytning til Danmark samt omdannelse af selvstændige erhvervsvirksomheder med flere indehavere. Der afgrænses også fra de selskabsretlige konsekvenser ved virksomhedsomdannelse samt udarbejdelse af vurderingsberetning og påtegning i forbindelse hermed. Ligeledes afgrænses der fra en selskabsretlig gennemgang af stiftelse af selskaber samt civilretlige overvejelser. Endvidere afgrænses der fra omkostninger og momsforhold vedrørende omdannelse. Endeligt vil der ikke blive foretaget gennemgang af værdiansættelsen af værdipapirer i virksomhedsomdannelsen, idet denne afhandling beskæftiger sig med selvstændige erhvervsvirksomheder i virksomhedsordningen, hvor der som hovedregel ikke må indgå værdipapirer. 5

1.3 Metode Birgitte Hjorth Kristensen & Janette Købche Jürs Afhandlingen vil være et litteraturstudie, baseret på et bredt udvalg af litteratur inden for skatteret. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i relevant materiale, herunder love, cirkulærer, ligningsvejledninger, tidsskrifter, artikler mv. For opgørelse af de skattemæssige konsekvenser for henholdsvis beskatning efter virksomhedsordningen og selskabsskatteloven, vil der blive taget udgangspunkt i en række beregninger, herunder fiktivt udarbejdede regnskaber og skatteopgørelser. Disse vil løbende blive inddraget i afhandlingen hvor det findes relevant. Dette gør sig ligeledes gældende for virksomhedsomdannelse efter den skattepligtige og skattefri metode. 1.4 Struktur Cirka 60% af afhandlingen omhandler definition af erhvervsvirksomhed og analyse af beskatningsteori vedrørende virksomhedsordningen og selskaber, herunder inddragelse af praktiske eksempler. Cirka 40% omhandler beskatningsteori vedrørende virksomhedsomdannelse, herunder inddragelse af praktiske eksempler. Denne afhandling er opbygget efter princippet i figur 1-1. Figur 1-1: Afhandlingens struktur Problemformulering Afgrænsning og definition af erhvervsvirksomhed Beskatningsteori: Virksomhedsordning og selskabsbeskatning Praktisk eksempel og analyse af foretrukken beskatningsmodel Virksomhedsomdannelsesteori Praktisk eksempel og analyse af foretrukken omdannelsesmetode Konklusion Kilde: Egen tilvirkning I kapitel 1 præsenteres læseren for forfatternes motivation for afhandlingens emne samt problemformuleringen. Endvidere er omfanget af afhandlingen præciseret og det teoretiske fundament er defineret. 6

Kapitel 2 er en teoretisk gennemgang af begrebet erhvervsvirksomhed, som dækker afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed og selskab. Formålet med dette kapitel er en afgrænsning af, hvad en erhvervsvirksomhed egentligt udgør, og dermed hvad der forstås ved en selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til virksomhedsskatteloven og et selskab i henhold til selskabsskatteloven. Endvidere har definitionen stor betydning for muligheden for virksomhedsomdannelse, som kun kan foretages når der foreligger virksomhed samt når virksomheden vil kunne udgøre et selskab. I kapitel 3 gennemgås den skatterelevante teori for selvstændige erhvervsvirksomheder og selskaber, herunder virksomhedsordningen og selskabsskatteloven. Virksomhedsordningen, og dermed virksomhedsskatteloven, gennemgås med henblik på forklaring af de forskellige elementer. Ligeledes gennemgås den relevante teori i selskabsskatteloven, hvor under en analyse af den mest optimale sammensætning af kapitalejerens personlige udbetaling foretages. I dette afsnit inddrages Forårspakke 2.0 s relevante skattetiltag, hvilket har stor betydning for korrektheden af beregningerne i de praktiske eksempler i afhandlingen. I kapitel 4 præsenteres læseren med praktiske eksempler på beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven og selskabsskatteloven, hvor teorien i kapitel 3 anvendes. Disse beregninger danner herefter grundlag for en analyse af, hvilken virksomhedsform der skattemæssigt er mest attraktiv. I kapitel 5 gennemgås den relevante teori for skattepligtig og skattefri virksomhedsomdannelse, herunder gennemgang af kriterier for virksomhedsomdannelse samt værdiansættelse af virksomheden. I kapitel 6 præsenteres læseren med praktiske eksempler på skattepligtig og skattefri virksomhedsomdannelse, hvor teorien i kapitel 5 anvendes. Disse beregninger danner grundlag for en analyse af, hvilken omdannelsesmetode der skattemæssigt er mest attraktiv. Kapitel 7 præsenterer den endelige konklusion, hvor de opstillede arbejdsspørgsmål i problemformuleringen vil blive besvaret. 7

1.5 Definition og begrebsafklaring Birgitte Hjorth Kristensen & Janette Købche Jürs I forbindelse med denne afhandling er nedenstående begreber defineret, således at begreberne er identisk anvendt i hele afhandlingen. Selvstændig erhvervsvirksomhed: Herved forstås at der drives personlig virksomhed efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Selskab: Ved selskab forstås, at virksomheden drives i selskabsform, enten som anpartsselskab eller som aktieselskab. Erhvervsvirksomhed: Begrebet erhvervsvirksomhed dækker over både selvstændig erhvervsvirksomhed samt selskab. Kapitalejer: Betegnelsen kapitalejer anvendes for ejeren af kapitalen, det vil sige hovedaktionæren/hovedanpartshaveren i enten et aktieselskab eller anpartsselskab. Indehaver: Betegnelse indehaver anvendes synonymt med betegnelsen ejer. Virksomhedsordningen: Dækker over betegnelsen for samme beskatningsmodel; virksomhedsskatteordningen. Marginalskatten: Betegnelsen dækker beskatningen af den sidst tjente krone ved løn over topskattegrænsen, det vil sige inklusiv arbejdsmarkedsbidrag og med højde for skatteloftet. Der er i afhandlingen anvendt følgende forkortelser af love m.v.: ABL Aktieavancebeskatningsloven AL Afskrivningsloven AMBL Arbejdsmarkedsbidragsloven EBL Ejendomsavancebeskatningsloven KGL Kursgevinstloven KSL Kildeskatteloven LL Ligningsloven LV Ligningsvejledningen PSL Personskatteloven SEL Selskabsskatteloven SFL Skatteforvaltningsloven SKM Skatteministeriet TfS Tidsskrift for skatter og afgifter VL Varelagerloven VOL Virksomhedsomdannelsesloven VSL Virksomhedsskatteloven ÅRL Årsregnskabsloven 8

2 Afgrænsning af erhvervsvirksomheden Ved drift af erhvervsvirksomhed er der mange overvejelser der skal gøres, herunder besluttes i hvilket regi erhvervsvirksomheden ønskes drevet; som selvstændig erhvervsvirksomhed eller som selskab. Denne beslutning er en af de vigtigste og tages oftest på baggrund af personlige ønsker, økonomiske muligheder samt en overvejelse af risikovillighed. Et sådant valg vil endvidere have stor indflydelse for den erhvervsdrivende i relation til beskatningsform og dermed den samlede skattebetaling. Skattelovgivningen favner således vidt, fra personbeskatning til selskabsbeskatning og det er altså interessant at se på, hvilken virksomhedsform der skattemæssigt bedst kan betale sig for indehaveren. Omvendt kan det, såfremt det ikke er direkte muligt at beslutte hvilken virksomhedsform der skattemæssigt er mest fordelagtig, også siges, at succeskriteriet for virksomhedsordningen er nået, når det er lige så fordelagtigt at drive virksomhed i personligt regi, som det er at drive erhvervsvirksomhed i selskabsform. Men for finde ud af om et foretagende overhovedet kan falde ind under erhvervsbeskatning er det nødvendigt med en afgrænsning af, hvornår der foreligger erhvervsvirksomhed. Det er vigtigt at fastslå, hvilken aktivitet der kan udgøre en selvstændig erhvervsvirksomhed og det lige så vigtigt at definere, hvilken aktivitet der kan udgøre et selskab. Afgrænsningen er yderst vigtig på grund af den forskel der er på personlig beskatning og erhvervsbeskatning og er ligeledes yderst vigtig for fremtidige muligheder for omstruktureringer. For afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed sondres der overordnet set mellem lønindkomst, indtægt fra selvstændig erhvervsvirksomhed og indtægt fra hobbyvirksomhed. I afgrænsningen af selskaber sondres der mellem om en indtægt reelt tilhører kapitalejeren eller selskabet og om selskabsaktiviteten kan udføres af andre end kapitalejeren selv. 2.1 Hvad definerer selvstændig erhvervsvirksomhed? En klar definition af begrebet erhvervsvirksomhed fremgår ikke i PSL, VSL eller i den øvrige skattelovgivning 9. Dog bør det kunne forudsættes, at begrebet fortolkes ens i alle skattemæssige relationer. 9 Kilde: Faglitteratur: Askholt, Steen m.fl.; Lærebog om indkomstskat, side 190. 9

Ligningsvejledningen definerer selvstændig erhvervsvirksomhed som følgende (citat); Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå overskud. 10. Af samme afsnit fremgår, at det er en forudsætning at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt, gennem en ikke helt kort periode samt at virksomheden ikke er af et underordnet omfang. At den skattepligtiges virksomhed bliver anset for at være en selvstændig erhvervsvirksomhed er dog ikke ensbetydende med, at reglerne om virksomhedsordningen kan anvendes, da der i dette regelsæt er andre betingelser, der skal være opfyldt. Den skattepligtige kan desuden komme i den situation, at vedkommende hverken er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. En sådan situation kan opstå hvis omfanget af virksomheden er begrænset, hvormed der vil være tale om hobbyvirksomhed. Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed bør derfor sammenholdes med både lønmodtager og hobbyvirksomhed. 2.1.1 Lønmodtager contra selvstændig erhvervsvirksomhed Der eksisterer lønmodtagerforhold når der for personligt arbejde modtages vederlag i et tjenesteforhold. Det er i de fleste tilfælde ikke et problem at sondre mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, idet lønmodtager udfører arbejdet efter arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning. Der kan dog opstå situationer hvor sondringen skaber problemer, hvormed afgrænsningen må foretages ud fra en samlet bedømmelse af det konkrete beskæftigelsesforhold. Nemlig den der udfører arbejdet, og den, for hvem arbejdet udføres. Afgrænsningen er relevant, da det som udgangspunkt er mere fordelagtigt at blive beskattet som selvstændigt erhvervsdrivende end som lønmodtager. Som selvstændig erhvervsdrivende er der nemlig mulighed for at anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i den personlige indkomst, foretage investeringsfondshenlæggelser samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle 11. Derimod er der for en lønmodtager kun mulighed for at fratrække driftsomkostninger i 10 Kilde: Ligningsvejledningen E: E.A.4.1; Selvstændig virksomhed. 11 Kilde: Cirkulære: nr. 129 af 4/7 1994, afsnit 3.1.1. 10

den skattepligtige indkomst som ligningsmæssigt fradrag, og kun hvis det samlede beløb overstiger grundbeløbet på kr. 5.500 (2010) 12. I bilag 2 ses de kriterier der indikerer, at der er tale om et tjenesteforhold 13. Nedenfor er de vigtigste kriterier fremhævet; Indkomstmodtageren har i overvejende grad samme hvervgiver og denne kan fastsætte instrukser for arbejdets udførelse, herunder føre tilsyn og kontrol. Hvervgiveren og indkomstmodtageren har indgået aftale om løbende arbejdsydelse og vederlag som almindeligvis i tjenesteforhold og vederlaget udbetales periodisk. Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Indkomstmodtageren er omfattet af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. I bilag 3 ses de kriterier der indikerer, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed 14. Nedenfor er de vigtigste kriterier fremhævet; Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Indkomstmodtageren kan samtidigt udføre arbejde for flere forskellige. Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko. Indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøjer m.v. og leverer de materialer der er krævende for, at arbejdet kan udføres. Indkomstmodtageren er momsregistreret og fakturerer sine ydelser med moms. Det er ikke muligt at sige, hvilke kriterier der er vægter tungest i afgrænsningen af, om indkomstmodtageren er lønmodtager eller driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterierne vægter forskelligt i forskellige situationer. Det er altså det enkelte forhold mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal vurderes. Er der flere hvervgivere kan indkomstmodtageren være både lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. 12 Kilde: LL 9, stk. 1 13 Kilde: Cirkulære: nr. 129 af 4/7 1994, afsnit 3.1.1.1. 14 Kilde: Cirkulære: nr. 129 af 4/ 1994, afsnit 3.1.1.2. 11

I praksis kan der opstå problemer i forbindelse med klassifikation af, om indtægten er løn eller indtægt i selvstændig erhvervsvirksomhed. Eksempel her på er SKM2009.248.VLR-sagen, hvor skatteyder ejede et skib, som han anvendte til sejladser med institutionsanbragte adfærdsvanskelige unge. Samtidig arbejdede skatteyderen som vikar på institutionerne. I forbindelse med sejladserne udstedte skatteyderen en faktura, hvilket han ligeledes gjorde for sit vikararbejde i institutionerne, idet han her ikke blev betragtet som ansat, men som en ekstern samarbejdspartner. Det blev i sagen afgjort at honorar for vikararbejdet måtte anses som personligt arbejde i tjenesteforhold og honorar vedrørende sejlads med de unge måtte anses som selvstændig erhvervsvirksomhed. Således havde skatteyderen lønindkomst og indkomst til selvstændig erhvervsvirksomhed fra samme hvervgiver. Landsretten lagde i forbindelse med honorar vedrørende vikararbejdet vægt på, at skatteyderen udførte samme arbejde og var underlagt samme instruktioner som de pædagoger han vikarierede for samt at vikariatet foregik på institutionerne. Landsretten lagde i forbindelse med vurderingen af honorar for sejladserne vægt på, at skatteyderen stillede sit skib til rådighed og at denne selv skulle afholde løbende udgifter til skibets drift. Udgifterne ansås for at være usædvanlige i et lønmodtagerforhold og honorarerne for sejladserne ansås som et samlet vederlag til dækning af skibets driftsudgifter. Ligeledes blev det vægtet, at der ikke var garanteret en løbende indtægt fra sejladserne eller sket begrænsning i skatteyderens adgang til at udføre arbejde for andre, hvorved skatteyderen ansås for at have påtaget sig en reel økonomisk risiko. Endvidere skulle skatteyderen selv sørge for ansættelse og aflønning af medhjælp til sejladserne. Landsretten lagde i denne situation ikke vægt på, at skattepligtige kun modtog vederlag fra én hvervgiver 15. 2.1.2 Hobbyvirksomhed contra selvstændig erhvervsvirksomhed Som udgangspunkt har hobbyvirksomhed og selvstændig erhvervsvirksomhed en del fælles træk, men formålet med virksomheden er forskelligt. Selvstændig erhvervsvirksomhed har som formål at opnå et overskud, mens dette ikke er det primære formål for hobbyvirksomheder. Hobbyvirksomheder har ofte private interesser som motivation og typiske eksempler her på er landbrug, stutterier, dyrehold, bådudlejning, kunstnerisk virksomhed m.v. 15 Kilde: Domspraksis: SKM2009.248 VLR 12

Problematikken omkring hvorvidt der forelægger hobbyvirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed er relevant i det øjeblik virksomheden ikke er rentabel, altså i tilfælde af underskud. Dette skyldes, at underskuddet fra en selvstændig erhvervsvirksomhed vil kunne fradrages i indehaverens anden indkomst, mens indehaveren ikke har fradrag for underskud i en hobbyvirksomhed 16. Der dannes således grundlag for et ønske fra skattepligtiges side om, at opnå status som selvstændig erhvervsvirksomhed, for at kunne udnytte et eventuelt underskud 17. Bedømmelse af om der foreligger hobbyvirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed kræver en samlet vurdering af virksomheden, hvor en række faktorer kan indgå 18. Faktorerne fremgår af bilag 4, og de vigtigste er fremhævet nedfor; Sandsynligheden for at virksomheden i fremtiden vil give overskud. Har der før virksomhedens start været foretaget undersøgelser af rentabiliteten. Har virksomheden den fornødne intensitet og seriøsitet. Er der andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden. Er driftsformen sædvanlig for virksomheder af den pågældende art. Ingen af de ovenstående faktorer er alene afgørende for afgrænsningen, men tidligere afgørelser viser, at de faktorer der vægter tungest er selve formålet med virksomheden, rentabilitetskriteriet og intensitetskravet. Det er for det første op til den skattepligtige selv at sandsynliggøre, at formålet med virksomheden er at tjene penge og ikke at få dækket personlige interesser. Rentabilitetskriteriet dækker over, at virksomheden skal have udsigt til overskud på den primære drift samt, at der skal være en rimelig forrentning af den investerede kapital og arbejdsindsats. At virksomheden har underskud i en periode medfører ikke at rentabilitetskriteriet ikke er opfyldt, når blot der er udsigt til at virksomheden bliver rentabel. Dette kan skattepligtige sandsynliggøre ved hjælp af bl.a. budgetter samt syn og skøn. Intensitetskravet bygger på, at omsætningen skal have en vis størrelse. Dette er et objektivt krav, men der er ikke fastsat et bestemt beløb. Det er acceptabelt, at 16 Kilde: Faglitteratur: Askholt, Steen m.fl.; Lærebog om indkomstskat, side 192. 17 Kilde: Ligningsvejledningen E: E.A.1.2.2, Hobby eller erhverv. 18 Kilde: Ligningsvejledningen E: E.A.1.2.2, Hobby eller erhverv. 13

virksomheden i en periode har beskeden eller ingen omsætning, men er det over en længere periode kan det medføre, at virksomheden ikke længere anses som selvstændig erhvervsvirksomhed. 2.2 Hvad definerer et selskab? Definitionen på hvad et selskab er, må alt andet lige være det samme som i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed. Et selskab er kendetegnet ved, at det udøver virksomhed af økonomisk karakter, for egen regning og risiko og med det formål at opnå et overskud. Eneste forskel er, at udøvelsen heraf sker i form af anparts- eller aktieselskab. Som udgangspunkt er alle aktiviteter i selskabet erhvervsmæssige 19. I og med at virksomheden er stiftet som et selskab, opstår problemet med afgrænsning til hobbyvirksomhed ikke. Derimod er der oftere tale om en afgrænsning af, om en indtægt tilhører selskabet eller en fysisk person. Der afgrænses derfor i to situationer 20 ; manglende mulighed for substitution og rette indkomstmodtager. 2.2.1 Manglende mulighed for substitution Denne afgrænsning vedrører de tilfælde, hvor en indtægt er meget afhængig af en bestemt person, og det dermed ikke er muligt at substituere denne person med en anden. I sådanne tilfælde kan personen der udøver ydelsen, blive skattepligtig i stedet for selskabet. Disse tilfælde opstår ofte ved solister, kunstnere og andre specialister, som modtager honorar til deres selskab for en ydelse der ikke kan udføres af andre. Højesterets dom af 16. juni 1998 om en operasanger der skattemæssigt var berettiget til at drive koncertvirksomhed i selskabsform, har dog ændret på denne mangeårige administrative praksis. Operasangeren ønskede, at et anpartsselskab skulle indgå kontrakter samt modtage indtægter og afholde udgifter i forbindelse med aktiviteterne. Operasangeren støttede ret på, at der intet selskabsretligt var til hinder for, at udøve kunstnerisk virksomhed i selskabsform, såfremt virksomheden blev drevet i overensstemmelse med de selskabsretlige regler. Der blev i sagen lagt vægt på, at der ikke i lov om beskatning af aktieselskaber eller i skattelovgivningen i øvrigt var 19 Kilde: Ligningsvejledningen S: S.C.1.1.1, Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst. 20 Kilde: Ligningsvejledningen S: S.C.1.1.1, Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst. 14

hjemmel til at nægte, at kunstnerisk virksomhed kunne udøves i selskabsform. Yderligere blev der lagt vægt på, at der ikke var krav om substitutionsret for hvem der skulle kunne udføre arbejdet samt det faktum, at aktiviteten ikke adskilte selskabet væsentligt fra andre selskabsudøvere, der var blevet anerkendt i de seneste år 21. Operasangeren fik medhold og her med blev der åbnet op for at manglende substitutionsmulighed ikke i sig selv kan betyde, at der ikke kan drives kunstnervirksomhed i selskabsform. 2.2.2 Rette indkomstmodtager Denne afgrænsning vedrører de tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre hvem, der reelt har ret til indkomsten. Som udgangspunkt skal aftaler respekteres, men der kan være tvivlstilfælde, hvor der må laves en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen der reelt har ret til indkomsten 22. I forbindelse med klassificering af rette indkomstmodtager for indtægter/udgifter ses der på, hvem der har den retlige adkomst/forpligtelse til indtægten/udgiften på indkomstrealisationstidspunktet 23. Såfremt der er sket påvirkning af, hvem der har ret til indkomsten, kan der ligeledes ses på hvem der har præsteret vederlaget eller indsatsen for opnåelsen af ydelsen 24. Eksempel på rette indkomstmodtager kan nævnes TfS 2000, 955 V, hvor der skulle træffes afgørelse af, om den skattepligtige eller anpartsselskabet var rette indkomstmodtager af en lejebetaling samt en difference på banken. Skattepligtige ejede et anparts- og et aktieselskab samt en ejendom. Skattepligtige lejede ejendommen ud til anpartsselskabet og der var tillige også indgået lejekontrakt mellem skattepligtige og aktieselskabet. Denne kontrakt var udformet før stiftelsen af anpartsselskabet og anpartsselskabet havde indtægtsført lejeindtægter fra aktieselskabet. Anpartsselskabet blev stiftet via reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse og i den forbindelse var det ikke dokumenteret, at anpartsselskabet indtrådte i skattepligtiges lejekontrakt med aktieselskabet, hvorfor skattepligtige ansås som rette indkomstmodtager og ikke anpartsselskabet. Punkt to i sagen vedrørte en bankdifference i aktieselskabet. I perioden 1987-1991 var der opstået en difference på selskabets bank, som var fratrukket 21 Kilde: Domspraksis: TfS 1998, 485 HRD. 22 Kilde: Ligningsvejledningen S: S.C.1.1.1, Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst. 23 Kilde: Faglitteratur: Askholt, Steen m.fl.; Lærebog om indkomstskat, side 642. 24 Kilde: Faglitteratur: Askholt, Steen m.fl.; Lærebog om indkomstskat, side 643. 15

i aktieselskabets indkomst. Skattepligtige fik medhold i, at differencen kunne fratrækkes i aktieselskabet, da beløbet ikke var kommet skattepligtige personligt til gode 25. Som et andet eksempel kan nævnes SKM2009.277 LSR, hvor en hovedanpartshaver blev anset som rette indkomstmodtager i stedet for anpartsselskabet. Anpartsselskabet H, hvori skattepligtige var hovedanpartshaver, ejede 50% af et andet anpartsselskab, G, hvori skattepligtige var direktør. Der var mellem de to anpartsselskaber indgået aftale om, at hovedanpartshaveren i anpartsselskab H, mod honorering til anpartsselskabet, skulle stå for den daglige ledelse og udførelse af opgaver i anpartsselskab G. Landsretten lagde i sin afgørelse vægt på, at hovedanpartshaveren var rette indkomstmodtager og ikke anpartsselskabet, da det kun var hovedanpartshaveren personligt, og ikke anpartsselskabet H, der skulle administrer anpartsselskab G samt at hovedanpartshaver på tidspunktet var direktør i anpartsselskab G, hvorfor honoraret måtte udgøre løn for arbejdet. Hovedanpartshaverens indkomst blev forhøjet og anpartsselskab H s indkomst blev nedsat og igen forhøjet af det ydede tilskud fra hovedanpartshaveren 26. 2.3 Delkonklusion I dette kapitel er kriterierne for hvornår der foreligger erhvervsvirksomhed gennemgået. I relation til selvstændig erhvervsvirksomhed er det vigtigt, at denne adskiller sig fra lønmodtagerforhold og hobbyvirksomhed. Adskillelsen fra lønmodtagerforhold kan hovedsageligt opnås ved, at indehaveren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet, uden instruktion fra hvervgiveren, ligesom indehaveren er økonomisk ansvarlig for arbejdet over for hvervgiveren og således påtager sig en økonomisk risiko. Adskillelse fra hobbyvirksomhed ses hovedsageligt på formålet, hvor en hobbyvirksomheds formål ofte er private interesser og ikke relaterer sig til, om virksomheden genererer overskud. For selskaber er det væsentligt om der foreligger substitutionsmuligheder samt om selskabet er rette indkomstmodtager. Det har tidligere ikke været muligt at drive selskab såfremt selskabets ydelse ikke har kunnet substitueres af en anden person. Denne praksis er dog med TfS 1998, 485 HDR lempet og det må formodes, at dommen danner 25 Kilde: Domspraksis: TfS 2000.955 V. 26 Kilde: Domspraksis: TfS 2009.277 LSR. 16

præcedens for andre lignende situationer. Rette indkomstmodtager bygger på, hvem der har den reelle ret til en indkomst eller udgift på indkomstrealisationstidspunktet. Både selvstændige erhvervsvirksomheder og selskaber er karakteriseret ved, at der drives erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko med det formål at opnå overskud. Afgrænsningen af hvornår der foreligger erhvervsvirksomhed er i det hele taget relevant for hele iværksætterkulturen, der i det sidste årti har vundet indpas i Danmark. Det er vigtigt, og bliver stadig vigtigere i takt med at interessen for iværksætteri forøges, at stille spørgsmålstegn til hvornår en idé kan udgøre en erhvervsvirksomhed og hvornår en ansættelse ikke længere blot har karakter af lønmodtagerforhold. Alt i alt er klassificeringen af, om et foretagende kan være en selvstændig erhvervsvirksomhed eller et selskab yderst vigtig, da det har stor betydning for hvordan indkomsten skal beskattes samt hvilke fremtidige omstruktureringsmuligheder der foreligger. 17

3 Beskatning af erhvervsvirksomheden Hvorledes beskatning af erhvervsvirksomheder finder sted afhænger af, hvorvidt der er tale om selvstændig skattesubjektivitet. SKAT kan nemlig kun rejse krav om skattebetaling fra selvstændige skattesubjekter. Der findes i skattelovgivningen tre betingelser der skal være opfyldt for, at der er tale om et skattesubjekt (citat) 27 ; Skattesubjektet har den nødvendige skatteretsevne. Skattesubjektet er et selvstændigt skattesubjekt. Skattesubjektet, eller dets økonomiske aktivitet, har en vis tilknytning til den pågældende stat, hvilket også betegnes det personlige tilknytningskriterium. Selvstændige erhvervsvirksomheder opfylder i sig selv ikke kravene, hvorfor beskatning af virksomhedsindkomsten sker hos indehaveren personligt. Almindelige selskaber betragtes derimod altid som værende selvstændige skattesubjekter og beskattes derfor af egen indkomst, uafhængigt af selskabets kapitalejere. Den generelle hjemmel til beskatning af erhvervsvirksomheder findes i SL 4-6. Skatteopgørelserne for de to typer erhvervsvirksomheder er såledesforskellige. For at udligne de mest markante forskelle, nedsatte ministeren for skatter og afgifter i 1975 et indkomstskatteudvalg der havde til opgave, at gennemføre en ensartet beskatning af indtægter fra erhvervsvirksomheder. Grundlaget for virksomhedsbeskatning var hermed lagt, men først i 1985 blev der fremsat forslag om en ny indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsvirksomheder; Virksomhedsordningen. Loven kom til at gælde fra indkomståret 1987, dog med adskillige ændringer siden da 28. Indførslen af virksomhedsordningen har medført, at en del af de forskelle der tidligere har været mellem beskatning af selvstændig erhvervsvirksomhed og selskaber er udlignet og den endelige virksomhedsbeskatning ligger således i dag meget tæt op ad selskabsbeskatningen. Skatteberegningsmetoderne de to imellem er dog fortsat vidt forskellige, hvilket vil fremgå i indeværende kapitel, hvor en gennemgang af skattereglerne i VSL og SEL er foretaget, herunder en redegørelse for relevante tiltag i Forårspakke 2.0 27 Kilde: Faglitteratur: Askholt, Steen m.fl.; Lærebog om indkomstskat, side 704-705. 28 Kilde: Faglitteratur: Larsen, Jakob Mosegaard; Virksomhedsskatteloven med kommentarer af Jakob Mosegaard Larsen, side 27-29. 18

3.1 Virksomhedsordningen Birgitte Hjorth Kristensen & Janette Købche Jürs En person der driver selvstændig erhvervsvirksomhed har mulighed for, at anvende virksomhedsordningen efter VSL, kapitalafkastordningen efter VSL eller blive beskattet efter PSL. Nedenfor vil reglerne i virksomhedsordningen blive gennemgået. Virksomhedsordningen er en beskatningsform der kan vælges af skattepligtige der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, til beskatning af virksomhedsindkomsten. Beskatningsformen minder om beskatningen af selskaber og ved at vælge beskatning efter reglerne om virksomhedsordningen, vil den skattepligtige opnå følgende fordele: Fuldt fradrag for virksomhedens renteudgifter i den personlige indkomst, i stedet for i kapitalindkomsten, Mulighed for overførsel af indkomst fra personlig indkomst til kapitalindkomst via kapitalafkastet, hvorved der opnås en lavere beskatning, Mulighed for at opspare overskud i virksomheden, som dermed udløser en lavere beskatning, da virksomhedsindkomst beskattes med 25% 29. 3.1.1 Forudsætninger for anvendelse af virksomhedsordningen For at kunne anvende virksomhedsordningen er det et krav, at den skattepligtige driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Som tidligere nævnt kan det ske, at nogle erhvervsvirksomheder bliver klassificeret som hobbyvirksomheder, qua deres omfang og formål. Hobbyvirksomheder kan ikke anvende virksomhedsordningen 30. Virksomheder vis indkomst er kapitalindkomst, efter PSL 4, stk. 1, nr. 10 og 12, kan heller ikke anvende virksomhedsordningen. PSL 4, stk. 1, nr. 10 omhandler virksomheder, hvor der er over 10 indehavere og den skattepligtige ikke i væsentlig omfang deltager i driften eller hvis antallet af personlige indehavere er større end to, og den pågældende indehaver ikke i væsentligt omfang deltager i driften. PSL 4, stk. 1, nr. 12 omhandler indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, når den skattepligtige ikke i væsentlig omfang deltager i driften. Det er i denne forbindelse ligegyldigt, hvor mange indehavere der er 31. 29 Kilde: Ligningsvejledningen E: E.G. 1.1, Indledning. 30 Kilde: VSL 1. stk. 1. 31 Kilde: VSL 1, stk. 1 19