HØJESTERETS DOM afsagt tirsdag den 14. april 2015 Sag 161/2014 A (advokat Gitte Skouby) mod Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 12. afdeling den 18. august 2014. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Jytte Scharling, Niels Grubbe, Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen og Hanne Schmidt. Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens 387. Påstande Appellanten, A, har gentaget sin påstand. Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse. Supplerende om retsgrundlaget I Skattedepartementets afgørelse af 1. januar 1976, gengivet i SKDM 1976.39 SKM, hedder det bl.a.: Udtalt, at dagpenge, som i henhold til 16, stk. 3, i lov om dagpenge ved sygdom eller fødsel ydes til personer med anden dagpengegivende erhvervsindtægt end lønindtægt, skal medregnes ved opgørelsen af overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed efter 4, stk. 1, i lov om investeringsfonds.
- 2 - I Skattedepartementets afgørelse af 13. december 1994, gengivet i Tidsskrift for Skatter og Afgifter (TfS) 1995.201, hedder det bl.a.: Når [syge- og barselsdagpenge, etableringsydelse, igangsætterydelse og uddannelsesog forældreorlovsydelse] udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, skal de skattemæssigt medregnes til virksomhedsindkomsten og ved opgørelsen af det virksomhedsoverskud, der anses som personlig indkomst for den selvstændige. Dermed indgår de omhandlede ydelser i bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende efter arbejdsmarkedsfondslovens 10. I Ligningsvejledningen for årene fra 1995 til 1997 anføres i punkt E.G.1.4. (Selvstændig erhvervsvirksomhed. Virksomhedsordningen. Indkomstopgørelsen), at sygedagpenge, der ydes til den skattepligtige, indgår i virksomheden. I Ligningsvejledningen for årene fra 1998 til 2003 gentages dette i punkt E.G.2.7.1. (Erhvervsdrivende. Virksomhedsordningen. Opgørelse af virksomhedens indkomst. Opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler). I Ligningsvejledningen for 2003 anføres således: Også syge- og barselsdagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i virksomhedsindkomsten, se SKM 2001.327.LSR, TfS 1995, 201 DEP I Ligningsvejledningen for årene fra 1998 til 2003 anføres i punkt E.B.8.3.1.1. (Indkomstopgørelse for selvstændigt erhvervsdrivende. Arbejdsmarkedsbidrag. Bidragsgrundlaget. Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst. Selvstændige, der beskattes efter PSL) bl.a.: Skatteministeriet har præciseret, at overførselsindkomster fra det offentlige til selvstændigt erhvervsdrivende, f.eks. syge- og barselsdagpenge, etableringsydelse, igangsætterydelser og uddannelses- og forældreorlovsydelse indgår i beregningen af bidragsgrundlaget, fordi indtægterne skattemæssigt behandles som virksomhedsindkomst og dermed skal medregnes ved opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed, se TfS 1995,201... I Vejledning om indeholdelse af A-skat mv. for årene op til 2003 anføres i overensstemmelse hermed i punkt B.1.2.1.1., at sygedagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, behandles som virksomhedsindkomst og dermed skal medregnes ved opgørelsen af overskuddet for selvstændig erhvervsvirksomhed.
- 3 - Efter Østre Landsrets dom af 24. september 2003 (UfR 2003.2650) blev teksten i punkt E.G.2.7.1. i Ligningsvejledningen for 2004, der blev offentliggjort den 18. januar 2004, ændret til: Med hensyn til syge- og barselsdagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, henvises til E.B.8.3.1.1 og SKM2003.416.ØLR [UfR 2003.2650]. Samtidig blev teksten i punkt E.B.8.3.1.1. ændret til: Østre Landsret har i en dom, offentliggjort i SKM 2003.416.ØLR [UfR 2003.2650] fastslået, at sygedagpenge udbetalt til en selvstændig erhvervsdrivende som anvendte virksomhedsordningen ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten fandt, at der ikke foreligger den fornødne klarhed i hjemmelsgrundlaget for opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag til at anse de til skatteyderen udbetalte sygedagpenge for omfattet af bidragsgrundlaget herfor. Dommen vedrører direkte kun sygedagpenge modtaget af virksomhedens ejer for en selvstændigt erhvervsdrivende som anvender virksomhedsordningen. Det er dog Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller ej, indgår sygedagpenge, som udbetales til den selvstændigt erhvervsdrivende ikke i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Det er endvidere Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at dommen ikke alene har betydning i relation til sygedagpenge, men også i relation til andre lignende overførselsindkomster. Barselsdagpenge og orlovsydelser skal dermed holdes udenfor opgørelsen af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag i samme omfang som sygedagpengene. I Vejledning om indeholdelse af A-skat mv. for 2004, der blev offentliggjort den 18. januar 2004, blev teksten i punkt B.1.2.1.1. ændret til: Syge- og barselsdagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende behandles som virksomhedsindkomst og skal dermed medregnes ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. De nævnte ydelser har derfor hidtil været anset for omfattet af bidragsgrundlaget efter AMFL 10, se TfS 1995,201 (DEP). Det gælder også i de tilfælde, hvor ydelsen er gjort til A-indkomst, jf. KSLbek., 20. Der skal ikke ved udbetalingen indeholdes AM-bidrag, jf. AMFL 11, stk. 7. Der er ikke tale om A- indkomst i de tilfælde, hvor dagpenge ydes som frivillig sikring efter lov om dagpenge ved sygdom og fødsel 20, til selvstændigt erhvervsdrivende. Det følger af KSLbek., 20, nr. 8 a. I SKM2003.416.ØLR [UfR 2003.2650] har landsretten imidlertid fastslået, at der ikke skal betales AM-bidrag af sygedagpenge, der udbetales til en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen. Der vil blive udsendt et genop-
- 4 - tagelsescirkulære, jf. SKM2003.510.TSS. Der vil i den forbindelse blive taget stilling til dommens rækkevidde, herunder vedrørende personkreds og andre lignende overførselsindkomster. Den 5. oktober 2004 udsendte Told- og Skattestyrelsen cirkulære nr. 90 om genoptagelse (TS- CIRK 2004-23), der er gengivet i landsrettens dom. I Told- og Skattestyrelsens vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, offentliggjort den 15. januar 2005, omtales i punkt B.1.2.1.1. sygedagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende. Med henvisning til SKM2003.416.ØLR (UfR 2003.2650) og TSS-cirkulære 2004-23 anføres, at sygedagpenge, der hidtil er blevet behandlet som virksomhedsindkomst, nu ikke skal anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men som personlig indkomst uden for virksomheden. Dette indhold af punktet blev videreført i vejledningen for 2006 og de følgende år. I Ligningsvejledningen for årene fra 2005 til 2011 blev teksten i punkt E.G.2.7.1. og E.B.8.3.1.1. ikke ændret, men videreført med den udformning, den havde fået i udgaven af 18. januar 2004. I Juridisk Vejledning 2012-2, der blev offentliggjort den 16. juli 2012, anføres i punkt C.C.5.2.8.1 (Erhvervsbeskatning. Virksomhedsordningen. Opgørelse af virksomhedens indkomst. Opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler) bl.a.: Ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst skal der tages hensyn til, at - syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse, uddannelses- og forældreorlovsydelse til selvstændigt erhvervsdrivende ikke indgår i virksomheden. Se afsnit C.C.8.3 og SKM2003.416.ØLR [UfR 2003.2650]. Højesterets begrundelse og resultat Frem til og med 2003 blev sygedagpenge henregnet til virksomhedsindkomst, og sygedagpenge indgik i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende. Ved Østre Landsrets dom af 24. september 2003 (UfR 2003.2650) blev skattemyndighedernes hidtidige praksis, hvorefter sygedagpenge til selvstændigt erhvervsdrivende indgik i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, underkendt. Skattemyndighederne ændrede
- 5 - på den baggrund praksis i 2004, således at sygedagpenge ikke længere skal indregnes i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag og heller ikke henregnes til virksomhedsindkomst i øvrigt, men i stedet skal henregnes til skatteyderens personlige indkomst uden for virksomheden. A har gjort gældende, at denne praksisændring ikke er bindende for ham ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst for årene 2007-2009. Han har herved anført navnlig, at den nye praksis ikke kan gennemføres uden en lovændring, at den ikke er sagligt begrundet, og at den ikke er passende varslet. Højesteret finder, at skattemyndighedernes ændrede praksis har fornøden hjemmel i statsskattelovens 4 og 6, og at den ikke er i strid med nettoindkomstprincippet, idet spørgsmålet alene er, om sygedagpenge skal indgå i virksomhedsindkomsten eller i den personlige indkomst uden for virksomheden. Højesteret tiltræder, at den ændrede praksis desuden hverken er i strid med substitutionsprincippet eller virksomhedsskatteloven. Herefter tiltræder Højesteret endvidere, at ændringen i retstilstanden kunne gennemføres ved skattemyndighedernes ændring af praksis og ikke kun ved lov. Den foran beskrevne ændring af praksis skete som nævnt på baggrund af Østre Landsrets dom af 24. september 2003 (UfR 2003.2650), idet skattemyndighederne vurderede, at dommen tillige indebar en underkendelse af hidtidig praksis, hvorefter sygedagpenge generelt blev henregnet til virksomhedsindkomst. Ændringen havde til formål bl.a. at sikre, at sygedagpenge blev behandlet ens ved opgørelse af virksomhedsindkomst, uanset om det skete i relation til arbejdsmarkedsbidrag eller i andre sammenhænge. Højesteret finder ligesom landsretten, at denne ændring af praksis var sagligt begrundet i de anførte forhold. I Ligningsvejledningens punkt E.G.2.7.1. om opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler af virksomhedsindkomsten for selvstændig erhvervsvirksomhed var det til og med Ligningsvejledningen for 2003 anført, at sygedagpenge indgår i virksomhedsindkomsten. Dette blev med Ligningsvejledningen for 2004, offentliggjort den 18. januar 2004, ændret til, at der med hensyn til sygedagpenge henvises til Ligningsvejledningens punkt E.B.8.3.1.1 og den ovenfor omtalte Østre Landsrets dom af 24. september 2003. I punkt E.B.8.3.1.1. om bidragsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende, der beskattes efter
- 6 - personbeskatningsloven, var det med henvisning til dommen beskrevet, at sygedagpenge ikke skal indgå i beregningsgrundlaget. Ved Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 90 af 5. oktober 2004 (TS-CIRK 2004-23) om genoptagelse blev der taget stilling til rækkevidden af Østre Landsrets dom af 24. september 2003. Det anføres således i cirkulæret, at praksisændringen ikke kun angik opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag, men tillige opgørelse af virksomhedsindkomst og ansættelse af indkomstskat. I overensstemmelse hermed blev teksten i punkt B.1.2.1.1. i Told- og Skattestyrelsens vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, offentliggjort den 15. januar 2005, ændret, således at det anføres, at sygedagpenge, der hidtil er blevet behandlet som virksomhedsindkomst, nu skal anses for personlig indkomst uden for virksomheden. Teksten i Ligningsvejledningens punkt E.G.2.7.1. blev ikke samtidigt ændret. Højesteret finder, at skattemyndighedernes ændrede praksis, hvorefter sygedagpenge ikke indgår i virksomhedsindkomsten, er tilstrækkelig klart beskrevet ved den ændrede tekst i Ligningsvejledningen sammenholdt med udmeldingen i Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 90 af 5. oktober 2004 (TS-CIRK 2004-23) og Vejledning om indeholdelse af A-skat, AMbidrag og SP-bidrag, offentliggjort den 15. januar 2005. Herefter tiltræder Højesteret, at Skatteministeriet er frifundet, og stadfæster dommen. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 25.000 kr. til Skatteministeriet. De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a.