Kandidatafhandling. Forfatter: Anders Raith Linemann. Juridisk Institut. Cand.merc.jur. Vejleder: Aage Michelsen

Transkript

1 Kandidatafhandling Juridisk Institut Forfatter: Anders Raith Linemann Vejleder: Aage Michelsen En analyse af agentbegrebet i OECD s Modeloverenskomst artikel 5, stk. 5 og stk. 6, samt fortolkning af artiklerne i et internationalt skatteretligt perspektiv HANDELSHØJSKOLEN, AARHUS UNIVERSITET September 2009

2 1.0 INDLEDNING PROBLEMFORMULERING TEORI/METODE AFGRÆNSNING RETSSYSTEMET I COMMON LAW ANVENDELSE AF REPRÆSENTANTER OG FORSKELLIGE FORMER FOR REPRÆSENTANTER FORHANDLER AGENT HVORFOR AGENTREGLERNE? AGENTER I CIVIL LAW OG COMMON LAW AGENTER I CIVIL LAW Direkte agent indirekte agent FULDMAGT I DANSK RET Bemyndigelse Fuldmagt uden særlig tilværelse Fuldmagt med særlig tilværelse Fuldmagt med erklæring til tredjemand Stillingsfuldmagt Fuldmagt på andet grundlag AGENTER I COMMON LAW Indledende om fuldmagt Indlysende fuldmagt Repræsentation Aktuelle domme Undisclosed agency Foretagende med ukendt identitet DELKONKLUSION OECD S MODELOVERENSKOMST ART. 5, STK. 5 OG STK ART. 5, STK At udøve virksomhed for et foretagende At indgå aftaler i foretagendets navn Agentens fuldmagt Fuldmagt til at konkludere og forhandle aftaler Side 2 af 74

3 Intern eller ekstern relation Gentagen fuldmagt Agentens aktiviteter ART. 5, STK Juridisk og økonomisk uafhængig Sædvanlig forretningsvirksomhed Agentens egen virksomhed eller en normal agents virksomhed Dansk retspraksis Administration af udlejningsejendomme TfS 1996, 532 H Udlejning af helikopter TfS 2004, 162 H Alternative test Fjernsalg KSL 2, stk Er agenten uafhængig? DELKONKLUSION SAMMENHÆNG MELLEM AGENTREGLERNE TEORI I TEORI II KOMMISSIONÆR UNDER TEORI I OG TEORI II HVORDAN BURDE BESTEMMELSERNE TOLKES? VURDERING AF AGENTREGLERNE KONKLUSION SUMMARY LITTERATURLISTE BØGER ARTIKLER LOVE OG VEJLEDNINGER M.V DANSKE DOMME, KENDELSER, AFGØRELSER M.V UDENLANDSKE DOMME BILAG Side 3 af 74

4 1.0 Indledning En løbende internationalisering af samhandelen over landegrænserne har bevirket til, at international skatteret er et vigtigt moment, når fx et foretagende sælger en vare til en kunde i en kontraherende stat og på et andet marked. Der er såvel juridiske som økonomiske elementer, som er med til at bestemme, hvordan foretagendet kommer ud til de kunder, som foretagendets virksomhed er rettet mod, når det skal operere på et andet marked end hjemmemarkedet. Økonomiske overvejelser kan fx være forhold, som hvordan denne bliver synlig på det pågældende marked i forhold til de konkurrerende virksomheder, som allerede eksisterer på markedet. At blive synlig på et andet marked kræver som regel en vis tilstedeværelse eller en eksplosiv markedsføring for at nå ud på dette marked og til de potentielle kunder. Denne tilstedeværelse kan forekomme på mange måder. Der kan være tale om, at foretagendet vælger at etablere sig på det pågældende marked gennem et datterselskab, eget kontor eller endda gennem egen eller en lokal repræsentant. Ligeledes er det væsentligt, at det kan være forskelligt, hvilken måde der er den mest optimale at komme ind på markedet i den kontraherende stat, eller hvilket etableringsstadie foretagendet er på. Derudover kan det tages i betragtning, hvor stor en investering denne ekspansion skal udgøre, og hvilke risici foretagendet er parat til at påtage sig. Det kræver fx flere midler at oprette et datterselskab eller et kontor end at bruge en lokal repræsentant, som allerede kender det pågældende marked. Sidstnævnte reducerer ligeledes den økonomiske risiko, som foretagendet udsættes for, da en tænkelig tilbagetræden er mindre økonomisk bebyrdende, hvis det drejer sig om at stoppe et samarbejde med en lokal repræsentant, end hvis virksomheden skulle nedlukke sin egen etablerede afdeling. Juridiske overvejelser kan være forhold som kendskab til national lovgivning. Inden for visse retsområder kræves der mere juridisk kendskab for at kunne operere på et andet marked. Ligeledes skal det indgå i foretagendets overvejelser, hvordan tilstedeværelsen vil påvirke foretagendets skattemæssige retsstilling. Der er derfor ikke ligegyldigt, om foretagendet opererer gennem sit eget kontor eller gennem en uafhængig repræsentant, da førstnævnte vil konstituere et fast driftssted, og derved vil beskatningsretten tilkomme den kontraherende stat. Modsat vil sidstnævnte ikke konstituere fast driftssted, og der forekommer således ikke en ændring i beskatningsretten. Side 4 af 74

5 Gennem tiden er der rettet et større fokus på, hvordan man indtræder på et nyt marked, da det er mest optimalt for et foretagende at opnå det mest lempelige beskatningsgrundlag for herved at stå stærkest i forhold til konkurrenterne og derved bedst økonomisk. Dette har givet anledning til at opbygge foretagendets struktur, således at det står stærkest. Endvidere er det en selvfølge, at et foretagende vil prøve at være kreativt ved opbygningen af virksomhedsstrukturen, hvilket har givet anledning til en regulering på området. Den nævnte regulering forekommer fx gennem dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to kontraherende stater. De fleste danske overenskomster er bygget op om OECD s Modeloverenskomst, som herved er med til at forhindre, at der opstår dobbeltbeskatning, når en virksomhed opererer i en kontraherende stat. 1.1 Problemformulering Nærværende afhandling vil hovedsageligt behandle agentbegrebet i OECD s Modeloverenskomst art. 5, stk. 5 og stk. 6, samt fortolkning af artiklerne. Der vil foretages en sondring af grænsen mellem art. 5, stk. 5 og stk. 6. Hovedvægten vil således primært omhandle, hvorledes artiklerne skal forstås, og hvordan artiklerne bliver fortolket i international skatteret. Da visse begreber har individuel betydning og derved kan fortolkes på flere forskellige måder, vil der ligeledes blive lagt vægt på, hvordan denne uensartede definition kan være med til at gøre sondringen problematisk. Sondringen er især speciel, når man ser på forskellen mellem civil law- og common law-lande, da man ved civil law-lande ser på henholdsvis direkte agenter og indirekte agenter, hvorimod man ved common law-lande ser på kendt agentur (disclosed agency) og ukendt agentur (undisclosed agency). 1.2 Teori/metode Afhandlingen har et fortrinsvis retsdogmatisk sigte. Det er således hensigten, at afhandlingen skal bidrage med en beskrivelse, fortolkning/analyse og systematisering af gældende ret vedrørende det valgte emne. 1 Ligeledes vil den komparative metode blive anvendt, hvor civil law og common law bliver analyseret, hvorved det bliver vurderet, om agentreglerne er retspolitisk hensigtsmæssige. Der vil i stort omfang blive inddraget internationale juridiske artikler i form af teoretiske analyser og fortolkninger af udvalgte domme, afgørelser m.m., da omfanget af dansk litteratur såvel som dansk retspraksis er begrænset. 1 Ewald, Jens m.fl., Retsfilosofi, retsvidenskab, og retskildelære, p. 212 ff. Side 5 af 74

6 Indledningsvis vil der kort blive redegjort for baggrunden for den juridiske metode i common law. Derudover foretages der en kort gennemgang af baggrunden for anvendelsen af repræsentanter (agenter) i en kontraherende stat. Efterfølgende vil der blive foretaget en introduktion til agentreglerne i henholdsvis civil law og common law. Introduktionen vil primært være baseret på det forhold, at en person (agenten) repræsenterer en anden. Det er således ikke de forskellige agentformer i de repræsenterede lande, som vil blive gennemgået. Grunden til dette er, at OECD s Modeloverenskomst ikke anvender begrebet agent, men i stedet en person. Det vil således være en misforståelse, hvis der skal foreligge et agentforhold i henhold til OECD s Modeloverenskomst art. 5, stk. 5 og stk. 6, da det ikke er nødvendigt. Agentreglerne i OECD s Modeloverenskomst art. 5, stk. 5 og stk. 6, vil dernæst blive inddraget og analyseret på baggrund af international skatteret dog på baggrund af national skatteret de steder, hvor OECD s Modeloverenskomst ikke definerer udvalgte begreber. Afhandlingens sidste del vil omhandle de faldgruber, hvor OECD s Modeloverenskomst art. 5, stk. 5 og stk. 6, ikke er tilstrækkelige til at løse kommende tvister. Desuden vil afhandlingen medtage, hvordan det antages, at OECD s Modeloverenskomst art. 5, stk. 5 og stk. 6, kunne opbygges, for at der ikke opstår uoverensstemmelser mellem fortolkningen af agentreglerne i henholdsvis civil lawog common law-lande. 1.3 Afgrænsning Afhandling behandler udelukkende OECD s Modeloverenskomst art. 5, stk. 5 og stk. 6. Der vil dog i grænsetilfælde blive inddraget øvrige dele af art. 5 til fortolkning af art. 5, stk. 5 og stk. 6. Begrebet fast driftssted vil kun kort blive introduceret, og således vil den sekundære betingelse i art. 5, stk. 5, hvor foretagendet sidestilles med fast driftssted, have den primære fokus. Ligeledes vil grænsen mellem sidstnævnte artikel og stk. 6 i samme artikel have stor vægt i nærværende afhandling. Det vil især være forholdene bag begreberne i de omtalte artikler, som vil blive inddraget til fortolkning, fx hvordan fuldmagt bliver fortolket i udvalgte lande. Der vil ligeledes hovedsageligt blive set på ovenstående problemstilling ud fra et internationalt skatteretligt perspektiv, dog også nationale skatteretlige perspektiver, hvor det er nødvendigt. Reguleringen af agenter og deres virksomheder vil ikke blive berørt i denne afhandling. Der findes derudover flere interessante problemstillinger i OECD s Modeloverenskomst art. 5, stk. 7, hvilket har været berørt i kommentarerne til 2008-Modeloverenskomsten. Disse problemstillinger vil ikke være genstand for nærværende afhandling. Side 6 af 74

7 2.0 Retssystemet i common law Den retsdogmatiske metode er forskellig i henholdsvis civil law og common law. Det vil i det følgende kort blive beskrevet, hvorledes den retsdogmatiske metode finder anvendelse i common law, hvorved civil law kun blive berørt kortfattet og mere i forbindelse med en sammenligning i et dansk perspektiv. Civil law kan defineres som en retlig tradition, som har sin oprindelse i romersk ret, og som siden er blevet udviklet i Europa og resten af verden. Civil law er meget systematisk og struktureret og beror på love og generelle principper såsom forudsætningslæren, proportionalitetsprincippet, armslængdeprincippet osv. 2 Common law er et retssystem, som er udviklet gennem retsafgørelser. Common law er bygget på en gammel retlig tradition, som blev udviklet i England fra det 11. århundrede og fremefter. 3 Principperne udspringer for det meste af domme, 4 hvorved principperne har højere værdi, jo højere instans de udspringer af. Common law er typisk mere detaljeret i sin forskrift end civil law. 5 Det er således i common law tidligere domme, der bruges til vurdering af udfaldet af en dom. Derfor kan en dom, som er 100 år gammel, være med til at bestemme udfaldet af en tvist mellem to parter. Når en dom danner præcedens i common law, er dommen således bindende over for domme i fremtiden, og det er her, common law adskiller sig fra civil law, jf. nedenfor. Som nævnt er en af de store forskelle mellem civil law og common law, at der i civil law først gøres brug af love og principper og herefter retspraksis. Det modsatte findes i common law. Grundstenen i det retlige system i civil law er, at der udarbejdes en række love og principper, der danner et grundlag, som domstolene følger som en guide til fremtidige afgørelser. I common law spiller love en mere beskeden rolle, og det er i stedet som nævnt ovenfor tidligere domme, som danner grundlaget for udfaldet af en dom. Der bliver således i common law set mere på lignende, men ikke identiske facts fra tidligere domme, og herefter bruges de regler, man kan uddrage fra tidligere domme, til at konkludere den pågældende dom. Ofte er det mindre regler fra enkelte domme, som anvendes til afgørelsen. I civil law fokuseres der omvendt mere på de juridiske principper og deres 2 William Tetley, Q.C, Mixed Jurisdictions: Common law vs Civil law (part I), p William Tetley, Q.C, Mixed Jurisdictions: Common law vs Civil law (part I), p Det er anderledes i crimenal law. 5 William Tetley, Q.C, Mixed Jurisdictions: Common law vs Civil law (part I), p Side 7 af 74

8 virkninger i form af rettigheder og forpligtelser. 6 Retspraksis i common law er med til at fastsætte nye regler, når der foreligger en ny dom med nye facts, og er derved den primære kilde på retsområdet. I civil law er det love og de generelle principper, som er den primære kilde, hvorefter retspraksis er den sekundære kilde til redegørelsen for dommens udfald. En dom i common law danner præcedens, 7 hvilket binder efterfølgende domme til at følge den. 8 Den engelske doktrin, stare decisis, 9 tvinger en lavere instans til at følge en afgørelse, som er afsagt i en højere instans. Således etableres der en fortrinsret for kilderne på baggrund af en reason of authority. 10 Stare decisis giver mening i common law, da det vil skabe forvirring, hvis der bliver set forskelligt på principperne hos de forskellige domstole, hvis de ikke følger samme eller lignende afgørelser. Dette vil ikke være et problem i civil law, da der først vil blive set på love og generelle principper, hvilket er ensartet hos de forskellige domstole. Domme i civil law er skrevet på en mere formalistisk måde end i common law, og en dom er kortere i civil law end i common law. Desuden er en dom i civil law opdelt i to dele, hvor baggrunden for dommen kommer først, og herefter kendelsen. Baggrunden for dette er, at dommerne i civil law-lande er specielt uddannet fra specielle skoler til dette formål, hvorimod en dommer i common law er udpeget blandt praktiserende advokater uden speciel træning. 11 Ligeledes er metoden, hvorved dommene bliver skrevet, anderledes. I common law er afgørelserne i stort omfang afdækket af facts, som bliver sammenlignet med og skelnet fra facts fra tidligere domme, hvorefter det bliver besluttet, hvilken specifik juridisk regel der er relevant i henhold til sagens omstændigheder hvis der da ikke bliver skabt en ny regel. I afgørelser i civil law skal man først identificere det juridiske princip, som findes relevant, og som kan anvendes på retstillingen. 12 Skreven lovgivning er ligeledes forskellig i henholdsvis civil law og common law. Lovgivningen i civil law er mere kortfattet, der gives ingen definitioner, og derudover er den bredt formuleret. Modsætningsvis findes der definitioner i common law, hvor den skrevne lovgivning er præcist formuleret, da den som nævnt udspringer fra retspraksis. Der gives således klare definitioner, og 6 William Tetley, Q.C, Mixed Jurisdictions: Common law vs Civil law (part I), p En dom i civil law danner ligeledes præcedens, hvilket dog ikke vil blive behandlet nærmere. 8 Dette princip er i common law kendt som stare decisis. 9 Stare decisis er ukendt i civil law. 10 William Tetley, Q.C, Mixed Jurisdictions: Common law vs Civil law (part I), p Ibid. 12 William Tetley, Q.C, Mixed Jurisdictions: Common law vs Civil law (part I), p Side 8 af 74

9 hver enkelte specifikke regel opstilles med anvendelsesområdet og evt. særtilfælde, hvis det er relevant. 13 Som følge af ovenstående er det forskelligt, hvordan regler bliver anvendt i henholdsvis civil law og common law. I common law bliver der set på principper, som udspringer fra tidligere domme, og således kan enkelte facts fra forskellige domme blive inddraget i afgørelsen. For en civil lawadvokat vil det være mere overskueligt at skulle kende retstilstanden i et common law-land, da principperne som nævnt ovenfor udspringer af forskellige domme, som ikke er henført til nogen decideret lov. 3.0 Anvendelse af repræsentanter og forskellige former for repræsentanter Mange virksomheder står midt i globaliseringen, og det er derfor vigtigt for dem at være med i konkurrencen på både hjemmemarkedet og andre markeder i kontraherende stater. Det vil i det følgende kort blive beskrevet, hvilke eventuelle muligheder en virksomhed har for at tilbyde netop sin service/sit produkt i en kontraherende stat. Ligeledes vil de overvejelser, som en virksomhed har omkring dét at operere på et andet marked og i forhold til, hvilke produkter/servicer de vil udbyde, blive inddraget i betragtningen. Afhandlingens omfang vil som nævnt ovenfor i afsnit 1.3 hovedsageligt omhandle agenter og deres skattemæssige retsstilling. Når et foretagende udøver erhverv i en kontraherende stat, kan dette foregå på flere forskellige måder, som er individuelle fra erhverv til erhverv. I betragtningen skal der inddrages flere momenter, før et foretagende kan se, hvad der er mest hensigtsmæssigt for dets branche, størrelse, strategi, fremtidsudsigter, og ikke mindst hvordan denne står rent økonomisk. Det er ligeledes vigtigt, hvilken kontraherende stat man ønsker at udøve erhverv i, da der er kulturelle forhold, der skal inddrages i overvejelserne. Indtræden gennem datterselskab eller eget etableret kontor kan være meget økonomisk krævende, da foretagendet skal investere i dette. Investeringen kan være stor og bebyrdende for foretagendet og kræver derfor mange overvejelser med hensyn til, om foretagendet vil udsætte virksomheden for dette. En 100 pct. egen etablering kan ligeledes have store økonomisk følger, hvis det ikke lykkes 13 Ibid. Side 9 af 74

10 for foretagendet at gennemføre etableringen i den kontraherende stat. Fordelene ved denne form for indtræden er åbenbar. Foretagendet kommer ind på markedet og er 100 pct. selvstyrende uden at have forpligtigelser over for andre medkontrahenter. Ulemperne er dog mange ved denne form for indtræden. Som tidligere nævnt kræver det meget økonomisk, og foretagendet skal sætte sig ind i andre regler, sprog, kultur, anden lovgivning m.v. Dette kan være rådgivning, som foretagendet ikke altid selv kan håndtere, da der kan være meget forskellige regler fra stat til stat. Fx er restsystemet i Storbritannien anderledes end i Norden Storbritannien har common law, hvorimod Norden bruger civil law. Ligeledes kan der være store kulturelle forskelle i den kontraherende stat, som foretagendet ikke selv kan sætte sig ind i eller tilpasse sig. Dette er ikke altid noget, som kan løses af selve foretagendet. Nogle lande accepterer fx ikke et foretagende fra en kontraherende stat, uden at denne driver virksomhed med en lokal; det er fx tilfældet i Qatar. 14 Modsat er det i andre lande næsten umuligt at samarbejde med virksomheder i en kontraherende stat, da de kulturelle forskelle er så store, at virksomhederne ikke kan samarbejde, da de kan have forskellige opfattelser af, hvordan virksomheden skal drives. 3.1 Forhandler Indtræden gennem en forhandler eller gennem et samarbejde med en forhandler i en kontraherende stat vil mindske de ovennævnte forhold. Foretagendets økonomiske risiko vil til dels være på forhandlerens side, og de interne forhold i den kontraherende stat vil forhandleren have kendskab til. Som nævnt ovenfor vil et foretagende i visse tilfælde og i visse kontraherende stater være tvunget til at indtræde i en kontraherende stat gennem en forhandler eller gennem et samarbejde. Ved brug af en forhandler vil foretagendet i stedet for at have en række af kunder blot have én kunde og derved formindske administrationsudgifterne. Ligeledes vil forhandleren i mange tilfælde sørge for tilpasning til lovgivningen, fx mht. godkendelser og registrering. Udgifter til markedsføring vil desuden normalt være et arbejdsområde og en udgift, som forhandleren påtager sig. Derudover vil forhandleren påtage sig efter salg-service, lager og reklamation over for slutkunden. Et samarbejde med en forhandler vil ligeledes give et lokalt kendskab til markedet, og der vil eventuelt allerede være en bestående kundekreds. Man vil desuden kunne undgå sprogbarrierer i forhold til slutkunden. 15 Et eventuelt ophør af samarbejdet vil som regel ikke kræve særlig godtgørelse til forhandleren. Foretagendet vil således bære en mindre økonomisk risiko ved 14 I Qatar har det skabt problemer for danske virksomheder at etablere sig uden hjælp fra lokale, og gennem fællesejet, virksomheder, jf. Netværksmøde i Offshore Center Danmark netværket International, d. 21/ Danmarks Eksportråd, Salg i Tyskland via egen sælger, handelsagent eller forhandler, p Side 10 af 74

11 denne form for etablering end fx ved etablering af eget kontor. 16 Der er dog ulemper ved at indtræde i et marked i en kontraherende stat gennem en forhandler, da foretagendet ikke selv har direkte kontakt med slutkunden. Foretagendet er således afhængigt af forhandleren, og hvorledes dennes markedsføring og salgsindsats er Agent Som tidligere nævnt vil denne afhandling primært berøre indtræden gennem agenter 18 og deres skattemæssige retsstilling. Ved et agentur forstås, at et foretagende sælger gennem en agent i en kontraherende stat til slutkunden. Agenten er derved et mellemled (mellemmand), der formidler aftaler i foretagendets navn og for dennes regning og risiko. Formidlingen gennem en agent kan være for en bestemt eller ubestemt periode, hvor agenten modtager betaling for formidlingen. Fordelene ved indtræden i en kontraherende stat gennem en agent er de samme som ved indtræden gennem en forhandler, nemlig at agenten allerede kender markedet og eventuelt allerede har en eksisterende kundekreds. Det er derved en hurtig og billig måde at teste et nyt marked på. Foretagendet vil således hurtigere opbygge en kundekreds, end hvis det selv skulle ud at skabe sin egen kundekreds. Salg gennem en agent kræver ikke store økonomiske investeringer i den kontraherende stat, da salgsfremstød og markedsføring helt eller delvis foretages af agenten og for dennes regning. Agenten opnår betaling for de ordrer, der bliver formidlet gennem vedkommende, normalt enten via provision eller nærmere fastsatte beløb. Da agenten primært har rollen som formidler, får foretagendet dermed løbende kendskab til kundekredsen. Foretagendet behøver ikke at sætte sig ind i regler, lovgivning og skattemæssige retsstillinger i starten, da agenten vil varetage dette. Der er ikke kun fordele ved salg gennem en agent. Foretagendet er nemlig afhængigt af agentens aktiviteter, og om agenten løbende vedligeholder kontakten til eksisterende kunder. En agent har ofte flere agenturgivere, og det kan derved forekomme, at agenten har andre prioriteringer end netop de individuelle agenturgivere. Derudover skal foretagendet i tilfælde af kontraktens ophør tage højde for godtgørelse til agenten for den kundekreds, som vedkommende har oparbejdet. 16 Landsdorff, Johan m.fl., Agentregler i Europa, p Danmarks Eksportråd, Salg i Tyskland via egen sælger, handelsagent eller forhandler, p Der henvises til afsnit 1.2 om forståelse for anvendelsen af ordet agent. Side 11 af 74

12 Ligeledes skal agenten behandles som og sidestilles med en arbejdstager med alt, hvad det indebærer, hvilket ikke vil blive uddybet nærmere, jf. afsnit 1.2 og afsnit Salg gennem agenter ses ofte, når et foretagende skal optage ordre fra en kunde i en kontraherende stat 20 eller i et learning perspective 21, hvor man ser på, hvordan et foretagende kommer ind på et nyt marked i en kontraherende stat. Når fx et dansk foretagende er etableret, prøver foretagendet stille og roligt at udvide til de nærliggende markeder 22 på baggrund af erfaringer og agentens viden derved binder foretagendet sig ikke 100 pct. til markedet fra starten. Marked bliver i mange tilfælde valgt ud fra dets størrelse og vækst samt de markeder, der ligger nærmest hjemmemarkedet. 23 Et foretagende starter ofte med salg gennem en agent for senere fx at oprette en salgsafdeling eller egen produktion, hvis der er marked for det. Det vil i det følgende afsnit indledningsvis blive beskrevet, hvilke regler der regulerer det skatteretlige område, og hvorfor reglerne er til. 4.0 Hvorfor agentreglerne? Når et foretagende skal vælge, hvordan det skal udføre erhverv i en kontraherende stat, kan det fx gøres gennem eget forretningssted eller gennem en agent i den kontraherende stat, jf. ovenfor. Agentreglerne i art. 5, stk. 5, er til for, at et foretagende ikke skal kunne omgå reglerne om fast driftssted og derved undgå beskatning i den kontraherende stat, da et foretagende uden agentreglerne nemt ville kunne undgå beskatning i kildelandet ved ikke at konstituere et fast driftssted. I henhold til OECD s Modeloverenskomst, art. 7, kan Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted. Agentreglerne er derfor med til, at et foretagende kan blive beskattet i den kontraherende stat, uden at foretagendet har et fast driftssted i henhold til de positive opremsede kriterier i OECD s Modeloverenskomst art. 5, stk Agentreglerne sidestiller derved et foretagende, der udøver 19 Danmarks Eksportråd, Salg i Nederlandene via egen sælger, handelsagent eller forhandler, p Landsdorff, Johan m.fl., Agentregler i Europa, p Learning perspective er, hvor man ser på, hvilken måde man kommer ind på et marked i en kontraherende stat. Ofte starter man i sin egen stat, og herefter stille og roligt udvider man til de nærliggende markeder på baggrund af ens erfaring. Derved binder man sig ikke 100 pct. til et marked fra starten. 22 Danmarks hovedmarkeder er nabostarterne, hvor den største eksport og udvikling er henholdsvis Tyskland og Sverige, jf. Danmarks Eksportråd, Dansk eksport 2006 Status og udviklingstendenser og de 50 vigtigste eksportmarkeder, p O'Grady, Shawna and Lane, Henry W, The Psychic Distance Paradox, p Side 12 af 74

13 erhverv gennem en agent omfattet af art. 5, stk. 5, med et foretagende, der har et fast driftssted. Det er således af stor interesse for et foretagende, hvor det beskattes, og hvordan fordelingen af beskatningsretten til erhvervsindkomsten mellem domicillandet og kildelandet er. For at et foretagende ikke altid konstituerer et fast driftssted i henhold til art. 5, stk. 5, er der i art 5, stk. 6, en undtagelse, hvor et foretagende ikke konstituerer fast driftssted, hvis det driver forretning i en kontraherende stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant (agent). Uden reglerne i OECD s Modeloverenskomst, art. 5, sammenholdt med art. 7 vil der kunne forekomme dobbeltbeskatning, når et foretagende udøver virksomhed i en kontraherende stat. Når fx et foretagende i én stat (A) opnår profit i en kontraherende stat (B), kan man komme ud for, at begge stater vil beskatte profitten i henhold til national skatteret. Det kan forekomme, hvis et foretagende i stat A sælger en vare i stat B, hvor aftalen bliver indgået. I henhold til national skatteret i stat A skal profitten beskattes i denne stat (forudsat at det beskattes i stat A efter national ret), da foretagendet har fast driftssted der. Ligeledes vil profitten blive beskattes i stat B, da køberen er tilknyttet denne stat, såvel som aftalen er indgået i stat B (forudsat at det beskattes i stat B efter national ret). 24 Spørgsmålet opstår i denne anledning, hvis et foretagende er hjemmehørende i stat A og udøver virksomhed gennem en afhængig agent i stat B, hvorved foretagendet opnår en profit i stat A på 50, hvoraf 10 går til den afhængige agent i stat B. Foretagendet vil således blive beskattet af de 40 i stat A, hvorimod den afhængige agent vil blive beskattet af de 10 i stat B. Denne form for virksomhed gennem en afhængig agent vil være mere problematisk, hvis repræsentanten hverken befinder sig i stat A eller stat B, men derimod stat C. Hvilken del af profitten skal beskattes i stat B? 25 Dette vil blive behandlet nedenfor i afsnit Formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomster er således at eliminere dobbeltbeskatning, når et foretagende udøver grænseoverskridende aktiviteter. Stat A og stat B vil således have indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvor de har aftalt, hvilken stat der har beskatningsretten til hvilken indkomst. De fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået mellem Danmark og kontraherende stater, er udformet på baggrund af OECD s Modeloverenskomst. 24 Piltz, Detlev J., When is There an Agency Permanent Establishment?, p Ibid. Side 13 af 74

14 5.0 Agenter i civil law og common law Civil law- og common law-lande ser forskelligt på begrebet agentur (agency). Tilfælles har de to retssystemer, at agenten handler i foretagendets interesse og kan binde denne. Der skelnes i civil law mellem direkte agenter og indirekte agenter (direct and indirect representation), hvor den direkte agent informerer tredjemand om, at agenten handler i foretagendets navn og binder dette. Den indirekte agent handler derimod i eget navn og binder sig selv over for tredjemand. I common law skelnes der ikke mellem direkte agenter og indirekte agenter. Derimod ser man på, om agenten binder foretagendet, når denne handler som en agent. Det er derfor ligegyldigt, om agenten handler i sit eget eller i foretagendets navn For at agenten kan skabe et direkte forhold mellem foretagendet og tredjemand, er det tilstrækkeligt, at det er kendt, at der er tale om et agentur fx at tredjemand vidste eller burde vide, at agenten handlede på vegne af et foretagende ligegyldigt om foretagendet er identificeret eller ej, dvs. et kendt agentur (disclosed agency). I det tilfælde, hvor det er ukendt for tredjemand, at der er tale om et agentur fx når tredjemand ikke vidste eller burde vide, at agenten handlede på vegne af et foretagende vil agenten ligeledes kunne skabe et forhold mellem sig selv og tredjemand, dvs. et ukendt agentur (undisclosed agency), jf. afsnit nedenfor. Som det vil behandlet nedenfor, vil en agent altid 28 binde foretagendet i common law. Det er således ligegyldigt, om agenten handler i sit eget navn eller i foretagendets. I det tilfælde, hvor en agent indgår en aftale i sit eget navn på vegne af et ukendt foretagende, vil agenten således binde foretagendet i henhold til common law, hvorimod agenten ikke vil binde foretagendet i henhold til civil law, da princippet i civil law er, at agenten skal handle i foretagendets navn, jf. nedenfor. Ovenstående er hermed med til at skabe forvirring, når henholdsvis et civil law-land og et common law-land ser på agentreglerne i OECD s modeloverenskomst, jf. nedenfor i afsnit 6. En common law-læser vil undre sig over bestemmelsen at indgå aftaler i foretagendets navn (art. 5, stk. 5), da det ikke er relevant, om denne gør det i sit eget navn eller i foretagendets i common law. En civil 26 Hartkamp, A. S. m.fl., Towards a European Civil Code, p Panayi, HJI Christiana m.fl., Agency Permanent Establishments in Securitization Transactions, p Modifikationer i afsnit 5.3 nedenfor. Side 14 af 74

15 law-læser vil derimod undre sig over, at art. 5, stk. 6, nævner mægler og kommissionær, da de ikke indgår aftaler i foretagendets navn og derfor aldrig vil være omfattet af art. 5, stk Det kan endvidere bemærkes, hvorfor det er relevant af behandle området i henholdsvis civil law og common law. Grunden til dette er, jf. afsnit 1.1 og 1.2, at flere af begreberne i OECD s Modeloverenskomst ikke er defineret, jf. nærmere uddybning nedenfor i afsnit 6.1, og at de kontraherende stater således anvender national ret til at fortolke nærværende område, hvilket kan give anledning til dobbeltbeskatning eller omvendt. I TfS 2006, 789 H valgte både de danske skattemyndigheder og de engelske skattemyndigheder at beskatte lønindtægt for en dansk bosiddende person, som udførte arbejde i England. Både Danmark og England krævede lønindtægten beskattet i henholdsvis Danmark og England, hvorved den dansk bosiddende person blev beskattet med over 100 pct. af indkomsten. Sidstnævnte dom er således med til at statuere, at medlemsstaterne anvender national lovgivning til fortolkning, hvor det er nødvendigt. Det skal dog bemærkes, at reglerne ligeledes kan fortolkes forskelligt i to civil law-lande. Skildringen i nærværende afsnit er blot foretaget på grund af, at agentbegrebet adskiller sig væsentligt i henhold til civil law og common law. 5.1 Agenter i civil law I civil law er der flere begreber i forbindelse med agentbegrebet. Et af de typiske begreber er fuldmagt en agent har fuldmagt til at handle på vegne af foretagendet. Under contract law er et agentur et kontraktretligt forhold mellem foretagendet og tredjemand, hvor aftalen er indgået af en anden person (agenten), som handler som en mellemmand. Når der foreligger en fuldmagt, som fastslår rettigheder og pligter mellem agenten og foretagendet, vil agenten således have beføjelsen til at repræsentere foretagendet. 30 Som nævnt ovenfor skelnes der i civil law mellem direkte agenter og indirekte agenter, hvilket er med til at danne grundlaget for udformningen af art. 5, stk. 5 og stk. 6, i OECD s Modeloverenskomst, jf. nærmere uddybning nedenfor i afsnit Avery Jones, John m.fl., Agents as Permanent Establishments under the OECD Model Tax Convention, p Pleijsier, Arthur, The Agency Permanent Establishment, p.13. Side 15 af 74

16 5.1.1 Direkte agent Der er tale om en direkte agent, når en agent handler på vegne af foretagendet, da han derved juridisk binder foretagendet. Agenten skal derudover gøre tredjemand vidende om, at vedkommende handler på vegne af foretagendet. Det vil være opfyldt, hvis agenten indgår en aftale i foretagendets navn, da agenten herved har gjort til kende, at vedkommende indgår aftaler på foretagendets vegne. 31 Når der indgås en aftale gennem en direkte agent, vil der således foreligge en obligatorisk aftale 32 mellem foretagendet og tredjemand, hvorimod der ikke vil foreligge en obligatorisk aftale mellem agenten og tredjemand eller mellem agenten og foretagendet indirekte agent Når der er tale om en indirekte agent, er der i princippet ikke tale om agent, da agenten ikke repræsenterer foretagendet, men repræsenterer sig selv. Vendingen indirekte er et udtryk for, at personen repræsenterer sig selv og derved selv bliver juridisk bundet over for tredjemand. Et eksempel på en indirekte agent i dansk ret kunne være en mægler eller en kommissionær. 34 Fx handler en kommissionær for en andens regning, men i eget navn, og det er derfor kommissionæren, som er forpligtiget over for tredjemand. 35 Når der er tale om en indirekte agent, vil agenten således skabe en obligatorisk aftale, både mellem foretagendet og agenten og mellem agenten og tredjemand, hvorimod der ikke vil foreligge en obligatorisk aftale mellem foretagendet og tredjemand, da agenten som sagt ikke binder foretagendet. 5.2 Fuldmagt i dansk ret I dansk ret er forholdet vedr. fuldmagt reguleret i aftaleloven 36. Det følger af terminologien, at en person har fuldmagt til at indgå retshandler, når han ved hovedmandens viljeserklæring eller ved dennes adfærd i øvrigt har fået magt til i hovedmandens navn at indgå retshandler med tredjemand med den virkning, at hovedmanden bliver umiddelbart berettiget og forpligtet over for tredjemand. 37 Fuldmagt er typisk et mellemmandsforhold med hovedmanden (foretagendet), fuldmægtigen (agenten) og tredjemand. Dette skaber således tre relationer, nemlig det ydre forhold (forholdet mellem foretagendet og tredjemand), det indre forhold (forholdet mellem foretagendet og 31 Der henvises til afsnit for en nærmere gennemgang. 32 En obligatorisk aftale er en aftale, hvor der skabes rettigheder og forpligtigelser mellem kontraktsparterne, jf. Pleijsier, Arthur, The Agency Permanent Establishment, p.16 note Pleijsier, Arthur, The Agency Permanent Establishment, p Ibid. 35 Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p LBK nr. 781 af 26/08/ Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p Side 16 af 74

17 agenten) og forholdet mellem agenten og tredjemand. Aftalelovens kapitel II indeholder en detaljeret gennemgang af det ydre forhold, hvorimod det indre forhold ikke reguleres. Det sidste forhold mellem agenten og tredjemand reguleres i aftalelovens Begrebet fuldmagt anvendes i flere forhold i dansk ret. For det første ligger der i fuldmagt, at fx en agent kan træffe aftale med tredjemand og herved kan forpligte foretagendet. For det andet ligger der i fuldmagt, at agenten kan indgå aftaler i foretagendets navn og for dets regning, jf. aftalelovens 10, stk For det tredje dækker begrebet fuldmagt over den erklæring, der er givet til agenten, hvor foretagendet giver agenten fuldmagt til at handle med retsvirkninger på dets vegne Bemyndigelse I dansk ret tales der både om fuldmagt og bemyndigelse. Bemyndigelsen er det område, som agenten er bemyndiget til at handle inden for (indre forhold). Fuldmagten udgør den grænse, hvor foretagendet vil blive forpligtet over for tredjemand, ved at agenten handler på dets vegne (ydre forhold). Sondringen mellem bemyndigelse og fuldmagt er kun relevant ved fuldmagt med særlig tilværelse, da bemyndigelsen falder sammen med fuldmagten ved en fuldmagt uden særlig tilværelse, jf. nedenfor. 41 Fuldmagt og bemyndigelse falder ligeledes sammen ved adfærdsfuldmagt, jf. nedenfor. Hvis en agent handler uden for sin bemyndigelse, men inden for sin fuldmagt, opstår det problem, om foretagendet er bundet af agentens aftaler. Dette kommer an på, om tredjemand er i god eller ond tro. Hvis tredjemand er i god tro, vil foretagendet være bundet, men hvis tredjemand ikke er i god tro, vil foretagendet ikke være bundet. Sondringen i et skatteretligt perspektiv vil blive behandlet i afsnit nedenfor. Der er i dansk ret tale om flere forskellige former for fuldmagt, som skal være gyldigt stiftede. 42 Det følger ikke af loven, hvorledes en fuldmagt stiftes, men blot hvordan den tilbagekaldes. De forskellige former vil blive omtalt i det følgende. 38 Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p Se nærmere Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, 3. sidst afsnit p Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p Se nærmere Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p. 300 afsnit 2.1. Side 17 af 74

18 5.2.2 Fuldmagt uden særlig tilværelse En fuldmagt uden særlig tilværelse, jf. aftaleloven 18, hviler alene på foretagendets erklæring til agenten. Det følger af 18, at En fuldmagt, der alene hviler på fuldmagtsgiverens erklæring til fuldmægtigen, er tilbagekaldt, når erklæringen om, at fuldmagten ikke længere skal gælde, er kommet frem til fuldmægtigen. En fuldmagt uden særlig tilværelse er således en fuldmagt, hvor det kun er agenten, som har fået en erklæring fra foretagendet til at handle inden for bestemte grænser. Agenten skal derfor ikke afgive en erklæring til tredjemand om denne fuldmagt. Fuldmagten kan være mundtlig som skriftlig. I det tilfælde, hvor agenten gør tredjemand vidende om fuldmagten, fx ved at vise erklæringen fra foretagendet, vil fuldmagten gå fra at være en fuldmagt uden særlig tilværelse til en fuldmagt med særlig tilværelse Fuldmagt med særlig tilværelse En fuldmagt med særlig tilværelse forekommer, når der foreligger en særlig erklæring til tredjemand om forholdet mellem foretagendet og agenten. Der skelnes mellem flere former for fuldmagt, hvilket vil blive behandlet i det følgende. Der skelnes mellem fuldmagt og bemyndigelse, jf. ovenfor Fuldmagt med erklæring til tredjemand Når der forligger en erklæring til tredjemand om, at agenten har fuldmagt til at handle på foretagendets vegne, er der således tale om en fuldmagt med særlig tilværelse. Denne erklæring kan forekomme, ved at der er rettet en særskilt erklæring til tredjemand, jf. aftalelovens 13, eller ved at fuldmagten er offentligt bekendtgjort, jf. aftaleloven 14. Ligeledes kan en fuldmagt med særlig tilværelse være en fuldmagt, der er beregnet til at blive forevist over for tredjemand, jf. aftalelovens 16. Forskellen mellem en 18-fuldmagt og en 16-fuldmagt er, at 16-fuldmagten er beregnet til at skulle forevises for tredjemand. I det tilfælde, hvor der er en skriftlig fuldmagt, som er beregnet til at skulle forevises til tredjemand, men som ikke bliver forevist, vil det stadig være en 16-fuldmagt det er nok, at den er beregnet til det Stillingsfuldmagt Det følger af aftalelovens 10, stk. 2, at Indtager nogen ifølge aftale med en anden en stilling, som efter lov eller sædvane medfører beføjelse for ham til indenfor visse grænser at handle på den andens vegne, anses han befuldmægtiget til at foretage retshandler, som falder indenfor disse 43 Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p Side 18 af 74

19 grænser. Der er i denne situation tale om en fuldmagt, hvor agenten indtræder i en stilling, hvorved der foreligger en fuldmagt med særlig tilværelse. Det er ikke en betingelse, at tredjemand bliver særskilt informeret om stillingsfuldmagten, og ligeledes er det ikke en betingelse, at tredjemand kender til det nærmere ansættelsesforhold. En stillingsfuldmagt kan være fastsat ved lov eller efter sædvane Fuldmagt på andet grundlag Der er i dansk ret endvidere blevet udviklet en fuldmagt på andet grundlag. De øvrige fuldmagter, som nævnt ovenfor, er alle stiftet ved en erklæring fra foretagendet til agenten eller tredjemand, og foretagendet kan således ikke påberåbe sig, at det ikke var vidende om fuldmagten. Ligeledes er det som ved stillingsfuldmagten selve agentens placering i stillingen, som er begrundelsen for fuldmagtens eksistens. En fuldmagt på andet grundlag er en fuldmagt med særlig tilværelse, hvilken skabes ved en bestemt adfærd fra foretagendets side. Denne form for fuldmagt er således ikke skabt ved en erklæring fra foretagendet til agenten eller tredjemand, hvilket giver anledning til en svær skelnen mellem, hvornår der foreligger en fuldmagt, og hvornår der ikke foreligger en fuldmagt. Det følger af Lennart Lynge Andersen m.fl. 46, at Svenskeren Kurt Grönfors opstiller to former for fuldmagt på et andet grundlag, nemlig tolerancefuldmagt og kombinationsfuldmagt. Førstnævnte er, når foretagendet fx ved passivitet har tolereret, at agenten handler, som vedkommende gør. Sidstnævnte er, når der er flere omstændigheder, som er med til at få tredjemand til at tro, at agenten har en fuldmagt. I Aftaler og mellemmænd 47 dækker begrebet adfærdsfuldmagt over begge nævnte forhold, og der anvendes endvidere begrebet beslægtede forhold. 48 Reglerne kræver, at der skal foreligge en anden adfærd fra hovedmandens side, og der skal være grund til at give tredjemand føje til at regne med, at der forelå fuldmagt. 49 Reglerne kan først komme i betragtning, når de andre fuldmagtsformer er gennemgået, og når der ikke fremtræder nogen fuldmagt på baggrund af disse. Grunden til dette er, at der skal mere til at bevise, at der foreligger en adfærdsfuldmagt end en anden form for fuldmagt, hvilket gør retstillingen mere sikker, hvis der foreligger en anden form for fuldmagt, jf. afsnit 5.2.2, og Se endvidere Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd. 47 Ibid. 48 Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p Ibid. Side 19 af 74

20 Adfærdsfuldmagten er således et supplement til de øvrige former for fuldmagt. En anden adfærd fra foretagendets (hovedmanden) side kan fx være, når foretagendet forholder sig passivt og derved udøver en adfærd, som gør, at tredjemand tror, at agenten har fuldmagt til at handle, som vedkommende gør. I Aftaler og mellemmænd er der opremset en række domme, hvor adfærdsfuldmagten ikke kun er baseret på passivitet, men nærmere hvor det er stiltiende accepteret, at en anden person har handlet på ens vegne. 50 Sidstnævnte foreligger ofte, hvor parterne er nærtstående, fx ægtefæller, samlevere, forretningsforbindelser, søskende osv. Det er vigtigt at præcisere, at en fuldmagt på andet grundlag kun giver tredjemand ret til en medkontrahent, og reglerne skal således ikke være til, at tredjemand kan vælge, hvem han retter sine krav mod. 51 Der vil i det følgende blive nævnt domme på området inden for adfærdsfuldmagt i dansk retspraksis. 52 I U H blev det fastslået, at der forelå en adfærdsfuldmagt til A fra en virksomhed, som ydede bogførings- og skatteassistance. Sagens faktum var, at virksomheden henviste til A, når kunder skulle have bistand til prioritering af fast ejendom. I virksomhedens kontrakter fremgik det, at ekspedition og bistand ved omprioritering m.v. betales efter regning (plus fuldmagt). U H omhandlede to brødre, som ejede en landejendom i lige sameje, men hvor brødrene havde aftalt, at den ene skulle drive jord m.v., og den anden fjerkræ- og svinebesætningen. Brødrene havde hvert deres regnskab og forskellige leverandører. Fællesudgifter til ejendommen hæftede de solidarisk for, og hvis den ene ikke kunne betale, hjalp den anden. Da den ene bror gik konkurs, rettede en kreditor sig mod den anden bror og henviste til dansk rets almindelige regler om sameje. Højesteret fastslog, at der ikke var føje til at tro, at brødrene ville indestå for betalinger for hinanden (minus fuldmagt). I U H blev der udøvet en adfærdsfuldmagt. Et hotel havde bortforpagtet morgenmadsserveringen ud til en erhvervsdrivende. Den erhvervsdrivende aftalte med en bagermester, som tidligere havde leveret brød til hotellet, at denne skulle levere brød til morgenmadsserveringen. Den erhvervsdrivende forsvandt efter et stykke tid, og herefter gjorde bagermesteren gældende, at hotellet hæftede for betalingen. Højesteret gav bagermesteren medhold med den begrundelse, at hotellet fik brød fra bagermesteren kort tid før aftalen med den 50 Ibid. 51 Ibid. 52 Dommene er inspireret af Andersen, Lennart Lynge m.fl., Aftaler og mellemmænd, p Side 20 af 74