som dysfunktionel adfærd blandt medarbejdere, korte tidshorisonter, stort ressourceforbrug og statiske organisationer.

Transkript

1 Executive summary Denne opgave beskæftiger sig med traditionel budgettering, der anvendes i rigtig mange virksomheder. Overordnet set er budgetterne en slags styreredskab/værktøj, som skaber overblik over en periodes forventede udgifter og indtægter, men der er med årene koblet mange andre funktioner som motivation, præstationsevaluering og strategiimplementering på budgettet. Budgetter her dermed fået langt flere formål end hidtil, og der synes at være en vis konflikt mellem flere af disse formål. Opgaven belyser nogle af disse problemstillinger og tager særligt fat i konflikten mellem budgettet som planlægningsværktøj og præstationsevalueringsværktøj. Disse formål har meget forskellige agendaer, som bevirker flere uhensigtsmæssigheder som dysfunktionel adfærd blandt medarbejdere, korte tidshorisonter, stort ressourceforbrug og statiske organisationer. Afslutningsvis konkluderes der, at budgettet ikke fungerer hensigtsmæssigt som både planlægnings-, motivations- og præstationsevalueringsværktøj. Bruges budgettet til planlægning, vil motivationen og præstationsevalueringen kunne varetages af enten benchmark eller gennem et Balanced Scorecard. Side 1 af 16

2 Indholdsfortegnelse Executive summary Indledning Budgettets formål Budgetteringsprocessen og budgettets indhold Metoder til udarbejdelse af budgettet Autoritativ budgettering: Medbestemmende budgettering: Konsulterende budgettering: Problemstillinger ved traditionel budgettering Diskussion Konklusion Litteraturliste Side 2 af 16

3 1. Indledning I forbindelse med modul 5, videregående økonomistyring og IT, har vi valgt at arbejde med, hvordan budgetter anvendes i virksomheder, og hvilke fordele samt begrænsninger, der er ved budgetter. Budgetter er et centralt redskab, når der tales om økonomistyring i virksomheder. Oprindeligt var budgettet en oversigt over en periodes forventede indtægter og udgifter, men gennem årene er der koblet mange flere funktioner på budgettet (Bukh 2005). I dag fungerer det i mange virksomheder også som præstationsevalueringsværktøj, motivation, kommunikation af mål, strategiimplementering og overordnet koordineringsværktøj. Kombinationen mellem alle disse funktioner skaber dog nogle problemstillinger, hvoraf kritikken er tiltaget gennem de seneste 20 år. Vi vil derfor tage udgangspunkt i nutidens anvendelse af budgettet med dets mange funktioner og belyse de problemstillinger, der er opstået ved at koble de mange forskellige formål med vidt forskellige agendaer på budgettet. Opgavens primære fokus vil være på konflikten mellem budgettet som planlægnings- og præstationsevalueringsværktøj og belyse, om de to ting i det hele taget kan løses tilfredsstillende af et og samme værktøj. 1.1 Problemformulering Vi vil foretage en redegørelse af det traditionelle budget i virksomheders økonomistyring og herunder belyse budgettets begrænsninger og problemstillinger. Med udgangspunkt i denne redegørelse vil vi diskutere, om det traditionelle budget kan bruges som både et planlægningsværktøj og præstationsevalueringsværktøj. I diskussionen vil der også blive inddraget, om der findes supplementer til den traditionelle budgettering, der kan afhjælpe det traditionelle budgets udfordringer. Figur 1 Budgettets formål egen tilvirkning Side 3 af 16

4 2. Budgettets formål Budgetter er en vigtig del af dagligdagen i næsten alle virksomheder, hvor det bliver brugt som virksomhedens overordnede planlægnings- og styringsværktøj. Det er en skitse over en given periode, typisk et års, indtægter og udgifter. Herudfra er det også muligt at planlægge fremtidige investeringer og eventuelle finansieringsbehov. Atkinson et al. (2012) nævner fire formål med budgettet: Planlægning Allokering af ressourcer Koordination Kommunikation af mål Budgettet bruges som et centralt planlægningsværktøj til at planlægge virksomhedens drift til at kunne opfylde de finansielle og strategiske mål. Budgettet afspejler også virksomhedens allokering af ressourcer til hver enkelt afdeling ud fra virksomhedens planlagte aktiviteter og de kortsigtede mål for den pågældende afdeling. Budgettet har også til formål at koordinere alle de samlede aktiviteter i hele virksomheden og derigennem ligeledes finde eventuelle koordinationsproblemer. Herigennem sørger virksomheden for, at der ikke opstår problemer mellem de forskellige afdelingers aktiviteter. F.eks. påvirker det produktionsafdelingen, hvis salgsafdelingen planlægger at udvide salget, så derfor skal planlæggeren vurdere, om der er produktionskapacitet nok til at salget kan udvides. Derudover bruges budgettet også til at kommunikere virksomhedens kortsigtede mål ud til de ansatte, f.eks. hjælper det lederne til at kunne tilpasse deres aktiviteter og omkostninger til de opsatte mål. (Atkinson et al. 2012, s ) Udover de ovennævnte formål med budgettet fremhæver Anthony & Govindarajan (2007) også 3 andre formål med budgettet: Strategiplanlægning Tildeling af ansvar/tilladelse til afholdelse af udgifter Motivations- og præstationsevalueringsværktøj Anthony & Govindarajan (2007) fremhæver, at budgettet kan hjælpe virksomheden i strategiplanlægningen med at udvikle nye strategier. For at udvikle nye strategier skal topledelsen bruge de seneste tilgængelige informationer, der kan hentes fra budgettet, som er konstrueret på bagrund af vurderinger fra alle niveauer i virksomheden, både afdelingsledere og medarbejdere. Derigennem får topledelsen et nærmere indblik i virksomhedens situation og giver derved bedre mulighed for at tage strategiske beslutninger. En anden ting, Anthony & Govindarajan (2007) fremhæver som formålet med budgettet, er, at de enkelte ledere, Side 4 af 16

5 også kaldet ansvarscentre, tildeles ansvar, og således har tilladelse til at bruge bestemte beløb til forskellige formål uden at skulle søge om godkendelse af en leder på højere niveau. Derudover anvendes budgettet af mange virksomheder som et motivations- og præstationsevalueringsværktøj. Budgettet kan bruges som et benchmark, hvor ledelsen kan bedømme resultaterne i de forskellige ansvarscentre og afdelinger (Anthony & Govindarajan 2007, s ). Præsterer en leder bedre end det beregnede og forventede resultat (budgettet), vil lederen opnå en økonomisk fordel (bonus) i kraft af det ekstraordinære resultat, hvis virksomheden bruger aflønningssystemer, der afhænger af opnåelse af budgetmålet. At budgettet bruges som motivation for lederen og dennes medarbejdere kommer til udtryk ved, at de har et fastsat mål at leve op til. De vil stræbe efter at nå dette mål, og hvis det lykkes vil de måske endda modtage den føromtalte bonus. Budgettet har altså mange forskelligrettede formål. Det er primært et planlægningsværktøj, der skal sikre et tilfredsstillende resultat ved budgetårets afslutning, men der kobles mange andre ting på undervejs i budgetprocessen overensstemmelse mellem produktion og salg, investerings- og finansieringsplanlægning, kommunikation af virksomhedens mål, evaluering, motivation og præstationsmåling. Med de mange formål har budgettet mange kvaliteter, men mange af disse er i konflikt med hinanden. Hvordan dette kommer til udtryk, vil vi komme ind på i et senere afsnit. Side 5 af 16

6 3. Budgetteringsprocessen og budgettets indhold Budgetteringsprocessen består af fem overordnede faser, som er illustreret i figur 1. Først skal virksomheden igennem selve planlægningsfasen, som består af 1) identificere organisationens kortsigtede mål for derved at kunne 2) udvikle kort- og langsigtede strategier og planer og til sidst 3) udvikle masterbudgettet, som er det overordnede budget, der består af driftsbudgettet og det finansielle budget. Når budgetperioden er omme skal virksomheden igennem kontrolfasen, som består af at 4) budgettet bliver målt og vurderet i forhold til virksomhedens resultater og herefter 5) reevaluerer virksomhedens mål og strategi, og hele budgetprocessen kan gentages til næste budgetperiode (Atkinson et al. 2012, s. 396). Figur 2 Budgetteringsprocessen (Atkinson et al. 2012, s. 396 ex. 10-1) Som det fremgår af Atkinson et al. (2012), består masterbudgettet af et driftsbudget og et finansielt budget. Driftsbudgettet er et budget, der afspejler de forventede ressourcekrav til f.eks. salg, indkøb, produktion, arbejdskraft og administrative aktiviteter. For eksempel indeholder driftsbudgettet en salgs- og investeringsplan, der afspejler det forventede salg og en specifikation af virksomhedens anlægsinvesteringer for at kunne imødegå dette aktivitetsniveau. Ud fra disse planer kan medarbejderne koordinere de aktiviteter, der er igangsat i budgetperioden (Atkinson et al. 2012, s. 400). Det finansielle budget afspejler de forventede finansielle konsekvenser der opstår ved aktiviteterne i driftsbudgettet, som f.eks. de økonomiske påvirkninger fra produktion, salg og investeringer i budgetåret. Det finansielle budget indeholder en opstilling af den forventede resultatopgørelse, balance og en pengestrømsopgørelse. Pengestrømsopgørelse udarbejdes for at få et overblik over virksomhedens likviditetsbe- Side 6 af 16

7 hov i budgetperioden, så der kan vurderes, hvornår virksomheden har behov for likviditet, eller om der er tidspunkter, hvor virksomheden har likviditetsoverskud (Atkinson et al. 2012, s.400). Ofte bygges budgettet op over det forventede salg (forecast) hvor mange enheder forventes der solgt, og hvilke omkostninger er forbundet med produktion, markedsføring og distribution heraf. Ligeledes skal der indgå omkostninger til produktudvikling og andre indirekte omkostninger som administration. Det giver en bundlinje med et forventet resultat, når budgetperioden er omme(planlægningsfasen, punkt 1-3, figur 1.). Er man ikke tilfreds med dette resultat eller f.eks. avanceprocenten, så kan man gå budgettet igennem igen med en ny forudsætning om, at resultatet skal hæves med eks. 10 %. Det kan opnås på mange måder, eks. gennem besparelser i nogle afdelinger eller større krav til sælgerne eller markedsføringen, så salget øges. Budgettet udarbejdes indenfor rammerne af virksomhedens overordnede strategi af ledelsen, som kan inddrage mellemledere og medarbejdere i forskelligt omfang. Budgettet samles oftest på baggrund af delbudgetter leveret af de enkelte afdelinger, hvorefter ledelsen gennemser det samlede budget og enten godkender eller tilpasser det (bottom-up proces). Tallene i budgettet baseres på prognoser og de oplysninger og tal, som ledelsen får fra de ansvarlige mellemledere på de forskellige områder. Det sikrer en større grad af ansvarlighed, accept og engagement blandt medarbejderne, når de selv har indflydelse på virksomhedens mål, og dermed de mål, som de bliver målt på, om de er i stand til at leve op til, i modsætning til en top-down budgetteringsproces, hvor ledelsen fastsætter samtlige mål for alle afdelinger. Ved bottom-up metoden opnår man også bedre informationsudveksling ifølge Anthony & Govindarajan (2007), når man gør brug af den viden og ekspertise, som de medarbejdere, der er tættest på produkterne og markedet, har (Anthony & Govindarajan 2007, s. 391). Budgettet bruges således som motivation, idet der ligger et mål deri. Som alle andre mål, skal budgetmålet være udfordrende, men opnåeligt. Hvis det er for svært, så stiger risikoen for, at mellemlederne vil tage kortsigtede beslutninger, som kun er for deres eget/afdelingens bedste og ikke virksomhedens. Hvis dette er tilfældet i flere afdelinger, så vil der suboptimeres i en grad, som vil påvirke virksomhedens samlede præstation. Ligeledes er det medvirkende til, at mellemledere i højere grad manipulerer data for at nå målet (Anthony & Govindarajan 2007, s ). Dermed vil der altid være en vis usikkerhed ved budgetterne prognoser bliver hurtigt forældede og oplysningerne til ledelsen kan være udsat for manipulation af mellemlederne, når de ved, at budgettet også anvendes som evalueringsværktøj. Når budgetperioden er omme, evalueres budgettet i forhold til virksomhedens resultat. Hvis der er betydelige afvigelser, så vil det kræve forklaringer på, hvorfor afvigelsen er opstået, og hvad der er gjort for at begrænse konsekvenserne, hvis det har haft en negativ konsekvens for Side 7 af 16

8 salget eller virksomhedens indtjening. Eks. kan nævnes eksterne faktorer, som stigende råvarepriser, som ikke kan undgås, og som påvirker fortjenesten negativt. Interne faktorer kan også påvirke salget, eks. kan nedbrud af produktionsanlæg forsinke produktionen, så der ikke kan følges med efterspørgslen. Disse afvigelser analyseres gennem en variansanalyse, hvor man analyserer forskellen mellem budgettet og resultatet. Hvis forskellen er stor, vil man søge efter en forklaring. Eftersom et budget skal godkendes, så er der nogle ledere, der kan og skal holdes ansvarlige. Et produktionsnedbrud kunne måske have været undgået, hvis vedligeholdelsen havde været i orden. Omkostningerne ved stigende råvarepriser kunne også have været mindre, hvis den indkøbsansvarlige havde reageret herpå og taget sine forholdsregler dvs. havde indkøbt et stort parti inden prisstigningerne eller straks indgå dialog med leverandøren og måske have sikret sig en anden fordel til gengæld. Essensen er, at budgettets kvalitet er dybt afhængigt af, at de ansvarlige går til deres ledere, så snart de har oplysninger, der påvirker budgettet. (Atkinson et al. 2012, s ). Siden mellemlederne har godkendt budgettet, og at de vil leve op til det, så holdes de også ansvarlige, når resultatet holdes op mod budgettet. Afvigelser kan, afhængigt af virksomhedens aflønningssystem, således påvirke den ansvarliges løn. Hermed findes også forklaringen på, hvorfor oplysninger af og til manipuleres. Mellemlederne er naturligvis interesseret i at nå sit budgetmål og dermed en evt. bonus, så når budgettet forhandles, så kan de forsøge at indlægge slack, dvs. luft ved at sætte omsætningen lavere og omkostningerne højere end deres bedste bud, så budgetmålet ikke bliver alt for svært at nå. I sit delbudget sætter mellemlederen derfor sit mål lavt, da han ved, at han bliver målt på sin evne til at opnå dette mål (Anthony & Govindarajan 2007, s. 389). Ledelsens opgave er at finde og eliminere slack. Samtidigt har ledelsen et mål om at opnå en forbedring i forhold til året før, et tilfredsstillende afkast til aktionærerne og måske også en højere løn selv, så de sender budgettet tilbage med større krav til afdelingen. Samtidigt skal der også sikres overensstemmelse mellem fx produktions- og salgsafdelingens budgetter, så salgsafdelingens budget ikke er baseret på en mængde, som ikke er muligt at producere under de eksisterende produktionsforhold. Således foregår der forhandling og afstemning af budgettet mellem ledelse og mellemledere. (Anthony & Govindarajan 2007, s ). Budgettet lægger herefter fast og er klar til brug. Budgettet kan ikke ændres indenfor perioden, med mindre ledelsen vurderer, at budgettet ikke længere er brugbart i lyset af en ny situation. En sådan situation vil typisk være fremkommet af noget eksternt, som eks. lovgivning eller pludselige, markante råvareprisstigninger. Til sådanne tilfælde udarbejder nogle virksomheder et contingency budget, som præciserer, hvilken form for aktion de forskellige afdelingsledere vil igangsætte i tilfælde af svigtende salg, og hvornår dette skal gøres. (Anthony & Govindarajan 2007, s ) Side 8 af 16

9 4. Metoder til udarbejdelse af budgettet Det er for mange organisationer en lang og hård proces at lægge et budget, blandt andet fordi der er mange personer involveret i planlægningen af budgettet. Uanset virksomhedens størrelse er det vigtigt at forstå, at de måder, hvorpå mennesker interagerer med budgetter, er stort set de samme. Det er derfor vigtig at forholde sig til flere ting, når der skal udarbejdes et budget, bl.a. hvordan budgettet skal bestemmes, og hvem der skal involveres i budgettet. Der skitseres derfor tre forskellige metoder for budgetudarbejdelse (Atkinson 2012 s ). 4.1 Autoritativ budgettering: Ved autoritativ budgettering udarbejder ledelsen på egen hånd uden indvirkning fra medarbejderne virksomhedens budgetter. Her er fordelen, at beslutningen bliver taget af en enkelt person, hvilket effektiviserer budgetprocessen. Ulempen ved denne metode er, at ledelsen ofte har færre informationer om budgetområdet end de medarbejdere, der arbejder med det pågældende område. Ligeledes er manglende motivation og engagement et problem, når medarbejderne ikke har indflydelse på det budget, som de senere på året vil blive holdt ansvarlig for. 4.2 Medbestemmende budgettering: Den anden metode er medbestemmende budgettering, hvor alle, både medarbejdere og ledelse, deltager om sammen at nå til enighed om, hvordan budgettet laves. Dette giver medarbejderne mulighed for at tage del i beslutningerne, og hvor de kan bruge den information, de har opnået gennem deres læring og oplevelser i jobbet. Dette giver den enkelte medarbejder mere tilfredshed i jobbet og højere arbejdsmorale, da de dermed får mere indflydelse på budgettet og dermed de mål, de senere holdes ansvarlige for. Dette kan dog også resultere i underbudgettering, som vi vil komme ind på i næste afsnit. 4.3 Konsulterende budgettering: Konsulterende budgettering er en kombination af de to ovenstående metoder. Her er det ledelsen, der udarbejder budgettet, men med mulighed for at spørge medarbejderne om input og ideer hertil (konsultere med medarbejderne). Den endelige beslutning ligger dog hos ledelsen, som har autoriteten til at bestemme budgettet. Hvis man her skal snakke om ulemper, ligger det i, at ledelsen skal være villig til at tage imod de input, de får fra medarbejderne og ikke virke afvisende. Dette vil nemlig få medarbejderne til at føle sig oversete og kan virke demotiverende (Atkinson 2012 s ). Side 9 af 16

10 5. Problemstillinger ved traditionel budgettering Igennem tiderne har den traditionelle budgettering været et centralt element i virksomhedernes økonomistyring. Men traditionelle budgetter har også mødt kritik, endda gennem mange år (f.eks. Argyris 1953), og gennem de senere år er kritikken af budgettet taget til, bl.a. med Hope & Frasers udgivelse af Beyond Budgetting i Nogle af de største kritikpunkter, som vi vil uddybe i dette afsnit, er ressourceforbruget vs. værditilførsel, ringe forandringstilpasningsevne og adfærdsmæssige komplikationer. Budgetudarbejdelsen er meget ressourcekrævende, både tids- og omkostningsmæssigt, og derfor skal budgettet tilføre en stor mængde værdi til virksomheden for at denne proces kan retfærdiggøres. Som Sandalgaard & Bukh (2008) fremhæver, er dette et element, som kritikkerne har lagt vægt på. Det nytter ikke, at virksomheden anvender en masse ressourcer på budgettet, hvis det alligevel ikke holder i sidste ende (Bukh 2005, s. 6). De omkostninger og tid, der har været brugt på udarbejdelse og planlægning, vil kunne have været brugt et andet sted i virksomheden og derigennem været mere værdiskabende for virksomheden som helhed. Et andet større kritikpunkt er budgettets tidshorisont. Som forklaret tidligere planlægges og udarbejdes budgettet for et år frem og kan derfor give komplikationer ved ændringer i omverdenen (Bukh 2005). Ændrer markedssituationen sig markant et halvt år inde i budgetperioden, vil budgettet vise et urealistisk scenarie af fremtiden. Stiger olieprisen f.eks. til det dobbelte vil omkostningerne i en fragtvirksomhed stige kraftigt, mens indtægterne måske vil forblive uændrede, da efterspørgslen stadig vil være den samme. Ved traditionel budgettering er det altså svært for virksomheden at reagere på ændringer i markeds- og konkurrenceforhold, da budgettet for perioden jo allerede ligger fast, og budgettet vil derfor ofte ikke vise et korrekt billede af den aktuelle situation længere fremme i perioden. I en verden, som pt. er meget usikker ovenpå en finans- og gældskrise, er det ligeledes svært at spå om, hvordan fremtiden vil se ud. Det er derfor svært præcist at vurdere, hvordan indtægterne og omkostningerne vil se ud forholdsvis langt frem i tiden. Dette kan betyde, at der sidst på året, hvis der stadig er et stykke op til de budgetterede tal, er risiko for, at der foretages unødvendige udgifter eller investeringer (Bukh 2005). Hvis der er ubrugte budgetterede midler tilovers, vil de ofte blive sparet året efter, når afdelingen alligevel ikke havde brug for dem. Det er afdelingslederen ikke interesseret i, da det kan gøre det sværere for denne at nå sine budgetmål næste år. For virksomheden som helhed vil disse sidste øjebliks investeringer måske ikke være rationelle, og derfor ikke i virksomhedens bedste interesse på den lange bane, men for ikke at opleve kraftige budgetnedskæringer, tænker afdelinger kortsigtet og på egen vindings skyld. Side 10 af 16

11 Yderligere en problemstilling omhandlende det traditionelle budget er adfærdsmæssige problemer ift. medarbejdere og ledere. Som tidligere forklaret bruges budgettet bl.a. som planlægningsværktøj over det kommende års ressourceforbrug, men også som præstationsevalueringsværktøj/motivation overfor medarbejderne. Bukh (2005) siger, at budgettet ikke kan bruges til både planlægning og præstationsevaluering, da de har forskellige agendaer. Bruges budgettet til præstationsevaluering, kan medarbejderne game systemet, og budgettet vil derfor ikke afspejle den reelle virkelighed, som planlægningen er afhængig af. Medarbejderne kan game systemet på flere måder. Hvis medarbejderen præstationsevalueres ud fra budgettet, vil denne medarbejder prøve at indføre et så lille budget som muligt (underbudgettering), for derved nemmere at kunne opfylde målet og evt. blive tildelt bonussen (Bukh 2005). Eksempelvis hvis en sælger underestimerer sit salgspotentiale og dermed uden den store indsats nemt kan opnå målet/bonussen. Planlægges der efter dette urealistiske lave salgstal, vil produktionsafdelingen f.eks. ikke være ordentligt gearet til den mængde varer, der reelt vil blive efterspurgt. Modsat underbudgettering kan der også games med overbudgettering, hvor medarbejderne forsøger at skrabe unødvendigt mange ressourcer til sig, hovedsagligt på omkostningssiden for at have større økonomisk råderum, når nye investeringer skal foretages. Denne overbudgettering i enkelte afdelinger kan give problemer for andre afdelinger, der måske har mere brug for pengene, men ikke får disse muligheder (Atkinson et al. 2012, s. 359). Denne overbudgettering er snært beslægtet med suboptimering, hvor der fokuseres på egen afdelings vinding og ikke virksomheden som helhed (Bukh 2005, s. 4). Ligeledes kan der være konflikter mellem afdelingernes måde at nå budgetmålene på. Bukh giver et eksempel, hvor salgsafdelingen ønsker at imødegå kundernes behov samt sælge så meget som muligt, ligegyldigt om hele salget ligger inden for en kort periode, mens produktionsafdelingen gerne ønsker en stabil produktion fordelt over hele året, så maskiner og mandskab kan udnyttes bedst muligt. Alt i alt findes der altså mange forskellige kritikpunkter af det traditionelle budget. Det er f.eks. ekstremt svært at vurdere, hvordan indtægterne og omkostningerne vil se ud et år frem i tiden, da der er rigtig mange udefrakommende faktorer, som har indflydelse på dette. Gaming på flere forskellige måder er ligeledes et af de største kritikpunkter. Bruges budgettet både som planlægning- og evalueringsværktøj vil virksomheden som helhed og medarbejdere have forskellige interesser. Virksomheden med realistiske og fair vurderinger til brug i planlægningsprocessen og medarbejderne med nemme budgetmål og dermed større bonusser. Side 11 af 16

12 6. Diskussion Vi vil i det følgende diskutere på baggrund af et udvalg af ovennævnte kritikpunkter, om det traditionelle budget både kan anvendes som planlægnings- og evalueringsværktøj. Vi tager udgangspunkt i to markante kritikpunkter, som er påpeget af Bukh (2005) samt det traditionelle budgets modkæmpere, Beyond Budgetting-folkene, Hope & Fraser (2003). Budgettet er for statisk ift. den omskiftelige verden Finansiel planlægning og præstationsevaluering har to vidt forskellige agendaer, så de skal adskilles Kritikken af budgettets statiskhed grunder i, at når budgettet bliver fastlagt for derefter at gælde et år frem, så tilpasser man ikke indenfor budgetperioden budgettet til den aktuelle situation, med mindre der forelægger en helt ekstraordinær situation. I løbet af ganske kort tid kan budgettet så at sige være forældet og bygge på forudsætninger, der enten ikke længere er gældende, eller som har ændret sig mere eller mindre radikalt. Selv om virksomheden bliver bekendt med dette faktum, så er man meget modvillige til at ændre budgettet. Det betyder, at virksomheden bliver alt for lang tid om at reagere på eks. ændrede markedseller konkurrenceforhold. Hope & Fraser (2003, s. 109) hævder, at fokus flyttes fra den aktuelle situation, og hvad der burde gøres her, til overholdelse af budgetmål på trods af, at verden pludselig ser anderledes ud og det mest hensigtsmæssige egentlig ville være at omprioritere ift. den aktuelle situation. Dette er meget uhensigtsmæssigt, eftersom virksomheden taber terræn ved at klamre sig til budgettet frem for at reagere på en opstået situation, som budgettet ikke har taget forbehold for. Som planlægningsværktøj mangler budgettet altså en dimension, der gør det mere up-to-date og mulighed for at reagere på markedsændringer, og, i forhold til præstationsevaluering, kan fjerne fokus fra den slaviske budgetopfyldelse. Budgetopfyldelse som en del af præstationsevaluering er netop det andet markante kritikpunkt, som flere kritikere er enige om. Finansiel planlægning og præstationsevaluering har så vidt forskellige agendaer, at de ikke kan forenes tilfredsstillende. Alle vil gerne leve op til forventningerne og sine mål, men virker det svært og uopnåeligt, så opstår gaming. Kan man ikke nå målet, kan man forsøge at påvirke målet. Særlig slemt bliver det, hvis der er koblet en bonusaflønning på budgetmålet (Bukh & Sandalgaard 2010, s. 7-8). De mange problemstillinger har altså samme udspring budgettet kan ikke løse opgaven tilfredsstillende, især ikke omkring præstationsevaluering. Folk bliver så forhippede på at nå målet (og dermed leve op til forventningerne og få sin bonus), at de ignorerer situationer, der kræver handling, og deres egen moral ift. gaming. Det traditionelle budget viste sig i sin tid at være et super effektivt værktøj til styring af indtægter Side 12 af 16

13 og udgifter, men i folks begejstring over budgettet er det blevet tilføjet mange nye dimensioner som motivation, kommunikations- og præstationsevalueringsværktøj. Især som præstationsevalueringsværktøj dur budgettet ikke (Bukh 2005; Bukh & Sandalgaard 2010; Hope & Fraser 2003), men frem for at skyde skylden på budgettet, så skal man i stedet separere opgaverne og anvende budgettet til dét, som det altid har været godt til at udtrykke forventninger til den fremtidige udvikling i indtægter og udgifter og så ellers supplere budgettet med andre værktøjer, der netop kan løse ovennævnte opgaver. Hvis man vil have finansielle prognoser, der er helt fri for manipulation, slack og gaming, så skal ledere og medarbejdere måles på noget andet end deres evne til at ramme disse tal. Der skal opstilles nogle mål, som ikke er direkte bundet op på budgettet, men som er ambitiøse og udfordrende for den enkelte for at sikre den ekstra indsats. Så i stedet for at diskutere det traditionelle budgets berettigelse, så handler det om at finde supplementer dertil. Budgetter løser nemlig deres opgave glimrende hvis man altså husker, hvad denne er og lader være med at tillægge det flere egenskaber, end det kan bære. For at imødekomme budgetters tildens til at være meget statiske, så kan man supplere budgettet med rullende forecasts, idet man så vil få nye situationer indarbejdet i budgettet løbende. Det vil også fjerne fokus fra, at man bare skal leve op til dette budgetårs mål, og så kan man slappe lidt af igen. Med rullende forecasts får man et mere løbende perspektiv på, idet målet konstant flytter sig. Samtidigt vil det også være medvirkende til, at medarbejderne får mulighed for at reagere på de faktorer, der påvirker virksomheden, frem for blot at frygte deres indvirkning uden at være i stand til at påvirke på dem (Hope & Fraser 2003, s. 112). I forhold til præstationsevaluering, så kan budgetter godt anvendes, men ikke på den direkte måde, hvor man blot kopierer budgetmål over til præstationsmål. Man kan i stedet anvende benchmarking, der måler medarbejdernes præstation mod en anden afdeling eller tilsvarende afdeling hos en konkurrent. Det kan afhjælpe problematikken omkring suboptimering, når man får flyttet fokus fra konkurrence mellem egne afdelinger til fremmede virksomheders afdelinger. Et andet alternativ til supplement til det traditionelle budget er Balanced Scorecard, der har fokus på mere non-finansielle mål som kvalitet, medarbejderudvikling og kundetilfredshed nøgletal, som er afgørende for virksomhedens succes. Alle målene udspringer af virksomhedens overordnede strategi, så det er den, der søges opfyldt og ikke et forudbestemt tal (Atkinson et al 2012). Side 13 af 16

14 Langt det bedste resultat får man altså, hvis man adskiller budgettets planlægnings- og præstationsevalueringsdimension og nøjes med at bruge budgettet til planlægning af ressourcer, koordinering osv. Til præstationsevalueringen må man benytte sig af en anden metode, eks. benchmarking eller Balanced Scorecard, der er tæt knyttet til virksomhedens overordnede strategi. Herved kan man undgå meget af den gaming, der påvirker budgetterne negativt, og ligeledes kan man få sine mål gjort mere langsigtede og i langt højere grad i overensstemmelse med virksomhedens overordnede strategi ved at anvende eks. Balanced Scorecard til at evaluere medarbejdernes præstationer ud fra, frem for evnen til at ramme fastsatte, statiske mål, der ikke nødvendigvis er i tråd med den langsigtede strategi. 7. Konklusion Det traditionelle budget har flere forskellige formål. Det bruges ifølge Atkinson et. al (2012) og Anthony & Govindarajan (2007) både til at planlægge næste års indtægter og udgifter, kommunikere mål ud til medarbejderne, tildele ledere rådighedsbeløb og som motivations- og præstationsevalueringsværktøj. Budgettet udarbejdes i forskellige faser med først en identifikation af de kortsigtede mål, herefter en udarbejdelse af de kort- og langsigtede strategier, for til sidst at blive til et masterbudget indeholdende et drifts- og finansielt budget. Denne proces kaldes planlægningsprocessen og indebærer altså de grundlæggende tanker om hvordan året skal og vil forløbe. Når budgetperioden er overstået er det tid til kontrolprocessen hvor der først bliver vurderet hvordan budgettet og virkeligheden reelt forløb og herefter reevalueres virksomhedens mål og strategier. Efter kontrolprocessen, kan næste års planlægningsproces starte forfra og et nyt budget udarbejdes. Selve budgettet kan udarbejdes på tre forskellige måder. Autoritativ budgettering hvor lederen selv udarbejder budgettet, den medbestemmende hvor lederen og medarbejderne i samarbejde udarbejder budgettet eller den konsulterende hvor lederen udarbejder budgettet, men med medarbejderne på råd. Det traditionelle budget er blevet kritiseret fra flere forskellige sider. Et af de store kritikpunkter er, at det tager rigtig lang tid og kræver rigtig mange ressourcer at udarbejde. Det er derfor nødvendigt, at det giver en masse value til virksomheden, og her kommer et yderligere kritikpunkt ligeledes ind. Forandringstilpasningsevnen overfor omverdenen er dårlig, og ændringer heri vil derfor give urealistiske budgetter senere hen. Al den tid og de ressourcer der er brugt på budgettet, kan derfor måske være spildte efter en periode med ændrede markedsforhold. Et yderligere kritikpunkt bygger på adfærdsmæssige komplikationer. Der kan både opstå slack, som indebærer under- og overbudgettering, og gaming, hvor medarbejderne bevidst udnytter budgettet til egen fordel i form af højere bonus eller andre personlige gevinster. Denne dysfunkti- Side 14 af 16

15 onelle adfærd vil være med til, at budgettet ikke vil vise et retvisende billede af den faktiske virkelighed, og budgettets formål som planlægningsværktøj vil derfor blive undermineret. Denne viden om budgettets formål, opbygning og kritikpunkter viser, at der er visse problemstillinger mht. at bruge budgettet som både planlægningsværktøj og motivations- og evalueringsværktøj. Bruges budgettet til at planlægge det følgende års aktiviteter, skal det vise et retvisende og realistisk billede af perioden, mens det, hvis det bruges som motivations- og evalueringsværktøj, skal være udfordrende og ambitiøst. Disse ting harmonerer ikke særlig godt, og det er derfor nødvendigt at videretænke udformningen af den måde, budgettet skal bruges på. En måde at løse problemet på kan være at dele opgaverne med planlægning og motivation/evaluering op. Det traditionelle budget tager sig af planlægningsdelen, mens motivationen og evalueringen fx foretages på baggrund af et benchmark. På denne måde opstår der ikke konflikter mellem planlægningen og medarbejdernes muligheder for gaming. En anden mulighed for virksomheden er at begynde at arbejde med Balanced Scorecard. Her flyttes fokus mere over på non-finansielle mål med virksomhedens overordnede strategi i centrum og budgetgamingmetoderne elimineres igen. Alt i alt kan det altså siges, at budgettet fungerer bedst som planlægningsværktøj, og at motivation/evaluering skal foretages på andre måder uden om budgettet for at forhindre slack og gaming. Side 15 af 16

16 8. Litteraturliste Anthony, R. N. & V. Govindarajan, (2007) - Management Control Systems: Chapter. 9 Budget preparation. Atkinson A. A., Kaplan R. S., Matsumura E. M. & Young S. M. (2012). Management accounting, 6. Edition: Information for decision-making and strategy execution. Pearson Bukh, P. N. (2005). Budgettering: Planlæggerens dilemma. I Andre vinkler på ledelse og organisation, O.Ø Madsen & J.F. Nielsen (eds.), Århus: Aarhus Universitetsforlag. Hope, J. & R. Fraser. (2003). Who needs budgets. Harvard Business Review, Vol. 81, No. 2, pp Sandalgaard, N. & Bukh, P. N. (2008). Budgettets rolle: Skal vi ændre vores syn på budgetter og motivation. Økonomistyring & Informatik 23:(5): Sandalgaard, N. & Bukh, P. N. (2010). Beyond Budgeting: I Controlleren, Per Nikolaj Bukh (ed.). København: Børsen Forum.. Side 16 af 16