Syv forslag til nyt sanktionsregime Lempe i bunden - skærpe i toppen
3 Behov for balance mellem forseelse og sanktion Et velfungerende og effektivt disciplinærsystem for revisorer er et vigtigt redskab, der kan bidrage til at opretholde tilliden til, at revisors service og faglige niveau til hver en tid er i top. FSR danske revisorer bakker op om det disciplinære system. Vi tillægger det stor betydning, at der er en bred accept af systemets indretning og af sanktionerne, så det har en reel motiverende og disciplinerende effekt. Det er i det lys, at vi ser et behov for at skabe en bedre balance i disciplinærsystemet. Bøderne for formelle overtrædelser har nået et urimeligt højt niveau, mens gentagne grove forseelser kan fortsætte uden konsekvens. Begår en revisor i dag en lille, formel fejl, risikerer man en relativ stor bøde, der ikke afspejler fejlens betydning. Det er ikke acceptabelt. Store bøder for formelle fejl har den uheldige konsekvens, at revisorerne i højere grad begynder at levere ydelser, der ikke er omfattet af kvalitetskontrol, så man dermed slipper for urimelige sanktioner. Dette er ikke altid i klienternes eller regnskabsbrugernes interesse. Der bør derfor lempes i bunden af sanktionssystemet. På den anden side adskiller bøderne for mere alvorlige overtrædelser sig ikke tilstrækkeligt fra bøderne for formelle fejl. Desuden anvendes muligheden for at frakende revisorens godkendelse stort set aldrig. Det er skadeligt for systemets accept og legitimitet, når niveauforskellene mellem sanktioner for lette, grove og rigtigt grove forseelser er for små. Der bør derfor skærpes i toppen af sanktionssystemet. I forbindelse med den igangværende ændring af revisorloven foreslår FSR danske revisorer derfor, at man skærper sanktionerne i de grove sager og samtidig lemper sanktionerne for de mindre forseelser uden betydende konsekvenser. Lovændringen, der er på vej som konsekvens af en ny EU-regulering, åbner en enestående mulighed for at sikre et afbalanceret sanktionsregime fremover. FSR danske revisorer anbefaler følgende ændringer af revisorloven, der vil bidrage til at afbalancere disciplinærsystemet: Lempelse af sanktioner for formelle fejl og mangler: Revisornævnet og Revisortilsynet bør anvende advarsler ved fejl af formel karakter, der ikke har været begået tidligere og som er uden konsekvenser for andre. Skærpelse af sanktioner for grove overtrædelser: Revisornævnet bør bemyndiges med bedre og mere fleksible muligheder for at idømme midlertidige, begrænsede eller betingede frakendelser af revisors godkendelse, hvilket er en mindre indgribende sanktion end den fuldstændige frakendelse, der skal opretholdes som sanktionsform i de få rigtigt grove sager. Desuden bør Erhvervsstyrelsen udstyres med en ny sanktionstype, hvor en revisor skal bestå en prøve for at beholde sin godkendelse i tilfælde af tre alvorlige bøder inden for en femårig periode. Mere proportionalitet ved udmålingen af sanktioner er påkrævet: Revisornævnet bør inddrage flere forhold, når man fastsætter sanktionen i en konkret sag. Der bør eksempelvis tages større hensyn til forseelsens mulige konsekvenser for andre, ligesom man bør inddrage revisorens økonomiske situation i vurderingen. Større sammenlignelighed med lignende disciplinærsystemer bør tilstræbes: Der skal ikke være urimeligt store forskelle mellem revisorernes disciplinærsystem og andre sammenlignelige faggruppers system. Med forslagene får vi et mere balanceret system. Vi får sanktioner, som er mere rimelige og dermed mere accepterede af både revisorer og af omverdenen. Vi får et sanktionssystem, der kan bidrage til at styrke samfundets tillid til, at revisorerne løser den vigtige opgave som samfundets tillidsrepræsentant i kontrollen med virksomhederne. Jens Otto Damgaard Formand Charlotte Jepsen Adm.dir.
4 Udfordringerne i det nuværende system Hvert år behandler Revisornævnet godt 150 sager. Det er nævnets opgave som uafhængigt organ at behandle klager og disciplinærsager vedrørende statsautoriserede og registrerede revisorer. Der skal med andre ord lovgivning til. Revisorlovgivningen står netop over for en revision, der skal træde i kraft senest den 17. juni 2016. Det betyder, at der er et åbent vindue for at ændre sanktionssystemet, så der skabes en bedre balance mellem overtrædelse og sanktion. I det følgende gennemgås en række af de uhensigtsmæssigheder i det eksisterende system, der bør tages hånd om, når lovgivningen skal revideres. Sanktionsmulighederne spænder fra advarsler over bøder på op imod 300.000 kroner til frakendelse af godkendelsen for den enkelte revisor, mens revisionsvirksomheder kan sanktioneres med advarsler og bøder på op til 750.000 kr. Der anvendes ofte relativt strenge sanktioner for formelle forseelser. Bøder på 50.000 kr. er således ikke unormale for fejl i formalia. Revisornævnet modtager sagerne forskellige steder fra, blandt andet fra Erhvervsstyrelsen og revisorernes kunder. Cirka halvdelen af sagerne kommer dog fra Revisortilsynet. Revisortilsynet foretager den obligatoriske kvalitetskontrol af revisorerne. Tilsynet blev oprettet i 2003 som følge af ny revisorlovgivning. Hovedparten af de sager, som Revisortilsynet indbringer for Revisornævnet, er dog af mindre væsentlig karakter, hvor fejl og mangler i formalia fylder relativt meget. Figur: Fordelingen af personlige bøder i 2014 Urimelige sanktioner Sidste år ikendte Revisornævnet samlet set bøder for et beløb på 4,1 millioner kroner. Som det fremgår af nedenstående figur, er næsten halvdelen af bøderne i enkeltsagerne på mere end 25.000 kr., og det gennemsnitlige bødeniveau var over 40.000 kroner i 2014. Professor Lars Bo Langsted har i januar 2015 udfærdiget et notat for FSR-danske revisorer om bødeudmåling ved Revisornævnet. Han gennemgår blandt andet forskelle og ligheder mellem revisorernes disciplinære system og det egentlige strafferetlige system. Konklusionen er, at revisorernes system i vidt omfang bygger på de samme principper som straffeloven. Det gælder eksempelvis principperne om tillægsstraf, gentagelsesvirkning og om De relativt hårde sanktioner for mindre og formelle fejl sammenholdt med de relativt milde sanktioner for grove overtrædelser betyder, at sanktionssystemet mister sin disciplinerende effekt. Det er Revisornævnet selv opmærksom på. Nævnet har påpeget, at det ikke af egen kraft ser sig i stand til at ændre den nuværende praksis. 51% 4% 24% 3% 14% 3% < 25.001 25.000-39.999 40.000-49.999 50.000-99.999 < 100.000 Advarsel/påtale/andet
5 kun at straffe én gang for samme forhold. I dette lys er det derfor endnu mere besynderligt, at Revisornævnets udmåling af sanktioner ligger langt højere end typiske sanktioner i det strafferetlige system. Generelt gives der eksempelvis høje bøder i Revisornævnet ved selv formelle overtrædelser af god skik, selvom det hverken potentielt eller reelt kan konstateres, at nogen har lidt skade. Ud over de forholdsvis skrappe sanktioner for formelle overtrædelser er Revisornævnet tilbageholdende med at bruge advarsler og henstillinger som sanktionsform. Som figuren viser, blev der sidste år kun givet advarsler i højest tre procent af enkeltsagerne. Den tilbageholdenhed skyldes formentlig, at sager indbragt af Revisortilsynet per automatik anses for at skulle sanktioneres relativt hårdt med en bøde. Det er bl.a. den automatik, vi ønsker ændret, når fejl og mangler har karakter af formelle fejl uden konsekvenser for omverdenen. Manglende proportionalitet i bødestørrelsen efter forseelsens art At Revisornævnet sjældent udsteder advarsler og mindre bøder medfører, at de store bøder for de groveste forseelser mister deres værdi. For når nævnet ikender bøder på 30-40-50.000 kroner for små overtrædelser, hvor ingen har lidt skade, så mister man signalværdien, når en bøde på 100.000 kr. gives for en standardovertrædelse af grov karakter. Det høje bundniveau ødelægger med andre ord muligheden for at vise, hvornår revisorerne og revisionsvirksomhederne for alvor er gået over stregen. Standardbøden på 100.000 kr. forekommer til gengæld hård og uden proportionalitet, når der sammenlignes med situationer, hvor revisor eksempelvis har haft personlig økonomisk vinding ved at overtræde reglerne. Hvis revisor har drevet virksomhed med klienten, eller revisor har medvirket ved salg af klientens virksomhed, og revisor har modtaget et såkaldt resultatafhængigt honorar, stiger bøden til 200-250.000 kr. Men der ses ikke eksempler på, at revisor frakendes godkendelsen. En bøde i en konkret sag på 100.000 kr. for at have afgivet en revisionspåtegning på et inaktivt selskabs regnskab og samtidig sidde i moderfondens bestyrelse virker umiddelbart hård i forhold til en bøde på 250.000 kr. til to revisorer, der personligt havde haft et betydeligt økonomisk udbytte ved at hjælpe med til at sælge virksomheden for deres klient. Sanktionen af den rigtigt grove sag mister tyngde ved sammenligning. Manglende sammenhæng med revisorers forhold I dag skeler Revisornævnet i meget ringe omfang til den enkelte revisors eller revisionsvirksomheds forhold eller formåen. Når sanktionen udmåles, sker det næsten udelukkende på baggrund af overtrædelsens karakter. For mindre revisionsvirksomheder kan en standardbøde på 100.000 kroner opleves som meget belastende, mens samme bødestørrelse næppe vil have den ønskede afskrækkende effekt hos større revisionsvirksomheder. Ubegrundet højere bødeniveau end i Advokatnævnet Til trods for at der er mange paralleller mellem advokaternes og revisorernes disciplinære systemer, ligger bødeniveauet i Revisornævnet markant højere end i Advokatnævnet. Hvor det gennemsnitlige bødeniveau i Revisornævnet ligger på over 40.000 kr. i 2014, ligger normalbøden på 10.000 kr. i Advokatnævnet. I tre kendelser om overtrædelser af tavshedspligten ikendes advokater relativt milde sanktioner i form af en irettesættelse eller en mindre bøde på 10.000 kr. i Advokatnævnet. Fra Revisornævnet anføres der til sammenligning en sag (afgørelsen er indbragt for domstolene), hvor revisor idømmes en bøde på 100.000 kr. for at have overtrådt tavshedspligten. Ud over den høje gennemsnitlige niveauforskel er der også markante forskelle, når man ser på kendelser i sager, som er sammenlignelige. Som det fremgår af tekstboksene, er der eksempler på kendelser, hvor man kan sammenligne forseelsens karakter, men hvor sanktionerne er meget forskellige, alt efter om man er revisor
6 eller advokat. I disse sammenlignelige sager kan forskellene ikke kun forklares med, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant. Dermed ikke sagt at bødeniveauet i Advokatnævnet skal op, men derimod at sanktionsregimet i Revisornævnet skal være mere rimeligt. I en kendelse i Advokatnævnet får advokaten en bøde på 10.000 kr. for ikke at overholde klientkontoreglerne, hvorimod revisor i en sag i Revisornævnet om at have afgivet en usammenhængende klientkontoerklæring, hvor budskabet dog var forståeligt, får en bøde på 40.000 kr. I tre sager om mangelfuld efteruddannelse i Advokatnævnet ikendes der relativt milde sanktioner i form af en irettesættelse eller en mindre bøde ud over det indlysende krav om, at advokaten skal indhente de manglende lektioner. Således ikendes en advokat, der manglede 70 procent af de krævede lektioner, en bøde på 5.000 kr. Fra Erhvervsstyrelsen/ Erhvervsankenævnet anføres der til sammenligning en sag, hvor revisor fratages sin godkendelse. Denne revisor manglede kun 59 procent af den krævede efteruddannelse. Bekymrende stigning i anvendelsen af assistanceerklæringer Af FSR danske revisorers erklæringsundersøgelse fra efteråret 2014 fremgår det, at assistanceerklæringer har opnået stor udbredelse hos danske revisorer. Ved assistance opstiller revisor regnskabet, men konkluderer ikke noget om regnskabets kvalitet. Stigningen i antallet af assistanceerklæringer er til dels udtryk for kundens behov, hvilket er uproblematisk. Undersøgelsen viste dog, at assistance også blev anvendt for at undgå Revisortilsynets kvalitetskontrol i tilfælde, hvor kunder og interessenter kunne have nytte af en erklæring med sikkerhed. Her er valget af assistance ikke hensigtsmæssigt. Undersøgelsen viser, at de forholdsvist strenge sanktioner i sager indbragt af Revisortilsynet for Revisornævnet gør, at revisorerne søger mod assistanceerklæringer i et uhensigtsmæssigt omfang.
7
8 Syv forslag til et bedre sanktionssystem For at løse udfordringerne med Revisornævnets sanktioner har FSR danske revisorer udarbejdet syv konkrete forslag, der tilsammen vil skabe et mere proportionalt sanktionssystem for godkendte revisorer. Det er syv forslag, der gør op med de meget hårde sanktioner for mindre, formelle fejl og mangler. Til gengæld skærpes sanktionsmulighederne for grove overtrædelser. 01 Der fastsættes i lovgivningen principper for overtrædelser af god revisorskik, hvor Revisortilsynet udsteder en henstilling, en advarsel eller et påbud til revisor om, at revisor kan blive indbragt for Revisornævnet, hvis de omfattede forhold ikke bringes til ophør eller gentages inden for en given periode. Det er en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at forholdene ikke har haft påviselige konsekvenser for tredjemand. Forslaget vil være gældende i de situationer, hvor Revisortilsynet i dag vurderer, at de bør indbringe en overtrædelse for Revisornævnet, også selv om der kun er tale om en formel sag, hvor der hverken har været eller kan påvises en sandsynlighed for, at fejlen har haft en konsekvens for kunden eller andre interessenter. Forslaget vil nedbringe antallet af situationer, hvor revisorerne som følge af Revisortilsynets kvalitetskontrol indbringes for Revisornævnet og idømmes en uforståelig høj bødestraf allerede ved formelle førstegangsforseelser, der ikke har haft negativ betydning for nogen. Sanktionen kan i stedet være en advarsel, hvor revisoren informeres om, at man kan idømmes en bøde, hvis de angivne forhold ikke stoppes, eller hvis de gentages efter en periode. Området, hvor der gives advarsler, gøres hermed meget bredere i forhold til gældende praksis. Hvis revisoren vælger at overhøre denne advarsel, bør man i anden omgang give en bødesanktion udmålt efter forholdets grovhed. Forslaget kan indføres ved at lave en oversigt over mindre alvorlige fejl, der kun bør føre til en advarsel. Det kunne eksempelvis være erklæringsfejl eller manglende forbehold for en mindre væsentlig notefejl i regnskabet. Endvidere kunne listen omfatte manglende dokumentation, der ikke umiddelbart har sammenhæng med kvaliteten af revisionen. Eksempelvis dokumentation af revisionsplanlægning, revision af regnskabsmæssige skøn og vurdering af going concern i tilfælde, hvor den manglende dokumentation ikke har haft betydning for erklæringen og dermed for regnskabsbrugeren.
9 02 Der fastsættes i lovgivningen principper for overtrædelser af god revisorskik, hvor Revisornævnet udsteder en advarsel til revisor om, at revisor kan blive idømt en bøde, hvis de nærmere angivne forhold ikke bringes til ophør eller gentages inden for en given periode. Det er en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at forholdene ikke har haft påviselige konsekvenser for tredjemand. Forslaget vil være gældende i de situationer, hvor sagen ikke stammer fra Revisortilsynet, men indbringes for Revisornævnet af andre myndigheder eller af private. Ellers er forslaget identisk med forslag 1. Revisornævnet har gennem tiden været tilbageholdende med at anvende sanktionen advarsel. Sanktionsformen advarsel bør fremover benyttes i situationer, hvor en advarsel vil føre til samme resultat som en bøde: Ophør med den ulovlige adfærd. I tilfælde af gentagelse kan det derimod være passende med en bøde udmålt efter forholdets grovhed. 03 Revisornævnet skal i forbindelse med fastsættelse af en passende sanktion især være opmærksom på følgende forhold, som, så vidt det er muligt, skal indgå i fastsættelsen af sanktionen: overtrædelsens grovhed og varighed den ansvarlige persons grad af ansvar den ansvarlige persons finansielle styrke, f.eks. med udgangspunkt i den ansvarlige virksomheds samlede omsætning, eller for så vidt angår fysiske personer den ansvarlige persons årsindkomst den ansvarlige persons fortjeneste eller undgåede tab, såfremt disse beløb kan beregnes den ansvarlige persons samarbejde med den kompetente myndighed overtrædelser, som den ansvarlige fysiske eller juridiske person tidligere har begået. Forholdene i forslaget stammer fra det nye EU-revisionsdirektiv, hvor det kræves, at de skal indgå i sanktionsbedømmelsen. Nogle af betingelserne, såsom grovhed og gentagelse, indgår allerede i Revisornævnets overvejelser. Men forhold som revisors grad af ansvar og revisors økonomiske gevinst har ikke indgået systematisk i Revisornævnets overvejelser. Ved at lade betingelserne indgå direkte under Revisornævnets sanktionsfastsættelse kan forslaget medvirke til et mere afbalanceret og proportionalt sanktionsregime. Det er således muligt efter de gældende regler, at en mindre revisor kan idømmes en bødestraf, der er højere end revisorens honorar for opgaven, hvilket forekommer ganske urimeligt. En mere afstemt bødepraksis kan eksempelvis muliggøres ved virksomhedsbøder i forlængelse af den obligatoriske kvalitetskontrol. Revisornævnet har hidtil fulgt den praksis, at en revisionsvirksomhed idømmes en standardbøde på 100.000 kr. i tilfælde af et utilstrækkeligt kvalitetsstyringssystem eller manglende brug af et sådant. En automatisk standardbøde på 100.000 kr. opleves som meget belastende for mindre revisionsvirksomheder. Derfor er det relevant, at der i nogle tilfælde kan idømmes en mere balanceret bøde, hvor størrelsen i højere grad afhænger af den revisionsvirksomhedens økonomiske styrke. Principperne bør føre til en tydeligere forskel mellem sanktioner ved enkeltstående alvorlige overtrædelser uden risiko for skadevirkning for tredjemand, og alvorlige overtrædelser, hvor revisor selv har opnået en økonomisk gevinst ved overtrædelsen, eller har foretaget den samme alvorlige overtrædelse gentagne gange.
10 04 Revisornævnet kan ved særligt grove overtrædelser af Revisorloven udstede et midlertidigt forbud på op til tre års varighed mod, at en revisor tilknyttet en revisionsvirksomhed og/eller revisionsvirksomheden udfører lovpligtig revision og underskriver revisionspåtegninger. Revisornævnet kan ved særligt grove overtrædelser af revisorloven udstede et midlertidigt forbud på op til tre års varighed mod, at en revisor udøver bestemte funktioner i en revisionsvirksomhed. Forslagene stammer fra de nye direktivbestemmelser. Der er tale om et vidtgående forslag om fratagelse af muligheden for at udøve lovpligtig revision i en periode, men altså ikke en direkte fratagelse af selve godkendelsen. Ifølge direktivet gælder forslaget alle revisorer og revisionsvirksomheders muligheder for at udøve lovpligtig revision herunder udvidet gennemgang, der efter national lovgivning er sidestillet med revision. Bestemmelsen omfatter kun området for lovpligtig revision og ikke anden erklæringsafgivelse på trods af, at Revisorloven har et bredere anvendelsesområde end direktivet. Hvis der skal ske en fratagelse af revisors mulighed for afgivelse af enhver form for erklæring med sikkerhed, vil det kræve, at revisor fratages godkendelsen. 05 Der indføres en ny sanktionsform, således at Revisornævnet kan frakende en revisor dennes godkendelse ved særligt grove overtrædelser af revisorloven betinget på vilkår af, at den pågældende i en prøvetid ikke tilsidesætter god revisorskik under sådanne omstændigheder, at revisor efter en samlet bedømmelse skal frakendes sin godkendelse. Dette forslag stammer fra Revisorkommissionens redegørelse om Revisornævnets fratagelsespraksis og stemmer overens med den øgede anvendelse af advarsler, som der lægges op til i forslagene ovenfor. I så alvorlige situationer, hvor frakendelse kan komme på tale, bør der indføres en mulighed for tildeling af en advarsel, inden selve frakendelsen finder sted. Forslag 04 og 05 vil i sammenhæng med forslag 01 og 02 styrke den interne balance i sanktionssystemet, sådan at grove og forsætlige overtrædelser straffes relativt hårdere end mindre alvorlige, uforsætlige overtrædelser. Det vil gøre systemet mere effektivt som forebyggelsesinstrument. Forslaget om et tilsvarende midlertidigt forbud mod, at en revisor udøver bestemte funktioner i revisionsvirksomheden, stammer også fra en ny direktivbestemmelse.
11 06 I forbindelse med ændring af sanktionssystemet bør der i forarbejderne ske en nærmere henvisning til bødeniveauet i sammenlignelige disciplinærsystemer. Det er oplagt, at sanktionerne i revisorbranchens disciplinærsystem er sammenlignelige med sanktionerne i tilsvarende systemer hos andre faggrupper. Derfor er det relevant at sammenligne med eksempelvis Advokatnævnets praksis, der sanktionerer en række sammenlignelige forseelser betydeligt mildere end Revisornævnet. Revisornævnet har givet udtryk for, at man ikke ser sig i stand til på eget initiativ at ændre den efterhånden langvarige praksis for bødeniveauet i nævnet, og at en ændring kræver ny lovgivning. Her vil det have vigtig signalværdi, hvis lovgiver helt konkret i forarbejderne til den nye lovgivning refererer til bødeniveauet i andre disciplinærsystemer. På den måde skabes en generel hjemmel til en praksisændring i nævnet. 07 Hvis revisor inden for en femårig periode har modtaget tre alvorlige bøder i Revisornævnet for grove overtrædelser af revisorlovgivningen, kan Erhvervsstyrelsen stille krav om, at revisor skal bestå en prøve for at beholde sin godkendelse som revisor. Ifølge forslaget er det Erhvervsstyrelsen, der kan træffe beslutning om en prøve. Forslaget skal tænkes sammen med den mulighed, som Revisornævnet har for at frakende en revisor godkendelsen, hvis revisor har gjort sig skyldig i grov eller ofte gentaget forsømmelse i udøvelsen af sin virksomhed, og de udviste forhold giver grund til at antage, at den pågældende ikke i fremtiden vil udøve virksomheden på forsvarlig måde. Udover at der skal være tale om gentagne grove overtrædelser af revisorlovgivningen, skal revisor have modtaget alvorlige bøder herfor altså bøder, der skiller sig ud, fordi de ligger væsentligt højere end det bødeniveau, som Revisornævnet normalt ligger på. Forslaget indebærer således, at i gentagelsessituationer, hvor Revisornævnet ikke har benyttet sig af frakendelsesmuligheden, måske fordi der ikke er nedlagt påstand herom, har styrelsen mulighed for at stille krav om, at revisor skal bestå en prøve for at kunne beholde godkendelsen. Prøven kan passende aflægges mundtligt for Revisorkommissionen efter samme principper som prøven ved manglende efteruddannelse.
12 FSR danske revisorer Kronprinsessegade 8 1306 København K W www.fsr.dk T 33 93 91 91