Vejleder: Jane Bolander PERSONALEGODER. Med fokus på medarbejderaktier og obligationer, computere,

Transkript

1 Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Forfattere: Anders Bærentzen & Thomas Nørgaard Vejleder: Jane Bolander PERSONALEGODER Med fokus på medarbejderaktier og obligationer, computere, dataforbindelser, sundhedsordninger og undervisning. Handelshøjskolen Aarhus Universitet August 2008

2 Indholdsfortegnelse I parentes er der angivet, hvem der har hovedansvaret for området. Indholdsfortegnelse... I English summary (Thomas)... V 1. Indledning (Fælles) Problemformulering (Fælles) Afgrænsning (Fælles) Fremgangsmåde (Fælles) Definition af personalegoder (Anders) Økonomiske intentioner og incitamenter (Thomas) Folketingets intentioner Virksomhedens incitamenter Medarbejdernes incitamenter Historisk udvikling (Thomas) De senere år Objektivering Bruttotrækordninger (Anders) A-indkomst Metoden Reel lønnedgang Løn efterregulering Mindre lønstigning Rummes af overenskomsterne Løbetid Konvertering af kontantløn Økonomisk risiko Arbejdsgiveren skal stille godet til rådighed Medarbejderaktier og medarbejderobligationer (Fælles) Generel ordning (Anders) Medarbejdere i udenlandske datterselskaber EU-ret I

3 Danske datterselskaber Filialer Moderselskab Tidsbegrænset ansatte Deltidsansatte Orlov Øvrige grupper Båndlæggelse (Anders) Kontanter Fusion Opbevaring % reglen (Thomas) Attestation (Thomas) Aktier (Anders) Bruttotræk Beskatning af aktier Begrænsninger Medarbejderobligationer (Thomas) For medarbejderen Incitamenter for medarbejderen For virksomheden Incitamenter og forpligtelser for virksomheden Bonusordning Udlodningen Krav til ordningen Mindsterentekravet Variabel rente Værdiansættelse Afgiften på 45 % Hjemme computer (Anders) Bruttotræk Fradragsret Til brug ved arbejdet Computerens begrænsninger II

4 10.5. Etablering af bredbåndsforbindelse Den løbende dataforbindelse (Anders) Bruttotræk Kontrahent med teleudbyderen Telefonforbindelse Sundhedsordninger (Thomas) Historisk Sundhedsordninger Sundhedsordninger efter ligningslovens Personkredsen Finansieringen Medicinudgifter Fradragsret for virksomheden Arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser Behandling ved sygdom eller ulykke Psykiske lidelser Tilsvarende sygdomsforebyggende behandling Behandling hos en kiropraktor Misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler Medarbejderens rygeafvænning Kosmetiske behandlinger samt tandlidelser Sundhedsundersøgelser Krav om generel ordning Sundhedsforsikring Bruttotræk Selvstændig erhvervsmæssig virksomhed Personkredsen Medarbejdende ægtefæller Øvrige ansatte Øvrige krav til ordningen Undervisning (Anders) Bruttotræk Fradragsret Skolebetaling III

5 13.4. Bøger Kost og logi Befordring til undervisningsstedet Personkredsen Undervisningen Sammenfatning og konklusion (Fælles) Økonomi Bruttotræk Aktier og obligationer Computer og dataforbindelse Sundhedsordninger Undervisning Afslutning Litteraturliste Afgørelser Bilag A IV

6 English summary The topic, which is analysed in this thesis, is when an employer provides certain beneficial goods to the employees and the taxation consequences thereof. Beneficial goods provided to the employees can also be described as benefits in kind, fringe benefits and perks. The basic rule is that any employee, whom receives a benefit in kind, is subjected to a taxation of the value thereof and it is ranked alongside payment of a salary. However a number of exceptions exist, where it is specifically mentioned in the tax laws that other rules apply. There are exceptions where the assessment of the value is not the market value, which otherwise is the basic rule, and must be assessed according to the valuation rules outlined in the law. The reason for this can be that an assessment to market value is complicated at best. Perhaps a more interesting case is when the beneficial goods can be given to employees with or without part taxation consequences for the recipient. This provides the employer with a possibility to provide a beneficial good to the employees, where they can save or decrease the taxes. First of all there is a paragraph concerning economic incentive for the legislators, the companies, and finally the employees to implement, offer, and accept a given beneficial good. The field of laws and regulations regarding beneficial goods is subject to numerous changes and decisions, and therefore the demands, and the extent of what is included in the various arrangements is constantly changing. This makes the various arrangements difficult to comprehend. In this thesis a number of different beneficial goods have been selected and analysed. These beneficial goods are stocks and bonds, computers and a data connection, health arrangements and education. V

7 An arrangement to receive beneficial goods can in most cases be partly or fully combined with a decrease in the basic salary for the employee to finance the given good. In both cases however, there is a number of demands that need to be fulfilled, for the arrangements to be approved, which is further dealt with in the thesis. The purpose of, and the people covered by, the different arrangements have been described, and the profound demands described and analysed, with respect to the laws, court rulings, et cetera. The first arrangement covered in this thesis is stocks and bonds, which the company can allocate to its employees, with reduced taxation as a result. The demands are profound and accounted for in full. The company has an option to offer either stocks at a low price, free stocks, or employee bonds. The next arrangement covered is computers and data connection. The company provides employees with a computer set up in the private homes of the employees. One demand amongst many others is that it must be suitable for use as a workstation. Given the fact that if a data connection provides access to the company s internal network from the employee s private home, paid by the employer, the employee will not be liable to pay tax of the value thereof. The next arrangement covered is private health services and insurances. Private health services are tax-free for the employees, and the employer can deduct the cost of them in the tax accounts. Health services include treatment relating to private related sickness and injuries, detoxification of alcohol, and smoking, amongst other treatments. The final arrangement covered is education. In order to maintain a high level of knowledge within the population, it has been decided to make the employee s fees for participating in an education, paid for by the employer, tax-free for the employee. One of the conditions is, though, that the education must have an immediate commercial connection to the employee s work. This thesis has therefore investigated the background for beneficial goods in general. Moreover the thesis has analysed a number of beneficial goods intensely, and VI

8 documented the various demands for the chosen beneficial goods through analysis of the law, court rulings et cetera. If the beneficial good is provided in accordance with the required demands, there exists a good possibility for making an advantageous arrangement. This can be done either through financing by the company, or by reducing the employee s basic salary with the cost of the beneficial good. VII

9 1. Indledning I mange danske virksomheder får medarbejderne ikke længere kun udbetalt deres løn udelukkende i form af kontanter, idet flere og flere virksomheder giver deres medarbejdere forskellige former for goder som et supplement til deres kontante løn. Den form for goder kaldes under ét for personalegoder. Nogle af de mest populære personalegoder er de goder, som virksomheden har mulighed for at give til deres medarbejdere, uden at det får skattemæssige konsekvenser for den modtagende medarbejder. Der er tale om en række personalegoder, som af politiske årsager er undtaget fra den generelle hovedregel i statsskattelovens 4, hvorefter alle indtægter skal medregnes i den skattepligtige indkomst, og det er uanset om indtægterne ydes i form af kontanter eller naturalier. Dermed skal der som hovedregel også ske beskatning af personalegoder. Der findes dog flere steder i lovgivningen undtagelser for denne hovedregel, hvorfor der er specifikke personalegoder der beskattes lempeligere eller slet ikke bliver beskattet. Det er derfor interessant at vide, hvorledes beskatningsreglerne er for disse personalegoder, samt hvilke kriterier der skal opfyldes, for at kunne benytte sig af disse personalegoder. De skattegunstige undtagelsesregler, der eksisterer for nogle af personalegoderne, er ofte under stadig forandring, hvilket kan gøre reglerne vanskelige at overskue. Den hyppige ændring af reglerne skyldes til dels mindre ændringer, der bliver foretaget for at lukke huller eller bare for at få reglerne til at fungere i praksis, men også større forandringer som mere skyldes politiske holdninger. Personalegoder, hvor der ikke er skattegunstige regler, er ofte ikke nær så populære, da skatten er et meget stort incitament for at tildele personalegoder, og der skal dermed eksistere en anden form for incitament som gør, at personalegoderne er attraktive. Selv om der er skattegunstige regler for nogle typer af personalegoder, kan det tænkes, at virksomhederne ikke altid kan se fordelene ved at tildele medarbejderne et personalegode. Dette kan skyldes, at der kan være for store omkostninger for virksomheden ved at skulle tildele et personalegode til medarbejderne. Ønsker virksomheden af denne årsag eller af andre årsager ikke at finansiere personalegodet, er der inden for flere af skattereglerne mulighed for at benytte sig af en såkaldt 1

10 bruttotrækordning. Ved en sådan ordning betaler medarbejdere selv helt eller delvist for et gode ved at få reduceret deres bruttoløn. Dermed kan disse ordninger fra politisk side være gjort ekstra attraktive at benytte, hvorfor flere vil gøre brug af ordningerne og få tildelt et gode, hvoraf nogle kan argumenteres for at være samfundsmæssigt bedre end blot den normale kontante løn. Arbejdsgiveren kan ved hjælp af en sådan ordning reducere sine omkostninger i forbindelse med tildelingen af et personalegode, som det kan være gavnligt for virksomheden at medarbejderen har. Endelig kan en bruttotrækordning være medvirkende til, at en medarbejder får et gode, som denne har et ønske om at få. Medarbejderen kan derved købe godet til en billigere pris end, hvis denne skulle købe godet privat, eftersom der betales med ubeskattede midler, og tildelingen af godet er helt eller delvist skattefrit som følge af de lempelige beskatningsregler for visse personalegoder. Selskabet kan desuden eventuelt betale en del af beløbet, eller selskabet kan muligvis forhandle sig til en bedre aftale end den medarbejderen selv kunne opnå privat, hvormed prisen for godet kan reduceres yderligere. 2

11 2. Problemformulering Der vil i afhandlingen ske en analyse af, hvad personalegodeordningerne medarbejderaktier og obligationer, computere, dataforbindelser, sundhedsordninger og undervisning dækker over, hvad de er karakteriseret ved og hvori fordelen ved at benytte disse personalegoder ligger. Dette vil ske for at finde frem til, om der eksisterer en skattemæssig fordel ved at benytte sig af personalegodeordninger frem for almindelige udbetalinger af kontantløn. Ved de omhandlede personalegoder vil der ske en analyse af, hvorvidt der foreligger nogle kriterier for, at personalegodeordningerne kan konstrueres skattefordelagtigt. Foreligger der nogle sådanne kriterier, vil der blive analyseret på, hvad disse kriterier præcist indeholder, hvor vidtrækkende de er, og hvorvidt det er muligt at lave undtagelser fra kriterierne. I afhandlingen vil det blive undersøgt, hvorvidt det er muligt at finansiere en personalegodeordning, gennem en nedsættelse af bruttolønnen for de medarbejdere der modtager personalegodet. 1 Dette vil ske med baggrund i en analyse af, hvad der er karakteriseret ved en bruttotrækordning, og hvorvidt der eksisterer nogle kriterier for at kunne benytte en bruttotrækordning. Foreligger der nogle sådanne kriterier for en bruttotrækordning, vil der blive analyseret på, hvad kriterierne præcist indeholder, hvor vidtrækkende de er, og hvorvidt det er muligt at lave undtagelser fra kriterierne. 1 En sådan finansiering kaldes også for en bruttotrækordning. 3

12 3. Afgrænsning Begrebet personalegoder dækker som bekendt ikke blot over nogle få identificerede goder, men skal mere ses som noget der dækker over alle former for goder, som virksomhederne stiller til rådighed for deres medarbejdere. Fra politisk side er der dog udarbejdet nogle lovbestemmelser, der har til formål at fremme enkelte personalegoder ved at tillade skattefrihed for disse. Denne afhandling omhandler den skattemæssige behandling af visse personalegoder. Disse personalegoder er medarbejderaktier og obligationer, computere, dataforbindelser, sundhedsordninger og undervisning. Dermed ses der bort fra alle andre former for personalegoder, da dette ellers ville være alt for omfattende og ikke give mulighed for at gå tilstrækkeligt i dybden med emnerne. Det, der gør de valgte personalegoder interessante at undersøge, er, at der som hovedregel skal ske beskatning af alle vederlag, hvad enten dette er i form af kontanter eller naturalier. 2 Der er dog flere steder i skattelovgivningen undtaget fra hovedreglen, hvilket også inkluderer de valgte personalegoder. Dermed er der mulighed for at tildele/modtage skattefrie goder, hvilket gør ordningerne særdeles interessante. De udvalgte personalegoder er yderligere valgt på baggrund af, at disse er nogle af de mest udbredte af de personalegoder hvor der kan opnås en skattemæssig besparelse, og dermed er omfattet af en væsentlig interesse. Emnerne er også valgt på baggrund af deres kompleksitet, hvilket gør, at der kan være behov for en præcisering af de gældende krav. Udvælgelsen af emnerne har også fokuseret på de områder, hvor der er mulighed for at benytte sig af en bruttotrækordning som finansieringskilde. Dette skyldes blandt andet, at hvis der er mulighed for at benytte sig af en bruttotrækordning, så vil dette være medvirkende til en større udbredelse af personalegodeordningen end ellers. Goderne computer og sundhedsydelser er medtaget på trods af, at det ikke er muligt eller fordelagtigt at benytte sig af en bruttotrækordning for disse. Dette er sket, eftersom det menes at være uhensigtsmæssigt at beskrive dataforbindelser og sundhedsforsikringer uden at medtage computer og sundhedsydelser. 2 Jf. statsskattelovens 4. 4

13 4. Fremgangsmåde Denne afhandling tager udgangspunkt i udvalgte personalegodeordninger, hvilket indebærer, at det er bestemmelserne i ligningsloven som hovedsagelig skal undersøges. Bestemmelserne vedrørende personalegodeordningerne vil blive beskrevet i den samme rækkefølge, som de er anført i ligningsloven. Under behandlingen af de enkelte emner vil beskatningen, forståelsen og anvendelsen af bestemmelserne blive behandlet og belyst. Dette vil ske ved anvendelsen af andre love, domspraksis, afgørelser samt andet relevant juridisk litteratur m.m. Slutteligt vil der i afhandlingen blive opsummeret og konkluderet på, hvad der i afhandlingen er fundet. 5

14 5. Definition af personalegoder Personalegoder kan også betegnes som frynsegoder, men selv om begreberne kan give forskellige associationer, er der tale om det samme indhold. Der findes ikke nogen lovbestemt definition af, hvad der hører under begrebet personalegoder, men generelt benyttes begrebet om naturalydelser, der gives til en ansat fra en arbejdsgiver i forbindelse med et ansættelsesforhold hos arbejdsgiveren. For at der kan være tale om et personalegode, skal godet opfylde et privatforbrugsformål, men det er dog ikke afgørende, hvor stor en del privatforbrugsformålet udgør, da det blot skal eksistere, for at der er tale om et personalegode. Personalegoder kan tildeles af virksomheder, på grund af at virksomheden har en erhvervsmæssig interesse i at medarbejderne har det pågældende gode. Samtidig har medarbejderen en privat interesse i at have godet. Et eksempel kunne være en bredbåndsordning, da det kan være i arbejdsgiverens interesse, at medarbejderne har en bredbåndsforbindelse, eftersom medarbejderne derved vil have mulighed for at arbejde hjemmefra. Dermed mister selskabet ikke nødvendigvis medarbejderens arbejdskraft, selvom medarbejderen er nødsaget til at blive hjemme. Omvendt får medarbejderne mulighed for at benytte internettet til private brug, hvis de ikke havde dette i forvejen, eller spare den udgift de tidligere havde ved en bredbåndsopkobling. Personalegoder kan både være nogle, som udelukkende betales af arbejdsgiveren, men kan også være nogle, som arbejdstageren helt eller delvist selv betaler. Arbejdstagers egenbetaling af et personalegode, kan ske gennem en reduktion af bruttoindkomsten, også kaldet en bruttotrækordning, hvormed der betales med ubeskattede midler. Såfremt der ikke er nogen besparelse for arbejdstageren, enten i form af arbejdsgivers betaling eller en skattebesparelse, vil der ikke være tale om et personalegode. 6

15 6. Økonomiske intentioner og incitamenter En virksomhed kan tilbyde mange forskellige personalegoder, og for nogen af disse personalegoder vil der være skattepligt for medarbejdere, der modtager dem, hvorimod andre personalegoder i en vis udstrækning og op til fuldt ud kan være skattefrie for medarbejderne. Hvorfra stammer de økonomiske incitamenter og intentioner til fra regeringens side at indføre, fra virksomhedens side at anvende og endelig for medarbejderne at vælge personalegoder. Dette søges anskueliggjort i de følgende afsnit for at finde baggrunden for anvendelse af personalegoder i virksomheder Folketingets intentioner Hvad er således Folketingets intensioner ved indførelsen af de nye regler, der medfører en lempeligere beskatning af forskellige personalegoder. Fra den siddende regerings side, eller i øvrigt et flertal i Folketinget, vil der som udgangspunkt altid være tale om, at der skal være et konkret grundlag eller en årsag til indførelse af lempeligere beskatninger af personalegoder. 3 Disse betænkninger kan eksempelvis være en betragtning af at tage et hensyn til enten arbejdstagere og/eller virksomheder i det danske samfund og derved påvirke udviklingen inden for et givet område hen imod det ønskede fra lovgivers side. Folketinget har således også en tilsvarende mulighed for at ophæve eller indskrænke muligheden for en lempelig beskatning af et personalegode. Dette kan ske, hvis personalegodet ikke menes at have nogen berettigelse i at være lempeligere beskattet, eller hvis det findes, at ordningen anvendes i et omfang eller på en måde, der ikke var tiltænkt ved indførelsen. Endelig er der mulighed for at indføre en endog mere hård beskatning af et personalegode, end hvad markedsværdien af personalegodet ville medføre. Et eksempel 3 Jf. også Skatteministerens kronik: 7

16 herpå er beskatningen af lystbåde, hvor det helt overordnet kan siges, at der er en formodningsregel om, at direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønning skal beskattes af rådigheden for hele indkomståret, såfremt den stilles til rådighed for dem. Da beskatningen er 2 % pr. uge af bådens anskaffelsessum bliver det på årsbasis til en beskatning på 104 % ved 52 uger. 4 Dertil kommer nogle begrænsninger og forhold, der kan nedsætte eller tilsidesætte skattepligten helt, hvilket der dog ikke vil blive nærmere redegjort for her. Årsagen hertil må siges at være at undgå, at der sker en særlig begunstigelse af personer med stor indflydelse i virksomheden. Et tilfælde, hvor der er skattefrihed for medarbejderen ved virksomhedens afholdelse af omkostninger hertil, er uddannelse. En uddannelse kan i øvrigt godt have en vis grad af privat islæt i sig, men i og med det er ønskeligt, at Danmark opretholder en høj grad af uddannelse af virksomhedernes medarbejdere for at opretholde en høj konkurrenceevne over for udlandet, er dette skattefrit for medarbejderen Virksomhedens incitamenter Med en historisk lav arbejdsløshed, som med sæsonkorrektion for maj måned var på 1,7 % af den samlede arbejdsstyrke, 6 er det i mange brancher og for mange virksomheder svært at tiltrække den kvalificerede arbejdskraft, de måtte have behov for. Manglen på medarbejdere vil på denne måde medføre en forringet konkurrenceevne i forhold til udlandet. 7 En forringet konkurrenceevne over for virksomheder i udlandet vil i yderste konsekvens kunne medføre, at virksomheder må dreje nøglen om og lukke. Danske virksomheder har dermed en begrundet erhvervsmæssig interesse i at kunne tiltrække de bedst kvalificerede medarbejdere, eller i nogen tilfælde at kunne tiltrække nogen af de enkelte mulige personer der måtte være. En af de måder virksomhederne kan differentiere fra konkurrerende virksomheder, er at have en fleksibel lønpakke, hvor der i højere grad tages hensyn til medarbejderne. 4 Jf. ligningslovens 16, stk. 3, nr. 1 og stk Jf. 6 Jf. 7 Jf. 8

17 Således kan medarbejderne sammensætte en lønpakke, som passer dem bedre end en fast ordinær lønudbetaling. Som det fremgår af afsnit 5 omkring historisk udvikling, er der generelt tale om en stigning i anvendelsen af personalegoder i virksomheder, og dermed bliver det også mere og mere et parameter, som personer har øget fokus på, når de skal finde (nyt) arbejde. Står en person og skal vælge mellem at arbejde ved to forskellige virksomheder, kan det således påvirke valget, hvis den ene virksomhed eksempelvis har et fitness rum på arbejdspladsen, som medarbejdere (skattefrit) kan anvende. Ud over at tiltrække og fastholde de dygtige medarbejdere vil personalegoder medvirke til at skabe tilfredse og glade medarbejdere, der er mere produktive og mindre utilfredse. 8 Tilfredse og glade medarbejdere vil heller ikke være ligeså meget syge, hvormed virksomhederne heller ikke skal undvære medarbejdere i tide og utide og tabe penge herpå. En sundhedsforsikring kan eksempelvis også medvirke til, at en medarbejder hurtigere bliver behandlet for en given lidelse, og dermed ikke skal være sygemeldt over længere tid, hvor virksomheden måske alternativt skulle ansætte en vikar i sygeperioden Medarbejdernes incitamenter De fleste personalegoder beskattes med markedsværdien, hvorfor medarbejderen ikke reelt sparer noget ved forbruget. Det er dog en måde at give medarbejdere mere frihed på ved selv at kunne sammensætte sin lønpakke til noget, som denne ønsker. Danmark er nu det land i verden med det højeste skattetryk, 9 og dermed vil der være et vist incitament til at få konverteret en fremtidig løn til et skattefrit gode. En allerede optjent løn kan dog ikke konverteres til et personalegode i medfør af kildeskattelovens 46, stk. 3. Der findes dog muligheder for at betale personalegoder via et bruttotræk, således at betalingen sker med ikke-beskattede midler. Det kan for eksempel gøre sig gældende 8 Jf. 9 Jf. 9

18 for en sundhedsforsikring, hvor medarbejderen selv betaler for denne, men hvor virksomheden er kontraktparten med udbyderen, og dermed har risikoen ved ordningen mv., jf. i øvrigt om sundhedsforsikringer. En sundhedsforsikring, som også kan være erhvervsmæssigt begrundet for virksomheden, kan således også være en fordel for medarbejderen, i og med at denne hurtigere bliver behandlet, og dermed formentlig får en mindre sygeperiode til gavn for medarbejderen selv såvel som familien. Dette medvirker også til, at medarbejderen hurtigere returnerer til arbejdet, og måske kan undgå fyring som følge af et meget langt sygeforløb. Ved et bruttotræk spares skatten dermed. 10

19 7. Historisk udvikling Inden for emnet personalegoder er der sket en løbende udvikling historisk set. De væsentligste punkter vil i de følgende afsnit blive fremhævet og belyst. I dag er man som lønmodtager vant til, at få hovedparten af sin løn udbetalt i form af kontanter. I tidligere tider forholdt det sig dog ikke altid sådan. Således kunne en stalddreng, der arbejdede på en gård, som sådan ikke få kontanter for arbejdet, men i stedet mad og husly dvs. han fik sin løn i naturalier. I takt med den stigende industrialisering øgedes omfanget af udbetalinger i kontanter frem for i naturalier. I de senere år er tendensen dog begyndt at vende igen i takt med den løbende mere lempeligere beskatning af visse personalegoder De senere år 10 I de senere par år er der sket en kraftig udvikling tilbage imod mere udbetaling i naturalier mod en kontantlønnedgang. I tabel A.1 til A.3 i bilag A er det muligt at se udviklingen fra 2003 og frem til Tallene i tabellerne er ifølge rapporterne fra Skatteministeriet så vidt muligt baseret på statistikker og oplysninger, men derudover er der foretaget skøn fra Skatteministeriets side, hvorfor der for nogle af de enkelte tal er en betydelig usikkerhed. 12 I dette afsnit ses der imidlertid kun på den generelle udvikling i omfanget af de forskellige personalegoder, og til dette formål kan der samlet set accepteres en vis usikkerhed omkring tallene. Den generelle udvikling i anvendelsen af personalegoder må siges at være stigende. Antallet der er opgivet til, at have modtaget personalegoder i 2003 er personer, hvor det i 2007 er steget til personer. Summen af det samlede beløb for værdien af personalegoder var i mio. kr., hvor det i 2007 er steget til mio. kr. 13 Der er dog en del variation i udviklingen. For nogle personalegoder er antallet, der 10 Skatteministeriets statusrapporter fra 2003 til og med De tre tabeller stammer fra statusrapporterne som Skatteministeriet fra og med 2003 årligt udsender. 12 Jf. Statusrapport 2007, s. 10midt 13 Jf. tabel A.1 og A.3. 11

20 anvender godet faldet, hvilket gør sig gældende for eksempelvis fri kost og logi samt frikort til offentlig befordring. Hvad det kan skyldes, gives der ikke forklaringer på i rapporterne. Det kan dog tænkes, at virksomheder i stedet for at give fri kost, lader medarbejderne betale for omkostningerne ved at stille maden til rådighed som en kantineordning, hvilket gør, at det er skattefrit for medarbejderne, da der reelt ikke sker en begunstigelse. Derimod har der for nogle af goderne ikke været den store udvikling fra 2003 til Det gælder for eksempel for fri sommerbolig i udlandet og fri tv-licens. Der gives i rapporterne ikke forklaringer på hvad dette kan skyldes. Fri sommerbolig i udlandet vil dog nok primært blive tilbudt direktører, ansatte hovedaktionærer og andre tilsvarende højt placerede tilknyttede der har en væsentlig indflydelse på deres egen aflønning, hvorfor det sætter en begrænsning for, hvor mange der anvender ordningen. Den skattemæssige værdi af fri tv-licens opgøres efter markedsprisen, hvor medarbejderen vil blive beskattet af licensbeløbet. Dermed betaler medarbejderen indirekte reelt tvlicensen med beskattede midler. De områder, hvor der ud fra de givne oplysninger og skøn, virkelig er sket en markant forøgelse af antallet af personer, der anvender et givent personalegode, er følgende: Ny hjemme-pc-ordning (fra personer til personer) Skattefrie sundhedsordninger (fra til personer) Datakommunikation med adgang til arbejdsstedets netværk, skattefri (fra til personer) Årsagen til at de tre personalegoder er steget, gives der ligeledes ingen bud på i rapporten. Tallene for sundhedsordningerne baserer sig på et skøn, og er understøttet af oplysninger fra Forsikring og Pension samt de største udbydere af sundhedsforsikringer. 14 Den ny hjemme-pc-ordning kommenteres ikke med andet end, at antallet af omfattede ansatte forventes at stige yderligere. 15 Ordninger med en skattefri datakommunikationsforbindelse, der har adgang til virksomhedens netværk, har haft en relativ kraftig vækst. Dette skyldes formentligt muligheden for, at gøre en ellers skattepligtig fri mobiltelefon skattefri, såfremt det er en arbejdsmobiltelefon, der 14 Jf. Skatteministeriets statusrapport 2007, s Jf. Skatteministeriets statusrapport 2007, s. 10nederst 12

21 giver medarbejderens bærbare PC adgang til virksomhedens interne netværk via en datakommunikationsforbindelse. 16 Derudover er der for nogle ordninger sket en mere beskeden stigning. Det gælder for ordningerne fri telefon og medarbejderobligationer. Grunden til at ordningen omkring fri telefon ikke har haft vækst skyldes ifølge rapporten formentlig muligheden for at gøre den skattefri, som beskrevet ovenfor. Dermed vil den ikke indgå i opgørelsen omkring fri telefon, men i stedet under skattefri datakommunikation med adgang til virksomhedens netværk. 17 Tabel A.1 til A.3 i bilag A viser ikke meget om udviklingen i anvendelsen af aktie- og obligationsordninger. Dette skyldes blandt andet, at det ifølge statusrapporterne ikke er muligt at opgøre den præcise anvendelse pålideligt. Rapporten konkluderer ikke, at det med sikkerhed kan siges, at der er en stigende tendens med anvendelsen af aktie- og obligationsordninger i de senere par år. Dette afhænger bl.a. af, om der kommer ekstraordinære indberetninger for I 2006 rapporten skønnedes det, at lønmodtagere fik tildelt medarbejderobligationer, hvor det nye skøn på baggrund af seneste optælling fra SKAT viser personer Objektivering 18 Den 24/ kom der en objektivering af en række forskellige skatte- og afgiftslove. I det følgende beskrives hvad en objektivering er, og dernæst hvad retsstillingen var henholdsvis før og efter objektiveringen. Objektivering af en bestemmelse betyder, at bestemmelsen normalt går fra at kræve en forhåndsgodkendelse for at anvende den pågældende bestemmelse til i bestemmelsen at fastsætte nogle objektive krav, således at bestemmelsen kan anvendes uden en forudgående tilladelse. Betingelserne for at kunne anvende bestemmelserne fremgår således af loven med nogle objektive krav. Ved en objektivering kan der i nogle tilfælde være tale om, at gældende retspraksis på området bliver indskrevet i loven, således at 16 Se hertil afsnit Jf. afsnit Jf. LF 87, 1998/1, afsnit: Bemærkninger til lovforslaget, Ad objektivering. LF 87, 1998/1 går forud for lov nr. 166 af 24/03/

22 der egentligt ikke ændres på nogen betingelser for at anvende en bestemmelse, andet end at et eventuelt krav om at søge om tilladelse fjernes. Samtidig kan det dog også forekomme, at der desuden foretages en præcisering eller en forenkling af reglerne. Før den objektivering, der ændrede en række forskellige skatte- og afgiftslove mv. kom, skulle der normalt søges om at få godkendelse, tilladelse eller dispensation til at anvende de forskellige regler. Eksempelvis skulle en medarbejderaktieordning efter ligningslovens 7 A godkendes ved den lokale told- og skatteregion. Kun ved godkendelse herfra kunne ordningen medføre en lempeligere beskatning. 19 Efter objektiveringen af reglerne var det hensigten, at godkendelserne blev systematiseret, og at der blev indskrevet nogle objektive krav i loven, som skal være opfyldte for at anvende en given regel. Ved objektiveringen var det ønsket, at der blev opnået en større retssikkerhed, ved at man nu ud fra loven kan se, om man opfylder kravene for at anvende en given ordning. Samtidig vil muligheden for en eventuel forskel mellem de forskellige lokale told- og skatteregioners skønsmæssige vurderinger nedsættes. Om betingelserne reelt er opfyldt kontrolleres først efterfølgende ved selve ligningen Jf. LF 87, 1998/1, afsnit: Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, 14, til nr. 5 og Jf. LF 87, 1998/1, afsnit: Bemærkninger til lovforslaget, Ad objektivering. 14

23 8. Bruttotrækordninger Selskaber kan tænkes at have et ønske, om at give deres medarbejdere forskellige former for personalegoder. Et sådan ønske kan have forskellig baggrund, men det må dog antages, at selskabet har en forventning om at tildelingen af et personalegode til medarbejderne, vil være gavnligt for selskabet. Det kan dog alt afhængig af godet samt omfanget af tildelingen være bekosteligt for et selskab, at tilbyde deres ansatte et personalegode. Derfor kan det være en mulighed at medarbejderen selv betaler, eller delvist selv betaler for et personalegode. Dette kan ske gennem en såkaldt bruttotrækordning, hvor den del af personalegodet som medarbejderen skal betale, finansieres ved at medarbejderen ikke får nær så høj en bruttoløn. Ideen med bruttotrækordninger er dermed, at virksomheden yder medarbejderen en eller anden form for personalegode, hvor der eksistere nogle skattefordelagtige regler, og medarbejderens betaling herfor ligger i at få en mindre kontant løn. Medarbejderen skal dermed ikke betale skat af den kontante løn, som der i stedet bliver brugt på et personalegode hvor der er nogle skattegunstige regler, der gør at der er en lempeligere beskatning. Pointen er derved at medarbejderen får et personalegode, der som minimum ikke bliver beskattet fuldt ud, dette uden at der sker beskatning af den løn der finansiere godet. Dermed sker der en besparelse i skatten, som svare til forskellen mellem den eventuelt betalte skat på godet, og den skat der skulle have været betalt, såfremt medarbejderen først fik lønnen udbetalt og derefter købte godet privat. Dertil kan der komme en besparelse på prisen, som følge af en eventuel delvis betaling fra selskabet, eller som følge af en momsbesparelse. Selskabet opnår samtidig at medarbejderen får et personalegode, som selskabet ønsker at medarbejderen skal have, uden at skulle betale fuld pris. De fleste bruttotrækordninger er i høj grad bygget op omkring, at der ikke skal betales skat af godets værdi. Selvom der godt kan laves ordninger med personalegoder, uden at der ligger en skattebesparelse i det, er der ikke det samme form for incitament, til at konstruere en ordning, hvis der ikke er en skattebesparelse at hente. Den skattemæssige grundregel er dog, at der ikke skal skelnes mellem løn i form af kontanter, og løn i form af naturalier, da indkomsten uanset lønformen skal medregnes i den skattepligtige 15

24 indkomst. 21 Reglen er en naturlig følge af, at der i tidligere tider ofte blev udbetalt løn i form af naturalier. 22 Dermed skal der være en specifik skattefritagelse for det enkelte personalegode, for at det ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst, og ordningen dermed kan være attraktiv. Eksempler på sådanne skattefritagelser findes flere steder i ligningsloven. Disse skattefritagelser er indsat i lovgivningen, for at fremme anvendelsen af disse udvalgte personalegoder, og giver i mange tilfælde et stærkt incitament til at benytte sådanne ordninger. I kildeskattelovens 46, stk. 3, ligger der dog en hindring for benyttelsen af en bruttotrækordning, denne bestemmelse siger nemlig, at indeholdelse af A-skat går forud for andre krav imod A-indkomsten. Dermed er det ikke muligt, for selskabet at fratrække medarbejderens udgifter til personalegoder, før at der indeholdes A-skat. Når det så alligevel er muligt, at konstruere en bruttotrækordning, så skyldes det, at der slet ikke er tale om A-indkomst. Selskaberne konstruerer deres ordninger således, at betalingen af personalegodet bliver separeret fra A-indkomsten, således at betalingen af personalegodet ikke vedrører A-indkomsten. 23 For at undgå, at kildeskattelovens 46, stk. 3 giver problemer, er det nødvendigt at det beløb der skal bruges til personalegodet, ikke fratrækkes af medarbejderens A- indkomst. Dette skyldes at indeholdelsespligten efter kildeskattelovens 46, stk. 3, kun gælder for A-indkomst, hvorfor indeholdelsespligten kan undgås, såfremt der ikke er tale om A-indkomst. Derfor er det nødvendigt først at finde ud af, hvad der forstås ved A-indkomst for at finde ud af, hvorledes en bruttotrækordning kan konstrueres A-indkomst I kildeskattelovens 43, stk. 1 står der, at der til A-indkomst skal medregnes, enhver form for vederlag i penge, samt fri kost og logi, i forbindelse med tjenesteforholdet. Dermed skal medarbejderbetalingen af et personalegode, ikke medtages når A- indkomsten skal opgøres, medmindre der er tale om fri kost og logi. Problemet i forhold til kildeskattelovens 43, stk. 1 er dog, hvis medarbejderbetalingen af personalegodet i 21 Jf. statsskattelovens Se hertil afsnit Jf. Falkenberg, Mikkel, RR , afsnit

25 første omgang har været A-indkomst, og derefter bliver ombyttet til et personalegode. A-indkomsten opstår når den pågældende indtjeningsperiode er udført. 24 Herefter er det den for hvis regning A-indkomsten udbetales, der er pligtig til at indeholde A-skatten. 25 Indeholdelsespligten opstår altså i takt med A-indkomsten, hvilket vil sige når medarbejderen erhverver ret til lønnen og denne udbetales Metoden Derved kan der ikke være A-indkomst, og dermed også indeholdelsespligt, for fremtidig løn, som endnu ikke er optjent. Dermed er det muligt at lave en fremtidig lønaftale, hvor der aftales en nedsættelse af medarbejderens bruttoløn, mod at medarbejderen får personalegodet. Dette vil som udgangspunkt ikke stride imod kildeskattelovens 46, stk. 3, men dette gælder dog kun så længe der er tale om reel nedsættelse af lønnen. Alternativt til at nedsætte bruttolønnen er det muligt, at lave en fremtidig lønaftale, hvor der aftales en mindre lønstigning end der ellers var påregnet. Igennem retspraksis er der opstillet nogle faste kriterier for hvad der skal til, for at en bruttotrækordning kan anerkendes. 27 Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet kontantlønnedgang. Aftalen skal kunne ligge indenfor de overenskomster som parterne er bundet af. Kontantlønreduktionen skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen, og endelig så skal det være arbejdsgiveren, der stiller det pågældende gode til rådighed for de ansatte Reel lønnedgang For at en bruttotrækordning ikke strider imod kildeskattelovens 46, stk. 3, er det som nævnt, et krav at hvis der foretages en løn nedsættelse, så skal denne være reel. For at en løn nedsættelse er reel, er det et krav at nedsættelsen har virkning på hele lønnen. Dette var ikke tilfældet i TfS 1998, 154Ø, hvor en kommune havde indgået en aftale med nogle af deres ansatte, om at få stillet en pc til rådighed i deres hjem, mod at få en 24 Jf. Falkenberg, Mikkel, RR , afsnit Jf. kildeskattelovens 46, stk Jf. Falkenberg, Mikkel, RR , afsnit Kriterierne for hvad der skal til for at en bruttotrækordning kan anerkendes, er blandt andet opstillet i SKM SR og SKM SR. 17

26 nedgang i deres bruttoløn, svarende til kommunens udgifter ved ordningen. Landsretten anså ikke lønnedgang for værende reel, blandt andet med henvisning til, at lønnedgang skete ved at modregne udgifterne til ordningen i et løntillæg, som ikke havde indvirkning på pensionen. 28 For at en lønnedgang er reel, skal lønnedgangen derfor have indvirkning på alle dele af lønnen, hvilket vil sige at der skal være indvirkning på ferie, overtid og pension m.m. 29 Således blev der i TfS 1999, 323LR anerkendt en bruttotrækordning, eftersom at denne ordning var konstrueret således, at den vil få indvirkning på alle dele af lønnen, lønnedgang måtte derfor anses som værende reel. Det bemærkes yderligere i afgørelsen, at kravet om at lønnedgang skal have indvirkning på alle dele af lønnen, også gjorde sig gældende i forhold til tjenestemænd. Således at der også skal ske reduktion i deres pensionsordning, for at lønnedsættelsen kan anses for værende reel. Det kan dog accepteres, at reduktionen primært sker i pensionsoverbygningsordningen, eftersom kun denne del af pensionen har direkte sammenhæng med lønudbetalingen Løn efterregulering I forbindelse med kildeskattelovens 46, stk. 3, har det været et omdiskuteret emne, om der er tale om en reel lønnedgang, når det i aftalen på forhånd er bestemt at lønnen tilbagereguleres når aftaleperioden ophører. I TfS 2000, 257 blev en bruttotrækordning godkendt på trods af, at det i aftalen var bestemt at lønreduktionen ville bortfalde, når personalegodeordningen endte. Lignende ordninger er blevet godkendt i flere sager, 31 hvorfor det burde kunne antages at, hvis der er aftalt en efterfølgende tilbageregulering af lønnen ved ordningens ophør, så vil der stadig være tale om en reel lønnedgang, hvorved ordningen ikke er i konflikt med kildeskattelovens 46, stk. 3. Dette er dog ikke nødvendigvis sikkert, eftersom det i SKM LR var en del af argumentationen, for at en bruttotrækordning blev godkendt, at der netop ikke var en automatisk regulering af lønnen, efter ophør af ordningen. I en anden afgørelse SKM LR, kan det på samme måde ses, at det har været en medvirkende 28 Samme problemstilling gjorde sig gældende i TfS 1998, 185Ø, hvor landsretten kom frem til selv samme resultat. 29 Jf. Falkenberg, Mikkel, RR , afsnit Jf. TfS 1999, 323LR 31 Se hertil blandt andet TfS 1999, 323LR og TfS 1999, 786LR. 18

27 omstændighed for godkendelse af en bruttotrækordning, at lønnen ikke automatisk blev reguleret i forbindelse med ordningens ophør. I SKM LR, blev en bruttotrækordning ikke anerkendt, dette skete blandt andet med den begrundelse, at medarbejderens løn automatisk blev tilbagereguleret, efter at ordningen ophører. Hvilket må siges at harmonere med hvad der fremgår i de sidst nævnte afgørelser. Afgørelsen i SKM LR, blev dog senere ændret i en sag om uddannelse i SKM LSR. Heri udtalte landsskatteretten, at det at lønnen automatisk reguleres efter ordningens ophør, ikke er tilstrækkeligt til at anse uddannelsen for betalt af medarbejderen. Det må antages at det herefter er muligt at have en lønnedgang som er reel, på trods af at der i aftalen om lønnedgang, også er aftalt en automatisk tilbageregulering af lønnen efter personalegodeordningens ophør Mindre lønstigning I stedet for at konstruere en bruttotrækordning, der reducerer den ansattes bruttoløn gennem en lønnedgang, hvorved spørgsmålet om der er tale om en reel lønnedgang opstår, er det muligt at konstruere en anderledes bruttotrækordning. Såfremt en virksomhed ønsker at tilbyde deres ansatte et personalegode, og ønsker at dette til dels skal finansieres af medarbejderne selv. Da kunne det være en mulighed at etablere en bruttotrækordning, som kommer af en ikke realiseret lønstigning. Forudsætningen herfor er naturligvis, at medarbejderen står til at skulle have en lønforhøjelse, og at denne lønforhøjelse er høj nok, til at kunne dække medarbejder finansieringen af personalegodet. En sådan ordning blev blandt andet benyttet i TfS 1998, 681LR, hvor det var muligt for medarbejderne at erhverve nogle tillægsydelser til et medarbejdergode, ved at frasige sig retten til at kræve lønstigninger af samme værdi, som de ellers kunne ved de næste lønforhandlinger. Ved at benytte sig af denne metode, frem for en lønnedgang, kommer ordningen helt udover problematikken vedrørende, om der er tale om en reel lønnedgang eller ej Rummes af overenskomsterne For at en bruttotrækordning kan anerkendes, er det et krav, at ordningen ikke strider mod parternes overenskomster. Dermed er det f.eks. ikke muligt at lave en ordning, 32 Jf. Falkenberg, Mikkel, RR , afsnit

28 hvor medarbejderne får en bruttolønsreduktion, som gør at deres løn er mindre end hvad deres overenskomst kræver. I SKM LR blev en bruttotrækordning godkendt på trods af, at bruttotrækket ikke havde virkning på alle dele af lønnen, som ellers er et krav for at der er tale om en reel lønnedgang. 33 Afgørelsen blev begrundet med, at medarbejdernes overenskomst ikke gjorde det muligt, at lade bruttotrækket have virkning på hele lønnen, hvorfor ordningen blev tilladt. Dermed er det muligt at konstruere en bruttotrækordning, der ikke overholder samtlige krav for en bruttotrækordning, når dette sker på baggrund af uoverensstemmelser kravene imellem Løbetid Anerkendelsen af en bruttotrækordning kræver som hovedregel at lønreduktionen skal løbe over hele overenskomstperioden eller en 12 måneders periode. Således vil det ikke kunne anerkendes, såfremt bruttotrækket kun sker i en fire måneders periode. 34 I SKM SR blev en bruttotrækordning anerkendt på trods af, at bruttotrækket ikke blev foretaget i hele overenskomstperioden, for en del af medarbejderne. Afgørelsen var begrundet med at bruttotrækket foregik over en 12 måneders periode, og det kun var at praktiske årsager, at denne periode ikke var overensstemmende med overenskomstperioden. Det må derefter ligges til grund, at der som minimum skal være tale om løbetid på 12 måneder, for at en bruttotrækordning kan anerkendes Konvertering af kontantløn Efter kildeskattelovens 46, stk. 3 skal der trækkes A-skat af en kontant løn, før der kan trækkes andre ting. Dermed kan udgifterne til et personalegode ikke blot fratrækkes den kontante løn, før der trækkes A-skat. Der må altså ikke blot konverteres en kontantløn, om til et personalegode. For at en bruttotrækordning kan godkendes, er det derfor nødvendigt, at der er indgået en ny fremadrettet lønaftale, som aftaler en mindre løn, mod at der bliver givet et personalegode. I SKM LR blev det bekræftet, at det ikke er i strid med kildeskattelovens 46, stk. 3, at påføre bruttotrækket på 33 Se herom afsnit Jf. SKM SR. 20

29 medarbejdernes lønsedler, da det ikke ændrede på den reelle ordning om det var påført eller ej Økonomisk risiko For at en bruttotrækordning kan benyttes til finansiering af et personalegode, er det et krav at arbejdsgiveren har en form for økonomisk risiko eller omkostninger, ved at tilbyde ordningen. 36 Dette skyldes at såfremt arbejdsgiver ingen risiko har, og ej heller nogle omkostninger, så er der reelt set slet ikke tale om et personalegode. I stedet er der tale om et privat køb foretaget af arbejdstageren, hvor arbejdsgiveren blot er et mellemled, der har til formål at give medarbejderen en skattefordel. En sådan problemstilling gjorde sig gældende i TfS 1999, 809LR, hvor ligningsrådet fastlagde at en ordning, hvor arbejdsgiveren ikke har nogle omkostninger og heller ingen risiko, ved at tilbyde medarbejderne en hjemme computer ordning, ikke var forenelig med den daværende ligningslovens 16, stk om arbejdsgiverbetalt computer. Eftersom at ordningen ikke var forenelig med den daværende ligningslovens 16, stk. 10, var ordningen derfor reelt en modregning af udgifter af privat karakter i den ansattes bruttoløn, hvormed ordningen heller ikke er forenelig med kildeskattelovens 46, stk Spørgsmålet om arbejdsgivers risiko, var også omdrejningspunktet i SKM LR. Sagen omhandlede en personalegodeordning, der vil give medarbejderne bredbånd i hjemmet, efter ligningslovens 16, stk. 3, nr. 3, mod en reduktion i medarbejdernes bruttoløn. Reduktionen vil svare til virksomhedens udgifter ved ordningen, hvor virksomheden til gengæld stod inde for betalingen af bredbåndet, uden at dette ville have indvirkning på medarbejdernes bruttolønsreduktion. Således at hvis der kom en prisstigning, så vil dette være for virksomhedens regning. Told- og Skattestyrelsen var af den mening, at virksomheden ikke havde nogen risiko i forbindelse med ordningen, eftersom at markedet for bredbånd havde faldende priser frem for stigende, hvormed det var meget usandsynligt at virksomheden ville få omkostninger ved ordningen. Dermed 35 Påførelsen af bruttotrækket på lønsedlen blev også anerkendt i SKM LR. 36 Jf. SKM SR. 37 I afgørelsen refereres der til ligningslovens 16, stk. 10, den er dog nu ændret til ligningslovens 16, stk. 12, og har på flere punkter ændret karakter, siden afgørelsen blevet truffet. 38 Jf. TfS 1999, 809LR. 39 Samme problemstilling gjorde sig gældende i TfS 1998, 154Ø og TfS 1998, 185Ø. 21

30 mente Told- og Skattestyrelsen, at ordningen skulle afvises, under henvisning til at der ikke var tale om et personalegode, men blot et privat køb foretaget af medarbejderne med virksomheden som mellemled. Ligningsrådet var dog ikke enig heri, og anerkendte ordningen. Dette skete blandt andet med henvisning til, at selvom den økonomiske risiko ved ordningen var meget lille for virksomheden, så var der stadig tale om en risiko, hvormed der var tale om et personalegode Arbejdsgiveren skal stille godet til rådighed Det sidste kriterium for at en bruttotrækordning kan anerkendes, er at det skal være arbejdsgiveren som stiller personalegodet til rådighed for medarbejderen. Arbejdsgiveren skal dermed enten være ejer af godet, eller være kontraktspart med leverandøren af godet. Kriteriet er dermed med til at hindre, at bruttotrækordninger bliver benyttet til indkøb af rent private goder. 22