HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 9. februar 2012

HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 9. februar 2012 Sag 311/2009 (1. afdeling) Flemming Koch (advokat Kim Pedersen) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 15. afdeling den 8. oktober 2009. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Søgaard, Jytte Scharling, Thomas Rørdam, Jon Stokholm og Hanne Schmidt. Påstande Appellanten, Flemming Koch, har gentaget sine påstande. Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse. Supplerende sagsfremstilling Flemming Koch har for Højesteret fremlagt yderligere fakturaer udstedt af Ajour Køkkenmontering. To fakturaer er dateret i 1992. Faktura nr. 92087 af 3. juli 1992 på 55.621,39 kr. vedrører Indretning lejligheder, og faktura nr. 92148 af 10. september 1992 på 62.318,88 kr. vedrører Lejlighed baggården. To fakturaer er dateret i 1993. Faktura nr. 93165 af 28. september 1993 er på 4.911,29 kr. og vedrører Tætning af vinduer m/m på 2 sal, mens faktura nr. 93166 af 28. september 1993 på 19.065,07 kr. vedrører Udskiftning af tagvinduer m/m. De to sidste fakturaer er dateret i 1994. Faktura nr. 94014 dateret den 24. januar 1994

- 2 - på 81.155 kr. vedrører Udestue, og faktura nr. 94015 af 24. januar 1994 på 168.000 kr. vedrører indretning af 3 lejligheder 1 sal. Forklaringer Til brug for Højesteret er der afgivet forklaring af Jørgen Christensen, Jørgen Per Hansen og Michael Grundahl Johansen. Der er endvidere afgivet supplerende forklaring af Henning Jensen. Jørgen Christensen har forklaret bl.a., at han i begyndelsen af 1990 erne drev en tømrervirksomhed med speciale i opsætning af køkkener, Ajour Køkkenmontering. Han udførte arbejdet på Centralhotellet i Sakskøbing i perioden 1992-1993. De startede med lejlighederne i baggården i 1992. Lejlighederne i selve hotellet startede de også på i slutningen af 1992, men hovedparten af det arbejde blev udført i 1993. De bad om et acontobeløb på 32.000 kr. ekskl. moms i 1992. Der var derfor ikke tale om, at det var særlig meget arbejde, der blev udført i 1992. Han har gennemgået de forskellige fakturaer, der blev udstedt, og kan se, at der blev udstedt en slutfaktura på 168.000 kr. Den har nr. 94015. Han kan se, at der er udstedt yderligere fakturaer på beløb på 19.000 kr., 5.000 kr., en faktura på 62.000 kr., der vedrører baggården, og videre fakturaer på 49.000 og 81.000 kr. Fakturaen, der vedrørte baggården, er fra 1992. Det samme er en faktura på 22.000 kr. Der kan være flere fakturaer, således at summen af de nævnte fakturaer ikke udgør den fulde entreprisesum. Arbejdet på baghuset var et arbejde for sig selv. Det blev afsluttet i 1992. Arbejdet på hotellet fortsatte i 1993. I 1994 lavede de en slutafregning på 168.000 kr. (faktura 94015). Hans firma fik acontobeløb hen ad vejen, hvorfor han først lavede slutafregningen i 1994, men arbejdet var lavet året før. Der var ikke problemer med betalingen. Det var således normal procedure, at de bad om acontobeløb. Tømrerarbejdet bestod i at flytte skillevægge, sætte skillevægge op og alt hvad der havde at gøre med opsætning af køkkenelementer, men der blev også udført andet tømrerarbejde. Arbejdet bestod i, at et gammelt hotel skulle omdannes til lejelejligheder. Jørgen Per Hansen har forklaret bl.a., at han sammen med sin far drev en VVS-virksomhed, der gik konkurs i 1995. Hans virksomhed lavede VVS-arbejdet på Centralhotellet i Sakskøbing, idet der skulle indrettes lejligheder i hotellet. Der skulle opstilles toiletter og køkkener, og der skulle også flyttes nogle radiatorer. Arbejdet blev lavet over en længere periode, nok nogle måneder. De lavede en eller to lejligheder ad gangen. Han kan ikke huske,

- 3 - om arbejdet blev udført i 1992 eller 1993 eller i begge år. Det er normalt, at de bad om at få et acontobeløb i forbindelse med udførelse af arbejde, der strakte sig over en længere periode, og navnlig i forbindelse med, at arbejdet passerer et årsskifte. Han vil ikke betegne det som en stor opgave. Det, de bad om, var acontobetalinger og ikke forudbetalinger. Han gætter på, at arbejdet tog ca. et halvt år at udføre. Der var perioder, hvor de ikke kunne udføre noget, fordi andre håndværkere lavede arbejde. Michael Grundahl Johansen har forklaret bl.a., at han udførte elarbejde på Centralhotellet i Sakskøbing i forbindelse med, at det skulle omdannes til lejligheder. Der skulle laves lejligheder på 1. og 2. sal. Arbejdet bestod i, at de skulle adskille de eksisterende installationer, og der skulle laves installationer i hver ny lejlighed således, at hver lejlighed fik en eltavle. Arbejdet foregik i flere etaper, og de startede med at udføre arbejdet med lejlighederne på 2. sal. De kom og gik på pladsen ofte, efterhånden som arbejdet skred frem. Det var navnlig i forbindelse med, at de enkelte lejligheder var færdige, at der skulle udføres meget elarbejde. Arbejdet afsluttedes med, at der skete tilmelding til elselskabet. Han husker ikke, hvornår tilmeldingen skete, men det kan kun have været i slutningen af processen for det arbejde, de udførte. Han husker ikke, om arbejdet blev startet i 1992 eller 1993, eller om arbejdet blev udført over et årsskifte. Arbejdet vedrørte 4-5 lejligheder. Et arbejde af den størrelse vil typisk tage et års tid. Hvis arbejdet havde passeret et årsskifte, ville han have faktureret for det arbejde, der var udført indtil da. Det er nemmere regnskabsmæssigt. Ellers ville han fakturere for hver lejlighed, efterhånden som arbejdet vedrørende den enkelte lejlighed blev afsluttet. Han er ikke længere i besiddelse af de fakturaer, han udstedte. Henning Jensen har supplerende forklaret bl.a., at den gennemgang og afstemning, de har foretaget af regnskaberne, er den grundigste form for regnskab, man kan lave i forhold til en enkeltmandsvirksomhed. De har således været nede i afstemningen af aktiver og passiver og har set alle bilag. Han har gennemgået alle poster i virksomheden, bl.a. aktiver og passiver, afstemning mv. Der er taget udgangspunkt i det edb-registrerede bogholderi. Han havde adgang til alle bilag, fakturaer og bankudtog. Noten vedrørende beløbet på 629.253 kr. er lavet for at gøre regnskabet retvisende. Nogle af udgifterne vedrører en igangværende ombygning. Der skal således skelnes mellem en driftsmæssig udgift og et aktiv. Mens man er i gang med ombygningen, bliver posten placeret un-

- 4 - der igangværende ombygning, som der ikke må afskrives på. Beløbet på 189.916 kr. er restbeløbet i ombygningsfasen og det beløb, der er afholdt i 1993. Der er gæld vedrørende byggeriet i 1992 på 412.201 kr. Dette beløb er for hovedpartens vedkommende betalt i 1993. Der blev betalt mange regninger forud og aconto. Det er hans opfattelse, at fakturaen af 30. december 1992 på 32.000 kr. ekskl. moms er en forudbetaling, selv om der på fakturaen står, at det er en acontobegæring. Ved forudbetaling forstår han, at der betales for arbejde, der endnu ikke er udført. Faktura 94015 af 24. januar 1994 på 168.000 kr. blev efter hans opfattelse betalt i 1993, selv om den først er fremsendt i 1994. Denne opfattelse har han, fordi fakturabeløbet i 1993 er indeholdt i beløbet på 189.916 kr. Han har set fakturaen. Anbringender Flemming Koch har til støtte for sin principale påstand navnlig anført, at omkostningerne til ombygningen i regnskabet for 1992 alene var medtaget i balancen som et skyldigt beløb. Beløbet vedrører ombygningsarbejde, der først blev afsluttet i 1993, og skal derfor medregnes i opgørelsen af anskaffelsessummen vedrørende ejendommen. Der er tale om et entreprisearbejde, hvor den endelige forpligtelse i skatteretlig henseende først indtræder ved ombygningens afslutning i 1993. Det er ved forklaringerne afgivet af håndværkerne, der udførte tømrer-, el- og VVS-arbejde, godtgjort, at ombygningsomkostningerne på 629.253 kr. ikke kan have været afholdt i 1992. Bl.a. har Jørgen Christensen forklaret, at hovedparten af tømrerarbejdet blev udført i 1993. Dette dokumenteres også af de nu fremlagte fakturaer fra Ajour Køkkenmontering, der bl.a. vedrører betydelige beløb opkrævet i 1993 og i 1994, men vedrørende arbejde udført i 1993. Jørgen Per Hansen, der udførte VVS-arbejdet, har forklaret, at de samlede arbejder varede ca. et halvt år, og Michael Grundahl Johansen, der udførte el-arbejdet, har fastslået, at et arbejde af en størrelse som det foreliggende normalt vil tage et års tid. Det må herefter lægges til grund, at arbejdet, der blev påbegyndt i efteråret 1992, har strakt sig over et halvt til et år, og det har derfor formodningen mod sig, at størstedelen af forbedringsarbejdet er udført i 1992. Det må endvidere ved fortolkningen af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 2, 2. pkt., om udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, der er afholdt den 1. januar

- 5-1993 eller senere, lægges til grund, at det er uden betydning, om betalingen er sket før eller efter den 1. januar 1993. Det afgørende er, hvornår arbejdet er udført, og om ejendommen er tilført en værdistigning før eller efter den 19. maj 1993. I den foreliggende sag er hele værditilvæksten tilført ejendommen i 1993 og før den 19. maj 1993. Heller ikke sædvanlige skatteretlige periodiseringsprincipper er til hinder for, at ombygningsudgifterne henføres til 1993. Til støtte for den subsidiære påstand har Flemming Koch navnlig anført, at han ved udgangen af 1992 havde en skyld til håndværksmestrene på 412.201 kr. Der er tale om ikke betalte og ikke forfaldne ombygningsomkostninger, og det er i overensstemmelse med almindelig regnskabsmæssig procedure, at beløbet er krediteret i regnskabet for 1992 som en skyldig omkostning. Modposten hertil er aktivposten under ombygning på 629.253 kr., som alene er udtryk for en modpost til forudbetalingskravet, og som ikke betyder, at arbejderne er udført inden den 1. januar 1993. Skatteministeriet har for Højesteret anerkendt, at Flemming Koch i årene 1992 og 1993 har afholdt i alt 819.169 kr. til forbedring af ejendommen. Det beløb på 629.253 kr., der fremgår af Flemming Kochs regnskab for 1992, må imidlertid i overensstemmelse med angivelsen i regnskabet anses at vedrøre forbedringsarbejder, der blev udført i 1992, og som var krævet betalt i dette år, selv om hele ombygningen endnu ikke var afsluttet. Flemming Koch har ikke godtgjort, at der var tale om forudbetalinger for arbejde, der først blev udført i 1993. Der foreligger ikke skriftlig dokumentation for forudbetalinger, og heller ikke forklaringerne fra håndværkerne kan anses som bevis herfor. Udgifterne påhvilede derfor Flemming Koch som en endelig retlig betalingsforpligtelse i 1992 og må derfor anses for afholdt i 1992, jf. ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 2, 2. pkt. Praksis vedrørende indtægter ved entreprisekontrakter fører ikke til et andet resultat, idet ombygningen ikke er gennemført som en samlet entreprise. Skatteministeriet har i anden række anført, at hvis det antages, at beløbet på 629.253 kr. omfatter forudbetalinger for arbejde udført efter den 1. januar 1993, må udgiften alligevel anses for afholdt i 1992. Ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 2, 2. pkt., vedrører ejendomme omfattet af lovens 4, stk. 3, om indgangsværdien for ejendomme erhvervet før den 19. maj

- 6-1993, og bestemmelsen må fortolkes under hensyn til, at det af 4, stk. 3, fremgår, at indgangsværdien er udtryk for ejendommens værdi pr. 19. maj 1993. Hvis anskaffelsessummen tillægges udgifter til forbedringer foretaget inden den 19. maj 1993, vil forbedringen indgå i anskaffelsessummen to gange, dels som en del af indgangsværdien, dels som et tillæg til denne. Højesterets begrundelse og resultat Sagen vedrører spørgsmålet, om Flemming Kochs udgifter på 629.253 kr. til forbedringer af ejendommen Torvegade 2, Sakskøbing, skal anses for afholdt i 1992 eller i 1993 i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige avance ved salget af ejendommen i 2005. Hvis udgiften anses for afholdt i 1993, således som Flemming Koch har anført, skal den indgå ved beregningen af anskaffelsessummen for ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 2. Ifølge denne bestemmelse forhøjes anskaffelsessummen for ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring i det omfang, de har oversteget 10.000 kr., og udgiften er afholdt den 1. januar 1993 eller senere. Af Flemming Kochs regnskab for 1992 fremgår under aktiver i balancen og af en tilhørende note, at ejendommen Torvegade 2, Sakskøbing, er erhvervet den 1. april 1992 for en anskaffelsessum på 939.506 kr. I balancen under aktiver er angivet posten Ombygning 629.253, og i en note hertil er det anført, at saldoen for denne post pr. 1. april 1992 var 0, at Periodens tilgang var 629.253 kr., og at ombygningen ikke var afsluttet. Det fremgår tillige af regnskabet for 1992 under passiver i balancen, at Skyldige omkostninger i øvrigt udgør 412.201 kr., uden at det nærmere er angivet, hvad denne postering dækker. Af Flemming Kochs regnskab for 1993 fremgår under aktiver i balancen posten Ombygning, der udgør 819.169 kr. I en note hertil er anskaffelsessum pr. 1/1 1993 angivet som 629.253 kr. og Tilgang i 1993 som 189.916 kr. Højesteret finder, at disse oplysninger i regnskaberne må forstås således, at beløbet på 629.253 kr. dækker udgifter til ombygningsarbejder på ejendommen, som var gennemført ved udgangen af 1992, og at det skyldige beløb på 412.201 kr. dækker beløb, der var krævet betalt

- 7 - inden udgangen af 1992. Det findes ved de i øvrigt fremkomne oplysninger ikke heroverfor godtgjort, at beløbene vedrører ombygningsarbejder udført efter årsskiftet 1992/1993. Højesteret finder herefter, at ombygningen angivet som et aktiv med 629.253 kr. må anses for udført i 1992, og at udgifterne hertil må anses at have påhvilet Flemming Koch som en endelig retlig betalingsforpligtelse i 1992. Der er derfor ikke grundlag for at anse nogen del af beløbet på 629.253 kr. for at være afholdt den 1. januar 1993 eller senere. Højesteret tiltræder således, at der ikke kan anses at være afholdt ombygningsudgifter i 1993 i videre omfang end det beløb på 189.916 kr., som skattemyndighederne har anerkendt. Højesteret stadfæster herefter dommen. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for Højesteret skal Flemming Koch betale 40.000 kr. til Skatteministeriet. De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a.